Zu Beginn der Arbeit werden die begrifflichen und steuerlichen Grundlagen in Bezug auf doppelstöckige Personengesellschaften erläutert. Ausgangspunkt stellt der Grundfall einer doppelstöckigen Personengesellschaft dar. Die dargestellten Sachverhalte sind dabei analog auch auf mehrstöckige Strukturen anzuwenden. Die erste Problematik, die in dieser Arbeit analysiert werden soll, ergibt sich im Hinblick auf die Berechnung der maximalen Gewerbesteueranrechnung aus verschiedenen Auffassungen der Finanzverwaltung und der Literatur.
Ein weiteres Problem ergibt sich im Rahmen der Bilanzierung der Beteiligung an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft. Aus den Ergebnissen wird die bestmögliche Variante herausgearbeitet. Zweierlei Problemkreise ergeben sich bei der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft von einem Obergesellschafter. Ersterer ergibt sich auf Seiten des Veräußerers, da sowohl ein einziger Veräußerungsgewinn als auch zwei getrennte Veräußerungsgewinne angenommen werden können. Ein weiterer Problemkreis entsteht auf der Seite des Erwerbers. Dabei ist fraglich, wo und wie Ergänzungsbilanzen für die aufgedeckten stillen Reserven der Untergesellschaft zu bilden sind.
Ziel der Arbeit ist es, die ausgewählten Probleme zu analysieren und auszuarbeiten und, sofern dies möglich ist, einen Lösungsansatz zu skizzieren. Sollte es aufgrund der steuerlichen Ausgangssituation und der bereits vorhandenen Auffassungen nicht möglich sein einen solchen Lösungsvorschlag zu finden, soll diejenige Variante gefunden werden, welche der gesetzlichen Systematik am meisten entspricht.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
1. Einleitung
2. Grundlagen
2.1 Beispiel einer doppelstöckigen Personengesellschaft
2.2 Begriffliche Grundlagen
2.3 Steuerliche Grundlagen
3. Problemfelder
3.1 Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG
3.1.1 Auffassungen
3.1.1.1 Funktionsweise und gesetzgeberische Absicht
3.1.1.2 Betriebsbezogene Betrachtungsweise
3.1.1.3 Unternehmerbezogene Betrachtungsweise
3.1.2 Differenzierung
3.1.3 Lösungsansatz
3.2 Bilanzierung
3.2.1 Auffassungen
3.2.1.1 Rechtsprechung
3.2.1.2 Bilanzierung der Anteile an Personengesell- schaften entsprechend dem handelsrechtlichen Ansatz
3.2.1.3 Bilanzierung der Anteile an Personengesellschaften entgegen dem handelsrechtlichen Ansatz- Spiegelbild-methode
3.2.2 Differenzierung
3.3 Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft
3.3.1 Auffassungen
3.3.1.1 Einheitliche Veräußerung inklusive der mittelbaren Beteiligung an der Untergesellschaft
3.3.1.2 Getrennte Veräußerung der Ober- und Untergesell- schaft
3.3.2 Differenzierung hinsichtlich der jeweiligen Steuerarten
3.3.2.1 Einkommensteuer
3.3.2.2 Gewerbesteuer
3.4 Erstellung Ergänzungsbilanzen bei dem Erwerb der Anteile an der Obergesellschaft
3.4.1 Auffassungen
3.4.1.1 Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Obergesellschafter über die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft
3.4.1.2 Bildung einer unmittelbaren Ergänzungsbilanz des Ober-gesellschafters bei der Untergesellschaft
3.4.1.3 Bildung einer Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft
3.4.2 Differenzierung
4. Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Rechtsquellenverzeichnis
Erklärung
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Beispiel einer doppelstöckigen Personengesellschaft
Abbildung 2: Darstellung der betriebsbezogenen Betrachtungsweise
Abbildung 3: Darstellung der unternehmerbezogenen Betrachtungsweise
Abbildung 4: Beispiel Anschaffungskostenmethode
Abbildung 5: Beispiel keine Bilanzierung der Beteiligung
Abbildung 6: Beispiel anteilige Bilanzierung der Wirtschaftsgüter
Abbildung 7: Beispiel Spiegelbildmethode
Abbildung 8: Ergänzungsbilanzen Ausgangssituation
Abbildung 9: Beispiel Durchstockung
Abbildung 10: Beispiel unmittelbare Ergänzungsbilanz
Abbildung 11: Beispiel doppelte Ergänzungsbilanz
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Beispiel zur betriebsbezogenen Betrachtungsweise
Tabelle 2: Beispiel zur unternehmerbezogenen Betrachtungsweise
Tabelle 3: Belastungsvergleich
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Mit dem Steueränderungsgesetz 1992 wurde § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingeführt. Dieser setzt den mittelbaren Mitunternehmer, der über eine oder mehrere Personengesellschaften an einer solchen beteiligt ist, dem unmittelbaren Mitunternehmer gleich. Der BFH entschied 1991, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der damaligen Fassung nicht für mittelbare Mitunternehmer anzuwenden sei.1 Dies hatte zur Folge, dass Leistungen von der Untergesellschaft an den Gesellschafter der Obergesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar waren und somit der Gewerbesteuer-bemessungsgrundlage entzogen wurden. Überlassene Wirtschaftsgüter vom Obergesellschafter an die Untergesellschaft und die damit verbundenen stillen Reserven waren somit ebenso nicht steuerverstrickt. Der Gesetzgeber verfolgte mit der Einführung des Satzes 2 die Vermeidung von Gestaltungsmissbräuchen durch die Zwischenschaltung von Personengesellschaften, die Sicherung des Gewerbe-steueraufkommens und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.2 Allerdings hatte die Einführung des zweiten Satzes weitreichende Konsequenzen und wirft noch heute vielerlei Problemfelder auf. Erhebliche Schwierigkeiten entstehen zudem durch das vorherrschende Transparenzprinzip bei Personengesellschaften. Wählt man die Gestaltung in Form einer doppelten Beteiligungsstruktur, wird man mit der doppelten Problematik des Transparenzgedanken konfrontiert.3 Dadurch werden viele Fragen zur Behandlung verschiedener Sachverhalte aufgeworfen, wovon einige im Wege dieser Arbeit näher beleuchtet werden sollen.
