Die Arbeit beschäftigt sich mit der DAC 6-Richtlinie. Hierzu wird zu Beginn die Richtlinie analysiert. Daran anschließend wird die deutsche Umsetzung genauer untersucht. Im dritten Schritt erfolgt die Betrachtung der polnischen, niederländischen und österreichischen Umsetzung, um im letzten Schritt einen Vergleich der vier nationalen Umsetzungen durchzuführen.
Nachdem im Juni 2017 ein Richtlinienentwurf der Europäischen Kommission veröffentlicht wurde, erfolgte mit der Verabschiedung der DAC 6-Richtline die endgültige Richtlinie, die von den Mitgliedsstaaten bis zum Dezember 2019 umgesetzt werden muss. Diese verpflichtet sogenannte Intermediäre zur Anzeige bestimmter Steuergestaltungen, die anschließend innerhalb der EU geteilt werden.
So bestehen in Deutschland mit den §§ 137 – 138b AO bereits seit längerem Anzeigepflichten für ausländische Sachverhalte. Darüber hinaus gab es bereits im Jahr 2007 einen Gesetzesentwurf, der verpflichtende Meldungen von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen zur Folge haben sollte, jedoch scheiterte. Bei Betrachtung über die deutschen Grenzen hinaus, wird zudem deutlich, dass bereits eine Vielzahl von Staaten Anzeigepflichten implementiert haben.
Es war jedoch festzustellen, dass die Steuergestaltungen in den letzten Jahren immer wieder an Komplexität und Aggressivität gewannen. Insbesondere durch die fehlende Abstimmung der verschiedenen Staaten entstanden eine Vielzahl von Steuergestaltungsmodellen, die zwar oftmals legal, jedoch nicht von den jeweiligen Staaten intendiert waren und somit Minderungen von Steuereinahmen zu verzeichnen waren. Insbesondere bekannte Konzerne wie Amazon oder Google nutzten solche Gestaltungen. Des Weiteren gelangten immer wieder, teils durch Veröffentlichungen wie den Panama Papers oder Paradise Papers, Steuergestaltungen wie beispielsweise Cum/Ex an die Öffentlichkeit, was die Brisanz weiterhin förderte.
Aufgrund dessen nahm sich die OECD dem BEPS-Problem an und stellte mit dem Aktionspunkt 12 Maßnahmen vor, die solchen Gestaltungen entgegenwirken sollten. Diese Maßnahmen nahm die EU zum Anlass, die DAC 6- Richtlinie zu entwickeln. Obwohl die Richtlinie den Großteil der späteren nationalen Umsetzungen vorgibt, bestehen in der Richtlinie mehrere Passagen, die abweichende nationale Gesetze zur Folge haben können. Zudem können die Mitgliedsstaaten weitergehende Möglichkeiten ergreifen, um individuelle Gesetze zu verabschieden.
Inhaltsverzeichnis
INHALTSVERZEICHNIS
SYMBOLVERZEICHNIS
ABKURZUNGSVERZEICHNIS
1. PROBLEMSTELLUNG
2. ZIELSETZUNG VON ANZEIGESYSTEMEN
3. INHALTE PER DAC 6 RICHTLINIE UND DEUTSCHE UMSETZUNG
3.1 SACHLICHEMELDEPFLICHT
3.1.1. MAIN-BENEFIT-BEGRIFF
3.1.1.1 RICHTLINIE
3.1.1.2 DEUTSCHE UMSETZUNG
3.1.2. KENNZEICHEN MIT MAIN-BENEFIT TEST
3.1.2.1 RICHTLINIE
3.1.2.2 DEUTSCHE UMSETZUNG
3.1.3.1 RICHTLINIE
3.1.3.2 DEUTSCHE UMSETZUNG
3.2. Personliche Meldepflicht
3.2.1. INTERMEDIAR
3.2.1.1 RICHTLINIE
3.2.1.2 DEUTSCHE UMSETZUNG
3.2.2 NUTZER
3.2.2.1 RICHTLINIE
3.2.2.2 Deutsche Umsetzung
3.3. Fristen
3.3.1 RICHTLINIE
3.3.2 Deutsche Umsetzung
3.4. Sanktionen
3.4.1 RICHTLINIE
3.4.2 DEUTSCHE UMSETZUNG
4. UMSETZUNG IN ANDEREN STAATEN
4.1 POLEN
4.2 NlEDERLANDE
4.3 OSTERREICH
5.VERGLEICH
6.FAZIT
LITERATURVERZEICHNIS
RECHTSSPRECHUNGSVERZEICHNIS
RECHTSQUELLENVERZEICHNIS
VERZEICHNIS PER SONSTIGEN QUELLEN
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abkurzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Problemstellung
Nachdem ein Richtlinienentwurf der Europaischen Kommission am 21.06.20171 veroffentlicht wurde,2 erfolgte mit der Verabschiedung der DAC 6-Richtline die endgultige Richtlinie, die von den Mitgliedsstaaten bis zum 31.12.2019 umgesetzt werden muss. Diese verpflichtet sogenannte Intermedial zur Anzeige bestimmter Steuergestaltungen, die anschlieftend innerhalb der EU geteilt werden.3 Obwohl die Richtlinie erst im Jahr 2018 in Kraft getreten ist, stellen Anzeigepflichten fur grenzuberschreitende Sachverhalte keine Neuheit dar. So bestehen in Deutschland mit den §§ 137 - 138b AO bereits seit langerem Anzeigepflichten fur auslandische Sachverhalte.4 Daruber hinaus gab es bereits im Jahr 2007 einen Gesetzesentwurf5,6 der verpflichtende Meldungen von grenzuberschreitenden Steuergestaltungen zur Folge haben sollte, jedoch scheiterte.7 Bei Betrachtung uber die deutschen Grenzen hinaus, wird zudem deutlich, dass bereits eine Vielzahl von Staaten Anzeigepflichten implementiert haben.8 Die bekanntesten sind hierbei die DOTAS-Regelungen in Gro&britannien9 und die Anzeigepflichten in den USA10. Es war jedoch festzustellen, dass die Steuergestaltungen in den letzten Jahren immer wieder an Komplexitat und Aggressivitat gewannen.11 Insbesondere durch die fehlende Abstimmung der verschiedenen Staaten entstanden eine Vielzahl von Steuergestaltungsmodellen,12 die zwar oftmals legal, jedoch nicht von den jeweiligen Staaten intendiert waren13 und somit Minderungen von Steuereinahmen zu verzeichnen waren.14 Insbesondere bekannte Konzerne wie Amazon oder Google nutzten solche Gestaltungen.15 Des Weiteren gelangten immer wieder, teils durch Veroffentlichungen wie den Panama Papers oder Paradise Papers16, Steuergestaltungen wie beispielsweise Cum/Ex an die Offentlichkeit, was die Brisanz weiterhin forderte.17 Aufgrund dessen nahm sich die OECD dem BEPS-Problem an und stellte mit dem Aktionspunkt 1218 Maftnahmen vor, die solchen Gestaltungen entgegenwirken sollten. Diese Ma&nahmen nahm die EU zum Anlass, die DAC 6- Richtlinie zu entwickeln.19 Obwohl die Richtlinie den Groftteil derspateren nationalen Umsetzungen vorgibt, bestehen in der Richtlinie mehrere Passagen, die abweichende nationale Gesetze zur Folge haben konnen. Zudem konnen die Mitgliedsstaaten weitergehende Moglichkeiten ergreifen, urn individuelle Gesetze zu verabschieden.
