Beginn, Umfang und Ende des gewerblichen Grundstückshandel

Seminar Paper , 1998 , 16 Pages

Law - Miscellaneous

Inhaltsverzeichnis

I. Einführung

II. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels
1. Der Beginn von Gewerbebetrieben im Sinne von § 15 (1) S. 1 EStG
2. Der Beginn von gewerblichen Grundstücksgeschäften
2.1. Beginn im Fall der Herstellung mit zeitnaher Veräußerung
2.2. Beginn im Fall des Erwerbs mit zeitnaher Veräußerung
2.3. Beginn im Fall der Modernisierung mit zeitnaher Veräußerung
2.4. Beginn bei zeitnaher Veräußerung von unbebauten Grundstücken
3. Beginn der Gewerblichkeit bei einer Personengesellschaft
3.1. Sonstige gewerblich tätige Personengesellschaft
3.2. Gewerbliche Grundstücksgeschäfte tätigende Personengesellschaft
4. Folgen des Beginns der Gewerblichkeit von Grundstücksgeschäften

III. Umfang des Betriebsvermögens
1. Allgemeine Unterscheidung bei Gewerbetreibenden gem. § 15 EStG
2. Notwendiges Privatvermögen bei gewerblichem Grundstückshandel
3. Notwendiges Betriebsvermögen
3.1. Anlagevermögen
3.1.1. Bewertung des Anlagevermögens
3.2. Umlaufvermögen
3.2.1. Bewertung des Umlaufvermögens
4. Gewillkürtes Betriebsvermögen
5. Umfang des Betriebsvermögens einer “Grundstückshändlerin” in Form einer Personengesellschaft

IV. Ende des gewerblichen Grundstückshandels
1. Aufgabehandlungen
2. Aufgabegewinn
2.1. Begünstigter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn

V. Zusammenfassung

VI. Literaturverzeichnis

I. Einführung

An die Feststellung des Vorliegens von gewerblichem Grundstückshandel schließt sich der Themenbereich des Beginns, des Umfangs und des Endes des gewerblichen Grundstückshandels an. Durch die thematisch vorgeschalteten Gebiete der Tatbestandsmerkmale, des zeitlichen Zusammenhangs, der Drei-Objekt-Grenze und der Gewerblichkeit durch Beteiligung an Personengesellschaften ist die Gewerblichkeit bejaht worden; die nächste Stufe ist nun die Abgrenzung des gewerblichen Bereichs vom Bereich der privaten Vermögensebene und eines sonstigen Betriebes. Die Abgrenzung betrifft sowohl den zeitlichen als auch den tatsächlichen Bereich, somit den Umfang des gewerblichen Grundstückshandels. Der Schwerpunkt der Ausführungen dieser Arbeit wird im Bereich des Beginns die Herstellung sein.

Die Feststellung des Beginns ist eine zentrale Frage, weil sich erst nach dem Beginn Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben und somit steuerliche Gewinne ergeben können. Je nach Fallgestaltung kann es zugunsten oder zuungunsten des Steuerbürgers sein, wenn der Beginn früher oder später liegt. Das folgende Beispiel soll dies veranschaulichen:

“ S kauft 1985 für 80.000 DM ein Grundstück, das er noch im selben Jahr für 600.000 DM mit einem 10- Familienhaus bebaut. Anschließend vermietet er die Wohnungen. 1989 unterteilt S das Anwesen in 10 Eigentumswohnungen, die er bis Ende 1989 an verschiedene Erwerber verkauft. Gesamterlös 1.500.000

DM ” ¹

Lösungsmöglichkeiten: Man könnte hier den Beginn der Gewerblichkeit mit 1985 annehmen, dann würde man zu einem Veräußerungsgewinn von (1.500.000- 680.000) = 820.000 DM kommen. Man könnte den Beginn auch mit 1989 annehmen. Bei einem unterstellten Teilwert des Grund und Bodens zu diesem Zeitpunkt von 100.000 DM würde man auf einen Veräußerungsgewinn von (1.500.000- (600.000 +100.0000=) 700.000) = 800.000 DM kommen.

Der Umfang der Gewerblichkeit ist exakt zu definieren, weil nur die Veräußerung von im Betriebsvermögen aktivierten Grundstücken der Einkommensteuer unterliegt. Es wird sich hier die Frage stellen, ob der Steuerbürger im Bereich von Grundstücksgeschäften noch eine private Vermögensebene besitzt oder ob die Gewerblichkeit allumfassend ist.

Hinsichtlich des Endes der gewerblichen Grundstücksgeschäfte sind die Fragen zu klären, durch welche Handlung der Gewerbebetrieb aufgegeben wird und unter welchen Bedingungen ein begünstigter Aufgabegewinn gem. §§ 16 (3), 34 (2) Nr. 1 EStG vorliegen kann. Der thematische Ausblick macht deutlich, wieso die Entscheidung der o.g. Fragen sowohl für den “Grundstückshändler” als auch für die Finanzverwaltung von wichtigem Stellenwert ist. Als wesentlicher Gesichtspunkt fließt die Höhe der Gewinne, die regelmäßig bei gewerblichen Grundstücksgeschäften anfallen, in die Betrachtung ein. Auch bei der heute gebotenen Verwaltungsökonomie sind die Fälle der gewerblichen Grundstücksgeschäfte ein attraktives Prüfungsfeld, weil sich für die Finanzverwaltung oft erhebliche Steuermehreinnahmen ergeben.

Aus Vereinfachungsgründen wird in allen Fällen von einem “Grundstückshändler” gesprochen. Der Vorteil der sprachlichen Differenzierung würde durch die Unübersichtlichkeit der sprachlichen Darstellung aufgehoben.

II. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels

1. Der Beginn von Gewerbebetrieben im Sinne von § 15 (1) S. 1 EStG

Mit der ersten Ausführung von dem Betrieb dienenden Handlungen wird der Beginn des Gewerbebetriebes angenommen. Bei den Handlungen muß es sich nicht um Veräußerungen von “Ware” handeln; mit sogenannten Vorbereitungshandlungen, z.B. Mieten eines Ladenlokals, Anschaffung von Büromaschinen oder Teilnahme an betrieblich relevanten Seminaren, wird ein Gewerbebetrieb begründet.

Die Folge der Gründung ist die grundsätzliche Qualifizierung von betrieblichem Aufwand zu Betriebsausgaben § 4 (4) EStG und von betrieblichen Einnahmen zu Betriebseinnahmen § 8 (1) EStG (analog). Alle vor diesem Zeitpunkt liegenden Aufwendungen können in der Regel keine Betriebsausgaben/- einnahmen sein.

Eine weitere Folge der Gewerblichkeit ist die Entstehung von Betriebsvermögen, für das die Vorschriften der §§ 4- 7 EStG und §§ 252- 256 HGB gelten.

2. Der Beginn von gewerblichen Grundstücksgeschäften

Die für den Gewerbebetrieb gem. § 15 (1) S.1 EStG ² geltenden Grundsätze (s.o.) sind auch für die gewerblichen Grundstücksgeschäfte gültig. Im Bereich der gewerblichen Grundstücksgeschäfte ergeben sich einige Besonderheiten, die die Notwendigkeit der Untergliederung aufwerfen. Anders als bei einem sonstigen Gewerbetreibenden wird die Gewerblichkeit des “Grundstückshändlers” in aller Regel erst im Nachhinein bekannt, z.B. nachdem er die “Drei-Objekt-Grenze” überschritten hat. Die Grundstücke, die nun der Gewerblichkeit unterliegen, haben sich vorher im Privatvermögen befunden und wurden dort regelmäßig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung³ eingesetzt. Im Nachhinein hat sich durch die Veräußerungen herausgestellt, daß hinsichtlich der Grundstücksgeschäfte Gewerblichkeit anzunehmen ist. Die Grundstücksgeschäfte können nach den der Veräußerung vorgeschalteten Handlungen unterschieden werden: Herstellung, Erwerb oder Modernisierung, mit jeweils anschließender zeitnaher Veräußerung.

2.1. Beginn im Fall der Herstellung mit zeitnaher Veräußerung

Die Formel⁴ für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns lautet wie folgt:

Veräußerungserlös

- Veräußerungskosten
- Teilwert des Grund und Bodens
- Gebäudeerstellungskosten

Veräußerungsgewinn

Im Gewinn ist die Realisierung der substantiellen Vermögenswerte durch die Herstellung erfaßt.

Während das BMF- Schreiben vom 20.12.1990⁵, EStG- Kartei⁶ und Schmidt - Liebig⁷ u.a. den Beginn mit der Fertigstellung des Objektes annehmen, geht Söffing⁸ von dem Beginn der Errichtung, d.h. der Einreichung des Bauantrages, oder von vorgeschalteten Handlungen wie Auftragsvergabe an den Architekten aus.

Unstreitig ist die generelle Aussage, daß die Veräußerung des Grundstücks im zeitnahen Zusammenhang mit der Bebauung der Grund für die Gewerblichkeit ist. Strittig hingegen ist die Frage, welche Vorbereitungshandlung den “Grundstein” für die Gewerblichkeit gelegt hat. Folgte man der Auffassung von Söffing, so nähme man an, daß die Einreichung des Bauantrages die maßgebliche Vorbereitungshandlung sei und daß somit der Beginn der Gewerblichkeit mit dieser Vorbereitungshandlung anzunehmen sei. Folgte man der anderen Meinung, so nähme man den Beginn mit der Fertigstellung an; alle vorgeschalteten Handlungen würden außerhalb des gewerblichen Bereichs getätigt. Die o.g. Meinungen stellen zwei unterschiedliche Antworten auf die Frage “Durch welche Handlung beginnt die Gewerblichkeit beim ´Grundstückshändler´ ?” dar. Die einzige Größe, die sich in der Anwendung beider Methoden ändert, ist der Teilwert des Grund und Bodens. Dieser wird grundsätzlich nach der Fertigstellung eines Gebäudes höher sein als zum Zeitpunkt der Einreichung des Bauantrages. Ein höherer Teilwert ist zugunsten des “Grundstückhändlers”, weil sich durch den Abzug des höheren Betrages der Veräußerungsgewinn verringert.

Der Bauantrag stellt eine typische Vorbereitungshandlung dar, die geeignet ist, den Beginn der Gewerblichkeit festzulegen. Wenn für den sonstigen Gewerbetreibenden Vorbereitungshandlungen⁹ für den Beginn der Gewerblichkeit als maßgeblich erachtet werden, so muß dieser Grundsatz auch für den “Grundstückshändler” gelten. Vorbereitend sind die Tätigkeiten deshalb, weil sie objektiv auf die Vorbereitung des Gewerbebetriebes gerichtet sind, indem sie planend der Errichtung vorgeschaltet und nicht “ ... Aufwendungen ... ´ins Blaue hinein´...”¹⁰ sind.

Bei Bearbeitung der Frage des Beginn im Fall der Herstellung drängt sich auch immer die Frage auf, ob in diesen Fällen überhaupt “Grundstückshandel” vorliegt oder ob es sich nicht schon um den Bereich der Produktion handelt. Für die genauere Behandlung dieser Frage wird auf die entsprechende Seminararbeit verwiesen.