Zu Beginn der Arbeit werden die begrifflichen und steuerlichen Grundlagen im Bezug auf doppelstöckige Personengesellschaften erläutert. Ausgangspunkt stellt der Grundfall einer doppelstöckigen Personengesellschaft dar. Die dargestellten Sachverhalte sind dabei analog auch auf mehrstöckige Strukturen anzuwenden. Die erste Problematik, die in dieser Arbeit analysiert werden soll, ergibt sich im Hinblick auf die Berechnung der maximalen Gewerbesteueranrechnung aus verschiedenen Auffassungen der Finanzverwaltung und der Literatur. Die bestehenden Auffassungen der betriebs- oder unternehmerbezogenen Höchstbetragsberech-nung werden eingangs erläutert und kritisch diskutiert, um einen möglichen Lösungsansatz herauszuarbeiten. Ein weiteres Problem ergibt sich im Rahmen der Bilanzierung der Beteiligung an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft. Dabei werden die bestehenden Möglichkeiten aufgezeigt und gegeneinander abgewogen. Aus den Ergebnissen wird die bestmögliche Variante herausgearbeitet. Zweierlei Problemkreise ergeben sich bei der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft von einem Obergesellschafter. Ersterer ergibt sich auf Seiten des Veräußerers, da sowohl ein einziger Veräußerungsgewinn als auch zwei getrennte Veräußerungsgewinne angenommen werden können. Ein weiterer Problemkreis entsteht auf der Seite des Erwerbers. Dabei ist fraglich, wo und wie Ergänzungsbilanzen für die aufgedeckten stillen Reserven der Untergesellschaft zu bilden sind. In beiden Fällen werden die bestehenden Möglichkeiten erklärt und von verschiedenen Seiten beleuchtet und analysiert. Es ist darauf hinzuweisen, dass außerhalb der behandelten Themengebiete weitere diskussionswürdige Problemfelder bestehen. Hinsichtlich der Veräußerung ergeben sich beispielsweise Problemfelder bezüglich der Zuordnung von Refinanzierungsaufwendungen4 oder der Gewerbesteueranrechnung bei einem unterjährigen Veräußerungsvorgang.5 Außerhalb hiervon ergeben sich auch strittige Punkte bei der Anwendung des § 15a EStG.6 Ziel der Arbeit ist es, die ausgewählten Probleme zu analysieren und auszuarbeiten und sofern dies möglich ist, einen Lösungsansatz zu skizzieren. Sollte es auf Grund der steuerlichen Ausgangssituation und der bereits vorhandenen Auffassungen nicht möglich sein einen solchen Lösungsvorschlag zu finden, soll diejenige Variante gefunden werden, welche der gesetzlichen Systematik am meisten entspricht.
2 Grundlagen
2.1 Beispiel einer doppelstöckigen Personengesellschaft
Abbildung 1: Beispiel einer doppelstöckigen Personengesellschaft7
Das Beispiel zeigt eine doppelstöckige Personengesellschaft. Der Grund liegt darin, dass an einer Personengesellschaft keine natürliche Person oder Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG, sondern eine weitere Personengesellschaft beteiligt ist. Wäre die FG- KG ihrerseits wiederum an einer weiteren Personengesellschaft beteiligt würde es sich um eine mehrstöckige Personengesellschaft handeln.8 Dabei stellt im abgebildeten Beispiel die FG- KG die Untergesellschaft und die ABC- OHG die Obergesellschaft dar. Gesellschafter A, B und C haben die Funktion des Obergesellschafters. Zur Verdeutlichung der Voraussetzungen, die zum Vorliegen einer doppelstöckigen Personengesellschaft führen, dienen die folgenden Ausführungen.
2.2 Begriffliche Grundlagen
Obergesellschafter
Obergesellschafter i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG können natürliche Personen nach § 1 EStG und Körperschaften nach § 1 KStG sein. Ihre Beteiligung an der Obergesellschaft muss unmittelbar bestehen.9 Der Obergesellschafter ist, solange er als Mitunternehmer der Obergesellschaft anzusehen und diese wiederum Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist, als (Sonder-)Mitunternehmer der Untergesellschaft zu qualifizieren. Er steht dem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer der Untergesellschaft gleich.10 Der Obergesellschafter wird nicht zum Mitunternehmer der Untergesellschaft, er wird diesem nur hinsichtlich von Nutzungs- und Tätigkeitsvergütungen, also dem Sonderbetriebsbereich, gleichgestellt.11 Bei dem Obergesellschafter kann Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II sowohl bei der Obergesellschaft als auch bei der Untergesellschaft gebildet werden.12
Obergesellschaft
Um in eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur zu gelangen, ist zwingend notwendig, dass an der unteren Personengesellschaft eine weitere Beteiligung durch eine Personengesellschaft vorliegt.13 Als Obergesellschaft kommen nur Personengesellschaftsformen in Betracht, die fähig sind, sich an weiteren Personengesellschaften zu beteiligen. Demzufolge sind auch Innengesellschaften als Obergesellschaften denkbar.14 Die Behandlung erfolgt in doppelstöckigen Strukturen ebenso wie die der Außengesellschaften.15 So können Innengesellschaften, im Gegensatz zum Zivilrecht, steuerrechtlich Gesellschafter einer Außengesellschaft sein.16 Eine gewerbliche Tätigkeit muss die Ober-gesellschaft, anders als die Untergesellschaft, nicht notwendigerweise ausüben. Durch die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden sämtliche Einkünfte der Obergesellschaft aufgrund der Beteiligung an der Untergesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Demnach kommt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Obergesellschaft zum Tragen.17
Untergesellschaft
Die Untergesellschaft muss zwingend gewerblich tätig, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt, oder gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert sein. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft qualifiziert hingegen nicht als Unter-gesellschaft, da die Einkünfte auf der untersten Beteiligungsebene keine gewerblichen Einkünfte sind und zudem nicht umqualifiziert werden können.18 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG findet damit auf diese Untergesellschaften keine Anwendung.19 Eine doppel- oder mehrstöckige Struktur kann zusätzlich vorliegen, wenn die Untergesellschaft die Rechtsform einer GmbH & Co. KG trägt und an dieser eine weitere GmbH & Co. KG beteiligt ist. Irrelevant ist an dieser Stelle, ob letztere als Komplementärin oder als Kommanditistin fungiert.20
2.3 Steuerliche Grundlagen
Ununterbrochene Mitunternehmerkette
Die Rechtsfolgen für doppelstöckige Personengesellschaften und deren Gesell-schafter treten nur dann ein, wenn eine ununterbrochene Mitunternehmerkette auf den jeweiligen Gesellschaftsebenen besteht. Diese liegt dann vor, wenn jeweils der Gesellschafter als Mitunternehmer der Gesellschaft anzusehen ist, an der er unmittelbar beteiligt ist.21 Dabei kommt es allerdings nicht auf ein beherrschendes Verhältnis des Gesellschafters an.22 Die Rechtsfolgen für doppelstöckige Personen-gesellschaften treten allerdings nicht ein, wenn die unmittelbare Leistung vom Obergesellschafter an die Untergesellschaft und die mittelbare Beteiligung nur zufällig aufeinandertreffen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Anteil an der Obergesellschaft gering ist und diese in erheblichem Maße eine eigene betriebliche Tätigkeit ausführt.23 Eine ununterbrochene Mitunternehmerkette be-steht nicht, wenn eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet wird und die Ober-gesellschaft nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an der Untergesellschaft beteiligt ist.24
Bilanzierung
Die Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt kein Wirtschaftsgut dar. Vielmehr ist der Gesellschafter an den jeweiligen Wirtschaftsgütern des Betriebs-vermögens der Personengesellschaft im gleichen Verhältnis beteiligt, in welchem er die Anteile an der Personengesellschaft hält.25 Weitere Ausführungen zur Bilanzierung finden sich in Gliederungspunkt 3.2.
