„Bauten auf fremdem Grund und Boden“ – neu interpretiert? Wer in der steuerlichen Praxis vor der Thematik der ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden steht, wird sich grundlegend mit dieser Frage vor dem Hintergrund der aktuellen Grundsatzentscheidung des BFH vom 09.03.2016 befassen müssen. In der heutigen Zeit ist der Komplex der Fremdbauten zumeist im Zusammenhang mit der Bebauung von Ehegattengrundstücken anzutreffen,
wobei ein Unternehmer ein betrieblich genutztes Gebäude auf einem (ganz oder zum Teil) seinem Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet.
Zur bilanziellen Abbildung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden hat sich die Rechtsprechung in den letzten Jahrzehnten unstet und damit zu einem höchst kontrovers diskutierten Themengebiet, nicht zuletzt in der Literatur, entwickelt. Kern des Problembereichs sind die in diesem Kontext steuer- und eigentumsrechtlich zu beurteilenden Grundsätze. Baut ein verheirateter Betriebsinhaber auf einem dem Nichtunternehmer-
Ehegatten gehörenden Grundstück – ohne eine besondere Nutzungsvereinbarung zu treffen –, so ist aus zivilrechtlicher Sicht die Sachlage eindeutig: Das Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks wird bürgerlich-rechtliches Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten als Eigentümer des Grund und Bodens (vgl. §§ 93, 94, 946 BGB). [...]
Die vorliegende Arbeit dient nicht nur den Unternehmern, sondern auch den Steuerfachleuten im Bereich der Beratung. Des Weiteren richtet sie sich an Studierende der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und an Wirtschaftsjuristen, indem sie einen Einblick in die steuerliche Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden mit ihren interdependenten Besonderheiten gibt.
Inhaltsverzeichnis
Literaturverzeichnis
A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Zielsetzung und Adressatenkreis
III. Aufbau der Arbeit
B. Bauten auf fremdem Grund und Boden - quo vadis?
I. Grundstücke im Zivil- und Steuerrecht
1. Vorbemerkung
2. ZivilrechtlicheGrundlagen
3. Ertragsteuerliche Zurechnung des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums
a) Zivilrechtliches Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO
b) Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
4. Bilanzsteuerrechtliche Zuordnungsgrundsätze
II. Grundsatzentscheidung des BFH und die ertragsteuerlichen Konsequenzen
1. Allgemeines
2. Bisherige Rechtsentwicklung
a) Phase 1 - Nutzungsrecht
b) Phase 2 - Wie-Wirtschaftsgut
c) Phase 3 - Kein wirtschaftliches Eigentum
3. Aktuelle Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 09.03.2016 - XR 46/14
a) Streitfall des X. Senats
b) Zentrale Lösungsansätze des BFH
aa) Zivilrechtliche und bilanzielle Zuordnungsgrundsätze
bb) Charakterisierung des Bilanzpostens „Bauten auf fremdem Grund und Boden“
cc) Übergangsprobleme
c) Übertragung des Grundstücks auf die nächste Generation als Steuergestaltungsmodell
aa) Grundsätzliches
bb) SteuerlicheFolgen
(1) Unentgeltliche Betriebsübertragung
(2) Unentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks
4. Reaktion der Finanzverwaltung: BMF-Schreiben vom 16.12.2016
a) Vorbemerkung
b) Zurechnung des Betriebsgebäudes
c) Qualifikation des Aufwandsverteilungspostens
d) Übertragung des eigenen bebauten Grundstücks und Einlage des fremden Gebäudeteils
5. Zusammenfassendes Beispiel
III. Praxisrelevante Gestaltungsaltemativen
1. Anmieten des Grundstücks
a) Ausgangssachverhalt
b) Steuerliche Auswirkungen
2. Vereinbarung eines Wertersatzanspruchs
a) Ausgangssachverhalt
b) Steuerliche Auswirkungen
IV. Exkurs zu anderen Steuerrechtsgebieten
1. Umsatzsteuer
2. Grunderwerb- und Schenkungsteuer
C. Fazit und Ausblick
Literaturverzeichnis
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Weber-Grellet, Heinrich'. BMF: Eigener Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtuntemehmer-Ehegat- ten gehörenden Grundstück - BFH-Urteil v. 9.3.2016 - X R 46/14, in: BB 2017, S. 176.
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Die Abkürzungen beziehen sich auf: Kirchner, Hildebert (Begr.), Abkürzungsverzeichnis derRechtssprache, 8. Auflage, Berlin 2015.
A. Einleitung
I. Problemstellung
„Bauten auf fremdem Grund und Boden“ - neu interpretiert? Wer in der steuerlichen Praxis vor der Thematik der ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden steht, wird sich grundlegend mit dieser Frage vor dem Hintergrund der aktuellen Grundsatzentscheidung des BFH vom 09.03.20161 befassen müssen. In der heutigen Zeit ist der Komplex der Fremdbauten zumeist im Zusammenhang mit der Bebauung von Ehegattengrundstücken anzutreffen, wobei ein Unternehmer ein betrieblich genutztes Gebäude auf einem (ganz oder zum Teil) seinem Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet.
Zur bilanziellen Abbildung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden hat sich die Rechtsprechung in den letzten Jahrzehnten unstet und damit zu einem höchst kontrovers diskutierten Themengebiet, nicht zuletzt in der Literatur2, entwickelt. Kern des Problembereichs sind die in diesem Kontext steuer- und eigentumsrechtlich zu beurteilenden Grundsätze. Baut ein verheirateter Betriebsinhaber auf einem dem NichtunternehmerEhegatten gehörenden Grundstück - ohne eine besondere Nutzungsvereinbarung zu treffen -, so ist aus zivilrechtlicher Sicht die Sachlage eindeutig: Das Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks wird bürgerlich-rechtliches Eigentum des Nichtuntemehmer-Ehegatten als Eigentümer des Grund und Bodens (vgl. §§ 93, 94, 946 BGB). Die Schwierigkeit liegtjedoch in der Beurteilung der steuerrechtlichen Eigentumsverhältnisse und damit in der Zuordnung grundstückspezifischer Wirtschaftsgüter. Denn der Unternehmer-Ehegatte kann die Herstellungskosten grundsätzlich nur in dem Fall steuerlich berücksichtigen, wenn er zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 AO dieses errichteten Gebäudes ist. Während in der vergangenen Diktion kurzzeitig angenommen wurde, dass dem Unternehmer-Ehegatten kraft Gesetzes nach §§ 951, 812 BGB ein Wertersatzanspruch zukommt, sodass dieser bilanziell wie ein Eigentümer behandelt wurde3, ist heute4 für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums eine besondere Vereinbarung, nach der Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Unternehmer-Ehegatten übertragen werden, zwischen den Eheleuten unentbehrlich. Demgemäß fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander. Werden keine besonderen Verträge vereinbart und kann der Betriebsinhaber infolgedessen die von ihm aufgewendeten Herstellungskosten des Gebäudes nicht als solche aktivieren, so sollen die Aufwendungen - nach der aktuellen Rechtsprechung und letztlich den X. Senat des BFH beschäftigend - dennoch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ im Wege eines sogenannten Aufwandsverteilungspostens bilanziell erfasst und auch abgeschrieben werden. An dieser Stelle wird das Problem deutlich: Obwohl es sich bei diesem bilanziellen Merkposten nicht um ein Wirtschaftsgut als solches handelt, wird inkonsequenterweise eine Abschreibung gewährt. Der Rechtsprechung des BFH zur Folge kann der Aufwandjedoch nur nach den für Gebäude des Privatvermögens geltenden Grundsätzen abgezogen werden. Dementsprechend sollen Subventionsvorschriften wie z.B. §§ 6b, 7 Abs. 4 EStG nicht zur Anwendung kommen. Den Urteilsgrundsätzen des BFH schließt sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 16.12.20165 uneingeschränkt an.