2.2. Beginn im Fall des Erwerbs mit zeitnaher Veräußerung

Nach herrschender Meinung¹¹ ist der Zeitpunkt für den Beginn mit dem Grundstückserwerb anzunehmen. Wie schon zum Fall der Herstellung ausgeführt, ist auf die Vorbereitungshandlung abzustellen, die den “Grundstein” der Gewerblichkeit legt. Der Erwerb stellt die Grundlage für die zeitnahe Veräußerung dar. Der Beginn kann vor dem Erwerb liegen, weil auch die Aufwendungen, ein geeignetes Objekt zu finden, diesen “Grundstein” legen können. Die Vorbereitungshandlungen vor Erwerb des Grundstücks dürften regelmäßig nur zu Betriebsausgaben führen; das hat eine Minderung des Veräußerungsgewinns zur Folge, der sich nach der folgenden Formel¹² errechnet:

Veräußerungserlös

- Veräußerungskosten
- Anschaffungskosten
- aktivierungspflichtige Aufwendungen

Veräußerungsgewinn

Der Gewinn umfaßt die Wertsteigerung zwischen Erwerb und Veräußerung. Wird z.B. ein Makler mit der Suche nach einem geeigneten Objekt beauftragt oder entstehen umfangreiche Reisekosten, so sind diese im Wege der späteren AfA¹³ als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig, weil der Beginn schon mit der Vorbereitungshandlung anzunehmen und der Betrieb schon entstanden ist. Würden nun die Anschaffungskosten z.B. durch Maklerkosten oder Reisekosten erhöht, so ergäbe sich ein geringer Veräußerungsgewinn. Einkommensteuerlich hat dies die Folge eines geringeren Gewinns, einer geringeren Einkommensteuer. Die zweite Auswirkung ergibt sich hinsichtlich der Gewerbesteuer; weil gem. § 7 GewStG der Gewerbeertrag, der dem einkommensteuerlichen Gewinn entspricht und ein Teil der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist, niedriger ist, fällt auch die Gewerbesteuer geringer aus.

Die Meinung, daß der Beginn mit den Vorbereitungshandlungen anzunehmen sei, stellt jedoch keinen Grundsatz dar, es kommt hierbei in besonderem Maße auf die Gestaltung im Einzelfall an.

2.3. Beginn im Fall der Modernisierung mit zeitnaher Veräußerung

Die herrschende Meinung¹⁴ nimmt den Beginn mit der Aufnahme der Modernisierungshandlung an. Dieser Meinung wird gefolgt, weil die Modernisierung im Zusammenhang mit einer zeitnahen Veräußerung die Abkehr vom Prinzip der Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenen Substanzwerten¹⁵ darstellt. Durch die Modernisierung wird der Wert des Objektes deutlich gesteigert, so daß die realisierende Umschichtung von substantiellen Vermögenswerten in den Vordergrund tritt. Voraussetzung ist, daß die Modernisierungsmaßnahmen ein gewisses Maß übersteigen und nicht nur Schönheitsreparaturen darstellen. Die Formel¹⁶ für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns lautet wie folgt:

Veräußerungserlös

- Teilwert des Grundstücks

- Modernisierungsaufwand

Veräußerungsgewinn

Der Veräußerungsgewinn umfaßt also nur die Wertsteigerung durch die Modernisierungsmaßnahme, nicht den Wertzuwachs durch Zeitablauf.

In einigen Fällen ist eine Kombination von Erwerb und Modernisierung denkbar. Die maßgebliche Handlung ist hierbei der Erwerb, so daß der Beginn der Gewerblichkeit mit dem Erwerb anzunehmen ist. Zu den Anschaffungskosten gehörten dann auch die anschaffungsnahen Aufwendungen (Modernisierungskosten), soweit die Grenzen gem. R 157 (4) EStR 1996 überstiegen werden, ansonsten gehören die Modernisierungsaufwendungen zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen (vgl. Formel zu 2.2). In diesem Fall umfaßt der Veräußerungsgewinn sowohl die Wertsteigerung durch die Modernisierungsmaßnahme als auch die Wertsteigerung, die durch die Realisierung von substantiellen Vermögenswerten entsteht.

2.4. Beginn bei zeitnaher Veräußerung von unbebauten Grundstücken

Der Grundfall, in dem der Beginn mit den Vorbereitungshandlungen angenommen wird, findet Anwendung im Fall der Veräußerung von unbebauten Grundstücken. Die Gewerblichkeit beginnt in diesen Fällen z.B. mit der Parzellierung des Grundstücks, mit der Auftragsvergabe eines Bauprojektes an einen Architekten oder mit der Werbung um Käufer.¹⁷

3. Beginn der Gewerblichkeit bei einer Personengesellschaft

Anders als bei einem Einzelunternehmer ist bei Personengesellschaften bei gewerblicher Betätigung von der Abfärbetheorie des § 15 (3) EStG auszugehen. Diese umfaßt bei gewerblich tätigen Personengesellschaften generell auch die Geschäfte der Veräußerung von Grundstücken.

3.1. Sonstige gewerblich tätige Personengesellschaften

Wenn der Tätigkeitsbereich einer Personengesellschaft nicht auf den Bereich der Grundstücksgeschäfte beschränkt ist, sondern sich auf andere Bereiche i.S.v. § 15 EStG erstreckt, so ist die Gewerblichkeit der Grundstücksgeschäfte durch die Abfärbetheorie § 15 (3) 1 EStG generell gegeben. Der Beginn fällt in diesem Fall frühestens mit dem Beginn des Gewerbes zusammen. Fallen der Beginn der Gewerblichkeit der Grundstücksgeschäfte und der Beginn des Gewerbes nicht zusammen, so richtet sich die maßgebliche Formel für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach den o.g. Kriterien (Herstellung, Erwerb, Modernisierung), jedoch mit der Einschränkung, daß im Fall der Herstellung der Teilwert des Grund und Bodens im Zeitpunkt des Beginns der Herstellung zwingend zugrunde zu legen ist.