Im Folgenden wird dies das Ziel der vorliegenden Arbeit sein. Hierzu wird zu Beginn die Richtlinie analysiert. Daran anschlieftend wird die deutsche Umsetzung genauer untersucht. Im dritten Schritt erfolgt die Betrachtung der polnischen, niederlandischen und osterreichischen Umsetzung, urn im letzten Schritt einen Vergleich der vier nationalen Umsetzungen durchzufuhren.
2. Zielsetzung von Anzeigesystemen
Zuvorderst ist es sinnvoll festzustellen welche Ziele mit Anzeigepflichten verfolgt werden konnen. Anzeigepflichten fur Steuergestaltungen konnen im Endeffekt drei Ziele verfolgen:20
1. Unterstutzung der Veranlagung
2. Rechtspolitische Reaktion auf unerwunschte Steuergestaltungen
3. Abschreckungswirkung
Diese lassen sich jedoch weiterhin unterteilen, wobei zumeist der rechtspolitischen Funktion die Hauptfunktion zugeordnet wird.21 Zum einen ergibt sich dies daraus, dass eine veranlagungsunterstutzende Funktion im deutschen Steuerrecht nicht notwendig erscheint, da grundsatzlich jede Steuererklarung manuell gepruft wird.22 Im Vergleich dazu stehen beispielsweise Steuersysteme in den USA oder Israel, in denen die Steuerpflichtigen die Veranlagung selbststandig vornehmen und die Finanzverwaltungen nur auffallige Veranlagungen einer genaueren Prufung unterzieht.23 Der Abschreckungswirkung kann ebenfalls nur eine Nebenfunktion darstellen oder sogar als Effekt der beiden anderen Funktionen angesehen werden, da erst die Informationsgewinnung und die gezielte Verarbeitung eine abschreckende Wirkung entfalten konnen.24 Eine einfache Mitteilung ohne mogliche Reaktionen wie einer intensiveren Prufung oder Gesetzesreaktionen waren kein effektives Mittel, Steuerpflichtige von Steuergestaltungen abzuhalten.25 Die rechtspolitische Funktion hingegen stellt den Hauptzweck dar, da es die Informationslage zugunsten der Behorden und Verwaltung verteilt.26
Die rechtspolitische Funktion ergibt sich dabei bereits aus Art. 3 GG, da dieser auch das Prinzip einer gleichmaftigen Besteuerung umfasst.27 Besteht fur einzelne Steuerpflichtige die Moglichkeit ungeplante Gesetzeslucken zu nutzen, ergibt sich eine Abweichung von der Besteuerungsgleichheit.28 Mit diesem Grundsatz geht auch eine Entscheidung des BVerfG einher, Gesetze fur nicht verfassungskonform zu erklaren, wenn diese Gestaltungen zwarzulassen, diese jedoch zu einer Ungleichbehandlung fuhren konnen.29 Dieser Ungleichheit konnte nun mittels Anzeigepflichten entgegengewirkt werden.30 Die durch die Meldungen identifizierten Gesetzeslucken sollen somit effektiver und effizienter beseitigtwerden.31 Neben dererhohten Reagibilitat der nationalen Gesetzgeber ist es zudem denkbar, dass durch den Austausch der Meldungen zwischen den Mitgliedsstaaten Abstimmungsprobleme zwischen Staaten aufgedeckt werden und diese auf EU-Ebene beseitigt werden konnen.32 Hieran schlieftt sich jedoch Kritik an. Zum einen stellt sich die Frage, ob nationale Gesetzgeber in der Lage sind entsprechend reagieren konnen oder nur unausgereifte Veranderungen zu Stande kommen wurden.33 Weiterhin kritisch zu sehen sind Anpassungen auf EU-Ebene, da diese bei Anderungen zu direkten Steuern Einstimmigkeit erfordern und dies in vielen Fallen zu langwierigen Prozessen fuhrt.34 Eine weitere grundsatzliche Frage stellt sich auch darin, ob es uberhaupt die Aufgabe von Beratern sein sollte, Lucken im Gesetz offenzulegen.35 Folglich schlieftt sich die Frage an, ob die rechtspolitische Funktion ein sinnvolles Mittel darstellt oder die Eindammung von Gesetzeslucken nicht beispielsweise auch durch Verbesserungen bei Betriebsprufungen oder verbindlichen Auskunften erreicht werden kann.36
Die zweite Funktion soil insbesondere dazu beitragen, prufungswurdige Falle zu klassifizieren und diesen einer genaueren Prufung zu unterziehen.37 Doch wie bereits zuvor erwahnt, erscheint eine Anzeigepflicht mit dem Ziel der Veranlagungsunterstutzung wie ein „Fremdkorper"38 im deutschen System.39 Nichtsdestotrotz kann eine Anzeigepflicht zur Verbesserung des Risikomanagementsystems der Finanzverwaltung fuhren, da durch die Meldungen gezielter Prufungsschwerpunkte gesetzt werden konnen.40 Kritisch hieran ist zudem zu sehen, dass der Steuerpflichtige keinerlei Ruckmeldung erhalt wie die gemeldete Meldung seitens der Verwaltung bewertet wurde,41 sodass es weiterhin fraglich bleibt, ob die gemeldete Steuergestaltung anwendbar ist oder moglicherweise illegal ist.42
Beide Funktionen, die rechtspolitische und auch die veranlagungsunterstutzende, verfolgen das Ziel eine hohere Steuertransparenz und eine gro&ere Menge an Informationen zu erlangen. 43 Doch erscheint es fraglich, ob die Finanzverwaltung uberhaupt in der Lage sein wird diese Daten auch sinnvoll zu nutzen.44 So hat das BZSt bereits jetzt Schwierigkeiten simplere Informationen zu verarbeiten 45 Ein weiteres Ziel von Anzeigepflichten kann eine Abschreckungswirkung darstellen. Dies wurde zum einen deutlich von der OECD formuliert46 und auch von der EU entsprechend aufgenommen.47 Dies wird zumeist damit begrundet, dass durch entsprechende Meldungen und moglichen Sanktionen Unternehmen davon abgehalten werden konnen, aggressive Steuerplanung zu betreiben, die nah an der Grenze zu Steuermissbrauch steht48 Folglich soil der Steuerpflichtige schon vor der Anwendung etwaiger Steuergestaltungsmodelle daran gehindert werden, diese umzusetzen.49 Von der Politik und auch der Offentlichkeit wurde die Abschreckungswirkung positiv aufgenommen.50 Doch trotz der offiziellen Zielsetzung durch die Europaische Union und der positiven Resonanz, wurde eine Implementierung der Abschreckungswirkung in nationales Recht mehreren Problemen gegenuberstehen. Es fehlt beispielsweise eine grundsatzliche Rechtfertigung, die es erlauben wurde Steuerpflichtige vor legalen Steuergestaltungen abzuhalten.51 In Deutschland durfen Steuerpflichtige sich in der Art und Weise einrichten, die fur sie steuerlich betrachtet am Gunstigsten erscheint, solange der gesetzlich gesteckte Rahmen eingehalten wird.52 Wird der gesetzliche Bereich verlassen und der Steuerpflichtige daran gehindert, legale Steuergestaltungsmodelle zu nutzen, entsteht moglicherweise eine moralische Fragestellung, doch die Beurteilung dessen obliegt nicht dem Rechtsstaat.53 Ein weiteres Problem ergibt sich aus der Wechselwirkung zwischen Abschreckung und der Bereitschaft Informationen bereitzustellen. Umso starkere negative Folgen zu befurchten sind, umso mehr Informationen werden zuruckbehalten.54 Unter anderem ist hierdurch denkbar, dass die in der Richtlinie formulierten Merkmale gezielt umgangen werden.55