Die jüngst ergangene Rechtsprechung des X. Senats lässt die steuerliche Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden in einem neuen Licht erscheinen. In den Urteilsgrundsätzen sowie den sich hieraus ergebenden praxisrelevanten steuerlichen Folgen und Gestaltungen findet die vorliegende Arbeit ihren Ansatz.
II. Zielsetzung und Adressatenkreis
Nachdem zu der Thematik von „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ verschiedene Senate eine Vielzahl divergierender Auffassungen geäußert haben und die Rechtsprechung sich damit immer wieder geändert hat, nahm der X. Senat des BFH diesen Themenkomplex zum Anlass, die Rechtsprechung ein weiteres Mal zu modifizieren und eine lange Phase der Rechtsunsicherheit zur nunmehr wohl endgültigen Charakterisierung von Aufwendungen eines Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines Gebäudes auf einem auch dem Nichtuntemeh- mer-Ehegatten gehörenden Grundstück zu beenden.
Aufgrund des jüngst ergangenen Duktus des BFH und des damit einhergehenden aktuellen Bezuges in der Steuerberatungspraxis, besteht das Ziel der vorliegenden Abhandlung darin, die prägenden Einflussgrößen im Hinblick auf die steuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen eines Unternehmer-Ehegatten für im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum eines Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäude(teil)s - auch unter dem Gesichtspunkt anderer Steuerarten - zu identifizieren. Somit gilt es insbesondere, die wesentlichen Merkmale des Aufwandsverteilungspostens in klar strukturierter Art und Weise aufzuzeigen und die daraus resultierenden steuerlichen Implikationen darzulegen. Hierauf aufbauend soll untersucht werden, ob das von der Rechtsprechung entwickelte Institut des Aufwandsverteilungspostens im Kontext der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes sowie des bebauten Grundstücks auf die nächste Generation für den Steuerpraktiker „das Gestaltungsinstrument“ darstellt. Thematisiert werden sollen auch die von der Finanzverwaltung übernommenen Grundsätze des BFH sowie die geregelten Rückforderungsbedingungen für seinerzeit vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommenen steuerlichen Vorteile. Dabei wird in Anbetracht des umfassenden Themenkomplexes von „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ sowie der dynamischen Entwicklung der Rechtsprechung kein Anspruch auf Vollständigkeit der Ausführungen erhoben.
Die vorliegende Arbeit dient nicht nur den Unternehmern, sondern auch den Steuerfachleuten im Bereich der Beratung. Des Weiteren richtet sie sich an Studierende der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und an Wirtschaftsjuristen, indem sie einen Einblick in die steuerliche Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden mit ihren interdependenten Besonderheiten gibt.
III. Aufbau der Arbeit
Zunächst werden im Kapitels B.I. die zivil- und ertragsteuerlichen Besonderheiten einer (Ehegatten-)Grundstücksgemeinschaft sowie die bilanziellen Zuordnungsgrundsätze grundstücksspezifischer Wirtschaftsgüter vorgestellt. Kapitel B.II., als zentraler Abschnitt dieser Arbeit, beschäftigt sich mit der aktuellen Grundsatzentscheidung des X. Senats des BFH zu Bauten auf fremden Grundstücken, wobei zunächst die historische Entwicklung der bilanzsteuerrechtlichen Darstellung von Aufwendungen eines Unternehmer-Ehegatten für die Herstellung des auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden Gebäudeteils anhand von drei Phasen dargelegt wird. Anschließend sollen die durch den BFH erarbeiteten Urteilsgrundsätze und die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sowie die diesen folgende und ergänzende Reaktion der Finanzverwaltung analysiert werden. Welche Auswirkungen die neue Sichtweise des BFH und des sich anschließenden BMF im Einzelnen haben, soll in Form eines zusammenfassenden Beispiels zum besseren Verständnis konkretisiert und veranschaulicht werden. Nachdem im Kapitel B.III. kontextbezogene praxisnahe Gestaltungsaltemativen aufgezeigt und im nächsten Kapitel die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Beurteilung von Bauten auf fremdem Grund und Boden in Relation zu anderen Steuerrechtsgebieten gesetzt werden, fasst das letzte Kapitel die insgesamt gewonnenen Ergebnisse zusammen und gibt einen kurzen Ausblick auf eine mögliche zukünftige Behandlung solcher einseitig getragener Herstellungskosten auf einem Ehegattengrundstück für die Beratungspraxis.
B. Bauten auf fremdem Grund und Boden - quo vadis?
Beabsichtigt ein Unternehmer ein Gebäude auf einem nicht oder nur teilweise in seinem Eigentum stehenden Grundstück zu errichten, so handelt es sich grundlegend um einen Bau auf fremdem Grund und Boden.6
Im folgenden Kapitel sollen zunächst - zum besseren Verständnis der Thematik - anhand von im Zivilrecht allgemein verwendeten Begriffen die Zuordnung der Eigentumsrechte im Zusammenhang mit dem Erwerb von Grundstücken sowie die Folgen der Herstellung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden erörtert werden. In den anschließenden Unterkapiteln gilt es außerdem, die ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Zuordnungsgrundsätze zu erläutern und zu reflektieren.
I. Grundstücke im Zivil- und Steuerrecht
1. Vorbemerkung
Der Begriff des Grundstücks findet weder im BGB noch in der GBO eine Legaldefmition.7 Unter einem Grundstück im Sinne des Sachenrechts des BGB ist ein rechtlich begrenzter, durch Vermessung abgegrenzter Teil der Erdoberfläche zu verstehen, der im Bestandsverzeichnis des betreffenden Grundbuchblatts gesondert aufgeführt ist.8 Nach §§ 93, 94 Abs. 1 BGB gehören zum Grundstück auch wesentliche Bestandteile, die mit dem Grund und Boden fest verbunden sind. In der Regel handelt es sich dabei um auf dem Grund und Boden stehende Gebäude.9 Im Steuerrecht ist der Grundstücksbegriff als solcher ebenfalls nicht gesetzlich definiert. Während jedoch auf der einen Seite für die einkommensteuerliche Beurteilung der Grund und Boden und das Gebäude verschiedene selbständige Wirtschaftsgüter darstellen, handelt es sich auf der anderen Seite zivilrechtlich um eine Einheit, nämlich das Grundstück als solches. Grundsätzlich sind steuerwirksame Abschreibungen nur hinsichtlich des Gebäudes möglich, da nur dieses der Abnutzung unterliegt.10
2. Zivilrechtliche Grundlagen
Der Erwerb bzw. die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, die in §§ 873, 925 BGB geregelt sind, setzt zum einen die Einigung - als unmittelbar auf die Herbeiführung eines dinglichen Erfolges bezogenen abstrakten Vertrag zwischen Veräußerer und Erwerber - voraus und zum anderen die Eintragung des Rechtsübergangs in das Grundbuch als formalen Akt.11 Als Sondervorschrift zu § 873 BGB bestimmt § 925 BGB die Anforderungen, welche an die für die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück erforderliche Einigung geknüpft werden.12 Gegenstand dieser Norm ist die sogenannte Auflassung, die folgende Merkmale impliziert: gleichzeitige Anwesenheit des Veräußerers und des Erwerbers vor einer zuständigen Stelle - in der Regel vor einem Notar, gemäß § 925 Abs. 1 BGB. Der Zweck der Auflassung besteht in der Änderung des Eigentums.13