3.2. Gewerbliche Grundstücksgeschäfte tätigende Personengesellschaft Zur Klärung wird auf die entsprechende Arbeit verwiesen.

4. Folgen des Beginns der Gewerblichkeit von Grundstücksgeschäften

Die Folgen sind unmittelbar die Anwendung der für Gewerbetreibende geltenden Vorschriften des Steuerrechts auf den "Grundstückshändler", wie schon zu Punkt II.1. erläutert. Die Folge der Bildung von Betriebsvermögen (BV) ist jedoch weitergehender als im Fall der sonstigen Gewerblichkeit: Alle bisher im Privatvermögen befindlichen Grundstücke, die regelmäßig der Erzielung von Einkünften gem. § 21 (1) EStG dienten, werden nun gem. §§ 6 (1) Nr. 5, Nr. 6 EStG in das BV mit ihrem Teilwert eingelegt. Sollte das Grundstück innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt worden sein, so gilt § 6 (1) Nr. 5 a) entsprechend.

III. Umfang des Betriebsvermögens

1. Allgemeine Unterscheidung bei Gewerbetreibenden gem. § 15 EStG

Grundsätzlich ist das Betriebsvermögen vom Privatvermögen abzugrenzen. Dies geschieht anhand der Nutzungsbestimmung. Ebenfalls hinsichtlich der Nutzungsbestimmung wird auch innerhalb des BV zwischen notwendigem BV und gewillkürtem BV unterschieden. Die Differenzierung in Umlauf- und Anlagevermögen erfolgt hinsichtlich der Bestimmung der Wirtschaftsgüter gem. § 247 (2) HGB.

2. Notwendiges Privatvermögen bei gewerblichem Grundstückshandel

Das notwendige Privatvermögen des “Grundstückshändlers” ist vom Betriebsvermögen genau abzugrenzen, weil durch die Veräußerung von Privatvermögen keine Veräußerungsgewinne entstehen. Folglich liegt es im Interesse des “Grundstückshändlers”, möglichst viele Grundstücke nicht in das Betriebsvermögen einzulegen.

Grundsätzlich handelt es sich um das Vermögen, welches auf Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltendenden Substanzwerten¹⁸ ausgelegt ist. Den Beweis, daß der Steuerbürger auf diese Art der Nutzung setzt, entscheidet der BFH mittlerweile anhand der Veranlassung¹⁹. Diese äußert sich darin, ob es sich um ein branchengleiches oder branchenfremdes Geschäft handelt. Die Branchengleichheit der Vermietung zum gewerblichen Grundstückshandel ist offensichtlich. Daher rücken generell alle Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften stehen in den gewerblichen Bereich. Diese Annahme kann widerlegt werden. Widerlegt ist die Annahme für Grundbesitz, der im Zeitpunkt des Beginns des gewerblichen Grundstückshandels schon mehr als 10 Jahre im Privatvermögen gehalten wurde.²⁰

Die Behandlung von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ist unstrittig, sofern sie nicht nur für kurze Dauer selbstgenutzt werden. Zieht der “Grundstückshändler” aus beruflichen Gründen häufig um, so ist die Frage strittig, ob nun allein auf den zeitlichen Aspekt abgestellt werden darf oder ob eine weitergehende Betrachtung dazu führen kann, daß auch in diesem Fall kein Betriebsvermögen vorliegt. Der BFH²¹ hat zu der Entscheidung gefunden, daß eine rein zeitliche Betrachtung dem Vorgang nicht gerecht wird, sondern daß auch “auf außerbetriebliche Gründe” geachtet werden muß. Falls diese entscheidungserheblich waren, wird z.B. das Einfamilienhaus nur deshalb vorübergehend selbstgenutzt, um es aus dem gewerblichen Bereich herauszulösen, so ist Privatvermögen zu verneinen²², wird es hingegen langfristig, d.h. mehr als 10 Jahre selbstgenutzt, so ist Privatvermögen zu bejahen.

Hat der “Grundstückshändler” ein Grundstück erworben oder hergestellt und vermietet es dann, so ist es schwierig, den Beweis zu erbringen, daß es sich bei dem Grundstück um Privatvermögen handelt. Schmidt - Liebig²³ führt aus, Grundstücksgeschäfte seien differenzierter, als dies der BFH wahrhaben wolle. So ist seiner Meinung nach Vermietung eines Mehrfamilienhauses branchenfremd, wenn der “Grundstückshändler” ansonsten nur durch den Ankauf und Verkauf von Grundstücken, also durch Handel, gewerblich tätig wird²⁴. Die OFD- Münster²⁵ führt zu diesem Thema aus, daß die private Vermögensebene in diesem Bereich vorliegen kann, jedoch stellt sie nicht auf die Frage der Branchengleichheit, sondern auf folgende Indizien ab: Die Veranlassung der Vermögensanlage könne durch langfristige Mietverträge und langfristige Finanzierung belegt werden. Es wird allerdings auf BMF²⁶ verwiesen, wonach grundsätzlich § 344 (1) HGB anzuwenden ist; diese Vorschrift ist jedoch zu undifferenziert, daher hat sich der BFH von ihr abgewandt. Ein mehr als 10 Jahre vermietetes Grundstück sei nicht in das Betriebsvermögen einzubeziehen. Die “nachprüfbaren Tatsachen” werden von der OFD-Münster nicht weiter konkretisiert. In Verbindung mit dem Verweis auf BMF (vom 20.12.1990, TZ. 28) liegt es nahe, daß hier die traditionelle und altbekannte Meinung der Verwaltung zum Ausdruck kommt. Eine Berücksichtigung anderslautetender BFH- Rechtsprechung findet nicht statt.