Letztendlich ist fraglich, ob es einer gezielten Abschreckung bedarf oder eine mittelbare Abschreckung durch die Wirkung der rechtspolitischen Funktion nicht bereits ausreichend ist.56
Zusammenfassend lasst sich feststellen, dass insbesondere in Bezug auf Deutschland lediglich die rechtspolitische Funktion Sinn ergeben wurde.57
3. Inhalte der DAC 6 Richtlinie und deutsche Umsetzung
3.1 Sachliche Meldepflicht
3.1.1. Main-Benefit-Begriff 3.1.1.1 Richtlinie
Die sachliche Meldepflicht richtet sich nach in der Richtlinie bestimmten Kennzeichen, wobei ein Teil der Kennzeichen erst in Kombination mit einem sogenannten Main-Benefit-Test zu einer verpflichtenden Meldung fuhren konnen. Der neuartige Begriff wird durch die Richtlinie wie folgt beschrieben:
„Dieser Test gilt als erfiillt, wenn festgestellt werden kann, dass der Hauptvorteil Oder einer der Hauptvorteile, den eine Person unter Berucksichtigung aller relevanten Fakten und Umstande vernunftigerweise von einer Gestaltung erwarten kann, die Erlangung eines Steuervorteils ist."58 Hierdurch wurde zudem deutlich, dass nicht das Eintreten des Steuervorteils relevant ist, sondern bereits die Moglichkeit an sich.59 In Folge wurde die Richtlinie an mehreren Stellen als zu ungenau beurteilt. Zum einen ergab sich aus dem Richtlinientext kein Hinweis darauf in welchem Zeitraum sich der Steuervorteil ergeben muss.60 Daruber hinaus wurde nicht deutlich wie der Begriff des Steuervorteils zu verstehen sei, da die Richtlinie auf eine weitergehende Definition verzichtet.61 Literaturmeinungen zu Folge sollte sich ein Hauptvorteil derart darstellen, dass bei Fehlen des Vorteils die entsprechende Gestaltung gar nicht geplant werden wurde.62 Denkbar erschienen Steuervorteile „in Form von Erstattungen, Reduktionen, Stundungen oder auch im Aufbau von Verlustvortragen"63 sowie des Weiteren in der Nutzung unterschiedlicher Steuersatze und Regelungslucken.64 Damit zusammenhangend wurde zudem kritisiert, dass mehrere Hauptvorteile bestehen konnen.65 Es erscheint jedoch naheliegend, dass die Formulierungen bewusst offener formuliert wurden, urn moglichst viele Steuergestaltungen als meldepflichtig zu deklarieren.66 Infolgedessen wird jedoch zum einen vermutet, dass praventiv Gestaltungen gemeldet werden, ohne jede Gestaltung im Voraus und im Detail auf die Meldepflicht gepruft zu haben, urn moglichen Sanktionen und weiteren Haftungsrisiken bei Nichtmeldung zu entgehen.67 Dies konnte wiederum dazu fuhren, dass die Finanzverwaltungen in die Lage geraten konnte, nicht alle Meldungen sachgemaR, zu verarbeiten.68 Zum anderen werden aufgrund der unbestimmten Begriffe Meinungsdifferenzen zwischen den Intermediaren oder relevanten Steuerpflichtigen und den Finanzbehorden befurchtet.69 Urn den angesprochenen negativen Folgen zu entgehen, wurde in der Literatur vermehrt eine Prazisierung der Begriffe in der nationalen Umsetzung gefordert.70 Hierbei stand jedoch die Befurchtung im Raum, dass es zu langen Erlassen kommen konnte, die die Arbeit letztendlich doch erschweren konnten.71
3.1.1.2 Deutsche Umsetzung
Die Definition des Main-Benefit-Test platziert der deutsche Gesetzgeber in §138d Abs. 3 AO. So kann sich ein Hauptvorteil durch insgesamt drei Sachverhalte ergeben: Zum einen, wenn Steuern erstattet, Steuervergutungen gewahrt oder erhoht werden oder Steueranspruche entfallen oder verringert werden, zum anderen wenn die Entstehung von Steueranspruchen verhindert werden und zuletzt wenn die Entstehung von Steueranspruchen in andere Besteuerungszeitraume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte verschoben werden. Hierdurch wurde deutlich, dass die deutsche Umsetzung bemuht ist, den Anwendungsbereich moglichst weit zu fassen.72 Ein Kritikpunkt, der sich jedoch hieran anschlieftt, ist, dass die im § 138d Abs. 3 S. 1 AO aufgefuhrten Sachverhalte, die einen Steuervorteil auslosen konnen, so weit gefasst sind, dass sie nahezu alle Tatigkeiten eines Steuerberaters umfassen.73
In der Begrundung zum Regierungsentwurf werden daruber hinaus Beispiele fiir die einzelnen Sachverhalte genannt. Beispielsweise kann sich eine Verringerung der Steueranspruche dadurch ergeben, dass Betriebsausgaben in mehreren Staaten abgezogen werden. Weiterhin wird konkretisiert, dass der Steuervorteil sich auch in anderen Mitgliedsstaaten oder sogar Drittstaaten ergeben kann und dennoch eine Meldepflicht in Deutschland auslosen kann.74 Ob nun der steuerliche Vorteil der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteil eine Gestaltung ist, muss dabei aus der Sicht eines unvoreingenommenen Dritten bewertet werden. Dem Meldepflichtigen steht jedoch die Moglichkeit often, Grunde vorzulegen, die nachweisen, dass der steuerliche Vorteil einer Gestaltung im Gegensatz zu anderen Grunden nebensachlich ist.75 Hieran schlielit sich jedoch Kritik an, da die Erfahrungen des Gegenbeweises im Rahmen des § 42 Abs. 2 S.2 AO bereits gezeigt haben, dass die Nachweismoglichkeit ohne detaillierte Bestimmungen schwierig durchsetzbar ist.76
Des Weiteren ist es gemaft § 138d Abs. 2 Nr. 3 lit. a) AO weiterhin ausreichend, dass der steuerliche Vorteil nur einen Hauptvorteil von mehreren darstellt, um den Main-Benefit-Test zu erfullen. Dies war bereits bei der Veroffentlichung der Richtlinie77, sowie des Diskussions-78, Referenten-79 und Regierungsentwurf ein standiger Kritikpunkt.80