Gewinnermittlung
Der maßgebliche Gewinn für die Besteuerung ist von der Untergesellschaft im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung gem. §§ 179 und 180 AO zuzurechnen. Der Gewinn der Untergesellschaft ergibt sich durch die additive Gewinnermittlung26, in welche Ergänzungs- und Sonderbilanzergebnisse sämtlicher Mitunternehmer miteinzubeziehen sind.27 Der Obergesellschaft wird das Ergebnis aus der Steuerbilanz der Untergesellschaft nach dem handelsrechtlichen Gewinn-verteilungsschlüssel zugerechnet.28 Die Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonder-bilanzen werden denjenigen Gesellschaftern zugerechnet, für die sie gebildet worden sind.29 Dementsprechend wird der Gewinnanteil des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft nur mittelbar über den Gewinnanteil der Obergesellschaft zugerechnet. Sondervergütungen der Untergesellschaft an den Obergesellschafter sind diesem direkt zuzurechnen.30 Die Regelungen für die Gewinnermittlung der Untergesellschaft finden analog für die Obergesellschaft Anwendung.31
Rechtsfolgen
Die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG entsprechen denen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Sondervergütungen der Untergesellschaft an den Obergesellschafter stellen bei der Untergesellschaft Betriebsausgaben und bei dem Obergesellschafter Betriebseinnahmen dar. Sie sind zudem Bestandteil des Gesamtgewinns der Untergesellschaft und damit der Gewerbesteuer zu unter-werfen. Die vom Obergesellschafter unmittelbar zur Nutzung überlassenen Wirt-schaftsgüter werden zu Sonderbetriebsvermögen.32
Sonderbilanzen
Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur ergeben sich drei Sonderbetriebsbereiche. Für die unmittelbare Beteiligung entstehen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zum einen der Sonderbetrieb des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft und zum anderen der Sonderbetrieb der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ergibt sich ein dritter Sonderbetriebsbereich des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft. Diese verschiedenen Sonderbetriebsbereiche sind aufgrund von unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen konsequent voneinander zu trennen. Grund dafür ist, dass sich durch die Zuordnung zum Sonderbetriebs-bereich der jeweiligen Gesellschaft anteilig das gewerbesteuerliche Ergebnis für solche Gesellschafter erhöht, die lediglich an einer Gesellschaft beteiligt sind. Zusätzlich ergibt sich vor allem bei unterschiedlichen Hebesätzen der Gemeinden, in denen die Gesellschaften ansässig sind, oder bei Situationen, in denen die eine Gesellschaft Gewinne und die andere Gesellschaft Verluste erwirtschaftet, verschiedene steuerliche Konsequenzen.33 Ist der mittelbar an der Unterge-sellschaft beteiligte Obergesellschafter auch unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligt und kommt es zu einer Konkurrenz der Sonderbetriebsbereiche, ist die unmittelbare Beteiligung vorrangig der mittelbaren Beteiligung anzusehen.34
Überlässt der Obergesellschafter der Untergesellschaft Wirtschaftsgüter oder gewährt dieser der Gesellschaft ein Darlehen, gehören die Nutzungsüberlassung und die Zinsen für das überlassene Darlehen zum Sonderbetriebsvermögen I des mittelbaren Gesellschafters der Untergesellschaft. Wirtschaftsgüter, die der Obergesellschafter der Obergesellschaft zur Nutzung überlässt, sind dem Sonder-betriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die Obergesellschaft diese Wirtschaftsgüter an die Untergesellschaft weiter überlässt. Es kommt keine Qualifikation als Sonder-betriebsvermögen I der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft in Betracht, da diese nicht Eigentümerin des Wirtschaftsgutes ist. Die Vergütung für die Überlassung der Wirtschaftsgüter sind Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und damit der Obergesellschaft zuzurechnen.35
Ergänzungsbilanz
Für die Bildung und Fortführung von Ergänzungsbilanzen bei doppelstöckigen Personengesellschaften sind die allgemeinen Vorschriften für einfache Personen-gesellschaften anzuwenden.36 Weitere Ausführungen zu dieser Thematik finden sich in Gliederungspunkt 3.4.
