Diese Bachelorarbeit thematisiert Rückstellungen nach HGB bei Industrieunternehmen und Versicherungsunternehmen und vergleicht diese miteinander.
Zur Erreichung der Zielsetzung wird der folgende Untersuchungsaufbau gewählt: Im zweiten Kapitel werden zunächst die theoretischen Grundlagen für Industrie- und Versicherungsunternehmen gelegt. Anschließend erfolgen im dritten Kapitel eine allgemein geltende Ausführungen zu Rückstellungen. Auf dieser Grundlage werden in Kapitel vier die handelsrechtlichen Rückstellungen sowohl für Industrie- als auch Versicherungsunternehmen näher erläutert. Darauf aufbauend folgen die versicherungsspezifischen Rückstellungen in Kapitel fünf. Bei den Rückstellungen wird neben der Funktion ebenfalls hinsichtlich des bilanziellen Ansatzes und der Bewertung Bezug genommen, um hieraus bilanzpolitische Schlüsse ziehen zu können. Ein Fazit im sechsten Kapitel rundet die Arbeit ab.
Rückstellungen finden im Rahmen eines Jahresabschlusses von Unternehmen innerhalb der Bilanz Anwendung. Gleichzeitig zählen Rückstellungen zu den umstrittensten Bilanzpositionen und sind Bestandteil beinahe jeder Betriebsprüfung, da sie oftmals bilanzpolitisch eingesetzt werden. Bilanzpolitische Handlungen beeinflussen gezielt Daten und Fakten innerhalb der Bilanz.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Theoretische Grundlagen
2.1 Industrieunternehmen
2.1.1 Unternehmensgegenstand
2.1.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss
2.1.3 Einführung zur Bilanz
2.2 Versicherungsunternehmen
2.2.1 Unternehmensgegenstand
2.2.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss
2.2.3 Einführung zur Bilanz
3 Rückstellungen
3.1 Zweck und Bedeutung
3.2 Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen der Passivseite
3.3 Rückstellungen nach HGB
3.3.1 Zugangsbewertung
3.3.2 Folgebewertung
3.3.3 Abzinsung
3.4 Rückstellungen nach Steuerrecht
3.5 Rückstellungen nach IFRS
4 Rückstellungen bei Industrie- und Versicherungsunternehmen
4.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
4.1.1 Pensionsrückstellungen
4.1.2 Steuerrückstellungen
4.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
4.3 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
4.4 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung
4.5 Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
5 Versicherungstechnische Rückstellungen bei Versicherungsunternehmen
5.1 Beitragsüberträge
5.2 Rückstellungen für Beitragsrückerstattung
5.3 Deckungsrückstellungen
5.4 Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle
5.5 Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen
5.6 Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen
6 Zusammenfassung und Fazit
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Voraussetzungen der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten .
Abbildung 2: Voraussetzungen der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
Abbildung 3: Beitragsüberträge
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Rückstellungsspiegel
Tabelle 2: Ermittlung der Körperschaftsteuerrückstellung
Tabelle 3: Ermittlung eines drohenden Verlustes aus dem Versicherungsgeschäft
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Die vorliegende Bachelor-Thesis thematisiert die Rückstellungen nach HGB bei Industrieunternehmen und Versicherungsunternehmen im Vergleich.
Rückstellungen finden im Rahmen eines Jahresabschlusses von Unternehmen innerhalb der Bilanz Anwendung.1 Im Jahr 2017 betrug der Rückstellungsanteil im Durchschnitt aller nichtfinanziellen Unternehmen 16,7 % der Bilanzsumme.2 Zu den nichtfinanziellen Unternehmen sind insbesondere Industrieunternehmen zu zählen. Bei Versicherungsunternehmen dagegen, die als finanzielle Unternehmen eingeordnet werden, beträgt der Anteil der versicherungstechnischen Rückstellungen durchschnittlich sogar 75,5 % der Bi- lanzsumme.3 Diese Zahlen sind bereits ein Indiz dafür, welch Bedeutung Rückstellungen im Rahmen der Bilanz eines Unternehmens einnehmen können. Gleichzeitig zählen Rückstellungen zu den umstrittensten Bilanzpositionen4 und sind Bestandteil beinahe jeder Betriebsprüfung, 5 da sie oftmals bilanzpolitisch eingesetzt werden.6 Bilanzpolitische Handlungen beeinflussen gezielt Daten und Fakten innerhalb der Bilanz.7
Ziel dieser Thesis ist es insbesondere, ein grundlegendes Verständnis für das umfangreiche Themengebiet Rückstellungen zu schaffen. Unter Berücksichtigung der möglichen Rückstellungen haben Versicherungsunternehmen im Vergleich zu Industrieunternehmen weitere Rückstellungen zu bilden. Hieraus könnte ein erhöhter bilanzpolitischer Handlungsspielraum für Versicherungsunternehmen die Folge sein. Durch den Vergleich der Rückstellungen in den genannten Unternehmenarten soll es möglich sein darüber zu urteilen, ob Versicherungsunternehmen bei der Bildung sowie der Höhe von Rückstellungen größere bilanzpolitische Handlungsspielräume als Industrieunternehmen haben.
Zur Erreichung der Zielsetzung wird der folgende Untersuchungsaufbau gewählt:
Im zweiten Kapitel werden zunächst die theoretischen Grundlagen für Industrie- und Versicherungsunternehmen gelegt. Anschließend erfolgen im dritten Kapitel allgemein geltende Ausführungen zu Rückstellungen. Auf dieser Grundlage werden in Kapitel vier die handelsrechtlichen Rückstellungen sowohl für Industrie- als auch Versicherungsunternehmen näher erläutert. Darauf aufbauend folgen die versicherungsspezifischen Rückstellungen in Kapitel fünf. Bei den Rückstellungen wird neben der Funktion ebenfalls hinsichtlich des bilanziellen Ansatzes und der Bewertung Bezug genommen, um hieraus bilanzpolitische Schlüsse ziehen zu können. Ein Fazit im sechsten Kapitel rundet die vorliegende Arbeit ab.
2 Theoretische Grundlagen
Bevor auf die Rückstellungen im Detail eingegangen werden kann, wird in den theoretischen Grundlagen ein einheitliches Verständnis zu den für die Thesis relevanten Unternehmen aus der Versicherungs- und Industriebranche geschaffen.
Dazu erfolgt ein Überblick über die Geschäftstätigkeit bzw. den Unternehmensgegenstand der verschiedenen Unternehmen. Dieser zeigt insbesondere die unterschiedlichen Eigenschaften der Unternehmen. Weiter wird die anzuwendende handelsrechtliche Rechnungslegung beschrieben. Die Rechnungslegung stellt einen Teil des betrieblichen Rechnungswesens dar und hat die Unterrichtung der Öffentlichkeit als Aufgab e . 8 Sie hat neben der Informationsfunktion über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie bedeutsamer Vorgänge von Unternehmen auch eine Dokumentations- sowie Zahlungsbemes- sungsfunktion.9 Aus der Rechnungslegung ergibt sich die Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses für die jeweiligen Unternehmen. Auf dieser Basis wird auf die Bilanz als Teil des Jahresabschlusses eingegangen. Dies ist erforderlich, da Rückstellungen Bestandteile der Passivseite im Fremdkapital einer Bilanz sind.10
2.1 Industrieunternehmen
Die Industrie wird als „Wirtschaftszweig, der die Gesamtheit aller mit der Massenherstellung von Konsum- und Produktionsgütern beschäftigten Fabrikationsbetriebe eines Gebietes umfasst“11, bezeichnet.
