Rechnungslegung wird mitunter als die Sprache der Wirtschaft bezeichnet. Finanzielle Informationen werden kommuniziert, dann aufgenommen und müssen schließlich verstanden werden. In Deutschland existiert bezüglich der Rechnungslegung noch eine Zwei-Klassen Gesellschaft: Auf der einen Seite börsennotierte Konzerne, deren Mutterunternehmen spätestens ab dem 1.1.2007 Konzernabschlüsse nach den IFRSs erstellen müssen. Andererseits kleine und mittlere Unternehmen, die unverbunden und regional tätig sind und auch weiterhin nach HGB und Steuerrecht bilanzieren.
Daran wird sich zumindest mittelfristig nichts ändern. Das Handelsrecht bleibt die Referenznorm für das Steuer- und Gesellschaftsrecht. Die Vorschriften über die Kapitalerhaltung und Ausschüttung rekurrieren ebenso auf einen nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluss, wie die steuerliche Gewinnermittlung. Ein großer Teil der Absolventen betriebswirtschaftlicher Studiengänge wird in Unternehmen tätig sein, deren Rechnungslegung – und damit auch das interne Berichtswesen – nach Handelsrecht erfolgt.
Auch wenn das HGB auf lange Sicht ein „Auslaufmodell“ sein mag, sprechen auch didaktische Gründe für die weitere Beschäftigung. Das HGB liegt uns bereits sprachlich nah. Die in den vergangenen Jahrzehnten erschienene Literatur erleichtert den Zugang und hilft ein tiefes Verständnis für die Grundprinzipien und Grundprobleme der Rechnungslegung zu entwickeln. Es ist wie mit Latein: Erst eine „tote“ Sprache schafft Verständnis und zeigt Strukturen des „lebendigen“ Worts. Da man immer durch Vergleichen lernt, dient das HGB damit auch als Ausgangspunkt und Referenzsystem, wenn es um neue Gesetze oder Standards geht.
Die Ausführungen berücksichtigen den aktuellen Rechtsstand (Januar 2008). Auf den vorliegenden Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird in einem gesonderten Kapitel eingegangen und an den entsprechenden Stellen vermerkt, wo sich Änderungen ergeben können.
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Beispielverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Normative Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung
1.1 Gesetzliche Grundlagen
1.1.1 Handelsrecht
1.1.2 Gesellschaftsrecht
1.1.3 Steuerrecht
1.2 Standardsetter
1.2.2 DRSC
1.2.3 IDW
1.3 Branchenspezifika
1.4 Enforcement
2 Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
2.1 Funktionen der externen Rechnungslegung
2.2 Instrumente der externen Rechnungslegung
2.2.1 Bedeutung von Größe und Rechtsform der Unternehmen
2.2.1.1 Buchführungspflicht
2.2.1.3 Rechtsformunterschiede
2.2.1.3 Größenklassen
2.2.1.3 Konzernrechnungslegung
2.2.2 Bilanz
2.2.3 Gewinn- und-Verlust-Rechnung
2.2.4 Anhang
2.2.5 Lageberichterstattung
2.2.6 Ergänzende Instrumente im Konzernabschluss
3 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung
3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.1.1 Bedeutung und Quellen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.1.2 Struktur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.1.3 Wesentliche Grundsätze
3.1.3.1 Grundsatz der Richtigkeit
3.1.3.2 Grundsatz der Klarheit
3.1.3.3 Grundsatz der Einzelbewertung
3.1.3.4 Grundsatz der Vollständigkeit
3.1.3.5 Grundsatz der Vorsicht
3.1.3.6 Grundsatz der Bilanzidentität
3.1.3.7 Grundsatz der Unternehmensfortführung
3.1.3.8 Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
3.1.3.9 Abweichung von den Grundsätzen der Bilanzierung und Bewertung
3.2 Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB
4 Abgrenzung des Bilanzinhalts dem Grunde und der Höhe nach
4.1 Bilanzierungskonzeption
4.1.1 Überblick
4.1.2 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
4.1.3 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
4.1.3.1 Wirtschaftliches Eigentum
4.1.3.2 Besonderheiten bei Personengesellschaften
4.1.3.3 Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungsverbote
4.2 Erfassung von Erträgen und Aufwendungen
4.3 Bewertungskonzeption
4.3.1 Erstbewertung
4.3.1.1 Anschaffungskosten
4.3.1.2 Herstellungskosten
4.3.1.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
4.3.2 Folgebewertung
4.3.2.1 Bewertungssystematik
4.3.2.2 Planmäßige Abschreibungen
4.3.2.2.1 Geringwertige Wirtschaftsgüter
4.3.2.2.2 Parameter der planmäßigen Abschreibung
4.3.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen
4.3.2.4 Zuschreibung
5. Abbildung der unternehmerischen Tätigkeit im Rechnungswesen
5.1 Überblick
5.2 Kapitalaufbringung
5.2.1 Eigenkapital und Fremdkapital
5.2.2 Eigenkapital
5.2.2.1 Rechtsformunterschiede
5.2.2.2 Vorschriften zur Kapitalausstattung und Kapitalaufbringung
5.2.2.3 Veränderungen des gezeichneten Kapitals
5.2.2.4 Kapitalrücklagen
5.2.2.5 Gewinnrücklagen
5.2.2.6 Ausstehende Einlagen
5.2.2.7 Rücklage für eigene Anteile
5.2.2.8 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
5.2.2.9 Sonderposten mit Rücklageanteil
5.2.3 Fremdkapital
5.2.3.1 Bilanzielles Fremdkapital
5.2.3.2 Rückstellungen
5.2.3.2.1 Überblick
5.2.3.2.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
5.2.3.2.3 Rückstellung für drohende Verluste
5.2.3.2.4 Pensionsrückstellungen
5.2.3.2.5 Aufwandsrückstellungen
5.2.3.3 Verbindlichkeiten
5.2.3.4 Passive Rechnungsabgrenzungsposten
5.2.3.5 Vermerkpflichten unter der Bilanz
5.2.3.5.1 Haftungsverhältnisse
5.2.3.5.2 Sonstige finanzielle Verpflichtungen
5.3 Kapitalverwendung
5.3.1 Abgrenzung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen
5.3.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
5.3.3 Sachanlagen
5.3.4 Finanzanlagen
5.3.5 Umlaufvermögen
5.3.5.1 Vorräte
5.3.5.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
5.3.5.3 Wertpapiere
5.3.5.4 Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks
5.3.6 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
5.3.7 Latente Steuern
5.3.8 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
5.4 Realisierung – Gewinn- und Verlustrechnung
5.4.1 Überblick
5.4.2 Erfolgsausweis im Gesamtkostenverfahren
5.4.2.1 Umsatzerlöse
5.4.2.3 Bestandsveränderungen
5.4.2.4 Andere aktivierte Eigenleistungen
5.4.2.5 Sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen
5.4.2.6 Materialaufwand und Personalaufwand
5.4.2.7 Abschreibungen
5.4.2.8 Finanzergebnis
5.4.2.9 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
5.4.2.10 Außerordentliche Aufwendungen und Erträge
5.4.2.11 Steuern
5.4.2.12 Jahresüberschuss
5.4.3 Erfolgsausweis im Umsatzkostenverfahren
5.5 Verwendung von Gewinn und Liquidität
5.5.1 Ermittlung und Feststellung des Periodenerfolgs
5.5.1.1 Erstellung des Jahresabschlusses
5.5.1.2 Inventur
5.5.1.3 Feststellung des Jahresabschlusses
5.5.2 Gewinnverwendung
6. Publizität
7. Grundlagen der Konzernrechnungslegung
7.1 Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung
7.1.1 Begriff des Konzerns
7.1.2 Funktion und konzernspezifische Bestandteile des Konzernabschlusses
7.1.2.1 Funktion des Konzernabschlusses
7.1.2.2 Kapitalflussrechnung
7.1.2.3 Konzerneigenkapitalspiegel
7.1.2.4 Segmentberichterstattung
7.1.3 Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