Eine Einschrankung des Umfangs des Main-Benefit-Test ergibt sich durch § 138d Abs. 3 S. 3 AO. Hiernach liegt kein Hauptvorteil vor, wenn sich dieser lediglich im Inland ergibt und der Vorteil gesetzlich vorgesehen ist. Dabei muss neben dem Wortlaut der entsprechenden Norm auch deren Teleologie berucksichtigt werden. Nichtsdestotrotz machte bereits die Begrundung zum Regierungsentwurf deutlich, dass weiterhin auch legale Steuergestaltungen, die zu einem steuerlichen Vorteil fuhren, meldepflichtig sind, wenn sie ursprunglich nicht vom Gesetzgeber vorgesehen waren. Als entsprechendes Gegenbeispiel wird in der Begrundung zum Referentenentwurf ein VerstoR, gegen das Leistungsfahigkeitsprinzip angefuhrt.81 Es erscheint wahrscheinlich, dass der Gesetzgeber versucht hierdurch die Anzahl der Meldungen zu verringern.82 Dadurch dass die Begrundung auch eine teleologische Betrachtung fordert, ist an den Intermediaren oder relevanten Steuerpflichtigen die jeweiligen Gesetze zu bewerten, ob der steuerliche Vorteil vom Gesetzgeber gewollt war.83
3.1.2. Kennzeichen mit Main-Benefit Test 3.1.2.1 Richtlinie
Wie zuvor erwahnt, bestehen zum einen eine Gruppe von Kennzeichen, die nur in Verbindung mit dem Main-Benefit-Test eine Meldepflicht auslosen.84 Dies umfasst die allgemeinen Kennzeichen der Kategorie A, die speziellen Kennzeichen der Kategorie B sowie die speziellen Kennzeichen der Kategorie C Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i, Buchstabe c und Buchstabe d.85 So werden in den allgemeinen Kennzeichen Steuergestaltungen umfasst, die einer Vertraulichkeitsklausel unterliegen, die an die Vereinbarung eines Erfolgshonorars geknupft sind oder die standardisiert sind.
Bezuglich der Vertraulichkeitsklausel erschien es fraglich, ob eine spezifische Regelung notwendig sei oder bereits allgemeine Vertraulichkeitsklauseln ausreichen wurden, urn das Kennzeichen zu erfullen.86 Betreffend des Kennzeichen des Erfolgshonorars war zweifelhaft, ob das Kennzeichen eine Wirkung auf deutsche Intermedial haben wurde, da es Steuerberatern gemaft § 9a StBerG, Wirtschaftsprufern gemaft § 55a WPO und auch Rechtsanwalten gemaft §4a RVG in den meisten Fallen untersagt ist, Erfolgshonorare zu verlangen.87 Hinsichtlich der standardisierten Gestaltungen, also Gestaltungen, die so konzipiert werden, dass mehrere Steuerpflichtige hiervon ohne Abwandlung profitieren konnen,88 bestehen keine gegenlaufigen nationalen Regelungen. Es wird im Einzelfall jedoch oftmals schwierig abzuschatzen sein, ab wann eine Individualisierung vorliegt, da in gewisser Form jede Gestaltung an den Mandanten angepasst werden muss.89 In alien drei Fallen der Kategorie A erscheint eine Uberprufung, ob eines der drei Merkmale vorliegt, jedoch vergleichsweisesimpel.90
Die spezifischen Kennzeichen der Kategorie B und C hingegen sind bewusst unbestimmt gehalten und somit schwieriger zu prufen. Dies ist vor allem dadurch bedingt, dass die Finanzbehorden selbst keine Kenntnis aller moglichen Steuergestaltungen haben, sodass die Kennzeichen so allgemein gehalten werden mussen, dass sie moglichst viele Falle abdecken.91 Jedoch ist dennoch erkennbar, dass der Fokus auf Falle von aggressiver Steuerplanung liegen soil.92 Ein spezifisches Kennzeichen umfasst die gezielte Nutzung von Verlustgesellschaften mittels kunstlicher Schritte. Der Begriff der kunstlichen Schritte wurde kritisiert und deutet moglichweise auf einen Ubersetzungsfehler hin.93 In Anbetracht des § 8c KStG erscheint es zudem fraglich, ob uberhaupt ein Steuervorteil entstehen kann, da bei Anteilsubertragungen von mehr als 50% Verlustvortrage ohnehin untergehen wurde und somit nicht nutzbar waren. Hieran anschlieftend stellt sich zudem die Frage wie sinnvoll eine entsprechende Meldung ist, wenn nationale Regelungen bereits Gegenmaftnahmen beinhalten.94 Weiterhin umfasst sind Umwandlungen von Einkunften in andere steuerbegunstigte oder steuerfreie Einkunfte. Auch hierbei wurde eine Konkretisierung durch den nationalen Gesetzgeber gefordert. So waren Falle des § 8b KStG nach Lesart der Richtlinie von einer Anzeigepflicht betroffen. Denkbar sind beispielsweise Falle von Anteilserwerben von auslandischen Gesellschaften, die somit das erste Mai die 10 % Grenze des § 8b Abs. 5 KStG uberschreiten und somit steuerfrei waren oder die Einlage von Forderungen in auslandische Gesellschaften, die bei spaterer Ausschuttung bei entsprechender Beteiligungshohe ebenfalls steuerfrei waren.95 Das letzte Merkmal der Kategorie B umfasst zirkulare Transaktionen, die sich entweder gegenseitig aufheben oder Zweckgesellschaften nutzen. Wie zuvor auch wurde die fehlende Prazision kritisiert. So sind nach derzeitigem Verstandnis ubliche Vorgange wie Sale-and-Lease-Back Transaktionen meldepflichtige Gestaltungen.96
Die speziellen Merkmale der Kategorie C sind allgemein gesprochen Falle von Abkommensmissbrauch.97 Bei den entsprechenden Kennzeichen war eine Verbindung mit dem Main-Benefit-Test notig, da die Steuersatze Oder Steuerbefreiungen nicht von den Unternehmen beeinflussbar sind und somit nur deren gezielte Ausnutzung der Meldepflicht unterliegen darf.98
3.1.2.2 Deutsche Umsetzung
In der deutschen Umsetzung wurden die Merkmale je nachdem, ob sie einen Main-Benefit-Test erfordern in unterschiedlichen Absatzen positioniert, wobei die, die einen benotigen, sich in § 138e Abs. 1 AO wiederfinden. Durch die neue Anordnung soil sichergestellt werden, dass zukunftig neu hinzutretende Merkmale praktikabler eingefugt werden konnen.99 SinngemaR, wurden die Merkmale, abgesehen von einigen Begriffsanpassungen an das deutsche Steuerrecht, aus der Richtlinie ubernommen. Beispielhaft sind hier die Richtlinienbegriffe kunstliche Schritte und praferentielles Steuerregime in die Gesetzesbegriffe unangemessene rechtliche Schritte und Praferenzregelung zu nennen. Es finden sich jedoch in der Gesetzesbegrundung auch einige Erlauterungen zu den einzelnen Merkmalen.