Soll nun ein unbebautes Grundstück durch Eheleute gemeinsam erworben werden, so sind zunächst im Rahmen der Auflassung diejeweiligen Eigentumsanteile an diesem Grundstück festzustellen. In der Regel werden im Zuge dessenjeweils hälftige Quoten bestimmt, wodurch die Ehegatten im Ergebnis als Miteigentümer i.S.d. § 1008 BGB eine Grundstück-Bruchteilsgemeinschaftbegründen, vgl. § 741 ff. BGB.14 Errichten die Ehegatten auf diesem Grundstück ein Gebäude, so stellt sich an dieser Stelle die grundlegende Frage, wem das zivilrechtliche Eigentum an dem Gebäude zuzurechnen ist. Hierbei gilt es zunächst festzuhalten, dass das Gebäude als Bestandteil eines Grundstücks, von dem es nicht getrennt werden kann, ohne dass der eine oder der andere Teil zerstört oder in seinem Wesen verändert wird (wesentliche Bestandteile), nicht Gegenstand besonderer Rechte sein kann, vgl. hierzu § 93 BGB.15 Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB insbesondere Gebäude, und wesentliche Bestandteile eines Gebäudes wiederum stellen nach § 94 Abs. 2 BGB die zur Herstellung des Gebäudes verwendeten Sachen dar.16 Demzufolge werden die in das Gebäude eingefügten Teile und damit das Gebäude selbst mit dem Grundstück qua § 946 BGB verbunden, sodass sich das rechtliche Eigentum an dem Grundstück auf das Bauwerk erstreckt. Das zivilrechtliche Eigentum des Gebäudes orientiert sich dementsprechend nach den für das Grundstück maßgeblichen Eigentumsverhältnissen. Damit erwirbt der (bzw. die) Grundstückseigentümer per legem originär lastenfreies Eigentum am Gebäude.17 Im Zeitpunkt der Verbindung erfolgt sodann der Eigentumserwerb respektive -Übergang. Der durch die Verbindung einhergehende Rechtsverlust wird regelmäßig nach §951 BGB in Form eines Ersatzanspruches ausgeglichen.18
Abschließend lässt sich feststellen, dass die vorstehend dargelegten - im Zivilrecht zweckmäßigen - Reglementierungen auch in derartigen Konstellationen anwendbar sind, in denen die Errichtung eines Gebäudes auf einem (auch) dem Ehepartner gehörenden Grundstück ausschließlich durch den kostentragenden Unternehmer-Ehegatten vollzogen wird.19
3. Ertragsteuerliche Zurechnung des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums
Das vom Unternehmer-Ehegatten errichtete Gebäude stellt ertragsteuerlich grundsätzlich ein Wirtschaftsgut dar. Dabei ist klärungsbedürftig, ob dieses Wirtschaftsgut steuerlich dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist. Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts im Steuerrecht bestimmt sich nach § 39 AO und dient der Feststellung, bei wem das Wirtschaftsgut wertmäßig zu erfassen ist.20 Insoweit setzt die Zurechnung zivilrechtliches Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO respektive wirtschaftliches Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 AO voraus.21
Welcher Sinn und Zweck dieser Rechtsnorm im Wesentlichen zugrunde liegt, wird in den folgenden Unterkapiteln thematisiert.
a) Zivilrechtliches Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO
Mit der Norm des § 39 AO knüpft das Steuerrecht regelmäßig an das zivilrechtliche Eigentum an und regelt ausschließlich die Zurechenbarkeit von Wirtschaftsgütem22 zum Vermögen eines Steuerpflichtigen.23 Die für das Eigentum des BGB maßgeblichen Regelungen gelten steuerlich demzufolge grundsätzlich auch für Grundstücke.24 Schließlich stimmen die Begriffe des Wirtschaftsguts und des Eigentums nur insoweit überein, als dass es sich um eine dingliche Berechtigung an Sachen handelt.25 Das Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 1 AO als solches impliziert damit die zivilrechtliche Berechtigung, über das Wirtschaftsgut uneingeschränkt verfügen zu können.26 Die in persönlicher Hinsicht betrachtete Zuordnung ist grundsätzlich Anhaltspunkt für die Indikation wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und bestimmt das Steuersubjekt.27 Nicht erfasst werden von § 39 AO die Zurechnung von Einkünften.28 Denn Einkünfte kann nur derjenige erzielen, der wirtschaftlich über ein Wirtschaftsgut verfügt.29
Grundsätzlich kann festgehalten werden: Baut der BetriebsinhaberEhegatte auf einem dem Nichtuntemehmer-Ehegatten zivilrechtlich gehörenden Grundstück, so ist ihm das zivilrechtliche Eigentum an den Baumaterialien nicht mehr zuzurechnen. Vielmehr erlangt der Grundstückseigentümer nach §§ 94, 946 BGB zivilrechtliches Eigentum an dem Gebäude i.S.d. § 39 Abs. 1 AO. Der Unternehmer-Ehegatte wird regelmäßigjedoch dann zivilrechtlicher Eigentümer, soweit das errichtete Gebäude lediglich einem vorübergehenden Zweck dient (Scheinbestandteil30 ) oder das Gebäude auf fremdem Grund und Boden in Ausübung eines Nießbrauch- oder Erbbaurechts erbaut worden ist.31
b) Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
Während die Vorschrift des § 39 Abs. 1 AO die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand hat, regelt § 39 Abs. 2 Nr. 1 (Satz 1) AO die Ausnahmetatbestände zu Abs. 1, wonach - abweichend vom Zivilrecht - wirtschaftliches Eigentum anzunehmen ist.32 Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach der in Anlehnung an Seeliger33 entwickelten Rechtsprechung34 derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die (betriebs-)gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.35 Dingliche bzw. schuldrechtliche Nutzungsrechte allein reichen für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums nicht aus.36
In der Fallvariante, in der der kostentragende Betriebsinhaber-Ehegatte ein betrieblich genutztes Gebäude auf einem (auch) dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet, wird für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums auf Seiten des Bauherrn vorausgesetzt, dass unter den Ehegatten eine eindeutige im Voraus getroffene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht.37 Durch diese ausdrückliche und besondere Vereinbarung übt der Unternehmer-Ehegatte die Verfügungsmacht und tatsächliche Sachherrschaft über das Gebäudeteil) dergestalt aus, dass er den Nichtuntemehmer-Ehegatten für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes von der Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann und ihm zugleich Substanz und Ertrag zustehen.38
Für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums wird als Grundlage auch ein Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 i.V.m. § 812 BGB in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes im Falle einer vorzeitigen Nutzungsbeendigung angenommen.39 Als wirtschaftlicher Eigentümer hat der steuerpflichtige Unternehmer das Wirtschaftsgut demzufolge zu bilanzieren.
4. Bilanzsteuerrechtliche Zuordnungsgrundsätze
Im Gegensatz zum Zivilrecht, wonach das Grundstück mit dazugehörigem Gebäude gemäß § 94 BGB eine Einheit bildet, stellen im Steuerrecht der Grund und Boden sowie das Gebäude - wie eingangs bereits vorbemerkt - selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter dar.40 Infolgedessen hat der Steuerpflichtige diese Wirtschaftsgüter als Sachanlagen auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen, vgl. § 266 Abs. 2 Teil A.II. Nr. 1 HGB.
An dieser Stelle lässt sich festhalten, dass es bei dem Wirtschaftsgut Gebäude zu einer Aufspaltung in weitere Wirtschaftsgüter kommen kann.41 Wird das Gebäude nicht nur eigenbetrieblich, sondern auch fremdbetrieblich, also zu eigenen oder zu fremden Wohnzwecken genutzt, so handelt es sich bei den verschiedenen Gebäudeteilen um selbständige Wirtschaftsgüter, die in einem eigenständigen und vom übrigen Gebäude gesonderten Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.42 Dementsprechend entfaltet der zu dem jeweiligen Gebäudeteil zugehörige Grund und Boden ebenfalls ein selbständiges Wirtschaftsgut.43 In den Fällen, in denen ein Grundstück bspw. Ehegatten je zur Hälfte aufgrund ihrer Miteigentumsanteile rechtlich bzw. wirtschaftlich zuzurechnen ist, können die vorstehend genannten vier Einheiten ihrer- seitsjeweils in weitere Einzel-Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden.44
Nutzt der Unternehmer-Ehegatte das errichtete Gebäude ausschließlich für eigenbetriebliche Zwecke, so handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen gehört.45 Der Teil des Grund und Bodens, der dem Betriebsinhaber als Eigentümer nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen ist, stellt ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen dar und ist neben dem Gebäude als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu aktivieren, vgl. R 4.2 Abs. 7 EStR 2012. Der andere Teil des Grund und Bodens gehört zum notwendigen Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten.