7.1.4 Konsolidierungskreis
7.2 Grundsätze der Konsolidierung
7.3 Organisation der Konzernrechnungslegung
7.4 Aufstellung des Konzernabschlusses
7.4.1 Vorbereitung der Einzelabschlüsse für den Einbezug in den Konzernabschluss
7.4.2 Kapitalkonsolidierung
7.4.2.1 Vollkonsolidierung
7.4.2.2 Quotenkonsolidierung
7.4.2.3 Equity-Konsolidierung
7.4.3 Schuldenkonsolidierung
7.4.4 Zwischenerfolgskonsolidierung
7.5 Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnung
7.6 Konzernanhang
7.7 Konzernlagebericht
8 Geplante Änderungen der Rechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
8.1 Befreiungen und Erleichterungen
8.2 Bestandteile und Befreiungswirkung des (internationalen) Jahresabschlusses
8.3 Neuregelung der Bilanzierung
8.3.1 Neuregelung des Vollständigkeitsgebots
8.3.2 Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit
8.3.3 Ansatzgebot für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
8.3.4 Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen
8.3.5 Rechnungsabgrenzungsposten
8.3.6 Ansatzverbot für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
8.3.7 Latente Steuern
8.4 Ausweis
8.5 Bewertung
8.5.1 Überblick
8.5.2 Bewertungsmodell
8.5.3 Niederstwertprinzip
8.5.4 Einführung des Zeitwertes
8.5.5 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente
8.5.6 Realistischere Bewertung von Rückstellungen
8.5.7 Verbrauchsfolgeverfahren
8.5.8 Währungsumrechnung und Bewertungseinheiten
8.6 Geplante Änderungen der Rechnungslegung im Konzernabschluss
8.7 Erste Würdigung
Literaturverzeichnis
Vorwort
Rechnungslegung wird mitunter als die Sprache der Wirtschaft bezeichnet. Finanzielle Informationen werden kommuniziert, dann aufgenommen und müssen schließlich verstanden werden. In Deutschland existiert bezüglich der Rechnungslegung noch eine Zwei-Klassen Gesellschaft: Auf der einen Seite börsennotierte Konzerne, deren Mutterunternehmen spätestens ab dem 1.1.2007 Konzernabschlüsse nach den IFRSs erstellen müssen. Andererseits kleine und mittlere Unternehmen, die unverbunden und regional tätig sind und auch weiterhin nach HGB und Steuerrecht bilanzieren.
Daran wird sich zumindest mittelfristig nichts ändern. Das Handelsrecht bleibt die Referenznorm für das Steuer- und Gesellschaftsrecht. Die Vorschriften über die Kapitalerhaltung und Ausschüttung rekurrieren ebenso auf einen nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluss, wie die steuerliche Gewinnermittlung. Ein großer Teil der Absolventen betriebswirtschaftlicher Studiengänge wird in Unternehmen tätig sein, deren Rechnungslegung – und damit auch das interne Berichtswesen – nach Handelsrecht erfolgt.
Auch wenn das HGB auf lange Sicht ein „Auslaufmodell“ sein mag, sprechen auch didaktische Gründe für die weitere Beschäftigung. Das HGB liegt uns bereits sprachlich nah. Die in den vergangenen Jahrzehnten erschienene Literatur erleichtert den Zugang und hilft ein tiefes Verständnis für die Grundprinzipien und Grundprobleme der Rechnungslegung zu entwickeln. Es ist wie mit Latein: Erst eine „tote“ Sprache schafft Verständnis und zeigt Strukturen des „lebendigen“ Worts. Da man immer durch Vergleichen lernt, dient das HGB damit auch als Ausgangspunkt und Referenzsystem, wenn es um neue Gesetze oder Standards geht.
Die Ausführungen berücksichtigen den aktuellen Rechtsstand (Januar 2008). Auf den vorliegenden Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wird in einem gesonderten Kapitel eingegangen und an den entsprechenden Stellen vermerkt, wo sich Änderungen ergeben können.