3 Problemfelder
3.1 Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG
3.1.1 Auffassungen
3.1.1.1 Funktionsweise und gesetzgeberische Absicht
Grundsätzlich erfolgt die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer erst auf Ebene der Gesellschafter einer Personengesellschaft. Mit Einführung der Regelung wollte der Gesetzgeber durch die anteilige Messbetragsberechnung bei Mitunternehmerschaften auch die mittelbaren Gesellschafter bei mehrstöckigen Strukturen von der Gewerbesteuer entlasten.37 Auf Grund dessen ordnet der § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG an, dass bei der Ermittlung der anteiligen Gewerbe-steuermessbeträge auch solche miteinbezogen werden müssen, die aus Beteili-gungen an Mitunternehmerschaften stammen.38 Auf Ebene der Untergesellschaft werden gesondert festgestellte Messbeträge, welche weder an eine natürliche Person noch an eine Kapitalgesellschaft festgestellt werden, an die Obergesell-schaft weitergereicht. Dort werden sie dem wiederum gesondert festgestellten, anteiligen Gewerbesteuermessbetrag der Obergesellschaft hinzugerechnet. Die Ursache liegt darin, dass in der Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG nur anteilige Gewerbesteuermessbeträge von unmittelbaren Beteiligungen berück-sichtigt werden.39 Der Gesetzgeber beabsichtigte zudem, dass die Ermäßigung für jeden Betrieb einzeln zu ermitteln ist.40 Die anteiligen Messbeträge werden gem. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Gewinnverteilungsschlüssel an die Obergesell-schafter verteilt sowie gesondert und einheitlich von der Gesellschaft festgestellt.41
§ 35 EStG beinhaltet nach seiner Systematik sowohl betriebsbezogene als auch personenbezogene Elemente, wodurch verschiedene Auffassungen bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags entstanden sind, welche im Folgenden erläutert werden.42
3.1.1.2 Betriebsbezogene Betrachtungsweise
Nach Auffassung des BFH ist der Steuerermäßigungsbetrag bei mehrstöckigen Personengesellschaften betriebsbezogen zu berechnen. Das heißt, dass die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG, oder die Deckelung auf das 3,8- fache des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für den jeweiligen Betrieb separat zu berechnen ist.43 Der Ermäßigungshöchstbetrag ist so auf Ebene der Untergesellschaft nicht mehr zu ermitteln, sondern lediglich der auf die Obergesellschaft entfallende Gewerbesteuermessbetrag und die tatsächlich anteilig gezahlte Gewerbesteuer. Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages werden die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge der Unter- und Obergesellschaft dann auf Ebene der Obergesellschaft addiert.44 Laut dem BFH überwiegen die betriebsbezogenen Ausgangsgrößen der Norm und der gesamte § 35 EStG ist als betriebs- und nicht unternehmerbezogen auszulegen. Die Konsequenz daraus ist, dass niedrige Hebesätze nicht überkompensiert werden können, andererseits hohe Hebesätze in ihrer Anrechnung gedeckelt sind.45 Diese Auffassung vertritt nun auch das BMF46, welches zwischenzeitlich von einer Saldierung der beiden Beträge und damit der unternehmerbezogenen Berechnung ausgegangen ist.47 Die betriebs-bezogene Berechnung ist ab dem Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden, auf Antrag können Steuerpflichtige diese aber auch für frühere Veranlagungszeiträume anwenden.48 Nach der neuen Auffassung des BMF ist nun auch ein aus Hinzurechnungen nach § 8 GewStG entstehender positiver Gewerbesteuermess-betrag zu berücksichtigen, selbst wenn ihm negative gewerbliche Einkünfte unterliegen.49 So wird das Anrechnungsvolumen erhöht.50 Zur Veranschaulichung der funktionsweise bei betriebsbezogener Betrachtungsweise dient die nach-folgende Abbildung mit zugehörigem Beispiel:
Abbildung 2: Darstellung der betriebsbezogenen Betrachtungsweise51
Tabelle 1: Beispiel zur betriebsbezogenen Betrachtungsweise52
Das Beispiel zeigt, dass bei der betriebsbezogenen Berechnung Anrechnungs-volumen i. H. v. 16.800 € (505.400 €- 488.600 €) verloren geht, da auf jeder Ebene separat der maximal anrechnungsfähige Betrag berechnet wird. Auf Ebene der ABC- OHG ist somit lediglich die tatsächlich bezahlte Gewerbesteuer anrechenbar. Auf Ebene der FG- KG kommt dann das 3,8- fache des Gewerbesteuermess-betrages hinzu, sodass schlussendlich ein Anrechnungsvolumen i. H. v. 488.600 € verbleibt.
3.1.1.3 Unternehmerbezogene Betrachtungsweise
Eine unternehmerbezogene Betrachtungsweise hätte, anders als bei der betriebs-bezogenen Betrachtungsweise, zur Folge, dass die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer auf Ebene des Gesellschafters in Summe und nicht für jede Mitunternehmerschaft gesondert ermittelt werden würde.53 Auch die Begrenzung auf das 3,8- fache des Gewerbesteuermessbetrags wird erst auf Ebene des Steuerpflichtigen berechnet.54 Durch diese Addition der jeweiligen tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer, könnte ein Anrechnungsvolumen bis hin zum 3,8- fachen des Gewerbesteuermessbetrags geschaffen werden.55
Abbildung 3: Darstellung der unternehmerbezogenen Betrachtungsweise56
Tabelle 2: Beispiel zur unternehmerbezogenen Betrachtungsweise57
Das Beispiel veranschaulicht, dass bei der unternehmerbezogenen Betrachtungs-weise die jeweiligen Höchstbeträge erst auf Ebene des Obergesellschafters begutachtet werden, um auf diesem Wege das maximale Anrechnungsvolumen zu ermitteln. Dabei kann nun das verlorene Anrechnungsvolumen aufgrund des niedrigen Hebesatzes der FG- KG auf Ebene der ABC- OHG genutzt werden, um den hohen Hebesatz von 470 % zu kompensieren. Das Anrechnungsvolumen ist damit bei der unternehmerbezogenen Berechnung der Höchstbeträge um 16.800 € höher, als bei der betriebsbezogenen Betrachtungsweise. Der Effekt wird bei einer mehrstöckigen Struktur verstärkt. Dies gilt auch, wenn die Hebesätze sehr weit auseinanderliegen.
3.1.2 Differenzierung
Im Folgenden werden sowohl Argumente für als auch gegen die betriebsbezogene Berechnung des Anrechnungsvolumens näher beleuchtet.