Die zutreffende Zuordnung von Grundstücken sowie deren Aufteilung in weitere Einzel-Wirtschaftsgüter stellen als solche bereits eine große Herausforderung im Bilanzsteuerrecht dar. Gilt es Grundstücke gerade in Fällen von Ehegatten-Grundstücksgemeinschaften entsprechend zuzuordnen und dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang nach aufzuteilen, so erschwert dies die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung der Sachlage fundamental.
II. Grundsatzentscheidung des BFH und die ertragsteuerlichen Konsequenzen
1. Allgemeines
Die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden kommt in der Praxis häufig in der Konstellation vor, dass Ehegatten grundbuchrechtlich gemeinsam Eigentümer eines Grundstücks sind, aber nur einer der Ehegatten das Grundstück bzw. einen Grundstücksteil betrieblich nutzt. So umfasst der im Folgenden zu untersuchende Problembereich eine Situation dieses besonderen Vertrauensverhältnisses. Mit seiner Entscheidung vom 09.03.2016 hat der X. Senat des BFH46 nämlich zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Herstellung eines betrieblich eingesetzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtuntemehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück Stellung genommen.47
Die Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden stellt ein komplexes Themengebiet im Ertrag- und Bilanzsteuerrecht dar, welches bislang in vielen Punkten strittig war und in den vergangenen Jahrzehnten zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen kontrovers diskutiert, aber auch von verschiedenen Senaten des BFH48 divergierend interpretiert wurde. Dementsprechend repräsentiert die in ständiger Rechtsprechung stehende steuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen für die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ein in der Praxis seit jeher unsicheres und damit risikoreiches Beratungsfeld. Mit seiner detailliert begründeten Grundsatzentscheidung hat der BFH nicht nur die Rechtsentwicklung zur ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Charakterisierung solcher Aufwendungen aufgezeigt, sondern vielmehr die Rechtsproblematik generalisierend beleuchtet und dabei teilweise völlig neue Akzente gesetzt.49
Nachstehende Ausführungen sollen die Maßnahmen des BFH zur nunmehr wohl endgültigen Bestimmung von Aufwendungen eines Unternehmer-Ehegatten für im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum eines Nichtuntemehmer-Ehegatten stehenden Gebäudeteils als sogenannten Aufwandsverteilungsposten analysieren und dabei die Urteilsgrundsätze sowie die sich daraus ergebenden Folgen für die Besteuerungspraxis erläutern.
2. Bisherige Rechtsentwicklung
Im Rahmen der Urteilsbegründung des BFH lässt sich der bisherige Werdegang der bilanzsteuerrechtlichen Darstellung von Aufwendungen des Unternehmer-Ehegatten für die Herstellung des auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden Gebäudeteils - das aktuelle Urteil einbeziehend - in drei Phasen einteilen.50 An dieser Stelle ist rückblickend zu konstatieren, dass dabei durch die Rechtsprechung lediglich Randaspekte der Problematik behandelt wurden, ohne auf entscheidende mögliche Rechtsfolgen einzugehen. In den verschiedenen Phasen ging es letztlich darum, zu klären, inwieweit derartige Aufwendungen ertragsteuerlich zu berücksichtigen sind.51 Dass es sich um Aufwendungen handelt, die nach § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst, jedoch nicht sofort abziehbar sind, war unstrittig. Denn schließlich wurde vom Gewinneinkünfte erzielenden Betriebsinhaber ein Gebäude bzw. Gebäudeteil mit einer mehrjährigen Nutzungsdauer errichtet, welches zu aktivieren und nach Abschreibungsgrundsätzen zu periodisie- ren war. Vielmehr bestand die Schwierigkeit in der Qualifizierung sowie der dogmatischen Einordnung solcher Aufwendungen.52
Wie sich die bis zur Grundsatzentscheidung des X. Senats des BFH ergehende Rechtsprechung entwickelt hat, soll anhand der einzelnen Phasen dargestellt werden:
a) Phase 1 - Nutzungsrecht
Die erste Phase umfasste einen Zeitraum vom Beginn der 1970er Jahre bis etwa 1995 und war dadurch gekennzeichnet, dass bereits in der Vergangenheit nach der Rechtsprechung des BFH Aufwendungen, die durch den Unternehmer-Ehegatten getragen wurden, in die Bilanz aufzunehmen und somit zu aktivieren waren. Hierbei fungierte der Betriebsinhaber jedoch nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des dem Nichtunternehmer-Ehegatten zivilrechtlich zuzuordnenden Gebäudeteils, weswegen eine Bilanzierung als Gebäude auszuschließen war.53 Vielmehr wurde vom BFH54 ein immaterielles Wirtschaftsgut in Form eines „Nutzungsrechts“ bzw. „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ angenommen, welches durch die Herstellungskosten geschaffen wurde. So konnte der Unternehmer-Ehegatte im Rahmen der voraussichtlichen Gesamtdauer der Nutzungsbefugnis55 Abschreibungen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 Abs. 1 EStG geltend machen. Da es sich somit nicht um ein Gebäude handelte, kam eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG nicht in Betracht.56
Dessen ungeachtet hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 03.05.198557 diesen Bilanzierungsposten zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorwiegend mit Gebäuden gleichgestellt. In der Folge richtete sich die ertragsteuerliche Behandlung solcher Nutzungsrechte an Gebäuden, die sich in der betrieblichen Sphäre befanden, nach den für Gebäude geltenden Grundregeln. In diesem Zusammenhang konnte der Steuerpflichtige sodann die erhöhten Abschreibungen i.S.v. § 7 Abs. 4 und 5 EStG, die Sonderabschreibungen für Gebäude, die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven gern. § 6b EStG sowie Investitionszulagen beanspruchen.