Die Meinung von Schmidt - Liebig ist zu weitgehend, weil sich damit unendliche Möglichkeiten böten, Steuerumgehung zu betreiben. Der “Grundstückshändler” müßte dann nur darauf achten, von ihrer Art her nicht direkt vergleichbare Geschäfte zu betreiben. So könnte er dann einerseits Vermietungen tätigen, andererseits Handel. Der Meinung von Schmidt - Liebig kann nicht gefolgt werden, wenn betont wird, daß jeder Einzelfall eine andere Gestaltung aufweise und somit in einigen Fällen auch eine kurzfristige Selbstnutzung das Grundstück aus dem Gewerbebetrieb herauslöse.

Es muß die Praktikabelität dieser Auffassung geprüft werden. In einer Finanzverwaltung, in der die Gewichtung von Steuerfällen immer wichtiger wird, kann nicht jeder Einzelfall bis in seine tiefsten Details zerlegt werden, um herauszufinden, ob es sich um einen prüfungswürdigen Fall handelt. Die Maßstäbe für die prüfungswürdigen Fälle müssen auch im Bereich der gewerblichen Grundstücksgeschäfte so sein, daß ein prüfungswürdiger Fall unverzüglich erkennbar ist. Der Vorteil, der sich durch diese Rechtssicherheit ergibt, wirkt auch für den Steuerbürger, der sich ebenfalls an diesen Maßstäben orientieren und so eine Gewerblichkeit vermeiden kann.

3. Notwendiges Betriebsvermögen

Gem. § 247 (2) HGB sind neben dem Umlaufvermögen (vgl. 3.2.) nur diejenigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Die Aussage “der Umfang ... [wird] durch den veräußerten Grundbesitz bestimmt.”²⁷ trägt dem Umstand Rechnung, daß im Bereich der gewerblichen Grundstücksgeschäfte die Gewerblichkeit i.d.R. erst nach der Veräußerung des vierten Objektes angenommen wird. Daher wird die Gewerblichkeit erst im Nachhinein festgestellt. Die Zuordnung und Aufteilung des Betriebsvermögens erfolgt also erst, wenn Grundstücke bereits veräußert sind. Die verbleibenden Grundstücke werden dann nach allgemeinen und oben erwähnten Grundsätzen eingeteilt.

3.1. Anlagevermögen

Grundstücke, die der “Grundstückshändler” nicht veräußern will, erfüllen das Kriterium des dauernden Dienens. Diese Grundstücke sind meistens langfristig vermietet. Das Kriterium wird aber nur dann erfüllt, wenn die Vermietung auf Dauer angelegt ist und nicht nur für eine kurze Übergangszeit zwischen Erwerb, Herstellung oder Modernisierung und Veräußerung besteht.

3.1.1. Bewertung des Anlagevermögens

Für das Anlagevermögen gelten die Bewertungsvorschriften §§ 6, 7 EStG, insbesondere sind die Vorschriften über die Abschreibung für Abnutzungen §§ 6 (1) Nr. 1, § 7 (2) EStG gültig wie für jeden sonstigen Gewerbetreibenden auch.

3.2. Umlaufvermögen

Das typische Umlaufvermögen enthält (u.a.) die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung bestimmt sind. Beim “Grundstückshändler” sind dies alle zur Veräußerung bestimmten Grundstücke. Die veräußerten Grundstücke sind bekannt und werden dem Umlaufvermögen nachträglich, nachdem die Gewerblichkeit festgestellt worden ist, zugeordnet. Befinden sich im Betriebsvermögen noch nicht veräußerte, aber offensichtlich zur Veräußerung bestimmte Grundstücke im Betriebsvermögen des “Grundstückshändlers”, so sind diese ebenfalls dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Ist für die Finanzverwaltung nicht erkennbar, ob die Grundstücke veräußert werden sollen, weil sie zunächst vermietet sind, dann sind diese Grundstücke dem Anlagevermögen zuzuordnen. Werden die Grundstücke dann verkauft, so sind sie aus dem Anlagevermögen in das Umlaufvermögen zu überführen²⁸. Der Übergang zum Umlaufvermögen erfolgt mit den Vorbereitungshandlungen, die die Veräußerungsabsicht deutlich machen, beispielsweise die Aufteilung in Wohneigentum²⁹.

3.2.1. Bewertung des Umlaufvermögens

Für das Umlaufvermögen sind keine Abschreibungen für Abnutzung möglich, hier kommt ggf. der niedrigere Teilwert zum Ansatz § 6 (1) Nr. 2 S. 2 EStG (iVm. § 253 (3) HGB). Alle AfA Möglichkeiten entfallen bei der Zuordnung zum Umlaufvermögen. Dies hat für den “Grundstückshändler” keine bedeutenden steuerlichen Auswirkungen, weil die in Anspruch genommene AfA den Veräußerungsgewinn durch den niedrigeren Restbuchwert erhöht. Die AfA selbst führt zu einer Gewinnminderung im gleichen Umfang. Fällt also die AfA weg, so verringert sich der Veräußerungsgewinn durch die Erhöhung des Restbuchwertes, während sich der Gewinn im gleichen Umfang durch den Wegfall der AfA erhöht. Die Auswirkungen erstrecken sich also nur auf die (Abschnitts-) Gewinne in den einzelnen Veranlagungszeiträumen³⁰. Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung werden durch den Wegfall der AfA sinken, die Einkünfte sich somit erhöhen. Im Veranlagungszeitraum des Verkaufs fällt der Veräußerungsgewinn niedriger aus.