In der Praxis gibt es zahlreiche Industrieunternehmen, die in verschiedenen Branchen tätig sind. Beispiele für solche Branchen sind die Automobil- oder Maschinenbauindus- trie.12 In großen Industrieunternehmen werden Umsätze in Milliardenhöhe verzeichnet,13 woraus sich die praktische Relevanz für den allgemeinen Geschäftsverkehr ableiten lässt. Rechtsformen wie Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften sind möglich.14 Da Versicherungsunternehmen nicht in Form von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften existieren, wird näher auf die Vorschriften für Kapitalgesellschaften eingegangen. Kapitalgesellschaften werden grundsätzlich in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften eingeteilt (§ 267 Abs. 1 - 3 HGB), was unterschiedliche Vorgaben in der Rechnungslegung zur Folge hat. Um eine vergleichbare Größe zu Versicherungsunternehmen zu schaffen, liegt der Fokus dieser Thesis auf den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften.15
2.1.1 Unternehmensgegenstand
Aufgrund von vielfältigen Erscheinungsformen ist eine eindeutige Charakterisierung von Industrieunternehmen nicht möglich. Dennoch lassen sich oftmals dominierende Merkmale zuordnen. Industrieunternehmen üben regelmäßig mithilfe maschineller Unterstützung bzw. automatisierter Produktionsprozesse einen Gewerbebetrieb aus.16 Ein Gewerbebetrieb liegt gem. § 15 Abs. 2 EStG dann vor, wenn mit Gewinnerzielungsabsicht eine selbständige sowie nachhaltige Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird. Zusätzlich sind nach der genannten einkommensteuerrechtlichen Vorschrift negative Tatbestandsmerkmale zu beachten. Dazu zählen, dass die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbständige Arbeit angesehen wird.
Bei Industrieunternehmen steht die Sachgüterproduktion im Vordergrund, welche durch die Gewinnung, Bearbeitung oder Verarbeitung von Rohstoffen erreicht wird.17 Durch die Unterstützung von teuren technischen Mitteln können eine Vielzahl gleichartiger Sachgüter produziert werden.18 Der Umsatz wird im Wesentlichen durch den Absatz dieser Sachgüter in Form von Kaufverträgen auf dem Geschäftsmarkt generiert.19 Das Ziel von Industrieunternehmen ist es, dass die Erträge der veräußerten Produkte die Aufwendungen übersteigen, um so Gewinne zu erwirtschaften. 20 Daher sind Industrieunternehmen aufgrund der Geschäftstätigkeit von Versicherungsunternehmen abzugrenzen.
2.1.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss
Auf nationaler Rechnungslegungsebene ist das Bilanzrecht gem. der §§ 238 - 263 HGB die handelsrechtliche Grundlage aller Kaufleute.21 Kapitalgesellschaften sind Kaufleute kraft Rechtsform i.S.d. § 6 HGB und werden nach § 238 Abs. 1 HGB dazu verpflichtet, Bücher zu führen (Buchführungspflicht) und in diesen die Handelsgeschäfte bzw. die Lage des Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung darzustellen. Kaufleute haben gem. § 242 HGB die Pflicht, einen Jahresabschluss aufzustellen. Hierunter sind Einzelabschlüsse je Gesellschaft zu verstehen. Ein Jahresabschluss beinhaltet eine Aufstellung des Vermögens und der Schulden zum Schluss des Geschäftsjahres (Bilanz) sowie eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge (GuV).22 Zusätzlich sind ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 - 289f HGB) zu berücksichtigen. Diese regeln, in Abhängigkeit von der Größe der Unternehmen, unter anderem die Erweiterung des Jahresabschlusses um den Anhang, die Aufstellung eines Lageberichtes und die Gliederung von der Bilanz und GuV.23 Bei Kapitalgesellschaften bildet der Anhang neben der Bilanz und der GuV in Gänze den Jahresabschluss.24 Dabei richtet sich die Gliederung der Bilanz gem. § 266 HGB und der GuV gem. § 275 HGB nach einem gesetzlich vorgeschriebenen Schema. Die handelsrechtliche Bilanz (§ 242 Abs. 1 HGB) dient insbesondere der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns für Anteilseigner.25 Der Jahresabschluss hat gem. dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten. Für die im Jahresabschluss auszuweisenden Vermögensgegenstände und Schulden sind allgemeine Bewertungsgrundsätze nach § 252 HGB anzuwenden. Hierzu zählt insbesondere das Einzelbewertungs- und Stichtagsprinzip, weshalb Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Weiter gilt das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), welches der Oberbegriff für das Imparitäts- und Realisationsprinzip darstellt.26 Das Imparitätsprinzip verlangt, dass alle vorhersehbaren Risiken sowie Verluste bilanziell zu berücksichtigen sind,27 was sich insbesondere in der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 HGB) nieder- schlägt.28 Das Realisationsprinzip bestimmt zum einen den Realisationszeitpunkt von Gewinnen, zum anderen auch den Ansatz von Vermögensgegenständen zu Anschaffungskosten bzw. von Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag.29 Ein weiterer Grundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB ist die Periodenabgrenzung, sodass Aufwendungen und Erträge unabhängig von den Zeitpunkten der Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind.
2.1.3 Einführung zur Bilanz
Die in § 266 HGB vorgeschriebene Gliederung einer Bilanz für Industrieunternehmen ist dem Anhang 1 zu entnehmen. Grundsätzlich wird eine Bilanz zwischen Aktiva und Passiva unterschieden.30 Die Aktivseite zeigt die Kapitalverwendung bzw. das Vermögen, die Passivseite hingegen die Kapitalherkunft eines Unternehmens.31 Während sich die Aktivseite aus dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen zusammensetzt, gliedert sich die Passivseite in Eigenkapital und Fremdkapital auf.32 Im Anlagevermögen sind Gegenstände auszuweisen, die dem Geschäftsbetrieb dauerhaft dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Das Umlaufvermögen beinhaltet dagegen Vermögensgegenstände, die kurzfristigen Charakter haben.33 In der Industriebranche bestimmt aufgrund der Geschäftstätigkeit überwiegend die Aktivseite das Bilanzbild.34 Im Eigenkapital wird insbesondere das von den Eigentümern eines Unternehmens zur Verfügung gestellte Kapital ausgewiesen.35 Bei dem Fremdkapital handelt es sich um die Schulden eines Unternehmens, wozu vor allem Verbindlichkeiten und Rückstellungen zählen.36
Rückstellungen werden als eigenständige Position auf der Passivseite im Fremdkapital ausgewiesen (§ 266 Abs. 3 Buchst. b HGB). Kapitalgesellschaften, die mindestens als mittelgroß37 eingestuft werden, haben die Rückstellungen in die Positionen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen aufzuteilen.38 Betragsmäßig nicht unerhebliche sonstige Rückstellungen sind im Anhang separat zu erläutern, sofern sie in der Bilanz nicht gesondert aufgegliedert worden sind (§ 285 Nr. 12 HGB). Für die Einschätzung der Wesentlichkeit ist das Gesamtbild der Bilanz mit der Größenordnung der sonstigen Rückstellung ins Verhältnis zu setzen.39 In der Praxis erfolgt eine Erläuterung der Rückstellungen oftmals in Form eines Rückstellungspiegels.40 So können einzelne Rückstellungen tabellarisch mit den Anfangsbeständen, den Veränderungen bzw. Entwicklungen sowie den Endbeständen übersichtlich dargestellt werden (vgl. Tabelle 1).41
Tabelle 1: Rückstellungsspiegel
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: In Anlehnung an Endert, V., Sepetauz, K., Rückstellungen, 2010, NWB WAAAD-51865, S.7.