Im Falle der Beendigung der betrieblichen Nutzung des Gebäudes, etwa durch Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundbesitzes seitens des Unternehmer-Ehegatten, befasste sich der III. Senat des BFH58 grundlegend mit der Frage, wie dieser Vorgang steuerlich zu beurteilen sei.59 Zunächst ist festzuhalten, dass das in der Bilanz abzubildende immaterielle Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“ als solches schuldrechtliche Ansprüche auf Aufwendungsersatz nach §§ 951 Abs. 1 i.V.m. 812 Abs. 1 BGB gegen den anderen Ehegatten impliziert.60 Ein solcher Ausgleichsanspruch i.S.v. § 951 Abs. 1 BGB liegt in diesem Zusammenhang dann vor, wenn der Unternehmer-Ehegatte an den von ihm getragenen Baukosten einen Rechtsverlust durch die Errichtung eines Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück erleidet. Sollte nun das Nutzungsverhältnis vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beendet werden, so hat der Steuerpflichtige den Betrag der Besteuerung zu unterwerfen, um den der Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Nichtuntemeh- mer-Ehegatten den Restbuchwert des bilanzierten Nutzungsrechts übersteigt.61 Als Bemessungsgrundlage für den Umfang des Aufwendungsersatzanspruchs ist - vorbehaltlich des § 818 Abs. 3 BGB - der Verkehrswert bzw. der gemeine Wert des Gebäudes im Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsänderung, also der Ausgleichszahlung durch den Nichtunternehmer-Ehegatten, maßgebend.62 Demzufolge sind etwaige Wertsteigerungen, die sich im Laufe der Zeit entwickelt haben, und nicht nur der Anspruch auf Ersatz der verbauten Materialien zu berücksichtigen.63 Entscheidet sich der Betriebsinhaber, etwa aus persönlichen Gründen, auf den Aufwendungsersatzanspruch zu verzichten, so liegt in diesem Zuge eine Privatentnahme vor, wonach der Ausgleichsanspruch ebenfalls mit dem Verkehrswert inkl. stiller Reserven zu bemessen ist und zu einer Gewinnrealisierung führt.64
Im Gegensatz dazu hatte der IV. Senat des BFH65 auf der einen Seite angenommen, dass die durch den Unternehmer-Ehegatten getragenen Herstellungskosten als Zuwendung an den Nichtuntemehmer-Ehegat- ten zu qualifizieren und in der Bilanz daher nicht zu erfassen seien. Auf der anderen Seite wurde zunächst unterstellt, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte dem Unternehmer-Ehegatten ein Nutzungsrecht zugewendet habe. Dabei war das Nutzungsrecht in das Betriebsvermögen mit dem Teilwert einzulegen, zu bilanzieren und nach den für Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben. Für den Fall der Beendigung der betrieblichen Nutzung unterstellte er jedoch, dass dabei das Nutzungsrecht erfolgsneutral wegfällt.66
Aufgrund differierender Auffassungen der Senate hat der IV. Senat des BFH mit Beschluss vom 09.07.199267 den Großen Senat des BFH angerufen. Der IV. Senat hielt nunmehr daran fest, dass die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen, die auf den ideellen Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfielen, weder in der Bilanz abzubilden noch als Drittaufwand zu berücksichtigen seien.68
b) Phase 2 - Wie-Wirtschaftsgut
Mit Beschluss des Großen Senats des BFH69 begann im Jahre 1995 die zweite Phase. Dem Gerichtsfall lag folgender Sachverhalt, der bereits mehrfach Gegenstand der BFH-Rechtsprechung war, zugrunde: Die Ehegatten als Kläger waren je zur Hälfte Miteigentümer eines neu erworbenen Gemeinschafts-Grundstücks. Das Gebäude, welches unstreitig die Voraussetzungen für ein Baudenkmal i.S.d. damaligen § 82i EStDV (nunmehr § 7i EStG) erfüllte, diente sowohl als Familienwohnung wie auch als Arztpraxis. Der Unternehmer-Ehegatte ließ auf seine Kosten eine durchgreifende Renovierung durchführen, bei der ein nicht unerheblicher Teil auf die Arztpraxis entfiel. Die in diesem Zusammenhang beantragte Sonderabschreibung wurde vom Finanzamt lediglich auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Unternehmer-Ehegatten anerkannt. Aufgrund der Annahme eines auf 40 Jahre zu verteilenden und „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ beim Unternehmer-Ehegatten zu bilanzierenden Nutzungsrechts wurde hinsichtlich des Miteigentumsanteils der Ehefrau eine lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStGberücksichtigt.70
Mit Beschluss vom 30.01.199571 hat der Große Senat entschieden, dass die Baukosten, die vom Steuerpflichtigen für das im Miteigentum stehende Wirtschaftsgut unter Einsatz eigener Mittel getragen wurden, zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips als eigener Aufwand im Wege der Abschreibung als Betriebsausgabe abgesetzt werden können, soweit der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut für seine betrieblichen Zwecke unentgeltlich nutzen darf. Da die beim Nichteigentümer zu aktivierende Bilanzierungsposition ein „wie materielles Wirtschaftsgut“72 darstellt, müsse auch die Abschreibung nach den für Gebäude geltenden Vorschriften angesetzt werden, so die Begründung des Großen Senats.73 Gleiches galt für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung für Baudenkmale nach § 82i EStDV sowie der Investitionszulagen.74 Des Weiteren bestätigte der Große Senat die bisherige ständige Rechtsprechung, dass es sich bei dem Unternehmer-Ehegatten nicht um den wirtschaftlichen Eigentümer hinsichtlich des Grundstücksteils handele, der auf den anderen Ehegatten entfiel.75 Allerdings referierte der Große Senat seine ablehnende Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Eigentum nur am Rande, da es keiner Entscheidung darüber bedurfte.76 Zu Rechtsfolgen im Falle der Beendigung der Nutzungsbefugnis hat der Große Senat keine Aussage getroffen, da auch dieser Problemkomplex nicht entscheidungserheblich war.77
Da der Große Senat in seiner Konzeption den Ansatz der Nutzungsbefugnis „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt hatte, entwickelte sich im Verlauf der Rechtsprechung sowie im Rahmen der Besteuerungspraxis die Möglichkeit - mittels steuerlicher Begünstigungsnormen -, auf diesem Bilanzposten stille Reserven anzusammeln.78 Dieser Umstand ergab sich zum einen daraus, dass der IV. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 10.04.199779 - konsequenterweise - annahm, dass auch auf ein solches „Gebäude“ eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden könne. Zum anderen war es nach Auffassung der Rechtsprechung möglich, den Bilanzierungsposten durch Sonderabschreibungen sowie die erhöhte lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zu mindern.80
Ferner wurde in der Folgezeit von der Rechtsprechung81 verstärkt die Auffassung vertreten, dass der Aufwendungsersatzanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB gegenüber dem anderen Ehegatten die Grundlage für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Unternehmer-Ehegatten an dem im zivilrechtlichen Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudeteils darstellt. Infolgedessen hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 14.05.200282 - unter Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Unternehmer-Ehegatten - entschieden, dass die spätere Veräußerung der dem Nichtunternehmer-Ehegatten zivilrechtlich zuzuordnenden Grundstückshälfte an den Unternehmer-Ehegatten keiner Gewinnrealisierung unterlag.83 Als Bemessungsgrundlage für den Aufwendungsersatzanspruch war dabei der Verkehrswert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses maßgebend.84 In den Fällen, in denen wirtschaftliches Eigentum beim UnternehmerEhegatten nicht vorlag, hat die Rechtsprechung85 in dieser Phase vereinzelt angenommen, dass im Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung aufgrund des zivilrechtlichen Aufwendungsersatzanspruches ein Gewinn nunmehr zu realisieren sei. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.01.1995 stand fest, dass die Nutzungsbefugnis einem materiellen Wirtschaftsgut gleichzusetzen ist. Diese Gleichstellung hat neben der Abschreibung auch bilanzsteuerrechtliche Bedeutung für Vorgänge, wie bspw. Zerstörung, Entnahme und Einbringung.86 Mit BMF- Schreiben vom 05.11.199687 hat auch die Finanzverwaltung in derartigen Fällen eine Gewinnrealisierung angenommen.
c) Phase 3 - Kein wirtschaftliches Eigentum
Mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats des BFH begann die dritte - gegenwärtige - Phase, in der das wirtschaftliche Eigentum sowie die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts negiert wurden.88 Mit Urteil vom 29.04.200889 nahm der BFH konsequenterweise an, dass im Rahmen von betrieblicher Nutzungsbeendigung ein Gewinnrealisierungstatbestand nicht (mehr) erfüllt sei.90
Wie bereits in der zweiten Phase ausgeführt, ließen die Rechtsprechung und die Besteuerungspraxis in der Vergangenheit zu, dass sich durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen auf dem „wie materiellen Wirtschaftsgut“ stille Reserven ansammeln konnten. Der IV. Senat war mit Urteil vom 19.12.201291 nunmehr der Auffassung, dass die Möglichkeit gerade nicht bestehe, dem Nutzungsbefugten Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts zurechnen zu lassen, allein aus dem Grunde, weil dieser Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut getragen habe. In diesem Zuge rückte der IV. Senat von seiner einst repräsentierten Annahme, nach der stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese Bilanzierungsposition übertragbar seien (Urteil vom 10.04.199792 ), ab.93
Der X. Senat des BFH hat diese in 2008 eingeleitete Entwicklung der dritten Phase und den nunmehr vollendeten Wandel der höchstrichterlichen Rechtsprechung mit seiner Entscheidung vom 09.03.201694 bestätigt, indem er die Problemstellung umfassend beleuchtete und dabei die erforderlichen Konsequenzen aufzeigte.95
In der Zusammenschau der vorstehenden Ausführungen ist erkennbar, dass der Themenkomplex der ertragsteuerlichen Behandlung von Bauten auf fremdem Grund und Boden (unter Ehegatten) aufgrund vieler verschiedener und sich ständig ändernder Rechtsauffassungen derje- weiligen Senate des BFH Rechtsunsicherheit bewirkte. Dies wird nicht nur daran deutlich, dass sich die Rechtsprechung mit der dogmatischen Einordnung des Bilanzpostens in „Nutzungsrecht“ oder „wie materielles Wirtschaftsgut“ schwergetan hat, sondern auch an dessen divergierender Funktion.96
3. Aktuelle Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 09.03.2016 -XR 46/14
Trotz der fortdauernden kontroversen Auffassungen einzelner Senate und der entsprechend differierenden Urteile hat der erkennende Senat in seiner Grundsatzentscheidung rechtssystematisch schlüssige Lösungsansätze ausgearbeitet. Bevor die zentralen Erwägungen des X. Senats des BFH aufgezeigt werden, gilt es zunächst, den Streitfall als solchen in den Blick zu nehmen.
