Die betriebliche Altersvorsorge in Form der Unterstützungskasse ist eine spezielle Ausgestaltung des deutschen Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Gemäß § 1b Abs. 4 BetrAVG ist die Unter-stützungskasse eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, welche auf ihre Leistungen, der Ge-währung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter des Trägerunternehmens, kei-nen Rechtsanspruch gewährt. Die Arbeitnehmer besitzen weiterhin einen Rechtsanspruch gegen das Trägerunternehmen1. Ein identisches rechtliches Konstrukt hat das IASB in dem für die be-triebliche Altervorsorge maßgeblichen IFRS-Standard, IAS 19, nicht vorgesehen. Die IFRS ori-entieren sich in der Klassifizierung der Instrumente betrieblicher Altersversorgung nicht an der formalrechtlichen Ausprägung des Versorgungsplans, sondern an dessen wirtschaftlichem Ge-halt2. Unterstützungskassen zählen zu den Versorgungsplänen mit Leistungsprimat. Das Unter-stützungskassenvermögen muss, damit es verpflichtungsmindernd bei der Saldierung mit der passivierten Versorgungsverpflichtung berücksichtigt werden kann, den Voraussetzungen des IAS 19 entsprechen. Der darin definierte angelsächsische Pensionsfonds3 stellt hohe Anforder-ungen an die Qualifizierung von Vermögenswerten als Planvermögen (Plan Asset) und somit an den Deckungsstock der Unterstützungskasse. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat in sei-ner Stellungnahme zur Rechnungslegung wesentliche Aspekte zur Auslegung des IAS 19, schwerpunktmäßig die Bilanzierung von Plan Assets im Zusammenhang mit Pensionsverpflicht-ungen, diskutiert4. Ziel der Arbeit ist es, die Konformität der IDW-Interpretation mit IAS 19 kritisch zu würdigen und die wesentlichsten in der Praxis autretenden Probleme aufzuzeigen.
Gliederung
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Rückfluss des Unterstützungskassenvermögens an das Trägerunternehmen in Form von Darlehen
2.1 Auffassung des IDW zur Darlehensgewährung der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen
2.2 Kritische Würdigung der Konformität der IDW-Auffassung zur Darlehensgewährung der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen mit IAS 19
2.2.1 Einschränkung des Verbotes des Zugriffs Dritter auf das Unterstützungskassenvermögen gemäß IAS 19
2.2.2 Beeinträchtigung der Finanzierung der Altersversorgungsleistungen gemäß IAS 19 durch die Darlehensgewährung
3 Übertragung nicht finanzieller Vermögensgegenstände auf die Unterstützungskasse mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen
3.1 Auffassung des IDW zur Übertragung von Sachanlagevermögen auf die Unterstützungskasse mit anschließender Nutzungsüberlassung
3.2 Kritische Würdigung der Konformität der IDW-Auffassung zur Nutzungsüberlassung von Sachanlagevermögen an das Trägerunternehmen mit IAS 19
3.2.1 Beeinträchtigung der Zwecksetzung des Unterstützungskassenvermögens gem. IAS 19
3.2.2 Beeinträchtigung der Weiterveräußerbarkeit des Sachanlagevermögens
4 Zusammenfassung der Ergebnisse
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Die betriebliche Altersvorsorge in Form der Unterstützungskasse ist eine spezielle Ausgestaltung des deutschen Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Gemäß § 1b Abs. 4 BetrAVG ist die Unterstützungskasse eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, welche auf ihre Leistungen, der Gewährung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter des Trägerunternehmens, keinen Rechtsanspruch gewährt. Die Arbeitnehmer besitzen weiterhin einen Rechtsanspruch gegen das Trägerunternehmen[1]. Ein identisches rechtliches Konstrukt hat das IASB in dem für die