Danken darf ich an dieser Stelle Herrn Diplom-Betriebswirt (FH) Tobias Hinz für seine kundige technische und redaktionelle Unterstützung bei der Manuskripterstellung.
Erfurt, im Januar 2008 Tobias Hüttche
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Struktur des Handelsgesetzbuchs
Abbildung 2: Feststellung der Kaufmannseigenschaft
Abbildung 3: Bestandteile des Jahresabschlusses in Abhängigkeit von Rechtsform und Verpflichtung
Abbildung 4: Bilanzgliederung
Abbildung 5: Gliederungsprinzipien der Bilanz
Abbildung 6: Gliederung der GuV nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
Abbildung 7: Vergleich Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
Abbildung 8: Funktionen des Anhangs
Abbildung 9: Funktionen der GoB im Kontext der Rechnungslegung
Abbildung 10: Abgrenzung des Bilanzinhalts
Abbildung 11: Rechnungsabgrenzungsposten i. e. S. und i. w. S.
Abbildung 12: Abgrenzung Betriebs- und Privatvermögen
Abbildung 13: Bilanz(en) der Personengesellschaft
Abbildung 14: Zuordnungsprinzipien für Erlöse und Aufwendungen
Abbildung 15: Anschaffungsvorgang
Abbildung 16: Herstellungsvorgang
Abbildung 17: Verbrauchsfolgeverfahren
Abbildung 18: Bewertungskonzeption der Aktiva
Abbildung 19: Bewertungskonzeption der Passiva
Abbildung 20: Abschreibungsverfahren
Abbildung 21: Ausprägungen des Niederstwertprinzips
Abbildung 22: Zuschreibungspflicht und -wahlrecht
Abbildung 23: Abbildung der unternehmerischen Tätigkeiten im Rechnungswesen
Abbildung 24: Merkmale zur Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital
Abbildung 25: Bilanzielles und Wirtschaftliches Eigenkapital
Abbildung 26: Systematisierung der Verpflichtungen im bilanzrechtlichen Sinne
Abbildung 27: Rückstellungsarten
Abbildung 28: Anlagespiegel
Abbildung 29: Gewinnverwendung
Abbildung 30: Konsolidierungskreis i. e. S. und i. w. S.
Abbildung 31: Teilbereiche der Konsolidierung
Abbildung 32: Abkopplung des Konzernabschlusses vom Einzelabschluss
Abbildung 33: Methoden der Kapitalkonsolidierung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Wahlrechte und Pflichten der IAS-Anwendung in der EU
Tabelle 2: Umsetzung der Wahlrechte der IAS-VO im HGB
Tabelle 3: Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte
Tabelle 4: Begriffsunterschiede im Handels- und Steuerrecht
Tabelle 5: Kriterien zur Buchführungspflicht von Nichtkaufleuten gem. § 141 Abs. 1 AO
Tabelle 6: Auswirkung des Formats auf die Aufstellungspflicht
Tabelle 7: Auswirkung des Formats auf die Offenlegungspflicht
Tabelle 8: Merkmale zur Bestimmung des Formats einer Gesellschaft
Tabelle 9: Auswirkungen des Abgangs vom Grundsatz der Unternehmensfortführung auf Bilanzierung und Bewertung
Tabelle 10: Bilanzierungsverbote und -wahlrechte
Tabelle 11: Bestandteile der Anschaffungskosten
Tabelle 12: Bestandteile der Herstellungskosten
Tabelle 13: Für die Ableitung des beizulegenden Wertes relevante Marktseite(n)
Tabelle 14: Eigenkapitalausweis bei Kapital- und Personengesellschaften
Tabelle 15: Schrittfolge zur Ermittlung von Pensionsrückstellungen
Tabelle 16: Ermittlung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit
Tabelle 17: Ermittlung des Cashflows aus der Investitionstätigkeit
Tabelle 18: Ermittlung des Cashflows aus der Finanzierungstätigkeit
Tabelle 19: Entwicklung des Konzerneigenkapitals in der Veränderungsrechnung
Tabelle 20: Größenmerkmale zur Bestimmung zur Konzernrechnungslegungspflicht
Beispielverzeichnis
Beispiel 1: Wirkungsweise der umgekehrten Maßgeblichkeit
Beispiel 2: Asymmetrische Berücksichtigung von Währungsgewinnen und -verlusten