a) Streitfall des X. Senats
Der Entscheidung des X. Senats des BFH vom 09.03.201697 lag folgender - deutlich vereinfacht dargestellter - Sachverhalt zugrunde: In den 1960er Jahren errichtete der Unternehmer-Ehegatte (V) mit eigenen Mitteln auf beiden Ehegatten zu gleichen Teilen gehörenden Grundstücken betrieblich genutzte Gebäude.98 Während das eine als Betriebsgebäude diente, wurden auf dem anderen Grundstück mehrere Mehrfamilienhäuser errichtet, die als Werkswohnungen an die Arbeitnehmer des Betriebs vermietet wurden. Dabei schrieb V neben den auf seine Miteigentumsanteile entfallenden Herstellungskosten auch die auf seine Ehepartnerin (M) entfallenden Miteigentumsanteile ab. So wurde die eine Hälfte der Gebäude bei V bilanziert und nach den für Gebäude geltenden Vorschriften in Höhe von 3 % gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschrieben. Die zivilrechtlich auf den hälftigen Miteigentumsanteil der M entfallenden Teile der Herstellungskosten der Gebäude unterlagen als immaterielle Wirtschaftsgüter - bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren - einer Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 EStG.99
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17.06.1994 übertrug V das Einzelunternehmen nebst den Grundstücken und aufstehenden Gebäuden im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn (S), den Kläger. Die Übertragung erfolgte steuerneutral und unstreitig nach § 6 Abs. 3 EStG, sodass V infolgedessen keine stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern hatte und auf Seiten des S kein neues, sich zukünftig bei ihm steuermindernd auswirkendes AfA-Volu- men entstand.100 So führte S den Betrieb des Vaters als Einzelunternehmen zu Buchwerten fort.101 Parallel wendete M dem S, ebenfalls unentgeltlich, ihre hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden sowie am Gebäude zu, die S jeweils zum Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegte.102 Von den Teilwerten der Gebäudehälften wurde sodann seit 1994 eine Abschreibung vorgenommen. Streitig war in diesem Zusammenhang nun der Teilwertansatz der Anteile an den Gebäudehälften und die damit mit einer zu hohen AfA-Bemessungsgrundlage einhergehende Abschreibung. Unstreitig war dagegen der Teilwertansatz der Anteile am Grund und Boden.103
Mit der Grundsatzentscheidung des BFH beschäftigte sich der X. Senat letztlich mit der Frage, ob die im Rahmen der Schenkung bei S eingelegten betrieblichen Gebäude zu Recht mit dem Teilwert angesetzt werden konnten oder ob die deutlich niedrigeren fortgeführten Anschaf- fungs- bzw. Herstellungskosten des V den Einlagewert bilden. Gleichzeitig nahm der BFH diesen Streitfall zum Anlass, den Themenkomplex „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ insgesamt zu prüfen und die damit in der Vergangenheit herrschende Rechtsunsicherheit möglichst zu beseitigen.104
b) Zentrale Lösungsansätze des BFH
Der X. Senat des BFH kam zu folgenden Ergebnissen:
aa) Zivilrechtliche und bilanzielle Zuordnungsgrundsätze
Ungeachtet der Tatsache, dass der Unternehmer-Ehegatte die Herstellungskosten zur Errichtung des Betriebsgebäudes auf einem Grundstück allein getragen hat, welches sowohl ihm wie auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehört, wird der Betriebsinhaber zivilrechtlich lediglich zur Hälfte Eigentümer des Gebäudes, da er auch nur zur Hälfte Grundstückseigentümer ist.105 Auch der Nichtuntemehmer-Ehegatte wird kraft Gesetzes nach §§ 946 i.V.m. 94 Abs. 1 BGB zur Hälfte zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes.
Darüber hinaus jedoch ist der Ehepartner auch wirtschaftlicher Eigentümer, solange keine zwischen den Ehegatten abweichende vertragliche Vereinbarung vorliegt, wonach der Unternehmer-Ehegatte den Eigentümer-Ehegatten für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes von der Einwirkung auf dieses Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann und insoweit die tatsächliche Herrschaft über den Gebäudeteil ausüben darf.106 Würde eine derartige Vereinbarung zwischen den Eheleuten bestehen, so läge wirtschaftliches Eigentum beim Betriebsinhaber hinsichtlich dieser Gebäudehälfte vor.107 Trotz Kostentragung sowie der nachfolgenden unternehmerischen Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten wird dieser nicht wirtschaftlicher Eigentümer i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO, denn diese Tatbestandsmerkmale allein reichen für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums nicht aus.108
Der beschriebenen Sachlage zufolge gehen aus bilanzsteuerrechtlicher Sicht vier verschiedene Wirtschaftsgüter hervor. Während aus Sicht des Betriebsinhabers jeweils 50 % des Grund und Bodens sowie des Gebäudes Wirtschaftsgüter für eigenbetriebliche Zwecke darstellen, nutzt der Nichtunternehmer-Ehegatte die jeweils andere Hälfte der Wirtschaftsgüter fremdbetrieblich (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR 2012).
bb) Charakterisierung des Bilanzpostens „Bauten auf fremdem Grund und Boden“
Wie bereits im vorstehenden Unterkapitel ausgeführt, wird der Betriebsinhaber nur zur Hälfte Eigentümer des Betriebsgebäudes. An dieser Stelle wird das entscheidende Problem deutlich, denn obwohl der Unternehmer-Ehegatte sämtliche Aufwendungen für das zu errichtende Gebäude allein getätigt hat, sind ihm lediglich 50 % des Betriebsgebäudes zivilrechtlich und wirtschaftlich zuzurechnen. Hinsichtlich der Höhe der Herstellungskosten der dem Nichtunternehmer-Ehegatten zuzurechnenden Gebäudehälfte, befasste sich der BFH mit der Frage, inwieweit diese beim Unternehmer-Ehegatten Berücksichtigung finden können. Nach Auffassung des X. Senats des BFH können derartige Aufwendungen mangels Zurechnung von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum beim Unternehmer-Ehegatten weder als materielles Wirtschaftsgut noch als „wie materielles Wirtschaftsgut“ bilanziert werden.109 Unstreitig handelt es sich dennoch de facto um Aufwendungen, die betrieblich veranlasst sind und somit als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung des Unternehmer-Ehegatten angesetzt werden müssen. Würden betrieblich veranlasste Aufwendungen nicht berücksichtigt, so läge ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor, wonach das Einkommen durch Betriebsausgaben zu kürzen ist.110 Dajedoch der Betriebsinhaber in Bezug auf das Betriebsgebäude Aufwendungen getätigt hat, die dem Unternehmen nicht nur für einen kurzen Zeitraum dienen, sondern über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt werden sollen, kommt deshalb ein sofortiger Abzug als Betriebsausgabe nicht in Betracht.111 Um eine gleichmäßige typisierende Verteilung des betrieblich veranlassten Aufwands zu gewährleisten, bedarf es eines besonderen Bilanzpostens. Dieser Bilanzposten ist nach Ansicht des X. Senats des BFH folglich über einen „Aufwandsverteilungsposten“112 abzubilden, der in der Bilanz in der Form von „Bauten auf fremdem Grund und Boden“, also wie ein Wirtschaftsgut, zu erfassen ist, ohne sich als solches zu qualifizieren.113
[...]