So wurde konkretisiert, dass das Merkmal der Verschwiegenheitspflicht keine gesetzlichen und standesrechtlichen Verschwiegenheitspflichten umfasst. Bestehen jedoch Klauseln, die es den Nutzern der Steuergestaltungen verbieten Informationen an Dritte weiterzugeben, gilt das Merkmal ebenfalls als erfiillt. Es sei denn von der Klausel sind die Finanzbehorden und andere Intermedial ausgeschlossen. Somit soil weiterhin das Ziel erreicht werden den Finanzbehorden moglichst viele Informationen zukommen zu lassen.100 Bezuglich der erfolgsabhangigen Vergutung stellt die Begrundung klar, dass diese ein Indiz darstellen kann, aber die Erfolgshonorare, die sich aus § 9s StBerG, § 4a RVG Oder § 55a WPO ergeben konnen, kein Merkmal darstellen konnen.
Betreffend die Standardisierung von Steuergestaltungen fuhrt die Begrundung aus, dass die auftere Dokumentation, aber auch die innere Struktur der Steuergestaltung relevant ist. Eine standardisierte auftere Dokumentation liegt beispielsweise vor, wenn Vertrage ohne maftgebliche Anpassungen bei mehreren Mandanten Anwendung finden. Eine standardisierte innere Struktur ergibt sich hingegen, wenn beispielsweise eine Gestaltung mittels mehrerer Teilschritte aufgesetzt wird, dieTeilschrittejedoch nichtzwingend notwendig sind und nur genutzt wurden, urn die Gestaltung undurchsichtiger zu gestalten. Als konkreten Fall einer standardisierten Gestaltung wird das Goldfinger-Modell genannt. Des Weiteren fallt unter dieses Merkmal auch die Grundung von auslandischen Gesellschaften in niedrig besteuerten Staaten, wenn die entsprechende Struktur ohne Anpassungen auch bei anderen Mandaten zur Anwendung kommen. Es bestehen jedoch auch Einschrankungen betreffend die Standardisierung. So liegt keine standardisierte Struktur vor, wenn grundsatzlich Gesellschaften gegrundet werden, der Intermediar seinen Mandanten auf gesetzliche intendierte Vorteile wie die Veraufterungsfrist im Sinne des § 22 Nr. 2 in Verbindung mit §23 Abs. 1 S.1 EStG aufmerksam macht oder der Buchwertansatz gemaR, § 20 Abs. 1 UmwStG genutzt wird.101 Weiterhin wird das Merkmal der kunstlichen Verlustnutzung beschrieben. So liegen gemaft der Gesetzesbegrundung kunstliche Schritte vor, wenn der einzige Zweck der Verlustnutzung ein steuerlicher ist. Daruber hinaus konkretisiert die Begrundung den Begriff der kunstlichen Schritte anhand eines Gesamtplans, der letztendlich zu einem Steuervorteil fiihrt und bereits bei der ersten Transaktion vorliegen muss. Eine Einschrankung des Merkmals erfolgt jedoch dahingehend, dass der Erwerber, gegebenenfalls mithilfe nahestehender Personen, in einer solchen Hohe am Verlustunternehmen beteiligt ist, dass er die Verluste auch nutzen kann. Des Weiteren wird klargestellt, dass das Merkmal nicht erfCillt wird, wenn es bereits zu Einschrankungen der Verlustnutzung durch §§ 8c und 8d KStG kommt.102
Bezuglich des Merkmals der Umwandlung steuerpflichtiger Einkunfte in niedrige besteuerte oder steuerfreie Einkunfte nimmt die Begrundung den der Uberschreitung der 10%-Beteiligungsquote im Sinne des § 8b Abs. 4 S. 1 KStG und der damit einhergehenden Steuerfreiheit von Dividenden auf und schlieftt diesen von der Meldepflicht aus. Eine Umwandlung einer Forderung in steuerfreie Dividenden fuhrtjedoch zu einer Meldepflicht.103 Zwei weitere Beispiele formuliert die Begrundung, urn das Merkmal der zirkularen Transaktionen zu beschreiben. Allgemein gesprochen muss das entsprechende Vermogen mittels mindestens zwei Transaktionen im Konzern ubertragen worden sein und letztendlich erneut beim Ursprungsunternehmen ankommen. Dabei ist es ausreichend, wenn die Vermogensubertragung bereits fur eine juristische Sekunde erfolgt. Es muss jedoch, wie auch bei der kunstlichen Verlustnutzung, ein Gesamtplan zur Steuerminderung verfolgt werden. Konkret sieht die Begrundung das Merkmal als erfCillt an, wenn in einem Konzern Finanzierungsgesellschaften bestehen, deren Tatigkeiten von denen der anderen Konzerngesellschaften abweichen und diese somit keine primare wirtschaftliche Tatigkeit ausuben. Bezuglich des sogenannten Round tripping trifft die Begrundung eine Abgrenzung danach, ob der Ausgleich oder das Aufheben der Transaktionen gesetzlich vorgesehen ist. Ist dies der Fall, ist kein Hauptvorteilstest notwendig. Als Beispiele fur Round tripping werden hingegen Round tripping intangibles in den USA und die Nutzung von auslandischen Finanzierungsgesellschaften in niedriger besteuerten Steuerhoheitsgebieten genannt.104
Betreffend die Merkmale, die einen Abkommensmissbrauch beschreiben, erwahnt die Begrundung zum einen die Steuergestaltung des Double Irish with a Dutch Sandwich, urn § 138e Abs. 1 Nr. 3 lit. d) AO und die Steuerfreiheit der Zahlungsempfanger zu verdeutlichen. Aufterdem wird festgelegt, dass ein Steuersatz von nahe 0 % konkret ein Steuersatz von vier Prozent oder unter vier Prozent bedeutet.105 §138e Abs. 1 Nr. 3 lit. e) AO beschreibt hingegen die Steuerfreiheit von grenzuberschreitenden Zahlungen. Dies kann zum einen durch eine grundsatzliche Steuerbefreiung geschehen oder durch praferentielle Steuerregimes wie zum Beispiel Patentboxen. Eine Einschrankung der Mitteilungspflicht erfolgt jedoch dahingehend, dass vorgesehene Steuerbefreiungen wie das Schachtelprivileg des § 8b KStG nicht vom Merkmal des § 138e Abs. 1 Nr. 3 lit. e) AO umfasst werden.106
3.1.3 Kennzeichen ohne Main-Benefit Test
3.1.3.1 Richtlinie