betriebliche Altervorsorge maßgeblichen IFRS-Standard, IAS 19, nicht vorgesehen. Die IFRS orientieren sich in der Klassifizierung der Instrumente betrieblicher Altersversorgung nicht an der formalrechtlichen Ausprägung des Versorgungsplans, sondern an dessen wirtschaftlichem Gehalt[2]. Unterstützungskassen zählen zu den Versorgungsplänen mit Leistungsprimat. Das Unterstützungskassenvermögen muss, damit es verpflichtungsmindernd bei der Saldierung mit der passivierten Versorgungsverpflichtung berücksichtigt werden kann, den Voraussetzungen des IAS 19 entsprechen. Der darin definierte angelsächsische Pensionsfonds[3] stellt hohe Anforderungen an die Qualifizierung von Vermögenswerten als Planvermögen (Plan Asset) und somit an den Deckungsstock der Unterstützungskasse. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung wesentliche Aspekte zur Auslegung des IAS 19, schwerpunktmäßig die Bilanzierung von Plan Assets im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen, diskutiert[4]. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Konformität der IDW-Interpretation mit IAS 19 kritisch zu würdigen und die wesentlichsten in der Praxis Probleme aufzuzeigen. Während im ersten Hauptteil der Arbeit der Rückfluss des Kassenvermögens in Form von Darlehen an das Trägerunternehmen kritisch beleuchtet wird, befasst sich der zweite Hauptteil der Arbeit mit der Problematik der Übertragung von nicht finanziellen Vermögenswerten auf die Unterstützungskasse und der anschließenden Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen. Derartige Gestaltungen können nach IDW-Auffassung unter bestimmten Voraussetzungen als Planvermögen qualifiziert werden. Beim Trägerunternehmen führt dies zur Abnahme der Pensionsverpflichtungen und somit zur Verbesserung der Finanzkennzahlen und Finanzierungsbedingungen. Es ist daher notwendig zu prüfen, inwiefern diese Formen der Liquiditätserhöhung beim Trägerunternehmen als Planvermögen der Unterstützungskasse qualifiziert werden können.
2 Rückfluss des Unterstützungskassenvermögens an das Trägerunternehmen in Form von Darlehen
Das grundlegende Attribut der Unterstützungskasse ist der fehlende Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf die Gewährung der zugesagten Altersversorgung. Aufgrund dieser besonderen Eigenschaft unterliegt sie nicht der Versicherungsaufsicht gemäß den Vorschriften des VAG. In Folge dessen ist die Unterstützungskasse frei in der Anlage der ihr zugetragenen Vermögenswerte[5]. In der Praxis ist es daher üblich, dass das vom Trägerunternehmen zur Verfügung gestellte Fondsvermögen partiell in Form von Darlehen an dieses zurückfließt[6].
Da die Unterstützungskasse rechtlich vom bilanzierenden Trägerunternehmen unabhängig ist und die Fondsmittel in der Regel satzungsgemäß lediglich zur Abdeckung der Leistungen im Rahmen des Pensionsplans verwendet werden dürfen, entspricht sie zwar in hohem Maße der Zielsetzung des angelsächsischen Pension Fund. Die Regelungen des IAS 19 sind jedoch nicht exakt deckungsgleich mit denen des angelsächsischen Pension Fund[7]. Gemäß IAS 19 darf eine Rückerstattung der vom Trägerunternehmen zugewendeten Fondsmittel nur erfolgen, sofern das Sondervermögen der Unterstützungskasse nach der Rückübertragung der Vermögenswerte ausreicht, um die Versorgungsverpflichtungen gegenüber der dem Plan berechtigten Arbeitnehmer zu erfüllen oder die Übertragung der Fondsmittel als Erstattung der vom zusagenden Trägerunternehmen bereits erbrachten Leistungen anzusehen ist[8]. Durch die Gewährung von Darlehen der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen wird diesem Reglement regelmäßig nicht Rechnung getragen.