Der BFH weist in seiner ausführlichen Urteilsbegründung darauf hin, dass die gesetzliche Systematik des § 35 EStG zwar auf eine betriebsbezogene Betrach-tungsweise hindeutet, die Regelung allerdings sowohl personen- als auch betriebsbezogene Teile enthält.58 Zu den personenbezogenen Größen der Regelung zählt unter anderem der Ermäßigungshöchstbetrag.59 Auch bei der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer lässt der Wortlaut des Gesetztes sowohl eine betriebsbezogene als auch eine personenbezogene Auslegung zu. Der BFH ist allerdings der Ansicht, dass ausschließlich durch die betriebsbezogene Betrachtungsweise Belastungsdifferenzen, die auf dem Steuerpflichtigen als Person beruhen, verhindert werden können. Die Anrechnung durch § 35 EStG soll nicht den Gewerbetreibenden, sondern lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb entlasten.60 Dies folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, welche grundsätzlich vom Betriebsinhaber unabhängig besteht.61 Gegen das Argument der Objektbezogenheit der Gewerbesteuer, welche laut dem BFH auf eine betriebs-bezogene Betrachtungsweise62 schließen lässt, können Gegenansichten aufgezeigt werden. Der Objektbezug der Gewerbesteuer würde vollständig erhalten bleiben, auch wenn die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer und auch der anteilige Gewerbesteuermessbetrag erst auf Ebene des Unternehmers berechnet werden würde. Zudem ist die Anrechnung der Gewerbesteuer nicht Teil des Gewerbe-steuergesetzes, sondern des Einkommensteuergesetzes.63 Dabei ist das Bestehen der Schnittstelle zwischen der personenbezogenen Einkommensteuer und der objektbezogenen Gewerbesteuer unstrittig. Jedoch muss zusätzlich erwähnt werden, dass umgekehrt die personenbezogene Auswirkung der Vorschrift nicht automatisch auf die unternehmerbezogene Auslegung schließen lässt.64 Jedoch bestimmt der BFH, dass dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer soweit möglich gefolgt werden muss, auch wenn es sich um eine Vorschrift handelt, die die Härte der Gewerbesteuer personenbezogen auf Ebene des Steuerpflichtigen abzumildern versucht.65
Bei der betriebsbezogenen Berechnung müssen Nebenrechnungen angestellt werden, um die jeweiligen Höchstbeträge für den Ermäßigungsbetrag der einzelnen Gesellschaften zu vergleichen. Eine unternehmerbezogene Betrachtung hätte die Notwendigkeit solcher Nebenrechnungen nicht.66 Ein weiteres Problem der betriebsbezogenen Betrachtungsweise ist, dass die Verteilung der Gewerbesteuermessbeträge nach dem Gewinnverteilungsschlüssel erfolgt. Mittelbare Gesellschafter, welche Sonderbetriebseinnahmen im Sonderbetriebs-bereich der Untergesellschaft haben und nicht auch unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sind, werden vom Gewinnverteilungsschlüssel nur mittelbar erfasst. Sie erhalten somit nur mittelbar die Anrechnung der Gewerbe-steuer auf die Sonderbetriebseinnahmen. Zusätzlich erhöhen diese den Gesamt-gewinn der Untergesellschaft. Dies führt dazu, dass Gesellschafter, welche lediglich an der Untergesellschaft beteiligt sind, die erhöhte Gewerbesteuer tragen müssen, obwohl die Einnahmen ihnen nicht zugeflossen sind.67 Das gilt natürlich nur für den Fall, dass die Gesellschaft einem höheren Hebesatz als 380 % unterliegt und die Gewerbesteuer nicht voll angerechnet werden kann. Sollte der Gewerbesteuer-hebesatz geringer sein, profitieren die restlichen Gesellschafter von einem erhöhten anteiligen Gewerbesteuermessbetrag, obwohl ihnen nicht mehr Gewinn zugefloss-en ist. Dasselbe Problem ergibt sich für solche Obergesellschafter, welche mittelbar nur in geringem Umfang an der Untergesellschaft beteiligt sind, jedoch enorme Sonderbetriebseinnahmen von der Untergesellschaft beziehen. Dabei kann ebenso nur ein geringer Anteil des Gewerbesteuermessbetrages, welcher dem Obergesellschafter zusteht, auf die hohen gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen angerechnet werden.
Weiter ist darauf hinzuweisen, dass mehrere Betriebsstätten einer Personen-gesellschaft, auch wenn sie in verschiedenen Gemeinden ansässig sind, einen einzigen Betrieb darstellen und auch der Gewerbesteuermessbetrag einer einheitlichen Ermittlung unterliegt. Erst im nächsten Schritt wird dieser gem. §§ 28 ff. GewStG auf die einzelnen Gemeinden und Betriebsstätten zerlegt. Der BFH sieht hierbei allerdings keine zwingende Notwendigkeit eine betriebsbezogene Berechnungsweise anzuwenden, auch wenn durch verschiedene Standorte in Niedrig- und Hochhebesatzgemeinden ein erhöhtes Anrechnungsvolumen geschaffen werden kann.68 Es ist fraglich, warum gleichwertige Verhältnisse unterschiedlichen Rechtsfolgen unterzogen werden.69
Durch die Anrechnung der Gewerbesteuer soll verhindert werden, dass gewerbliche Einkünfte im Gegensatz zu anderen Einkunftsarten schlechter gestellt werden. Zudem soll sie eine Annäherung an die Rechtsformneutralität schaffen. Da die Gewerbesteuer nicht immer vollständig angerechnet werden kann, verbleibt eine Doppelbelastung von Einkommensteuer und Gewerbesteuer. Diese Doppelbe-lastung ist jedoch, zumindest laut der Meinung der Literatur und des BFH70, vom Gesetzgeber gewollt.71 Dies ist eine Schlussfolgerung aus der Ausgestaltung der Anrechnung. Sie wirkt lediglich bei einem Hebesatz von bis zu 400 % als vollumfängliche Entlastung von der Gewerbesteuer und ist explizit eine pauschal gestaltete Regelung.72 Aus dem Gesetzesentwurf wird deutlich, dass es nicht im Sinne des Gesetzgebers war, eine vollständige Anrechnung zu gewährleisten. Jedoch kommt es diesbezüglich zu einem gegenläufigen Effekt von Zielsetzung und Ausgestaltung. Auf der einen Seite soll eine Rechtsformneutralität geschaffen werden und gewerbliche Einkünfte sollen im Vergleich zu anderen Einkunftsarten nicht schlechter gestellt und doppelt belastet werden. Auf der anderen Seite werden jedoch nicht alle Gewerbetreibenden vollumfänglich von der Steuer entlastet. Deutlich wird dies durch folgendes Beispiel:
Tabelle 3: Belastungsvergleich73
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Für Personengesellschaften ohne Anrechnung wird der Fall angenommen, dass an der Personengesellschaft lediglich juristische Personen beteiligt sind, welche § 35 EStG nicht in Anspruch nehmen können. Zudem verdeutlicht diese Spalte, dass der Gesetzgeber zwar eine erhebliche Erleichterung durch die Gewerbesteueranrechnung geschaffen hat, dadurch kann jedoch der Nachteil des hohen Einkommensteuersatzes trotzdem nicht vollständig ausgeglichen werden (Spalte 2). Jegliche Zielsetzungen des Gesetzgebers wurden damit verfehlt. Dieser Effekt wird durch die Beteiligung an einer doppelstöckigen Personengesellschaft und der betriebsbezogenen Betrachtungsweise bezüglich des § 35 EStG nochmals verstärkt.