2.2 Versicherungsunternehmen
Der Gesetzgeber gibt für den Begriff der Versicherung keine Legaldefinition vor.42 In der Praxis findet häufig eine Definition von Dieter Farny Anwendung:43 „Versicherung ist [die] Deckung eines im Einzelnen ungewissen, insgesamt geschätzten Mittelbedarfs auf der Grundlage des Risikoausgleichs im Kollektiv und in der Zeit.“44
Versicherungsunternehmen betreiben Versicherungsgeschäfte und stellen keinen Teil der Sozialversicherungsträger dar.45 Daher fallen unter den Begriff Versicherungsunternehmen ausschließlich private und keine gesetzlichen Versicherungen. Für Versicherungsunternehmen kommen ausschließlich die Rechtsformen der Aktiengesellschaft (AG), des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder des Öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens in Frage.46 Sie leisten einen hohen Beitrag für die soziale Sicherung privater Haushalte und ermöglichen unter anderem wirtschaftliche Aktivitäten von Unternehmen.47 Insbesondere durch die schnelle Bereitstellung finanzieller Mittel bei großen Schadensfällen wie bspw. bei Naturkatastrophen erfüllt die Versicherungsbranche eine gesamtwirtschaftliche Stabilisierungsfunktion.48
2.2.1 Unternehmensgegenstand
Versicherungsunternehmen bieten zum Schutz der Versicherten Leistungen im Bereich des Risikogeschäfts, des Spar- bzw. Entspargeschäfts oder des Dienstleistungs- und Abwicklungsgeschäfts an.49 Darüber hinaus werden in der Versicherungsbranche auch Kapitalanlagegeschäfte und sonstige Dienstleistungsgeschäfte betrieben.50 Die Grundlage des Versicherungsgeschäfts stellt das Risikogeschäft dar, welches auch als der versicherungsspezifische Kern bezeichnet wird.51 Das Risikogeschäft ist durch den Risikotransfer von Wirtschaftseinheiten seitens Versicherungsnehmer auf das Versicherungsunternehmen geprägt.52 Unter dem Transfer von Risiken - dem Hauptcharakteristikum von Versicherungen - ist zu verstehen, dass Versicherungsnehmer die Schadenverteilung an ein Versicherungsunternehmen abtreten. 53 Damit gibt das Versicherungsunternehmen ein Versicherungsschutzversprechen und verpflichtet sich, im Schadens- bzw. Versicherungsfall eine Entschädigung zu leisten.54 In einem Versicherungsvertrag zwischen Versicherungsgeber und Versicherungsnehmer wird vereinbart, welche Schäden abgesichert werden.55 Als Gegenleistung hat der Versicherungsnehmer eine Versicherungsprämie zu leisten.56 57 Versicherungsnehmer können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein.
Zusätzlich zum Risikogeschäft wird in einigen Versicherungszweigen das Spar- und Ent- spargeschäft angeboten.58 Das Spargeschäft zeichnet sich dadurch aus, dass einmalig oder laufende Zahlungen von Sparbeträgen vom Versicherungsnehmer an das Versicherungsunternehmen geleistet werden.59 Der Versicherer hat diese Beiträge zu verzinsen und dem Versicherungsnehmer zu einem vertraglich festgelegten Zeitpunkt eine Auszahlung in Form einer einmaligen Kapitalauszahlung oder einer laufenden Rente zu realisie- ren.60 Das Entspargeschäft in diesem Zusammenhang bedeutet, dass der Versicherte dem Versicherungsunternehmen Kapital überträgt, welches dem Versicherten zu dem im Vertrag festgelegten Zeitpunkt inklusive Zinseszins als Rente ausgezahlt wird.61 Die Versicherungstätigkeit wird erst mit dem Dienstleistungs- und Abwicklungsgeschäft zusätzlich zu dem Risiko- bzw. Spar- und Entspargeschäft vollständig erklärt.62 Zu dem Dienstleis- tungs- und Abwicklungsgeschäft zählen insbesondere die Kundenbetreuung und die Ver- tragsabwicklung.63
Die voranstehenden Ausführungen zeigen, dass sich das Versicherungsgeschäft auf Versprechungen bezieht, bei vereinbarten Ereignissen entsprechende Leistungen zu erbringen. Aus dieser Geschäftstätigkeit ergibt sich die Besonderheit, gesonderte Rückstellungen zu bilden.64
2.2.2 Rechnungslegung und Jahresabschluss
Für Versicherungsunternehmen ist zusätzlich zum nationalen Rechnungslegungssystem die aufsichtsrechtliche Rechnungslegung von Relevanz.65 Grundsätzlich haben Versiche- rungsunternehmen die allgemeinen Vorschriften für Industrieunternehmen und die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften gem. § 264 ff. HGB anzuwenden (§ 341a Abs. 1 HGB). Das Bilanzrecht aller Kaufleute nach den §§ 238 - 263 HGB dient als Grundlage und wird um die speziellen Vorschriften für Versicherungsunternehmen (§§ 341 - 341p HGB) ergänzt. Zusätzlich sind für Versicherungsunternehmen die Vorschriften der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (§ 1 RechVersV) und das Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (§ 1 VAG) anzuwenden.
Versicherungsunternehmen haben, mit einigen Ausnahmen, gem. § 341a HGB einen Jahresabschluss bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang sowie zusätzlich einen Lagebericht nach den §§ 264 - 289 HGB zu erstellen. Abweichend zur Industriebranche ist der Jahresabschluss bei Versicherungsunternehmen auf gesetzlich vorgegebenen Formblättern zu erstellen.66 Gem. § 2 RechVersV findet an Stelle des § 266 HGB für die Bilanz das Formblatt 1 Anwendung. Das Formblatt 2 (für Schaden- und Unfallversicherungs- sowie Rückversicherungsunternehmen) und das Formblatt 3 (für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie Pensions- und Sterbekassen) ersetzen die GuV nach § 275 HGB. Nur bei den Lebensversicherungen, die das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft betreiben, ist gem. § 2 RechVersV das Formblatt 4 anzuwenden. Die Formblätter des Jahresabschlusses und der Lagebericht sind gem. § 341k HGB insbesondere Teil der Abschlussprüfung des Wirtschaftsprüfers.