1 BFH v. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.
2 Vgl. Ebber, Die Abbildung von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz, 51f.; Groh, BB 1996, 1487, 1487; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuer- recht, 99 Î. ,Kulosa, HFR 2003, 1038,1038; Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, 78; Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2220.
3 Vgl. BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741.
4 Vgl. BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749 und dem folgend auch der X. Senat des BFH, vgl. BFH v. 09.03.2016 -X R 46/14, BStBl. II 2016, 976.
5 BMF v. 16.12.2016, IV C 6 - S 2134 - 15/10003, BStBl. I 2016, 1431.
6 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 70 Rz. 49.
7 Vgl. Artz, in: Erman, BGB, Vorbemerkung vor § 873 Rz. 1.
8 Vgl. RG v. 12.03.1914 - V 368/13, RGZ 84, 265; Kalb/Külpmann, in: EZBK, BauGB, § 200 Rz. 1; Ludwig, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al.,jurisPK-BGB, § 311bRz.4f.
9 Vgl. Spiegelberger, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 21; Stieper, in: Staudinger, BGB, § 94 Rz. 10.
10 Vgl. BFHv. 16.07.1968, GrS 7/67, BStBl. II 1969, 108; BFH v. 31.01.1985, IV R 130/82, BStBl. II 1985, 395; BFH v. 14.04.1988, IV R 160/84, BFH/NV 1989, 95; BFH v. 13.11.1991, I R 58/90, BStBl. II 1992, 517; auch Schnitter, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 7 Rz. 373 ff.
11 Vgl. Artz, in: Erman, BGB, § 873 Rz. 12, 22; Gursky, in: Staudinger, BGB, § 873 Rz. 7.
12 Vgl. Benning, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al.,jurisPK-BGB, § 925 Rz. 4.
13 Vgl. Benning, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al.,jurisPK-BGB, § 925 Rz. 7.
14 Zu Bruchteilsgemeinschaft vgl. Gregor, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al., jurisPK-BGB Band 2, § 741 Rz. 1 ff.; Kowanda, DStR 2017, 961, 961 f.
15 Vgl. Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2223.
16 Vgl. J. Schmidt, in: Erman, BGB, § 94 Rz. 2; auch Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 410.
17 Vgl. Vieweg/Lorz, in: Herberger/Martinek/Rüßmann et al., jurisPK-BGB, § 946 Rz. 24; Kowanda, DStR 2017,961, 962.
18 Vgl. Schulte-Nölke, in: Schulze, Hk-BGB, §951 Rz. 5.
19 Vgl. Schubert, FR 1994, 815, 815.
20 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 39 Rz. 1; Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, § 39Rz. 1.
21 Vgl. RäAe,BBK 2016, 1133, 1134 f.
22 Handelsrechtlich werden diese als Vermögensgegenstände bezeichnet, vgl. BFH v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; BFH v. 26.11.1998 - IV R 52/96, BStBl. II 1999, 547; BFH v. 07.08.2000 - GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 16.
23 Vgl. Florstedt, FR 2016, 641, 642; Fu, GmbHR 2017, 1250, 1252; Warth/Plenk, SteuerStud 2009, 61,62.
24 Vgl. Kowanda, DStR 2017,961, 962.
25 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, § 39 Rz. 10; Madie, in: Leopold/Madle/Rader, AO, § 39 Rz. 4.
26 Vgl. Heidner, DB 1996, 1203, 1203; auch BFH v. 26.06.1990 - Vili R 81/85, BStBl. II 1994, 645.
27 Vgl. BFH v. 04.10.1990 - X R 148/88, BStBl. II 1992, 211; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 140; Warth/Plenk, SteuerStud 2009, 61, 62; auch BVerfGv. 16.12.1970- 1 BvR 210/68, BB 1971, 298.
28 Vgl. BFH v. 27.01.1993 - IX R 269/87, BStBl. II 1994, 615; Fischer, in: Hübsch- mann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 29; Koenig, in: Koenig, AO, § 39 Rz. 6; Grube, FR 2012, 551,555.
29 Vgl. BFHv. 24.06.1976-IVR 173/74,BStBl. II 1976, 643; BFH v. 13.05.1980- VIII R 128/78, BStBl. II 1981, 299; BFH v. 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; BFH v. 30.03.1999 - Vili R 19/98, FR 1999, 1072; Koenig, in: Koenig, AO, § 39 Rz. 6; Ratschow, in: Klein, AO, § 39 Rz. 9; Zur „Zurechnung von Einkünften“ vgl. auchMadle, in: Leopold/Madle/Rader, AO, § 39 Rz. 3.
30 Vgl. hierzu Anzinger/Tiedchen, in: HHR, EStG, § 5 Rz. 521.
31 Vgl. BFH v. 15.09.1977 - V R 74/76, BStBl. II 1977, 886; Fischer, in: Hübsch- mann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 157.
32 Vgl. Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO, § 39 Rz. 20.
33 Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, 89 f.
34 Vgl. BFH v. 27.11.1996-XR 92/92, BStBl. II 1998, 97;BFHv. 01.10.1997 -X R 91/94, BStBl. II 1998, 203; BFHv. 18.07.2001 - XR 15/01, BStBl. II 2002, 278; BFH v. 22.07.2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004.
35 Vgl. Eisgruber, DStR 1997, 522, 522; Kowanda, DStR 2017, 961, 962; Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 39 Rz. 26; Tiedchen, in: HHR, EStG, § 5 Rz. 515; Zu den Tatbestandsmerkmalen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO vgl. ausführlich Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 93 ff.
36 Vgl. BMFv. 10.02.1998, IV B 3 - EZ 1010 - 11/98, BStBl. I 1998, 190; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rz. 137; auch RFH v. 02.09.1939 - III 185/39, RStBl. 1940, 322; BFH v. 14.02.2001 -XR 82/97, BStBl. II 2001, 440; BFH v. 20.10.2011 -IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377.
37 Vgl. Hensgens, NJW 2004, 264, 264; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 335.
38 Vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1352; auch Brühl/Weiss, NWB 2018, 90, 94.
39 Vgl. BFHv. 18.07.2001 -XR23/99, BStBl. II2002,281; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 336;Forsi,DB 2017, 1349, 1351; Strahl, KÖSDI 2017,20449, 20452.
40 Vgl. Cremer, NWB Beilage 4 2015, 7, 7.
41 Soweit die Aufteilung in mehrere Wirtschaftsgüter mit dem handelsrechtlichen Begriff „Vermögensgegenstand“ nicht vereinbar ist, so ist diese besondere steuerrechtliche Regelung ungeachtet dessen in der steuerlichen Bilanz anzuwenden, vgl. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 421.
42 Vgl. grundlegend BFH v. 26.11.1973 - GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132; Aufteilungsmaßstab ist hierbei regelmäßig das Nutzflächenverhältnis, vgl. R 4.2 Abs. 6 Satz 2 EStR2012.
43 Vgl. Geils, in: Haase/Jachmann, Beck’sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, § 3 Rz. 3.
44 Vgl. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 420.
45 Vgl. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rz. 426.
46 BFH v. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.
47 Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 262; Kom/Strahl, NWB, 2016, 3785, 3786; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2031.
48 Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399; BFHv. 11.12.1987 - Ill R 188/81, BStBl. II 1988, 493; BFH v. 09.07.1992 - IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948; BFH v. 30.01.1995 - GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; BFH v. 10.04.1997 - IV R 12/96, BStBl. II 1997, 718; BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741; BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749; BFH v. 19.12.2012 - IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387.
49 Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 262; Günther, GStB 2016, 274, 274; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031,2031.
50 Vgl. Kanzler, FR 2016, 900, 902 ff.; Kowanda, DStR 2017, 961, 964. In Betracht kommt auch eine vier- bzw. zweiphasige Gliederung der Entwicklung, vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1350; Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2220 f.
51 Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 263.