Beispiel 3: Gewinnrealisierung nach Fertigstellung versus Teilgewinnrealisierung
Beispiel 4: Wertbegründende und werterhellende Tatsachen
Beispiel 5: Kongruenzprinzip im Handelsrecht
Beispiel 6: Kongruenzprinzip (eingeschränkt) in den IFRSs
Beispiel 7: Stetigkeit in Bilanzierung und Bewertung
Beispiel 8: Wirkungsweise der Ausübung von Bilanzierungswahlrechten
Beispiel 9: Differenzierung Anschaffungskosten und Aufwand
Beispiel 10: Netto- und Bruttoausweis von Investitionszuschüssen
Beispiel 11: Ermittlung der Herstellungskostenuntergrenze und -obergrenze
Beispiel 12: Vorratsbewertung nach Lifo und Fifo
Beispiel 13: Festbewertung
Beispiel 14: Lineare Abschreibungsmethode
Beispiel 15: Degressive Abschreibungsmethode mit Übergang zur linearen Abschreibung
Beispiel 16: Leistungsabhängige Abschreibungsmethode
Beispiel 17: Retrograde Kalkulation
Beispiel 18: Wahlrecht versus Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung
Beispiel 19: Wegfall des Grundes für eine außerplanmäßige Abschreibung
Beispiel 20: Betraglicher Nachweis von Eigenkapital
Beispiel 21: Gegenständlicher Nachweis von Eigenkapital
Beispiel 22: Bildung einer Kapitalrücklage aus dem Agio bei Börsengang
Beispiel 23: Kapitalherabsetzung
Beispiel 24: Bildung einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
Beispiel 25: Bildung einer Rücklage für eigene Anteile
Beispiel 26: Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil
Beispiel 27: Kategorisierung von Verpflichtungen des Kaufmanns
Beispiel 28: Sachverhalte die zu (k)einer Rückstellungsbildung führen
Beispiel 29: Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Beispiel 30: Eigenkapitalquote unter Berücksichtigung erhaltener Anzahlungen
Beispiel 31: Ableitung des erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes
Beispiel 32: Forderungsabwertung
Beispiel 33: Erläuterungswirkung latenter Steuern
Beispiel 34: Bewertung von Bestandsveränderungen
Beispiel 35: Gewinnverwendung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Normative Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung
1.1 Gesetzliche Grundlagen
1.1.1 Handelsrecht
Das Handelsgesetzbuch spiegelt in seiner derzeitigen Fassung über hundert Jahre „Bilanzgeschichte“ wider. Sein Vorläufer – das ADHGB – war das erste, für ganz Deutschland gültige Recht der Buchführung und Bilanzierung. Bereits dort wurde die Informationsfunktion der Bilanz betont. Hintergrund war der Gläubigerschutz: Ein gut informierter Kaufmann vermeidet die Insolvenz und begleicht sein Schulden. Materiell sollte dies durch eine entsprechend vorsichtige Bewertung erreicht werden. Die beiden Aktienrechtsreformen von 1870 und 1884 bestimmten die Anschaffungskosten als Wertobergrenze und verpflichteten zu planmäßigen und – soweit erforderlich − außerplanmäßigen Abschreibungen.
Das seit dem 1. 1. 1900 gültige Handelsgesetzbuch (HGB) gilt als das Sonderprivatrecht der Kaufleute.[1] Es geht als lex specialis grundsätzlich dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) vor, ändert und ergänzt aber nur dessen Vorschriften. Drei wesentliche Reformvorhaben beeinfluss(t)en maßgeblich den Inhalt und die Form des HGB. Zunächst wurden mit der Ausgliederung des Aktienrechts 1937 u. a. die Regelungen zur Ergebnisverwendung Bestandteil des Gesellschaftsrechts. Erhebliche inhaltliche Änderungen brachte 1985 das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) mit der Umsetzung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie. Damit erhielt das HGB sein drittes Buch, das zwar nur mit „Handelsbücher“ tituliert ist, tatsächlich aber das „Grundgesetz für Soll und Haben des Kaufmanns“ ist.