Weiterhin bestehen spezielle Kennzeichen der Kategorie D und E sowie teilweise der Kategorie C, die beim bloften Vorliegen bereits automatisch zu einer Anzeigepflicht fuhren, ohne dass der Main-Benefit-Test erfiillt sein muss.107 Innerhalb der Kategorie C sind damit Falle eingeschlossen, die Zahlungen zwischen mindestens zwei verbundenen Unternehmen beinhalten, wobei der Empfanger in keinem Hoheitsgebiet ansassig ist oder der Empfanger in einem Staat ansassig, der auf der Liste der nicht-kooperativen Staaten steht.108 Die weiteren Kennzeichen der Kategorie C beinhalten die Falle, in denen in zwei Staaten Abschreibungen genutzt werden, es zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommt oder es zu Bewertungsunterschieden zwischen Staaten bei der Ubertragung von Vermogensgegenstanden kommt.109 Folglich werden Qualifikationskonflikte mit der Kategorie C abgedeckt. Kritisch anzumerken ware hierbei insbesondere der fehlende Main-Benefit-Test in Verbindung mit derabweichenden Bewertung von Vermogensgegenstanden, da diese meistens nicht vom Steuerpflichtigen beeinflussbar ist, diese aber durch die Meldepflicht den Anschein von Steuermissbrauch erweckt.110 Die Kennzeichen der Kategorie D betreffen Falle der Aushohlung des automatischen Informationsaustausches sowie bestimmte Strukturen zur Verschleierung der Identitaten wirtschaftlicher Eigentumer. Die Kennzeichen der Kategorie D1 beinhalten mehrere Falle, die dazu fuhren konnen, dass Steuerpflichtige beziehungsweise Finanzinstitute keine Daten ubermitteln mussen.111 Unter anderem sind damit Falle gemeint in denen Finanzkonten ubertragen werden oder die Umqualifikation von Zahlungen, sodass diese nicht dem automatischen Informationstausch unterliegen. Die Kennzeichen der Kategorie D1 unterscheidet sich im Vergleich zu den anderen Kategorien derart, dass diese auf ein bereits bestehendes Informationssystem abzielen, welches bei Verletzung ebenfalls mit Buftgeldern geahndet wird. Es erscheint folglich fragwurdig, dass ein Intermediar oder Nutzer eine Gestaltung aufsetzt oder nutzt, urn ein Informationssystem zu umgehen, dies aber in einem zweiten nun meldet.112
Die Kennzeichen der Kategorie D2 beinhalten undurchsichtige Strukturen, die Strukturen ohne angemessene wirtschaftliche Tatigkeit beinhalten mussen, bei denen das Hoheitsgebiet der wirtschaftlichen Eigentumer von Vermogensgegenstanden und deren Ansassigkeitsstaat abweicht und die eingebundenen Personen nicht gemaft der Richtlinie zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwasche und der Terrorismusfinanzierung113 identifiziert werden konnen. Dabei ist zu beachten, dass die drei Voraussetzungen kumulativ zu erfullen sind. An den Kennzeichen der Kategorie D2 wurden insbesondere die Begriffe intransparent und wirtschaftliche Tatigkeit kritisiert. So ist die Bewertung der Intransparenz aufgrund des Informationsgefalles zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung zwangslaufig abweichend. Zudem erscheint auch der Begriff der wirtschaftlichen Tatigkeit ohne Definition auslegungswurdig.114 Die letzte Kategorie umfasst Kennzeichen zur Verrechnungspreisgestaltung. So sind damit zum einen Gestaltungen, die Safe Harbor Regelungen, das heilit Verzicht auf genaue Verrechnungspreisermittlung und Ruckgriff auf Pauschalen115, nutzen eingeschlossen. Da davon ausgegangen werden kann, dass den jeweiligen Finanzverwaltungen solche Safe Harbor Regelungen bereits bekannt sind, erschlie&t sich der Sinn dieses Kennzeichens jedoch nicht.116 Das Kennzeichen D2 umfasst die Bewertung von immateriellen Vermogensgegenstanden, die nicht vergleichbar mit ahnlichen Vermogensgegenstanden sind und mittels Cashflows abgeleitet werden mussen. Somit sind damit insbesondere Produkte gemeint, die entweder vollkommen neuartig sind Oder noch gar nicht fertig entwickelt wurden.117 In der Praxis sollte es hierbei jedoch vermehrt zu Abgrenzungsschwierigkeiten kommen, was dazu fuhren konnte, dass vorsichthalber gemeldet wird und die Finanzverwaltungen somit ein hoheres Meldeaufkommen bewaltigen mussen.118 Das zuletzt aufgefuhrte Kennzeichen umfasst gruppeninterne Funktionsverlagerungen. Hierbei ware zum einen kritisch anzumerken, dass mit dem Begriff gruppenintern ein neuer Begriff eingefuhrt wurde, ohne dass dieser definiert wurde.119 Weiterhin erscheint es schwierig solche Sachverhalte zu melden, da insbesondere Funktionsverlagerungen erst im Nachhinein, beispielsweise in Betriebsprufungen, festgestellt werden. Folglich ware es ratsam fruhzeitig solche Sachverhalte zu identifizieren, urn etwaige Sanktionen zu vermeiden.120
3.1.3.2 Deutsche Umsetzung
Die Kennzeichen, die ohne den Main Benefit Test einschlagig sind, wurden in einem separaten Absatz, genauer im §138e Abs. 2 AO, positioniert. Eine sinngema&e Anderung im Vergleich zur Richtlinie erfolgte hierbei jedoch nicht. Die Kennzeichen der § 138e Abs. 2 Nr.1 lit. a) AO umfassen somit Zahlungen an staatenlose Empfanger oder solche, die in nicht-kooperativen Staaten ansassig sind, worunter derzeit zwolf Staaten fallen.121 Als Beispielfall nennt die Begrundung hierbei den Erwerb einer deutschen Gesellschaft mittels eines Darlehens, das von einer auslandischen Gesellschaft gewahrt wird. Die auslandische Gesellschaft erzielt infolgedessen Zinsertrage. 1st die auslandische Gesellschaft nun in keinem Hoheitsgebiet ansassig, wird das Kennzeichen § 138e Abs. 2 Nr. 1 lit. a) lit. aa) AO erfullt. In diesem Zusammenhang sind auch sogenannte ghost companies zu nennen. Der Begriff beschreibt Unternehmen, die aufgrund abweichender Voraussetzungen fur die Ansassigkeit in keinem Staat ansassig sind und es somit auch in keinem Staat zu einer Steuerpflicht kommt. Eine Einschrankung erfolgt aber dahingehend, dass die Zahlungen zuvor im Inland als Betriebsausgabe als abzugsfahig gelten mussen.122
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1 Europaische Kommission, Informationsaustausch, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex:52017PC0335 (21.06.2017)
2 Vgl. Brinckmeier, Anzeigepflicht, GmbH-StB 2017, 297.
3 Vgl. Simon, Anzeigepflicht, NWB 2018, 899; Rautenstrauch, Umsetzung, GmbHR 2019, R348.
4 Vgl. Cloer/Hagemann/van Luck, Mitteilungspflicht, BB 2019, 2583; Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ2019, 426; Schurowski, Auslandsbeziehungen, ISR2018, 417f.; Linnemann, Gesetzeslucken, StB2019, 145.