Versicherungsunternehmen haben neben der Öffentlichkeit zusätzlich die BaFin zu infor- mieren.67 Die aufsichtsrechtliche Rechnungslegung dient dazu, die Risikotragfähigkeit, dass Versicherungsunternehmen den Verpflichtungen gegenüber Versicherungsnehmern gerecht werden können, zu ermitteln. 68 Die BaFin hat dazu einen separaten Prüfungsbericht zu erhalten (§ 59 VAG). Unterschieden werden muss daher der zu veröffentliche handelsrechtliche Jahresabschluss und der für die BaFin zu erstellende Abschluss zur Erfüllung der Anzeigepflichten. 69
2.2.3 Einführung zur Bilanz
Um die Unterschiede in den Gliederungsvorgaben für die Bilanzen darzustellen, ist die Bilanz eines Versicherungsunternehmens nach dem Formblatt 1 der RechVersV dem Anhang 2 zu entnehmen. Die Bilanzstruktur eines Versicherungsunternehmens ist von den Eigenschaften der Versicherungsproduktion bedingt.70 Im Wesentlichen prägen die Posten der Passivseite, insbesondere die der versicherungstechnischen Rückstellungen, die Bilanz.71
Anders als bei Industrieunternehmen wird die Aktivseite einer Versicherungsbilanz nicht in Anlage- und Umlaufvermögen, sondern insbesondere nach Immateriellen Vermögensgegenständen, Kapitalanlagen, Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen un- terteilt.72 Die Passivseite unterscheidet sich im Wesentlichen bei den Rückstellungen. Rückstellungen gem. § 266 Abs. 3 Buchst. b HGB werden bei Versicherungsbilanzen lediglich unter der Bilanzposition G. Andere Rückstellungen ausgewiesen. Erweitert wird diese Position nach dem Formblatt 1 der RechVersV um die Bilanzposition E. Versicherungstechnischen Rückstellungen wie folgt:
I. Beitragsüberträge
II. Deckungsrückstellung
III. Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle
IV. Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung
V. Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen
VI. Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen.
Zusätzlich werden unter der Position F. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung aufgenommen, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird. Hierunter fällt eine weitere Ausprägung der Deckungsrückstellung sowie übrige versicherungstechnische Rückstellungen. Aufgrund der im Verhältnis zu der Position E. eher geringeren praktischen Bedeutung wird auf die Position F. keinen weiteren Bezug genommen.
Wie dem Formblatt 1 zu entnehmen ist, werden die versicherungstechnischen Rückstellungen in der Bilanz in einem Bruttobetrag und einem Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft (Rückversicherer) ausgewiesen.73 Dieser Ausweis wird modifiziertes Nettoprinzip genannt.74 Der Bruttobetrag umfasst dabei die vollständige Rückstellungshöhe.75 Rückversicherer übernehmen Risiken gegen Zahlung einer Prämie von den Versicherungsunternehmen, die einen Vertrag mit den Versicherungsnehmern abgeschlossen haben.76 Solche übertragenen Risiken sind bilanziell gesondert von den Bruttowerten abzuziehen, sodass der Nettowert als Differenz ausgewiesen wird.77
3 Rückstellungen
Da der Gesetzgeber für den Rückstellungsbegriff als solchen keine Legaldefinition determiniert hat,78 ist eine Erläuterung des Begriffs nötig. Eine Rückstellung ist eine Verpflichtung, die der Höhe und / oder dem Grunde nach ungewiss ist.79 Ungewissheit besteht ebenfalls über den Zeitpunkt der Verpflichtungserfüllung.80 Rückstellungen zählen zusammen mit Verbindlichkeiten zu dem bilanziellen Oberbegriff der Schulden.81 Eine Rückstellung ist nach der BFH Rechtsprechung dann zu bilden, wenn sie „im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll wirksam entstanden oder wenigstens wirtschaftlich verursacht worden ist.“82
Um die Rückstellungen in Gänze verstehen zu können, wird zunächst auf deren Zweck und Bedeutung eingegangen. Im Anschluss erfolgt zur inhaltlichen Einordnung eine Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen der Passivseite. Darauf aufbauend wird Bezug auf die handelsrechtlichen Rückstellungen genommen, womit sich diese Thesis überwiegend beschäftigt. Doch Rückstellungen finden ebenfalls in anderen Rechnungslegungsstandards Anwendung. Aufgrund der praktischen Relevanz erfolgen zusätzliche Ausführungen zum Steuerrecht und zu IFRS.
3.1 Zweck und Bedeutung
Rückstellungen dienen der Vorsorge für Verpflichtungen gegenüber Dritten (Außenverpflichtungen) oder für bestimmte interne Verpflichtungen (Innenverpflichtungen).83 Der vollständige Ausweis der Schulden und der Schuldcharakter bedingen die Bilanzierung von Rückstellungen.84 Der Gesetzgeber fordert, dass Aufwendungen bzw. Verluste, die in einem Wirtschaftsjahr verursacht werden, in der Bilanz passiviert werden.85 Unter Passivierung ist die Aufnahme einer Position in der Passivseite einer Bilanz dem Grunde nach zu verstehen.86 Rückstellungen decken künftige Risiken ab, die wirtschaftlich in einem Wirtschaftsjahr entstehen, rechtlich aber erst in künftigen Jahren fällig werden.87 Sie sind daher wichtiger Bestandteil der periodengerechten Aufwandsabgrenzung (§ 252 Abs. 1 HGB) im Rahmen der Bilanz.88
Die große Bedeutung von Rückstellungen ergibt sich im Wesentlichen daher, dass sie sich in der Gewinnermittlung ertragsmäßig auswirken und folglich direkten Einfluss auf den zu versteuernden Gewinn bzw. die Steuerlast eines Unternehmens haben.89 Dies resultiert daraus, dass die Rückstellungsbildung zu einem Aufwand und die Auflösung einer Rückstellung zu einem Ertrag führt.90 Weiter werden Rückstellungen durch ihren ungewissen Charakter und der Gewinnauswirkung in der Praxis oftmals steuerfinanzpolitisch eingesetzt.91 Gleichwohl können eine Missachtung der handelsrechtlichen Vorschriften für Rückstellungen enorme Folgen haben. Wurde die Bildung einer Rückstellung fehlerhaft unterlassen, ist sie im nächsten aufzustellenden Jahresabschluss nachzu- holen.92 Eine zu niedrige oder nicht ausgewiesene Rückstellung kann im Extremfall zur Nichtigkeit des kompletten Jahresabschlusses führen.93
Während Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten den Hauptanwendungsfall in der Industriebranche bilden,94 sind in der Versicherungsbranche dagegen die versicherungstechnischen Rückstellungen von essenzieller Bedeutung.95
3.2 Abgrenzung zu anderen Bilanzpositionen der Passivseite
Rückstellungen besitzen das besondere Merkmal der Ungewissheit, welches sie wesentlich von anderen Schuldposten unterscheidet.96 Sowohl die Höhe der Schuld als auch die tatsächliche Inanspruchnahme können bei Rückstellungen ungewiss sein.97 Sind Schulden hinsichtlich der Höhe und der Fälligkeit genau bestimmbar, sind Verbindlichkeiten an Stelle von Rückstellungen zu passivieren.98