52 Vgl. BFHv. 09.03.2016-XR 46/14, BStBl. II 2016, 976; Horst, DB 2017, 1349, 1350.
53 Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399; BFHv. 10.08.1984 - Ill R 188/81, BStBl. II 1988, 493.
54 Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399; BFH v. 22.01.1980 - Vili R 74/77, BStBl. II 1980, 244; BFH v. 20.11.1980 - IV R 117/79, BStBl. II 1981, 68; BFH v. 20.09.1989-X R 140/87,BStBl. II 1990, 368.
55 Dabei kam es auf eine eindeutige Vereinbarung zwischen den Ehegatten über die Nutzungsbefugnis nicht an, vgl. Kulosa,jM, 2017, 167, 169.
56 Vgl. Kowanda, DStR 2017,961, 964; Kulosa, jM 2017, 167, 169.
57 BMF v. 03.05.1985,IVB2-S 2196-7/85, BStBl. I 1985, 188.
58 BFHv. 11.12.1987-IIIR 188/81, BStBl. II 1988, 493.
59 Erstmals obiter dictum durch den VIII. Senat des BFH, vgl. BFH v. 31.10.1978 - Vili R 146/75, BStBl. II 1979, 507.
60 Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399;BFHv. 11.12.1987 -IHR 188/81, BStBl. II 1988, 493; BFHv. 17.03.1989 - III R 58/87, BStBl. II 1990, 6; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.
61 Vgl. BFHv. 31.10.1978-VIII R 182/75,BStBl. II 1979, 399;BFHv. 11.12.1987 - Ill R 188/81, BStBl. II 1988, 493; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.
62 Vgl. BFHv. 11.12.1987-III R 188/81, BStBl. II 1988, 493; Ebbing, in: Erman, BGB, § 951 Rz. 15; Wiegand, in: Staudmger, BGB, §951Rz.31.
63 Vgl. BFH v. 17.03.1989 - III R 58/87, BStBl. II 1990, 6; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.
64 Vgl. BFHv. 11.12.1987 - III R 188/81, BStBl. II 1988, 493; BFH v. 17.03.1989- III R 58/87, BStBl. II 1990, 6; Obermeier, DStR 1998, 913, 916.
65 BFHv. 20.11.1980-IV R 117/79, BStBl. II 1981,68.
66 Vgl. BFH v. 09.03.2016 -X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 25).
67 Vgl. BFH v. 09.07.1992-IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948.
68 Vgl. Drenseck, DStR 1995, 509, 510.
69 BFHv. 30.01.1995-GrS 4/92,BStBl. II 1995,281.
70 Vgl. BFHv. 09.07.1992 - IV R 115/90, BStBl. II 1992, 948; Drenseck, DStR 1995, 509, 510; Komanda, DStR 2017, 961, 964.
71 BFHv. 30.01.1995-GrS 4/92,BStBl. II 1995,281.
72 Wird in der Literatur auch als „Quasi-Wirtschaftsgut“ bezeichnet, vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1351; Komanda, DStR 2017, 961,964.
73 Vgl. Drenseck, DStR 1995, 509, 510 ff.; Fischer, NWB 1995, 1645, 1645 ff.; Paus, FR 1997, 14, 14; Wacker, BB Beilage 1995, Nr. 18, 12 f.; auch Groß, BB 1996, 1487, 1488; kritisch Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2224.
74 Vgl. Kanzler, FR 1995, 268, 270; auch Röms, BB 1995, 2399, 2399 ff.
75 A.A.z.B.FwcÄer,NWB 1995, 1645,1652; Kanzler,FP 1995, 268,272, nach denen für den Regelfall der Unternehmer-Ehegatte in derartigen Konstellationen als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen war.
76 Vgl. Groh, BB 1996, 1487, 1491; Weber-Grellet, FR 1996, 27, 30.
77 Vgl. Fischer, NWB 1995, 1645, 1655.
78 Vgl. F/scÄer,jurisPR-SteuerR 04/2017, Anm. 2.
79 BFH V. 10.04.1997-IV R12/96,BStBl. II 1997,718.
80 Vgl. Kulosa, jM 2017, 167, 169; auch BFH v. 25.06.2003 - X R 72/98, BStBl. II 2004, 403.
81 Vgl. bspw. BFH v. 11.06.1997 - XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774; BFH v. 04.02.1998 -XIR 35/97, BStBl. II 1998, 542; BFH v. 18.07.2001 -XR 23/99, BStBl. II 2002, 281; BFH v. 18.07.2001 - X R 15/01, BStBl. II 2002, 278; mit umfassender Begründung vgl. BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741.
82 BFH v. 14.05.2002-VIIIR 30/98, BStBl. II 2002, 741.
83 Vgl. auch BFH v. 25.06.2003 -X R 72/98, BStBl. II 2004, 403.
84 Vgl. BFH v. 14.05.2002 - Vili R 30/98, BStBl. II 2002, 741.
85 Vgl. BFHv. 22.04.1998-XR 101/95, BFH/NV 1998, 1481; BFH v. 10.03.1999- XI R 22/98, BStBl. II 1999, 523; Obermeier, DStR 1998, 913, 917.
86 Vgl. BFH v. 10.03.1999 -XI R 22/98, BStBl. II 1999, 523.
87 BMF v. 05.11.1996, IV B2 - S 2134-66/96, BStBl. I 1996, 1257.
88 Vgl. BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749; BFH v. 19.12.2012 - IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387.
89 BFH v. 29.04.2008 - Vili R 98/04, BStBl. II 2008, 749.
90 Hierzu knüpfte der VIII. Senat des BFH u.a. an den Beschluss des Großen Senats des BFH v. 23.08.1999 an, vgl. BFH v. 23.08.1999 - GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782.
91 BFH v. 19.12.2012 - IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387.
92 BFH V. 10.04.1997-IV R12/96,BStBl. II 1997,718.
93 Vgl. BFH V. 09.03.2016 - X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 32 ff.); Günther, EStB 2016, 262, 263; Hoffmann, StuB 2017, 209, 210; Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b Rz. 76; Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2221.
94 BFH V. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.
95 Vgl. Janz, BBP 2016, 180, 182.
96 Vgl. Horst, DB 2017, 1349, 1350 f.
97 BFH V. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976.
98 Vgl. Bolik, NWB 2016, 1480, 1480.
99 " Vgl. BFH V. 09.03.2016 - X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 1 ff.); Günther, GStB 2016, 274, 274; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2032.
100 Vgl. Kulosa, jM 2017, 167, 168.
101 Vgl. Guschl, DStZ 2017, 483, 483.
102 Vgl. Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2220.
103 Vgl. BFH V. 09.03.2016 -X R 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 5); Günther, EStB 2016, 206, 206; Günther, GStB 2016, 274, 274.
104 Vgl. Günther, GStB 2016, 274, 275; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2032.
105 Vgl. Kowanda, DStR 2017, 961, 963.
106 Vgl. Guschl, DStZ 2017, 483, 483; Horst, DB 2017, 1349, 1352.
107 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rz. 724.
108 Vgl. BFH V. 09.03.2016 -XR 46/14, BStBl. II 2016, 976 (Rz. 38); Günther, GStB 2016, 274, 275.
109 Vgl. Kraft/Kraft, NWB 2016,2031,2032; Rätke, BBK 2017,75, 75; hierzu kritisch Weber-Grellet, BB 2016, 2220, 2225.
110 Vgl. BFH V. 30.01.1995 - GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8Rz. 60.
111 Vgl. Günther, EStB 2016, 262, 264; Horst, DB 2017, 1349, 1352.
112 In der Vergangenheit wurde dieser Bilanzposten im Schrifttum auch als „Merkposten für gespeicherten Aufwand“ sowie „bilanztechnischer Rechnungsposten“ bezeichnet, vgl. Fischer, FR 1999, 1167, 1172; Küffner/Haberstock, DStR 2000, 1672, 1677.
113 Vgl. Anzinger, in: HHR, EStG, §7Rz.l01; Kraft/Kraft, NWB 2016, 2031, 2032.
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