5 Vgl. BR-Drs. 544/01/97, 63-81.
6 Vgl. ausfuhrlich hierzu Flamig, Steuerstaat, DStR 2007, Beihefter 2-12; Lichtinghagen/Verpoorten, Missbrauchsverdacht, StuB 2007, 734-739.
7 Vgl. Cloer/Hagemann/van Luck, Mitteilungspflicht, BB 2019, 2583; Seer, Anzeigepflicht, DB 2018, M28; Debus, Rahmenbedingungen, DStR 2017, 2521.
8 Vgl. Kowallik, Automationsmoglichkeiten, DB 2019, 812; Debus, Rahmenbedingungen, DStR 2017, 2521.
9 Vgl. Duttine/Blanke, Uberblick, IStR 2018, 888; Eilers/Tiemann, Brexit, FR 2019, 294.
10 Vgl. Heber, Implementierung, IStR 2017, 564.
11 Vgl. Podeyn/Tschatsch/Fischler, Finanzbranche, DB 2018, 3081; Strahl, Melder, kosdi 2018, 20735.
12 Vgl. Baum, Steuergestaltungen, NWB 2019, 3070.
13 Vgl. Breinersdorfer, Anzeigepflicht, DB 2018, M26; Cicin-Sain, Bite, WTJ 2019, 83..
14 Vgl. Ditz/Barsch/Engelen, Gesetzesentwurf, DStR 2019, 815; Eversloh, Mitteilungspflicht, RdW 2019, 798; Horing, Anzeigepflicht, StBp 2019, 92; Spanblochl, Amtshilferichtlinie, SWI 2018,223.
15 Vgl. Herald, Burokratie, GmbH-StB 2019, 164; von Bredow/Gibis, Durchblick II, BB 2019, 1502.
16 Vgl. Stober, Anzeigepflichten, BB 2018, 1560; von Brocke/Templer, Umsetzung, steueranwaltsmagazin 2019, 137; Cicin-Sain, Bite, WTJ 2019, 78.
17 Vgl. Von Bredow/Gibis, Durchblick I, BB 2018, 1303; Debus, Rahmenbedingungen, DStR 2017, 2520; Linnemann, Gesetzeslucken, StB 2019, 140.
18 Vgl. OECD, Action 12, 1. Auflage 2015, Tz. 11.
19 Vgl. Fischer/Riedlinger, Anzeigepflicht, IWB 2018, 416; Grotherr, Steuergestaltungen, Ubg 2019, 323; Cicin-Sain, Bite, WTJ 2019, 78; Spanblochl, Amtshilferichtlinie, SWI 2018, 223.
20 Vgl. Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Grenzen, 1. Auflage 2017, 3; Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 7; Hermenns/Modrzejewski/Munch/Rusch, BEPS-Maftnahme, IStR2016, 804.
21 Vgl. Elster, Uberforderung, FR 2018, 642; Cicin-Sain, Bite, WTJ 2019, 83.
22 Vgl. Osterloh-Konrad, Anzeigepflichten, FR 2018, 622.
23 Vgl. Stober, Anzeigepflichten, BB 2018, 1561; Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Grenzen, 1. Auflage2016, 4.
24 Vgl. Heber, Implementierung, IStR 2017, 560.
25 Vgl. Richter/Welling, Diskussionsbericht, FR 2018, 629.
26 Vgl. Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Grenzen, 1. Auflage 2016, 5; Offermann/Moniz, Trends, IFBD2019, 163; Kahlenberg, Tagungsbericht, IWB2018, 531.
27 Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBI II 2015, 66.
28 Vgl. Druen, Steuerumgehung, StuW2008, 157.
29 Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBI II 2015, 84.
30 Vgl. Ebner/Stolz/BDI, Anderungen 2018/2019, 6. Auflage 2018, Rz. 29; Heber, Implementierung, IStR 2017, 560.
31 Vgl. Welzer/Dombrowski, Einordnung, FR 2019, 360; Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 60f, Adrian, Anzeigepflichten, StuB 2019, 331; Meuthen, Instrumentalisierung, StuW2017, 363f.
32 Vgl. Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 10.
33 Vgl. Eisgruber, Verwaltungssicht, FR 2018, 627.
34 Vgl. Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ 2019, 427.
35 Vgl. Paul, Anwaltschaft, AnwBI 2019, 208; Guerra, DAC 6-Richtlinie, ErbStB 2020, 53.
36 Vgl. Tiemann, Uberblick, steueranwaltsmagazin 2019, 107; Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 60f; Seer, Anzeigepflicht, DB 2018, M28; Debus, Rahmenbedingungen, DStR 2017, 2524f.; Horing, Anzeigepflicht, StBp 2019, 96.
37 Vgl. BT-Drs. 19/2144 11.
38 Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 21.
39 Vgl. Debus, Rahmenbedingungen, DStR 2017, 2521.
40 Vgl. Elster, Uberforderung, FR 2018, 641; Adrian, Anzeigepflichten, StuB 2019, 331.
41 Vgl. Spanblochl, DAC 6, SWI 2018, 603.
42 Vgl. Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ 2019, 427; Kahlenberg, Tagungsbericht, IWB 2018,532.
43 Vgl. Offermanns/Moniz, Trends, IFBD 2019, 163.
44 Vgl. Kahlenberg, Tagungsbericht, IWB 2018, 532; Eilers/Sommer, Wettlauf, ISR 2019, 81f; Elster, Unsicherheiten, NWB 2018, 1065; Guerra, DAC 6-Richtlinie, ErbStB 2020, 50.
45 Vgl. Kaminski, Steuergestaltungsmodelle, Stbg 2017, Heft 12 M1.
46 Vgl. OECD, Action 12, 1. Auflage 2015, Tz. 13.
47 Vgl. Erwagungsgrunde zur Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.05.2018, ABI. EU Nr. L 139, Tz. 7, 11, 13, 15.
48 Vgl. Erwagungsgrunde zur Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.05.2018, ABI. EU Nr. L 139, Tz. 9.
49 Vgl. Von Bredow/Gibis, Durchblick I, BB 2018, 1303; Heber, Implementierung, IStR 2017, 560; Hey Gutachten, 2018, 9; Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ 2019, 427.
50 Vgl. Pohl, Steuermoral, DStZ 2018, 831.
51 Vgl. Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 12; Fischer/Riedlinger, Anzeigepflicht, IWB 2018, 421; Hey, Verfassungsmaftigkeit, FR 2018, 633; Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 60.
52 Vgl. Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 11f.
53 Vgl. Fischer/Riedlinger, Anzeigepflicht, IWB 2018, 421; Pohl, Steuermoral, DStZ2018, 831.
54 Vgl. Hey, Gutachten, 2018, 9; Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 13; Pohl, Steuermoral, DStZ2018, 833.