4. Gewillkürtes Betriebsvermögen

In der Praxis wird gewillkürtes Betriebsvermögen nicht häufig vorkommen, dies aus zwei Gründen: Zunächst ist gewillkürtes Betriebsvermögen nur zulässig, wenn der “Grundstückshändler” bilanziert, wozu er gem. §§ 140, 141 AO meist nicht verpflichtet ist. Bilanziert der “Grundstückshändler”, so tut er dies freiwillig. Bei gewillkürtem Betriebsvermögen hat der “Grundstückshändler” ein Wahlrecht, das Wirtschaftsgut dem Betrieb oder der privaten Vermögensebene zuzuordnen. Durch die Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen macht der “Grundstückshändler” die eventuelle Veräußerung steuerpflichtig, das ist regelmäßig nicht in seinem Interesse.

Es ist hauptsächlich ein Fall denkbar, bei dem die Interessenlage anders ist: Führt die Veräußerung des auf Dauer selbstgenutzten Einfamilienhauses zu einem Veräußerungsverlust und liegt gewerblicher Grundstückshandel schon vor, so kann es im Interesse des “Grundstückshändlers” sein, den Verlust³¹

in seinem Betrieb zu erfassen. Bei der geschilderten Fallkonstruktion handelt es sich aber um einen Fall mit Seltenheitswert, daher wird in der Literatur das Thema des gewillkürten Betriebsvermögens nicht erörtert.

5. Umfang des Betriebsvermögens einer “Grundstückshändlerin” in Form einer Personengesellschaft

Die Grundsätze, die für den Einzelunternehmer gelten, können unter Berücksichtigung der besonderen rechtlichen Eigenschaften der Personengesellschaft auf den Bereich der Personengesellschaft übertragen werden.

IV. Ende des gewerblichen Grundstückshandels

1. Aufgabehandlungen

Die maßgebliche Aufgabehandlung ist nicht der Entschluß des “Grundstückshändlers”, seinen Betrieb aufzugeben, sondern die objektive Auflösung des Betriebes³². Diese ist die Einstellung der werbenden Tätigkeit³³, die sich in der Veräußerung von für die Führung des Betriebes notwendigen Wirtschaftsgütern zeigt.

2. Aufgabegewinn

Es handelt sich grundsätzlich um den aus der Auflösung der stillen Reserven des Anlagevermögens resultierenden Gewinn.³⁴

2.1. Begünstigter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn

Gem. § 16 (1) Nr. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Veräußerungsgewinn, der bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes erzielt wird. Diese Betriebsveräußerung im Ganzen ist dann gegeben, “... wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden.”³⁵

Der BFH stellte jedoch fest, daß das Merkmal der Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus nicht erfüllt sei, weil “... lediglich ein Grundstück, das nicht für einen bestimmten Betrieb zugeschnitten war, übertragen worden [ist], nicht dagegen ein geschäftlicher Organismus.”³⁶ Somit liegt bei einem “Grundstückshändler” i.d.R. kein begünstigter Veräußerungsgewinn gem. §§ 16 (1) Nr. 1 iVm. 34 II Nr. 1 EStG vor.

Der § 16 (3) S. 1 EStG läßt auch bei Aufgabe des Gewerbebetriebes einen begünstigten Aufgabegewinn³⁷ zu, wenn an verschiedene Abnehmer veräußert wird. Es ist erforderlich, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem engen zeitlichen Rahmen veräußert werden oder in das Privatvermögen überführt werden.³⁸

Als wesentliche Betriebsgrundlage gilt vor allem das Anlagevermögen. Das Umlaufvermögen³⁹ ist nur dann einzubeziehen, wenn es für den Betrie b von wesentlicher Bedeutung ist und die Veräußerung abweichend von den laufenden Geschäften verläuft. Regelmäßig werden Grundstücke bei der Betriebsaufgabe nicht abweichend von den laufenden Geschäftsvorfällen behandelt. Der in dem o.g. BFH- Urteil dargestellte Sonderfall erfüllt die Voraussetzung des Aufgabegewinns, weil es sich um das letzte Grundstück handelte und lt. Gesellschaftervertrag der Gesellschaftszweck der Erwerb von unbebauten Grundstücken mit anschließender Bebauung und zeitnaher Veräußerung war. Das letzte Grundstück wurde jedoch nicht wie im Gesellschaftervertrag vorgesehen bebaut, sondern unbebaut veräußert. Der Aufgabegewinn ist als laufender Gewinn zu behandeln, “... wenn er [der Geschäftsvorfall] im Rahmen der geplanten Geschäftstätigkeit genauso abgewickelt wurde wie er auch ohne Auflösungsbeschluß abgewickelt worden wäre.”35 Im vorliegenden Fall wäre das Grundstück aber ohne Auflösungsbeschluß noch bebaut worden, das Merkmal greift hier nicht. Somit liegt in diesem Sonderfall ein tarifbegünstigter Aufgabegewinn vor.

Ein weiterer Sonderfall⁴⁰ stellt sich wie folgt dar: Der “Grundstückshändler” entnimmt das letzte Grundstück aus dem Umlaufvermögen und überführt es in das Privatvermögen. Gem. § 16 (3) S. 4 EStG wird bei der Entnahme der gemeine Wert § 6 (1) Nr. 4 S. 1 EStG zugrunde gelegt, die stillen Reserven werden aufgedeckt. Voraussetzung ist, daß es sich bei der Wohnung um einen “Restposten” handelt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, da es sich um ein einziges verbliebenes Wirtschaftsgut handelt, für das eine zeitnahe Veräußerung nicht vorgesehen ist.