Rückstellungen sind auch von Rücklagen zu unterscheiden,99 da Rückstellungen Teil des Fremdkapitals sind und Schuldcharakter besitzen.100 Rücklagen dagegen sind Bestandteile des Eigenkapitals101 und stellen entweder eine Gewinnverwendung i.S.d. § 272 Abs. 3 HGB oder eine Eigenkapitalzuzahlung gem. § 272 Abs. 2 HGB dar.102 Eine Abgrenzung von Rückstellungen zu Rücklagen ist insbesondere steuerlich von Bedeutung, da die Bildung einer Rückstellung eine Gewinnminderung darstellt, während die Bildung von Rücklagen aus einem bereits versteuerten Gewinn erfolgt.103
Rückstellungen sind ebenfalls von passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu differen- zieren.104 Für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens sind Einnahmen vor dem Bilanzstichtag erforderlich, die ertragsmäßig einem Zeitpunkt nach dem Bilanzstichtag zuzurechnen sind (§ 250 Abs. 2 HGB). Für Rechnungsabgrenzungsposten ist folglich - im Gegensatz zu Rückstellungen - der Grund, die Höhe und die Fälligkeit be- kannt.105 Rückstellungen werden für zukünftige Ausgaben oder Einnahmenminderungen gebildet, welche bereits zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sind.106
3.3 Rückstellungen nach HGB
Kaufleute haben zu jedem Bilanzstichtag die Bildung bzw. Auflösung von Rückstellungen zu prüfen und eine Inventur für rückstellungsrelevante Risiken vorzunehmen.107 Der Rückstellungskatalog gem. § 249 HGB determiniert zunächst abschließend, für welche Zwecke Rückstellungen gebildet werden dürfen.108 Hierzu zählen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften109, für unterlassene Aufwendungen von Instandhaltungen bzw. Abraumbeseitigung sowie für Gewährleistungsaufwendungen (§ 249 Abs. 1 HGB). Für außerhalb des § 249 Abs. 1 HGB liegende Zwecke besteht ein Passivierungsverbot (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Im Folgenden wird auf die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellungen eingegangen. Hierzu zählt die Zugangsbewertung, welche die Erstaufnahme bzw. die Höhe einer Rückstellung zum Bilanzstichtag regelt.110 Was mit gebildeten Rückstellungen bilanziell geschehen kann, wird anschließend in der Folgebewertung beschrieben. Die Folgebewertung bezieht sich auf die Bewertung zum Bilanzstichtag, der nach dem Stichtag der Zugangsbewertung liegt.111 Zusätzlich folgen Ausführungen zur handelsrechtlich vorgeschriebenen Abzinsung von Rückstellungen.
3.3.1 Zugangsbewertung
Gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Mit der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung wird das Vorsichtsprinzip mit einbezogen.112 Besteht Sicherheit über die Höhe einer nur möglicherweise bestehenden Verpflichtung, so ist bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale die Rückstellung mit dem entsprechenden Betrag zu bewerten.113 Ist die Höhe dagegen unsicher, hat eine Schätzung der Eintrittswahrscheinlichkeiten mit den möglichen Erfüllungsbeträgen zu erfolgen.114 Die Verpflichtung muss hinreichend konkretisierbar115 und mit einer hohen Eintrittswahrscheinlichkeit verbunden sein, damit das Merkmal der Ungewissheit erfüllt ist.116 Nach der 51 %-Formel117 ist eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit gegeben, sofern „mehr Gründe für als gegen das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit ... sprechen.“118 Die Schätzung hat zwingend objektiv nachvollziehbar zu sein.119 Da die exakte Ermittlung eines Rückstellungsbedarfs dennoch oftmals unmöglich ist,120 ist stets vom wahrscheinlichsten Wert auszu- gehen.121 Hierbei sind vor allem die individuellen Umstände von Einzelfällen zu berück- sichtigen.122
Der Begriff des Erfüllungsbetrages dient der Klarstellung,123 dass bei der Bewertung von Rückstellungen all die zur Begleichung der Verpflichtung erwartenden Verhältnisse einzubeziehen sind,124 damit zukünftige für den Erfüllungszeitpunkt relevante Preis- bzw. Kostensteigerungen Berücksichtigung finden.125 Die Ermittlung von Preis- und Kostensteigerungen kann sich insbesondere auf Grundlage von sicheren Erfahrungswerten oder Inflationserwartungen ergeben.126 Schätzungen für künftige Entwicklungen sind besonders für längerfristige Verpflichtungen von Bedeutung. 127
Das handelsrechtliche Einzelbewertungsprinzip findet insbesondere für Rückstellungen (Einzelrückstellungen) Anwendung . 128 Ferner lässt der Gesetzgeber bei einer Vielzahl gleichartiger Schulden eine Gruppenbewertung zu (§ 240 Abs. 4 HGB.). Dadurch sind auch Sammelrückstellungen oder eine Kombination von Einzel- und Sammelrückstellungen möglich.129 Oft führt eine Änderung des grundsätzlichen Bewertungsmaßstabes zu realitätsnäheren Schätzungen. 130
Gem. § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Geschäftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Diese steuerrechtliche Regelung gilt analog für das Handelsrecht.131 Wird ein Vermögensgegenstand neu erworben und in einen betriebsbereiten Zustand versetzt, sind die Aufwendungen als Anschaffungskosten anzusehen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Den Herstellungskosten sind dagegen die Aufwendungen zuzurechnen, die zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seiner Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Sind zukünftige Ausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtig, wird die Voraussetzung der wirtschaftlichen Belastung zum Abschlussstichtag nicht erfüllt.132
3.3.2 Folgebewertung
Verschiedene Szenarien können nach einer Rückstellungsbildung eintreten. Entfällt der Grund für die Bildung einer Rückstellung, ist sie grundsätzlich wieder aufzulösen.133 Dieser Fall tritt bspw. ein, sofern die Rückstellung aufgrund anderer Verhältnisse oder neuer Erkenntnisse nicht erneut passiviert werden dürfte.134 Auch die fehlerhafte Bildung einer Rückstellung führt zu einer Auflösungspflicht.135 So ist bei Nichteintritt des erwarteten Risikos die Rückstellung im nächsten aufzustellenden Jahresabschluss gewinnerhöhend aufzulösen.136 Eine Rückstellung ist ebenso aufzulösen, wenn die Verbindlichkeit eintritt bzw. die Rückstellung in Anspruch genommen wird.137 Da die Rückstellungshöhe auf Grundlage von Schätzungen beruht, ergibt sich ggf. durch die tatsächlichen Aufwendungen eine Differenz, die entsprechend gewinnerhöhend oder gewinnmindernd im Jahr der Auflösung zu berücksichtigen ist.138 Dennoch befindet sich der überwiegende Aufwand aus der Verpflichtung durch die Periodenabgrenzung im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit bzw. zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung.