Der BFH führte zudem aus, dass mit § 35 EStG lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und nicht der Gewerbetreibende selbst entlastet werden sollen.74 In dem Gesetzesentwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes von 2008, mit dem der Steuerermäßigungsbetrag von dem 1,8- fachen auf das 3,8- fache des Gewerbesteuermessbetrags erhöht wurde, heißt es jedoch explizit: „Um die Gewerbesteuerzahllast von Gewerbetreibenden […] für die von einem Gewerbetreibenden zu zahlende Gewerbesteuerbelastung..“75. Der Meinung des BFH ist diesbezüglich nicht zuzustimmen, da der Gesetzgeber in seinem Wortlaut auch den Gewerbetreibenden selbst entlasten wollte. Des Weiteren wird die Gewerbesteuerlast bei Personengesellschaften nicht von der Gesellschaft selbst getragen. Zwar ist theoretisch die Personengesellschaft gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin, jedoch trägt wirtschaftlich allein der Betriebsinhaber die Steuerlast.76
Durch die unternehmerbezogene Betrachtungsweise wird ein einheitlicher Gewerbebetrieb fingiert, trotz mehrerer voneinander unabhängiger Personen-gesellschaften.77 Da diese Auffassung dem bei Personengesellschaften vorherrschenden Transparenzprinzip geschuldet ist, ist ihr zuzustimmen.
Ein Problem der unternehmerbezogenen Berechnung des Ermäßigungs-höchstbetrages stellt sich dabei, dass sie zu einer Ungleichbehandlung von Mitunternehmern mit mehreren Betrieben im Vergleich zu Mitunternehmern mit nur einer Beteiligung führt. Bei Hochhebesatzgemeinden ist die Anrechnung mit nur einer Beteiligung auf das 3,8- fache des Gewerbesteuermessbetrags gedeckelt. Hält ein Unternehmer jedoch mehrere Personengesellschaften unmittelbar (horizontal) oder ist über eine Personengesellschaft an mindestens einer weiteren Personengesellschaft beteiligt (vertikal), wäre es möglich durch die unternehmerbezogene Betrachtungsweise, Hochhebesätze mit Niedrighebesätzen zu kompensieren, um so ein größeres Anrechnungsvolumen zu schaffen. Bei einer einzelnen Beteiligung wäre das nicht möglich.78 Diese nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung spricht entscheidend gegen die unternehmerbezogene Betrachtungsweise.79 Sie wäre möglicherweise ein Verstoß gegen den in Art. 3 GG festgeschriebenen Gleichheitsgrundsatz. Gegen diesen darf der Gesetzgeber nur verstoßen, wenn ein verhältnismäßig kleiner Personenkreis schlechter gestellt wird, jedoch die Mehrheit hiervon profitiert. Zudem darf nur gegen Art. 3 GG verstoßen werden, wenn die Härte nur unter Schwierigkeiten vermieden werden könnte.80 Das wäre hier nicht der Fall, da die Ungleichbehandlung einfach vermieden werden kann. Jedoch wird durch die betriebsbezogene Betrachtungsweise auch derjenige Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben gegenüber dem mit nur einem Betrieb, welcher mehrere Betriebsstätten unterhält, ungleich behandelt.81 Der Grund-gedanke dabei ist, dass derjenige Steuerpflichtige, welcher lediglich einen Gewerbebetrieb mit mehreren Betriebsstätten führt, demjenigen Steuerpflichtigen, welcher einen Gewerbebetrieb mit weiteren Beteiligungen an Personen-gesellschaften hält, besser gestellt ist. Diese könnten jedoch prinzipiell aufgrund des Transparenzprinzips den Betriebsstätten gleichgestellt werden. Sowohl bei ersterem als auch bei letzterem kommt es für die Besteuerung der Einkommensteuer gem. § 1 Abs. 1 EStG auf den Gewerbetreibenden und nicht auf die Gesellschaft als solche an. Diese Problematik beschränkt sich allerdings nicht ausschließlich auf doppelstöckige Personengesellschaften, da es dem Objekt-steuercharakter der Gewerbesteuer geschuldet ist, dass ein Betrieb mit mehreren Betriebstätten gegenüber mehreren verschiedenen Betrieben, ob nun in vertikaler oder horizontaler Ausgestaltung, immer unterschiedlich behandelt wird.
3.1.3 Lösungsansatz
Vom Gesetzgeber wurden bisher keinerlei Mechanismen geschaffen, um den Verlust des Anrechnungsvolumens zu vermeiden. Durch einen solchen Mechanismus könnte allerdings die o.g. Problematik der verschiedenen Ungleich-behandlungen ausgehebelt werden. Wäre es möglich, nicht genutztes Anrech-nungsvolumen vor- bzw. zurückzutragen oder es auf eine andere Weise zu nutzen, würde dies für doppelstöckige Personengesellschaften und Personengesell-schaften mit mehreren Betriebsstätten eine steuerliche Gleichbehandlung bedeuten. Zudem wären Steuerpflichtige mit nur einem gewerblichen Betrieb nicht mehr schlechter gegenüber solchen gestellt, die mehrere Betriebe unterhalten, da auch bei ihnen das Anrechnungsvolumen erhöht werden könnte. Denkbar wäre diesbezüglich beispielsweise ein Mechanismus, welcher dem § 34c Abs. 2 EStG folgt.82 Dabei kann eine nicht anrechenbare ausländische Steuer gem. § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag bei der Einkommensermittlung abgezogen werden. Denkbar wäre ein solches Vorgehen auch bei der Gewerbesteueranrechnung, wenn bspw. die Einkommensteuer auf die gewerblichen Einkünfte nicht ausreicht, um die Anrechnung der Gewerbesteuer zu gewährleisten. In Betracht kommt dieses Vorgehen auch, wenn die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer nicht vollständig angerechnet werden kann.