Die erzielten Einnahmen werden ggf. noch um den Freibetrag nach § 16 (4) S.1 EStG gekürzt und sind dann als außerordentliche Einkünfte gem. §§ 34 (1), (2) Nr. 1 EStG tarifbegünstigt. Die Tarifbegünstigung soll durch die Anwendung des halben Steuersatzes den bei der Betriebsaufgabe entstehenden Progressionsnachteil ausgleichen. Der Progressionsnachteil entsteht dadurch, daß sich die stillen Reserven über Jahre aufbauen und in einem Jahr zufließen. Wären die stillen Reserven jeweils im Jahr der Entstehung zugeflossen, so wäre das zvE niedriger gewesen als bei dem geballten Zufluß und somit die Progression geringer.

Gegen die Auffassung des BFH wendet Schmidt - Liebig ein, daß es maßgeblich sein solle, “ob der Gewerbetreibende im Rahmen der Betriebsaufgabe im wesentlichen seine bisherigen Gewinnerwartungen verwirklichen konnte oder nicht.”⁴¹ Da Schmidt - Liebig im weiteren davon ausgeht, daß dies nicht der Fall ist, so muß angenommen werden, daß er eine Tarifbegünstigung im § 34 EStG als Ausgleich zur Gewinnschmälerung sieht. Dieser Ansicht kann nicht zugestimmt werden, weil es sich um eine Vorschrift handelt, die, wie oben erwähnt, Progressionsnachteile⁴² ausgleichen will, also eine andere Zielsetzung hat, als die von Schmidt - Liebig gegebene Begründung erkennen läßt.

V. Zusammenfassung

Für den Bereich des Beginns der gewerblichen Grundstücksgeschäfte kann gesagt werden, daß der Beginn grundsätzlich mit den Vorbereitungshandlungen anzunehmen ist, die geeignet sind, den “Grundstein” der Gewerblichkeit zu legen. Die Meinung von Schmidt - Liebig, BMF etc., daß der Beginn im Fall der Herstellung mit der Fertigstellung des Gebäudes anzunehmen sei, kann nicht gefolgt werden, weil dies eine Bevorteilung des “Grundstückshändlers” wäre. Die Erstellung der Baupläne durch einen beauftragten Architekten ist beispielsweise objektiv dazu geeignet, den o.g. “Grundstein” zu legen, weil dies eine typische Vorbereitungshandlung in Form einer Planung ist.

Der Umfang des Betriebsvermögens ergibt sich aus der Abgrenzung zum Privatvermögen. Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels sind im Privatvermögen befindliche Grundstücke nur ausnahmsweise anzunehmen. Die Betrachtung nach der Branchennähe der Geschäftsvorfälle läßt zunächst alle Grundstücksgeschäfte in den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels rücken. Vertretbar ist die Ansicht, daß das selbstgenutzte Einfamilienhaus bei dauerhafter Selbstnutzung durch den “Grundstückshändler” nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist, weil es an der Veräußerungsabsicht bei Erwerb/Herstellung fehlte. Der Meinung von Schmidt - Liebig kann insoweit nicht gefolgt werden, als angenommen wird, daß es sich bei Erwerb mit zeitnaher Veräußerung und Herstellung mit zeitnaher Veräußerung nicht um branchengleiche Geschäftsvorfälle handeln muß. Es muß hier auf die Veräußerung abgestellt werden, die in beiden Fällen gegeben ist. Desweiteren muß beachtet werden, zu welcher Rechtsunsicherheit es führt, wenn anstatt von Maßstäben Einzelfälle zu Orientierung herangezogen werden. Einschränkend soll gesagt werden, daß es im einzelnen eine Überschneidung zwischen Grundstückshandel und Produktion gibt; an dieser Stelle wird jedoch nicht näher darauf eingegangen, die Klärung der Abgrenzung ist einem anderen Seminar vorbehalten.

Wird der Betrieb aufgegeben, so liegt regelmäßig kein begünstigter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn vor, sondern nicht begünstigter laufender Gewinn gem. § 15 EStG. Begünstigter Aufgabegewinn § 16 (3) i.V.m. § 34 (2) Nr. 1 EStG kann nur dann vorliegen, wenn im Fall der Veräußerung folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

- Betriebszweck erschöpft sich nicht nur im Handel mit Grundstücken
- Umlaufvermögen stellt von seiner Bedeutung her eine wesentliche Betriebsgrundlage dar
- Abweichung von der Behandlung laufender Geschäftsvorfälle aufgrund der Betriebsaufgabe

oder im Fall der Entnahme bzw. Nicht - Veräußerung:

- Grundstück stellt eine Art “Restposten” dar
- keine zeitnahe Veräußerungsabsicht
- Entnahme in das Privatvermögen

Der von Schmidt - Liebig empfohlenen Beurteilung des Vorliegens eines begünstigten Veräußerungsgewinns anhand des Merkmals, ob der geschäftsübliche Gewinn erzielt worden ist, muß widersprochen werden, weil der Sinn des § 34 EStG nicht darin liegt, schlechte Gewinnspannen auszugleichen, sondern darin, die sich durch den über Jahre aufgebauten und in einem Jahr zugeflossenen Gewinn ergebenden Progressionsnachteile abzumildern. Auch die Neuschaffung eines diesem Aspekt Rechnung tragenden Paragraphen halte ich für nicht zeitgemäß, weil dies zu einer ungerechtfertigten Belastung der schon stark belasteten Allgemeinheit führt.