Infolge der Ungewissheit von Rückstellungen, ob bzw. wann die Verpflichtung eintritt, kann das künftige Eintreten des vermuteten Risikos über Jahre unverändert wahrschein- lich sein. In diesen Fällen wird die Rückstellung lediglich betragsgleich bilanziell vorge- tragen.139 Im Falle der Veränderung eines voraussichtlichen Risikos sind die Rückstellungen entsprechend zu erhöhen oder zu vermindern.140 Dies kann sich aus neuen Erkenntnissen nach der Rückstellungsbildung ergeben.141 Die gesetzliche Abzinsungspflicht, die im Folgenden beschrieben wird, führt zu einer Verminderung von Rückstel- lungen.142
3.3.3 Abzinsung
Für langfristige Rückstellungen hat handelsrechtlich eine Abzinsung zu erfolgen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).143 Hierunter sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu verstehen, wobei sich die Laufzeit nach dem Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme bestimmt.144 Kurzfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr sind im Umkehrschluss handelsrechtlich nicht abzuzinsen.145 Die gesetzliche Abzinsungspflicht gilt unabhängig davon, ob die Verpflichtung verzinslich ist.146
Grundlage für die Verzinsung ist der sich aus der Restlaufzeit ergebende durchschnittliche Marktzinssatz.147 Die Deutsche Bundesbank ermittelt den zu berücksichtigenden Zinssatz nach den Vorschriften der Rückstellungsabzinsungsverordnung und gibt diesen monatlich bekannt (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (Pensionsrückstellungen) sind die vergangenen zehn Geschäftsjahre und im Falle sonstiger Rückstellungen die vergangenen sieben Jahre zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Aus Vereinfachungsgründen darf von diesem Grundsatz abgewichen werden.148 So können Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen bzw. vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen auch mit einem pauschalen durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB).
Aus den handelsrechtlich vorgeschriebenen Regelungen zur Abzinsung für Rückstellungen ergeben sich keine bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen.
3.4 Rückstellungen nach Steuerrecht
Das Steuerrecht ist neben dem Handelsrecht ein weiteres nationales Rechnungslegungs- system.149 Bilanzierungspflichtige Industrie- sowie Versicherungsunternehmen haben neben einer Handelsbilanz eine Steuerbilanz zu erstellen.150 Ziel der Steuerbilanz ist die Ermittlung des steuerlichen Gewinns als Grundlage für die Besteuerung.151
Das Handelsrecht bietet für das Einkommensteuerrecht die Grundlage für den Gewinn von Kaufleuten (§ 5 Abs. 1 EStG). Für die Ermittlung des Einkommens von Kapitalgesellschaften gelten, neben eigenen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes, die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes analog (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG).152 Das geltende Maßgeblichkeitsprinzip sorgt dafür, dass steuerrechtlich zunächst handelsrechtliche Vorschriften, insbesondere die für Rückstellungen, anzuwenden sind.153 Die Steuerbilanz ist folglich eine um die steuerlichen Sondervorschriften korrigierte Handelsbilanz.154 Die Verknüpfung von Handels- und Steuerrecht für Rückstellungen „gehört zu den ewigen Streitfeldern der Besteuerungspraxis.“155 Gründe hierfür sind bspw. der Unsicherheitsfaktor sowie der unternehmerische Ermessensspielraum aufgrund steuerlicher Wahlrechte, die bilanzpolitischen Hintergrund haben können.156
Sondervorschriften im Steuerrecht führen dazu, dass das Maßgeblichkeitsprinzip durchbrochen wird. Dadurch kann sich der steuerliche Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen zum Handelsrecht unterscheiden (z.B. durch § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b, § 6 Abs. 1 Nr. 3a sowie § 6a EStG).157 Die steuerlichen Korrekturen zum Handelsrecht sollen dazu führen, dass der wahre Gewinn versteuert wird.158 Ein wesentlicher Unterschied vom Steuerrecht zum Handelsrecht existiert bei der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Während handelsrechtlich hierfür durch das Passivierungsgebot eine Rückstellung zu bilden ist (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), ist die Bildung in der Steuerbilanz untersagt (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG).
Besteht handelsrechtlich ein Passivierungsgebot für Rückstellungen, ist mangels steuerlicher Sondervorschrift entsprechend des Maßgeblichkeitsprinzips in der Steuerbilanz analog eine Rückstellung zu bilden.159 Abweichend zu den handelsrechtlichen Regelungen finden steuerlich künftige Preis- und Kostensteigerungen keine Berücksichtigung (§6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Dagegen ist die Abzinsung sonstiger Rückstellungen mit einem festen Zinssatz von 5,5 % vorgeschrieben.160 Voraussetzung für die Abzinsung ist, dass die Rückstellungen eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben, nicht verzinslich sind oder sich nicht auf Anzahlungen bzw. Vorausleistungen beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).
3.5 Rückstellungen nach IFRS
Die IFRS sind internationale Rechnungslegungsstandards, die vom IASB veröffentlicht werden.161 Relevant ist diese Rechnungslegung für solche Unternehmen, die neben einem bereits beschriebenen handelsrechtlichen Einzelabschluss einen zusätzlichen handelsrechtlichen Konzernabschluss aufzustellen haben.162 Ein Konzern liegt vor, wenn ein Unternehmen (Mutterunternehmen) beherrschenden Einfluss auf mindestens ein weiteres Unternehmen (Tochterunternehmen) inne hat.163 Grundsätzlich haben solche Mutterunternehmen zusätzlich zum Einzelabschluss einen Konzernabschluss zu erstellen (§ 290 HGB bzw. § 341i Abs. 1 HGB).164 Alle kapitalmarktorientierten deutschen Konzernmuttergesellschaften mit Unternehmenssitz innerhalb der Europäischen Union haben die Standards des IASB anzuwenden und folglich einen IFRS-Abschluss aufzustellen.165 Gem. § 264d HGB sind Unternehmen kapitalmarktorientiert, wenn sie Eigen- oder Fremdkapital an einer Börse zum Handel anbieten oder dies beantragt haben.166 Daneben besteht für alle anderen konzernrechnungslegungspflichtigen Gesellschaften mit Unternehmenssitz in Deutschland das Wahlrecht, einen IFRS-Konzernabschluss an Stelle eines HGB-Konzernabschlusses aufzustellen.167 Bei IFRS-Abschlüssen sind zusätzlich spezielle Vorschriften, wie die Ergänzung des Jahresabschlusses um einen Konzernlagebericht, zu berücksichtigen.168
Ziel der Rechnungslegung nach IFRS ist es, entscheidungsrelevante Informationen für Anleger, Fremdkapitalgeber und sonstige Gläubiger auf internationaler Ebene zu schaf- fen.169 Hierbei ist von einer ehrlichen und fairen Sichtweise („true-and-fair-view“170 ) die Rede.171 Im Gegensatz zum HGB, bei dem das Vorsichtsprinzip dominiert, sind nach IFRS grundsätzlich Markt- bzw. Zeitwerte zu berücksichtigen.172
Die Vorschriften für den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen sind überwiegend im IAS 37 geregelt. Demnach sind lediglich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste zu bilden. Besonders abweichend zum Handelsrecht ist, dass nach IFRS ausschließlich Rückstellungen mit Außenverpflichtungen, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann, gebildet werden dürfen.173 Die Bildung einer Rückstellung nach IFRS setzt voraus, dass durch ein vergangenes Ereignis eine künftige rechtliche oder faktische Verpflichtung besteht.174 Unter einer faktischen Verpflichtung ist eine nicht entziehbare Leistungspflicht ohne rechtliche Grundlage zu verstehen (faktischer Leistungszwang).175 Eine weitere Voraussetzung ist, dass die künftige Verpflichtungserfüllung einen wahrscheinlichen Abgang von liquiden Mitteln zur Folge hat.176 Zu- sätzlich erforderlich ist, dass die Höhe der Verpflichtung objektiv nachvollziehbar geschätzt werden kann.177 Fehlt mind. eine der genannten Ansatzvoraussetzungen ist die Rückstellungsbildung nach IFRS ausgeschlossen.178
[...]