Die beschriebene Problematik, dass der mittelbare Mitunternehmer aufgrund von Sondervergütungen und dem Gewinnverteilungsschlüssel nicht die tatsächlich auf ihn entfallende Gewerbesteuer anrechnen kann, könnte durch gesellschafts-vertragliche Ausgleichsregelungen mit den unmittelbaren Mitunternehmern der Untergesellschaft gelöst werden.
Als weitere Optimierungsmöglichkeit sieht Kaminski die Zusammenfassung der Tätigkeiten der jeweiligen Personengesellschaften zu einer Gesellschaft im Wege der Verschmelzung gem. § 24 UmwStG.83 Dies stellt allerdings in den meisten Fällen keine sinnvolle Alternative dar. Durch die Verschmelzung können auch betriebswirtschaftlich und administrativ ungewollte Konsequenzen auftreten, welche durch die erhöhte Ermäßigung vermutlich in vielen Fällen nicht aufgewogen werden können.
3.2 Bilanzierung
3.2.1 Auffassungen
3.2.1.1 Rechtsprechung
Handelsrechtlich werden Beteiligungen an Personengesellschaften und an Kapitalgesellschaften gleichbehandelt. Bewertungsansätze der Steuerbilanz können grundsätzlich von denen der Handelsbilanz abweichen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Hs. EStG).84 Die Rechtsprechung des BFH hat für die steuerbilanzielle Behandlung mittlerweile entschieden, dass eine Beteiligung an einer Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut darstellt. Vielmehr wird durch die Beteiligung das anteilige Eigentum der Wirtschaftsgüter vermittelt, die sich in dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft befinden.85 Dies führt dazu, dass die Beteiligung der Personengesellschaft in der Steuerbilanz ihres Gesellschafters nicht eigenständig zu bewerten ist. Damit ist mit dem Bilanzposten der Beteiligung steuerlich zwar die gesamte vermögensmäßige Beteiligung an der Personen-gesellschaft auszuweisen86, jedoch nicht zu bewerten. Hierfür ist wiederum die Unterpersonengesellschaft zuständig.87
Der BFH hat in seiner Entscheidung jedoch offengelassen, wie die Beteiligung einer Personengesellschaft steuerbilanziell zu behandeln ist und lediglich entschieden, dass sie kein Wirtschaftsgut darstellt.88 Dadurch ergeben sich in der Literatur verschiedene Schlussfolgerungen. Zum einen könnte das Urteil des BFH dahingehend ausgelegt werden, dass die Beteiligung an einer Personen-gesellschaft gar nicht zu bilanzieren ist.89 Zum anderen könnte schlussgefolgert werden, dass die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft anteilig zu bilanzieren sind.90 Des Weiteren kann entgegen der Auffassung des BFH der Anteil an einer Personengesellschaft als Wirtschaftsgut betrachtet werden91, was dazu führt, dass diese analog zum Handelsrecht in der Steuerbilanz auszuweisen ist.92 Diese verschiedenen Schlussfolgerungen werden im Folgenden näher betrachtet.
3.2.1.2 Bilanzierung der Anteile an Personengesellschaften entsprechend dem handelsrechtlichen Ansatz
Der BFH entschied im Jahr 1989, dass ein Gesellschaftsanteil grundsätzlich ein Wirtschaftsgut darstellen kann.93 Basierend auf diesem Urteil könnte die Auffassung vertreten werden, die Beteiligung an einer Personengesellschaft stelle ein Wirtschaftsgut dar.94 Diese Auffassung folgt dabei dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und wird als Anschaffungskostenmethode bezeichnet.95 Dabei wird der handelsrechtliche Wertansatz in die Steuerbilanz übernommen.96 Es gelten die handelsrechtlichen Vorschriften für die Bewertung von Vermögens-gegenständen und der Bilanzansatz besteht somit in den Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB97 zuzüglich nachträglicher Einlagen oder dem Ansatz mit dem niedrigeren festgestellten Teilwert.98 Ein steuerliches Wahlrecht zur Teilwert-abschreibung ist bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei der Bilanzierung dementsprechend möglich, da § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG einschlägig ist.99
Um eine doppelte Berücksichtigung des Gewinnanteils zu vermeiden, sollten Wertbewegungen innerhalb der Bilanz der Obergesellschaft (z.B. Beteiligungs-erträge oder Wertaufholungen)100 aus dem Betriebsergebnis der Obergesellschaft außerhalb der Bilanz eliminiert werden. Stattdessen ist an dessen Stelle der gesondert festgestellte Gewinnanteil der Gesellschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einzufügen.101
[...]
1 Vgl. BFH- Beschluss v. 25.02.1991, Grs 7/89, BStBl. II 1991, S. 691, Rz. 124.
2 Vgl. BT- Drucksache 12/1108, S. 58.
3 Vgl. Kamchen/ Kling (2016), S. 1275.
4 Vgl. Mückl (2009), S. 1090.
5 Vgl. Heß (2019), S. 3021.
6 Vgl. Ley (2004), S. 1498.
7 Eigene Darstellung
8 Vgl. Bodden (2019), § 15 EStG, Rz. 897.
9 Vgl. Bodden (2019), § 15 EStG, Rz. 897.
10 Vgl. Feldgen/ Kraeusel (2018), § 15 EStG, Rz. 150.
11 Vgl. BFH- Urteil v. 22.01.2009, IV R 90/05, BFHE 224, S. 364.
12 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 645; BFH- Urteil v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, S. 32, Rz. 13.
13 Vgl. Bodden (2019), § 15 EStG, Rz. 899.
14 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 615.
15 Vgl. BFH- Urteil v. 02.10.1997, IV R 75/96, BStBl. II 1998, S. 137, Rz. 11.
16 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 617.