55 Vgl. Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ 2019, 427.
56 Vgl. Osterloh-Konrad/Heber/Beuchert, Gutachten, 1. Auflage 2016, 14; Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ2019, 427.
57 Vgl. Tiemann, Uberblick, steueranwaltsmagazin 2019, 106.
58 Vgl. Anhang zur Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.05.2018, ABI. EU Nr. L 139, 10.
59 Vgl. Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 64f; Schnitger/BrinckAA/elling, Meldepflicht Teil I, IStR2018, 517; Patzner/Nagler, Herausforderung, ISR2019, 402; Offermann/Moniz, Trends, IFBD 2019, 166; Blum/Langer, DAC-6, IFBD 2019, 284.
50 Vgl. Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 64f.
51 Vgl. Kepp/Schober, Praxisfragen, BB 2018, 2461; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil I, IStR 2018, 517; Bindl/Stadler Finanzinstrumente, RdF 2019, 36.
52 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 354; Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 65.
53 Ludicke/Oppel, Uberblick, IWB 2019, 64f.
54 Vgl. Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil I, IStR 2018, 518; Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 354.
55 Vgl. Adrian/Heinsen, EU-Vorgaben, WPg 2018, 1184; Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB2018, 551; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil I, IStR 2018, 518; Bindl/Stadler Finanzinstrumente, RdF 2019, 37.
56 Vgl. Schnitger/BrinckAA/elling, Meldepflicht Teil I, IStR 2018, 518.
57 Vgl. Elster, Uberforderung, FR2018, 640; Herald, Burokratie, GmbH-StB 2019, 164.
58 Vgl. Breinersdorfer, Anzeigepflicht, DB 2018, M27.
59 Vgl. Schnitger/BrinckAA/elling, Meldepflicht Teil I, IStR 2018, 518.
70 Vgl. Vgl. Ebner/Stolz/BDI, Anderungen 2018/2019, 1. Auflage 2019, Rz. 33; Seer, Anzeigepflicht, DB 2018, M28; Kepp/Schober, Praxisfragen, BB 2018, 2461; Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DSIR2019, 354; Reiners, Globalisierung, IWB2019, 101
71 Vgl. Herald, Burokratie, GmbH-StB 2019, 164.
72 Vgl. Eilers/Sommer, Wettlauf, ISR2019, 76.
73 Vgl. Von Bredow/Gibis, Durchblick II, BB 2019, 1504; Ludicke, Pflicht, NWB 2019, 922.
74 Vgl. BR-Dre 489/19, 28.
75 Vgl.BR-Drs 489/19, 27.
76 Vgl. Podeyn/Tschatsch/Fischler, Finanzbranche, DB 2018, 3082.
77 Vgl. Adrian/Heinsen, EU-Vorgaben, WPg 2018, 1184; Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 551; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil I, IStR2018, 518; Bindl/Stadler Finanzinstrumente, RdF 2019, 37.
78 Vgl. Podeyn/Tschatsch/Fischler, Finanzbranche, DB 2018, 3082.
79 Vgl. Von Bredow/Gibis, Durchblick II, BB 2019, 1503; Cloer/Niemeyer, Anzeigepflicht, DStZ 2019,437.
80 Vgl. Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 551; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil I, IStR 2018, 518; Bindl/Stadler Finanzinstrumente, RdF 2019, 37; Adrian/Heinsen, EU-Vorgaben, WPg 2018, 1184.
81 Vgl.BR-Drs 489/19, 27.
82 Vgl. Kepp/Schober, Umsetzungsfragen, BB 2019, 791.
83 Vgl. Welzer/Dombrowski, Einordnung, FR 2019, 366; Tiemann, Uberblick, steueranwaltsmagazin 2019,109; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138d AO, Rn. 14 (Oktober2019).
84 Vgl. Blum/Langer, Crossroads I, IFBD 2019, 284.
85 Vgl. Anhang zur Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.05.2018, ABI. EU Nr. L 139, 11.
86 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR2019, 355.
87 Vgl. Kepp/Schober, Praxisfragen, BB 2018, 2457; Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR2019, 355; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil I, IStR2018, 518; Adrian/Heinsen, EU-Vorgaben, WPg 2018, 1184.
88 Vgl. Stober, Anzeigepflichten, BB 2018, 1565; Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019,355.
89 Vgl. Adrian/Heinsen, EU-Vorgaben, WPg 2018, 1185.
90 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 355.
91 Vgl. Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 550; Offermanns/Moniz, Trends, IFBD 2019, 166; Cicin-Sain, Bite, WTJ 2019, 84; Polatzky/Schafer, Mitteilungspflicht, StuB 2019,920.
92 Vgl. Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 551.
93 Vgl. Ebner/Stolz/BDI, Anderungen 2018/2019, 1. Auflage 2019, Rz. 33; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR2018, 519.
94 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 355; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR2018, 519.
95 Vgl. Fischer/Riedlinger, Anzeigepflicht, IWB 2018, 419; Bindl/Stadler Finanzinstrumente, RdF2019, 38; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR2018, 520; Eberhardt, Reichweite, IStR 2019, 700.
96 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 356; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR 2018, 520.
97 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 356.
98 Vgl. Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 551.
99 Vgl. Tiemann, Uberblick, steueranwaltsmagazin 2019, 108.
100 Vgl. BR-Drs 489/19, 30.
101 Vgl.BR-Drs 489/19, 31.
102 Vgl. BR-Drs 489/19, 33.
103 Vgl. BR-Drs 489/19, 34.
104 Vgl. BR-Drs 489/19, 34.
105 Vgl. BR-Drs 489/19, 35.
106 Vgl. BR-Drs 489/19, 35f.
107 Vgl. Bindl/Stadler Finanzinstrumente, RdF 2019, 37.
108 Vgl. Anhang zur Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.05.2018, ABI. EU Nr. L 139, 11.
109 Vgl. Anhang zur Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.05.2018, ABI. EU Nr. L 139, 12.
110 Vgl. Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 551.
111 Vgl. Kepp/Schober, Praxisfragen, BB 2018, 2458.
112 Vgl. Osterloh-Konrad, Anzeigepflichten, FR 2018, 624.
113 Vgl. Richtlinie (EU) 2015/849 des Parlaments und Rates, ABI. EU Nr. L 148.
114 Vgl. Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR2018, 525; Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 356
115 Vgl. Kepp/Schober, Praxisfragen, BB 2018, 2458; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR 2018, 525; Polatzky/Schafer, Mitteilungspflicht, StuB 2019, 920; Sommer/Kundt/Kneubuhler, Umsetzung, IWB2019, 965f.
116 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 357.
117 Vgl. Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR 2018, 526.
118 Vgl. Middendorf/Eberhardt, Anzeigepflicht, NWB 2018, 551; Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 357.
119 Vgl. Kepp/Schober, Praxisfragen, BB 2018, 2458; Schnitger/Brinck/Welling, Meldepflicht Teil 1, IStR 2018, 525.
120 Vgl. Ditz/Engelen, Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 357.
121 Vgl. Information (EU) des Rates v. 27.02.2020, ABI. Nr. C 64, 11f.
122 Vgl. BR-Drs 489/19, 36f.
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