1 Vgl. Hänsch, F., Rückstellungen, 2019, NWB MAAAD-84796, S. 1.
2 Vgl. Deutsche Bundesbank, Verhältniszahlen, 2019, o. S.
3 Vgl. Deutsche Bundesbank, Bilanzdaten, o. J., o. S.
4 Vgl. Coenenberg, A. et al., Jahresabschlussanalyse, 2012, S. 423.
5 Vgl. Prinz, U., Steuerbilanzielle Rückstellungen, in: Der Betrieb, 2020, Nr. 01-02, S. 10.
6 Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 7.
7 Vgl. Ossola-Haring, C. et al., Kennzahlen, 2019, S. 192.
8 Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 229.
9 Vgl. Reich, M., Zerres, C., Versicherungsmarketing, 2019, S. 271 f.
10 Vgl. Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2019, S. 143.
11 Duden, Industrie, 2020, o. S.
12 Vgl. Statista, Umsätze, 2018, o. S.
13 Vgl. ebd.
14 Vgl. Schultz, V., Betriebswirtschaft, 2019, S. 10.
15 Hierzu sind die Größenmerkmale des § 267 Abs. 3 HGB zu erfüllen.
16 Vgl. Ossola-Haring, C. et al., Kennzahlen, 2019, S. 121; Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 10.
17 Vgl. Mumm, M., Rechnungswesen, 2012, S. 75.
18 Vgl. ebd.
19 Vgl. Engelhardt, C., Gesellschaftsrecht, 2018, S. 48.
20 Vgl. Mumm, M., Rechnungswesen, 2012, S. 84 f.
21 Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 12.
22 Vgl. Kocian-Dirr, C., Betriebswirtschaftslehre, 2019, S. 251.
23 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 29.
24 Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 12.
25 Vgl. Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2019, S. 210 f.
26 Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 19.
27 Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 38.
28 Vgl. Rohlfs, T. et al., Rechnungslegung, 2020, S. 142.
29 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 89.
30 Vgl. Kocian-Dirr, C., Betriebswirtschaftslehre, 2019, S. 254.
31 Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 32.
32 Vgl. Kocian-Dirr, C., Betriebswirtschaftslehre, 2019, S. 254.
33 Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 46.
34 Vgl. Boetius, J., Versicherungstechnische Rückstellungen, 1996, Rz. 91.
35 Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 87.
36 Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 95.
37 Hierzu sind die Größenmerkmale des § 267 Abs. 2 HGB zu erfüllen.
38 Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 10.
39 Vgl. Adler, H. et al., Rechnungslegung, 1995-2000, § 285 HGB, Tz. 241.
40 Vgl. Sicherer, K. v., Bilanzierung, 2018, S. 102.
41 Vgl. Kolbe, S., Rückstellungsspiegel, 2019, NWB GAAAC-42972, S. 1.
42 Vgl. IDW, Versicherungsunternehmen, 2018, Kap. A, Tz. 2.
43 Vgl. ebd.
44 Farny, D. et al., HdV, 1988, S. 870.
45 Vgl. Reich, M., Zerres, C., Versicherungsmarketing, 2019, S. 57 f.
46 Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 217.
47 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. VI.
48 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 303.
49 Vgl. Reich, M., Zerres, C., Versicherungsmarketing, 2019, S. 223.
50 Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 1005.
51 Vgl. Späth, J., Deckungsrückstellungen, 2015, S. 16.
52 Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 760.
53 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 11.
54 Vgl. ebd.
55 Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 713.
56 Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 1030.
57 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 295.
58 Vgl. Farny, D., Versicherungsbetriebslehre, 2011, S. 53.
59 Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 863.
60 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 12.
61 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 13.
62 Vgl. Farny, D., Versicherungsbetriebslehre, 2011, S. 55.
63 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 13.
64 Vgl. Farny, D., Versicherungsunternehmen, 1989, S. 129.
65 Vgl. KPMG, Rechnungslegung, 1994, S. 20.
66 Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 229.
67 Vgl. ebd.
68 Vgl. Sollanek, A., Versicherungsbilanzen, 2004, S. 7.
69 Vgl. Gondring, H., Versicherungswirtschaft, 2015, S. 229.
70 Vgl. Sollanek, A., Versicherungsbilanzen, 2004, S. 49.
71 Vgl. Mahlberg, B, Url, T., Versicherungstechnische Rückstellungen, 2003, S. 3.
72 Vgl. Sollanek, A., Versicherungsbilanzen, 2004, S. 12 ff.
73 Mit Ausnahme der Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen.
74 Vgl. Graf von Treuberg, H., Angermayer, B., Versicherungsunternehmen, 1995, S. 47.
75 Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 127.
76 Vgl. Nguyen, T., Romeike, F., Versicherungswirtschaftslehre, 2013, S. 274.
77 Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 127.
78 Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 2.
79 Vgl. Heesen, B., Bilanzanalyse, 2019, S. 12.
80 Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, Zusammenfassung.
81 Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 3.
82 BFH, Urteil vom 24.04.1968, I R 50/67, Rz. 12.
83 Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 249 HGB, Anm. 4.
84 Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 1.
85 Vgl. Lahme, S., Rückstellungen, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Rn. 1.
86 Vgl. Maier, W, Passivierung, in: Beck‘sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Rn. 1.
87 Vgl. Durm, M., Rückstellungen, 2019, LEXinform Dok.-Nr. 0630673, S. 1.
88 Vgl. Bieg, H., Waschbusch, G., Buchführung, 2017, S. 157.
89 Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, Zusammenfassung.
90 Vgl. Melcher, W. et al., Rückstellungen, 2013, S. 175 f.
91 Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 7.
92 Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 13.
93 Vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 28.10.1986, EFG 1987, S. 139.
94 Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, HI2855946.
95 Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 1021.
96 Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, Zusammenfassung.
97 Vgl. Haas, I., Rückstellungen, 2011, S. 11.
98 Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 1.