17 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 615.
18 Vgl. Feldgen/ Kraeusel (2018), § 15 EStG, Rz. 150; vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 624.
19 Vgl. Niehus/ Wilke (2015), S. 362.
20 Vgl. Lüke (2020), Rz. 2.520.
21 Vgl. BT- Drucksache 12/1506, S. 171.
22 Vgl. Schulze zur Wiesche (2017), S. 785.
23 Vgl. Wacker (2019), § 15 EStG Rz. 613.
24 Vgl. BFH- Urteil v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, S. 183, Rz. 26.
25 Vgl. BFH- Urteil v. 12.10.2016, I R 92/12, BFHE 256, S. 32, Rz. 25.
26 Vgl. Schmudlach (2015), S. 1767.
27 Vgl. BFH- Urteil v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, S. 797, Rz. 8.
28 Vgl. BFH- Beschluss v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691, Rz. 78.
29 Vgl. Ley (2010), Rz. 9.
30 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 645.
31 Vgl. Ley (2010), Rz. 11.
32 Vgl. Gehrmann (2016), S. 2.
33 Vgl. Ley (2016a), Rz. 67; beispielsweise wäre bei nicht korrekter Zuordnung der Gewerbesteuer die abzuführende Gewerbesteuer an die jeweilige Gemeinde nicht korrekt.
34 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 619.
35 Vgl. Rätke (2017), § 15 EStG, Rz. 633.
36 Vgl. Ley (2005), Rz. 10.
37 Vgl. BT- Drucksache 14/3366, S. 119.
38 Vgl. Schiffers (2019), §35 EStG, Rz. 85.
39 Vgl. BFH- Urteil v. 22.09.2011, IV R 3/10, BStBl. II 2012, S. 14, Rz. 16.
40 Vgl. BT- Drucksache 14/2683, S. 116.
41 Vgl. Derlien (2019), Rz. 180.
42 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 38.
43 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 21 und 28.
44 Vgl. Gragert (2011), S. 431 und 432.
45 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 30 und 40.
46 Vgl. BMF- Schreiben v. 17.04.2019, IV C 6- S 2296-a/17/10004, BStBl. I, S. 459, Rz. 25a.
47 Vgl. BMF- Schreiben v. 3.11.2016, IV C 6- S 2269-a/08/10002:003, BStBl. I 2016, S. 1187, Rz. 9.
48 Vgl. BMF- Schreiben v. 17.04.2019, IV C 6- S 2296-a/17/10004, BStBl. I, S. 459, Rz. 26.
49 Vgl. BMF- Schreiben v. 3.11.2016, IV C 6- S 2269-a/08/10002:003, BStBl. I 2016, S. 1187, Rz. 9; laut dem vorhergehenden BMF- Schreiben v. 24.02.2009, IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl. I 2009, S. 440, Rz. 10 war der Einbezug eines so entstehenden Gewerbeertrags nicht möglich.
50 Vgl. Mueller- Thuns (2020), Rz. 6.689.
51 Eigene Darstellung.
52 Eigene Darstellung.
53 Vgl. Wilhelm (2019), § 35 EStG, Rz. 22.
54 Vgl. Weiss (2019), S. 508.
55 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 29.
56 Eigene Darstellung.
57 Eigene Darstellung.
58 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 38.
59 Vgl. BFH- Urteil v. 23.06.2015, III R 7/14, BStBl. II 2016, S. 871, Rz. 15.
60 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 34 und 51.
61 Vgl. BFH Urteil v. 26.03.2015, IV R 3/12, BStBl. II 2016, S. 553, Rz. 20.
62 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 52.
63 Vgl. Paus (2018), S. 17.
64 Vgl. Levedag (2018), § 25 EStG, Rz. 109.
65 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 52.
66 Vgl. Levedag (2017), S. 2449.
67 Vgl. Kamchen/ Kling (2016), S. 1278.
68 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 42.
69 Vgl. Paus (2018), S. 17.
70 Vgl. BFH- Urteil v. 23.04.2008, X R 32/06, BStBl. II 2009, S. 7, Rz. 35.
71 Vgl. Michel (2011), S. 612.
72 Vgl. BT- Drucksache 14/2683, S. 97.
73 Eigene Darstellung.
74 Vgl. BFH- Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, BStBl. II 2019, S. 249, Rz. 51.
75 Vgl. BT- Drucksache 16/4841, S. 65.
76 Vgl. Paus (2018), S.17.
77 Vgl. Michel (2011), S. 613.
78 Vgl. Levedag (2018), § 35 EStG, Rz. 109.
79 Vgl. Levedag (2017), S. 2449.
80 Vgl. BVerfG- Beschluss v. 08.10.1991, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, S. 348, Rz. 40.
81 Vgl. Paus (2018), S. 17.
82 Vgl. Weiss (2019), S. 508.
83 Vgl. Kaminski (2018), S. 29.
84 Vgl. BFH- Urteil v. 23.07.1975, I R 165/73, BStBl. II 1976, S. 73, Rz. 14 f.
85 Vgl. BFH- Beschluss v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691, Rz. 101.
86 Vgl. Meyer/ Bäuml (2019), § 15 EStG, Rz. 296.
87 Vgl. BFH- Urteil v. 30.04.2003, I R 102/01, BStBl. II 2004, S. 804, Rz. 15.
88 Vgl. Dietel (2003), S. 2141.
89 Vgl. Schön (1994), S. 662.
90 Vgl. Korn/ Strahl (2019), § 6 EStG, Rz. 316.
91 Vgl. Schön (1994), S. 662.
92 Vgl. Dietel (2002), S. 2141.
93 Vgl. BFH- Urteil v. 16.05.1989, VIII R 196/84, BStBl. II 1989, S. 877, Rz. 12.
94 Vgl. Schön (1994), S. 662.
95 Vgl. Mayer (2003), S. 2035.
96 Vgl. Schön (1994), S. 662.
97 Vgl. Bürkle/ Knebel (1998), S. 1069.
98 Vgl. Schön (1994), S. 662.
99 Vgl. Hubert (2016), S. 771.
100 Vgl. Dietel (2002), S. 2142.
101 Vgl. Schön (1994), S. 662.
-
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen. -
Laden Sie Ihre eigenen Arbeiten hoch! Geld verdienen und iPhone X gewinnen.