VI. Literaturverzeichnis

- Amtliches Einkommensteuerhandbuch 1996, BMF 1997, H 32, 134a, 137, Anhang 17 · Einkommensteuer Kartei NRW, zu § 15 (1) Nr. 1, Nr. 5
- Einkommensteuerkommentar, Ludwig Schmidt 1996, S. 1089 - 1101 · Kirchner/Kastner “Abkürzungen für Juristen”, 1983, Signatur A 112 · Lexikon Steuer- und Wirtschaftsrecht (LSW), Gruppe 6, S. 147 - 189
- Neue Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel, Aktuelles Steuerrecht, 3/1996, S.
- 290/291
- Prof. Arnold Obermaier “Gewerblicher Grundstückshandel”, NWB, Fach 3, S. 10043 ff.
- OFD- Düsseldorf vom 9.7.1997 “Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel”, DB, S. 1440/1441
- OFD Münster vom 30.6.1997 “Gewerblicher Grundstückshandel”, FR, S. 695- 702 · Prof. Dr. Axel Schmidt - Liebig “Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften”, 2. Auflage 1996, S. 127 - 135
- Prof. Dr. G. Söffing “Gewerblicher Grundstückshandel - Eine Beurteilungshilfe -”, DStZ 1996, S. 362/363
- Sparkassenverband “Ratgeber zur Einkommensteuer 1996”, 39. Auflage, S. 451
- Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, “Einkommensteuer”, Blaue Reihe, Band 3, 4. Auflage 1997

Urteile des Bundesfinanzhofes:

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¹ “Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften” Schmidt - Liebig, S. 127, 129

² Die sprachliche Differenzierung ist hier notwendig, vgl. Schmidt - Liebig, S. 128, Rz. 351 a.a.O.

³ BFH 6.4.1990, BStBl II 1990, 1057

⁴ “Gewerblicher Grundstückshandel - Eine Berurteilungshilfe-”, Söffing, DStZ 1996, S. 362.

⁵ Amtliches Einkommensteuerhandbuch 1996, Anhang 17

⁶ EStG Kartei NRW zu § 15 (1) Nr. 1 EStG, Nr. 5., Rz 27

⁷ Schmidt - Liebig, S. 128, Rz 348 a.a.O.

⁸ Söffing, S. 362 a.a.O.

⁹ Vgl. auch Obermaier, NWB, Fach 3, S. 10045, a.a.O.

¹⁰ BFH 9.2.1983, BStBl II 1983, 453

¹¹ BMF Schreiben vom 20.12.1990 a.a.O. Schmidt Liebig S. 128 Rz 349 a.a.O. Söffing, S. 362 a.a.O.

¹² vgl. Söffing, S. 363 a.a.O.

¹³ vgl. H 52 “Erwerbsnebenkosten”, EStH, a.a.O.

¹⁴ BMF Schreiben vom 20.12.1990 a.a.O. Schmidt Liebig S. 128 Rz 350 a.a.O. Söffing, S. 362 a.a.O.

¹⁵ vgl. “Ratgeber zur Einkommensteuer 1996”, S. 451 und BFH 17.3.1981, BStBl II 1981, 522

¹⁶ Söffing, S. 363, a.a.O.

¹⁷ Söffing, S. 362, a.a.O.

¹⁸ vgl. “Ratgeber zur Einkommensteuer 1996”, S. 451 und BFH 7.3.1981, BStBl II 1981, 522

¹⁹ “Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften” Schmidt - Liebig, S. 130, Rz. 360

²⁰ BMF vom 20.12.1990, TZ 28, a.a.O.

²¹ BFH 23.1.1991, BStBl II 1991, 519

²² BFH 11.4.1989, BStBl II 1989, 621

²³ S. 133, Rz. 365 a.a.O.

²⁴ so auch Söffing, S. 363 a.a.O.

²⁵ FR 1997, S. 701

²⁶ Einkommensteuerhandbuch 1996, Rz. 28 a.a.O.

²⁷ Söffing, S. 363 a.a.O.

²⁸ Schmidt - Liebig, S. 134, Rz. 366 a.a.O.

²⁹ BFH 26.11.1974, BStBl II 1975, 352

³⁰ Es wird von einem einheitlichen Steuersatz in allen Veranlagungszeiträumen ausgegangen.

³¹ BFH vom 12.9.1995, BStBl II 1995, S. 839

³² Vgl. LSW, S. 184, a.a.O.

³³ Vgl. Zenthöfer/Schulze zur Wiesche “Einkommensteuer”, Blaue Reihe, S. 532, a.a.O.

³⁴ LSW, S. 185, a.a.O.

³⁵ BFH vom 21.11.1989, BFH/NV 1990, 626

³⁶ BFH vom. 21.11.1989, BFH/NV 1990, 625

³⁷ zur Ermittlung vgl. Blaue Reihe, S. 539, a.a.O.

³⁸ BFH vom 27.2.1985, BStBl II 1985, 456

³⁹ BFH 25.1.1995, BStBl II 1995, S. 388

⁴⁰ Vgl. BFH vom 28.1.1988,BFH/NV 1989, 580

⁴¹ LSW, S. 186, a.a.O.

⁴² vgl. auch Blaue Reihe, S. 159, a.a.O.

• Course: Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel
• Author: Axel Müller (Author)
• Publication Year: 1998
• Pages: 16
• Catalog Number: V96000
• ISBN (eBook): 9783638086776
• Language: German
• Tags: Beginn, Umfang, Ende, Grundstückshandel, Abgrenzung, Vermögensverwaltung, Grundstückshandel