99 Vgl. Nickenig, K., Grundlagen Buchführung, 2019, S. 80.
100 Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 15.
101 Vgl. Nickenig, K., Buchführung, 2019, S. 143 f.
102 Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 5.
103 Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 17.
104 Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 20.
105 Vgl. Eversloh, U., Rückstellungen, 2018, S. 10.
106 Vgl. Scheffler, E., Rückstellungen, 2016, in: Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band I, EL 51, November 2016, B 233, Rn. 20.
107 Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, HI2855939.
108 Vgl. Meyering, S., Gröne, M., in: Bilanzrecht Kommentar, 2018, § 249 HGB, Rz. 8.
109 Sog. Drohverlustrückstellung, vgl. hierzu Cremer, U., Drohverlustrückstellung, 2019, NWB PAAAG- 51773, S. 1.
110 Vgl. Schmidt, M. et al., Bilanzierung, 2012, S. 32.
111 Vgl. ebd.
112 Vgl. Avella, F.-A., Brinkmann, R., Rückstellungen, 2011, S. 139 f.
113 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 571.
114 Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 253 HGB, Anm. 155.
115 Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 249 HGB, Anm. 33.
116 Vgl. Scherrer, G., Rechnungslegung, 2007, S. 308.
117 Vgl. Hoffmann, W.-D., Lüdenbach, N., Kommentar Bilanzierung, 2019, § 249 Rz. 46.
118 BFH, Urteil vom 01.08.1984, I R 88/80, BStBl 1985 II, S. 44, Rz. 35.
119 Vgl. Lahme, S., Rückstellungen, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Rn. 21.
120 Vgl. Stöffler, M., in: Beck'scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998, § 341e HGB, Rz. 10.
121 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 571.
122 Vgl. Kessler, H. et al., in: Bilanz-Kommentar, 2019, Haufe HI2222848, § 253 HGB, Rz. 35.
123 Vgl. Deutscher Bundestag, Gesetzesentwurf, 2008, Drucksache 16/10067, S. 52.
124 Vgl. Gelhausen, H. F. et al., Rechnungslegung, 2009, Kap. I, Rn. 17.
125 Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 253 HGB, Anm. 150.
126 Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 253 HGB, Anm. 158.
127 Vgl. Cremer, U., Rückstellungen, 2019, NWB LAAAG-51770, S. 7.
128 Vgl. Kessler, H. et al., in: Bilanz-Kommentar, 2019, Haufe HI2222848, § 253 HGB, Rz. 35.
129 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 572.
130 Vgl. Kessler, H. et al., in: Bilanz-Kommentar, 2019, Haufe HI2222848, § 253 HGB, Rz. 36.
131 Vgl. Hoffmann, W.-D., Lüdenbach, N., Kommentar Bilanzierung, 2019, § 249 Rz. 220.
132 Vgl. Schubert, J., in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2018, § 249 HGB, Anm. 24.
133 Vgl. Endert, V., Sepetauz, K., Rückstellungen, 2010, NWB WAAAD-51865, S. 1.
134 Vgl. Adler, H. et al., Rechnungslegung, 1995-2000, § 253 HGB, Tz. 180.
135 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 577.
136 Vgl. Schultz, V., Betriebswirtschaft, 2019, S. 91.
137 Vgl. Haas, I., Rückstellungen, 2011, S. 70.
138 Vgl. Elektronisches Wissen, Kontenerläuterung, 2014, LEXinform Dok.-Nr. 5360870, S. 1.
139 Vgl. Elektronisches Wissen, Rückstellungen, 2018, LEXinform Dok.-Nr. 5301673, S. 3.
140 Vgl. Hänsch, F., Rückstellungen, 2019, NWB MAAAD-84796, S. 10.
141 Vgl. Elektronisches Wissen, Rückstellungen, 2019, LEXinform Dok.-Nr. 5301667, S. 5.
142 Vgl. Röhle, H.-J., Wiegmann, T., Rechnungswesen, 2015, S. 24.
143 Vgl. Zimmermann, R.-C. et al., Rückstellungen, in: NWB 2019, Beilage 4, Nr. 52, S. 30.
144 Vgl. Görs, T., Rückstellungen, 2020, Haufe HI1637185, HI2855955.
145 Vgl. Rux, H.-J., Rückstellungen, 2019, Haufe HI1098138, Rz. 28.
146 Vgl. IDW, Rechnungslegung, 2019, Kap. F, Tz. 576.
147 Vgl. Zimmermann, R.-C. et al., Rückstellungen, in: NWB 2019, Beilage 4, Nr. 52, S. 30.
148 Vgl. Derbort, S. et al., Pensionsverpflichtungen, 2012, S. 108.
149 Vgl. Wagner, F., Versicherungslexikon, 2017, S. 730.
150 Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 110 f.
151 Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 111.
152 Vgl. Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2019, S. 347.
153 Vgl. Querbach, T., Maßgeblichkeitsgrundsatz, 2019, Haufe HI1636359, HI2282706.
154 Vgl. ebd.
155 Prinz, U., Steuerbilanzielle Rückstellungen, in: Der Betrieb, 2020, Nr. 01-02, S. 10.
156 Vgl. ebd.
157 Vgl. Cremer, U., Rückstellungen, 2019, NWB LAAAG-51770, S. 11.
158 Vgl. Prinz, U., Steuerbilanzielle Rückstellungen, in: Der Betrieb, 2020, Nr. 01-02, S. 11.
159 Vgl. Durm, M., Rückstellungen, 2019, LEXinform Dok.-Nr. 0630673, S. 2.
160 Vgl. Zimmermann, R.-C. et al., Rückstellungen, in: NWB 2019, Beilage 4, Nr. 52, S. 30.
161 Vgl. Lüdenbach, N., Schubert, D., IFRS, 2019, Haufe HI2636583, Zusammenfassung.
162 Vgl. Rohlfs, T. et al., Rechnungslegung, 2020, S. 95.
163 Vgl. Kümpel, T, Pollmann, R., Konzernrechnungslegung, 2014, S. 5.
164 Vgl. Fürstenwerth, F. v., Weiß, A., Versicherungsalphabet, 2001, S. 379.
165 Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 1.
166 Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 1.
167 Vgl. Wöltje, J., IFRS, 2017, S. 16.
168 Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 1.
169 Vgl. Lüdenbach, N., Schubert, D., IFRS, 2019, Haufe HI2636583, HI2709050.
170 Müller, S., Sailke, P., IFRS, 2018, S. 14.
171 Vgl. Schildbach, T., Feldhoff, P., Konzernabschluss, 2018, S. 88.
172 Vgl. Lüdenbach, N., Schubert, D., IFRS, 2019, Haufe HI2636583, HI2709050.
173 Vgl. Wöltje, J., IFRS, 2017, S. 84 f.
174 Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 104.
175 Vgl. Adler, H. et al., Rechnungslegung, 1995-2000, § 249 HGB, Tz. 52 ff.
176 Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 104.
177 Vgl. Müller, S., IFRS, 2017, Haufe HI1098008, Rz. 104.
178 Vgl. Lüdenbach, N., IFRS, 2010, S. 226.
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