2.1 Auffassung des IDW zur Darlehensgewährung der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen
IAS 19.7 bestimmt für den Pension Fund und damit für die Unterstützungskasse nicht die Allokation des Planvermögens bezogen auf Anlageklassen und schreibt somit auch nicht die Verwendung der vom Trägerunternehmen übertragenen Vermögenswerte vor. Der Standard sieht lediglich Verbote für Sachverhalte vor, in welchen vom Trägerunternehmen begebene, nicht übertragbare, Finanzinstrumente in den Pension Fund eingebracht oder vom Trägerunternehmen nicht geleistete Beiträge, sog. Unpaid Contributions, als Forderungen klassifiziert werden. In diesen Fällen schließt IAS 19 die Qualifizierung der Vermögenswerte als Plan Assets aus. Sofern jedoch im Falle der Unpaid Contributions zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse eine individuelle Schuldabrede, insbesondere das Schuldverhältnis in der Form eines Vereinbarungsdarlehens, getroffen wurde, ist die Forderung nach Auslegung des IDW als Plan Asset geeignet. Darlehen der Unterstützungskasse, welche ausschließlich steuerliche oder finanzielle Vorteile bei dem Trägerunternehmen zur Folge haben stellen kein saldierungsfähiges Planvermögen dar. Grundsätzlich ist das IDW der Auffassung, dass sämtliche Darlehen des Pension Fund an das Trägerunternehmen, welche hinsichtlich der vereinbarten Konditionen zu marktüblichen Bedingungen gewährt werden, als Plan Assets zu kategorisieren sind. Die Darlehensvergabe durch die Unterstützungskasse muss dabei insbesondere satzungskonform durch die freie Entscheidung ihrer Leitungsorgane stattfinden. Zudem muss der gängige Marktzins berücksichtigt und das Darlehen ausreichend besichert werden. Die Qualifizierung von derartigen Darlehen als Plan Assets ist abzulehnen, falls durch diese die Beitragszahlungen des Trägerunternehmens dauerhaft unterlaufen werden oder es bereits zum Zeitpunkt der Darlehensvergabe absehbar ist, dass das Trägerunternehmen seine Zahlungsverpflichtungen nicht oder lediglich begrenzt erfüllen kann[9].
2.2 Kritische Würdigung der Konformität der IDW-Auffassung zur Darlehensgewährung der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen mit IAS 19
Alleinige Zielsetzung der Unterstützungskasse stellt die Finanzierung sowie die Zahlung des vom Trägerunternehmen zugewendeten Kapitals an die berechtigten Arbeitnehmer dar. Das Unterstützungskassenvermögen kann nur als Plan Asset verpflichtungsmindernd mit der Pensionsrückstellung des Trägerunternehmens verrechnet werden, wenn es der Verfügung des Trägerunternehmens weitgehend entzogen ist und die Satzung der Unterstützungskasse auf den oben genannten Zweck gerichtet ist[10]. Es stellt sich daher die Frage, ob gerade diese Zwecksetzung durch die indirekte Rückerstattung der Zuwendungen durch Umwandlung von Beitragszahlungen oder die direkte Rückerstattung durch die Gewährung von Darlehen negativ beeinflusst wird. Maßgeblich ist hierbei unter anderem zu berücksichtigen, inwiefern das der Unterstützungskasse überlassene Vermögen gegen die Gläubiger des Trägerunternehmens gesichert ist[11]. Dies kann ein signifikantes Problem darstellen, da die Unterstützungskasse per Definition nicht der Versicherungsaufsicht oder einer ähnlichen Aufsichtsbehörde unterstellt ist und in der Praxis regelmäßig eine enge Beziehung zu dem Trägerunternehmen bzw. zu dessen Management besteht.
[...]
[1] Vgl. Höfer/Verhuven (2004): Versorgungsverpflichtungen, S. 2329.
[2] Vgl. Planert (2006): Pensionsverpflichtungen, S. 260.
[3] Der Begriff des Pensionsfonds ist umfassender als die Definition des Pensionsfonds nach § 112 VAG.
[4] Vgl. IDW RS HFA 2, WPg 2004, S. 532-535.
[5] Vgl. Arbeitskreis „Finanzierung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft (1998): Betriebliche Altersversorgung, S. 323.
[6] Bode/Grabner (1997): Pensionsfonds, S 933.
[7] Vgl. Wollmert/Rhiel/Hofmann/Schwitters in Baetge (2006): IAS 19, S. 11.
[8] Vgl. Feld (2003): Pensionsrückstellungen, S. 584.
[9] Vgl. IDW RS HFA 2, WPg (2004), S. 532-535.
[10] Bode/Grabner (1997): Pensionsfonds, S 932-933.
[11] Vgl. Planert (2006): Pensionsverpflichtungen, S. 178.
- Citar trabajo
- Matthias Bauer (Autor), 2007, Bilanzielle Abbildung betrieblicher Altersvorsorge in Form von Unterstützungskassen nach IFRS , Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/88821
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