Formal folgt dieser Teil drei Aufbauprinzipien:[2]
(1) vom Einfachen zum Komplizierten (Kaufleute §§ 238−263, unabhängige Kapitalgesellschaften §§ 264 ff., Konzern §§ 290−315)
(2) vom Allgemeinen zum Besonderen (Vorschriften für alle Kaufleute einschließlich Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Rechtsformen §§ 238−263, ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Gesellschaften §§ 264−335, ergänzende Vorschriften für Genossenschaften §§ 336−339)
(3) vom Anfang zum Ende (Buchführung §§ 238−241, Bilanz und Jahresabschluss §§ 242−256, Aufbewahrung und Vorlage §§ 257−261, Jahresabschluss und Lagebericht §§ 264−289, Prüfung §§ 316−324, Offenlegung §§ 325−329).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Struktur des Handelsgesetzbuchs
Das dritte große Reformvorhaben, die umfassende Modernisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist derzeit noch nicht abgeschlossen. Information und die vorsichtige Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns waren und sind die wesentlichen Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Die Reformen des letzten und dieses Jahrhunderts setzen zwar unterschiedliche Akzente, an der Richtung hat sich jedoch nichts geändert. Seit Unternehmen jedoch den nationalen und internationalen Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, wird das Spannungsverhältnis zwischen Informationsfunktion und Ausschüttungsbemessungsfunktion deutlich: eine vorsichtige, in der Zielsetzung substanzerhaltende Bilanzierungs- und Bewertungskonzeption trübt den Blick für die wirtschaftliche Lage des Unternehmens.
Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sollen die letzten der 10-Punkte des Programms „Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“ vom 25. Februar 2003 abgearbeitet werden. Mit Spannung war der am 8.11.2007 vorgelegte Referentenentwurf erwartet worden. Bis zuletzt war fraglich, in welche Richtung die Reform gehen sollte. Die bereits im Vorfeld geäußerten Meinungen und Ansichten ließen keine eindeutigen Schlüsse zu: IFRS light oder nur belässt man es bei der Beseitigung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten?
Die am 16. Oktober 2007 vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) veröffentlichten Eckpunkte deuteten zunächst auf zwar gravierende, jedoch nur punktuelle Änderungen hin. Tatsächlich sieht der nun vorliegende Referentenentwurf (Ref-BilMoG) weitreichende Änderungen vor. Nimmt man die §§ 238 bis 289 HGB als Kernbereich der handelsrechtlichen Rechnungslegung, so werden 33 der derzeit 55 Vorschriften geändert, ergänzt oder vollständig entfernt. In Kapitel 8 wird auf die wesentlichen geplanten Änderungen eingegangen. Im laufenden Text wird gesondert darauf hingewiesen, wenn die dargestellten Regelungen geändert werden sollen.
Seit langem existieren Bestrebungen, die Rechnungslegungsvorschriften zu harmonisieren. Auf europäischer Ebene sollte insbesondere die 4. EG-Richtlinie zu einheitlichen, europäischen Rechenwerken führen.[3] Die Instrumente der Richtlinie und die damit verbundenen Mitgliedsstaatenwahlrechte kamen zwar einzelstaatlichen Interessen entgegen, verhinderten jedoch die Vereinheitlichung. Bis heute sind nach nationalen Vorschriften erstellte Jahresabschlüsse europäischer Unternehmen kaum miteinander vergleichbar. Ein geschlossenes, konsistentes und vor allen Dingen praxiserprobtes Harmonisierungskonzept steht damit auf europäischer Ebene nicht zur Verfügung.
Mitte der 90ger-Jahre des letzten Jahrhunderts erfolgte eine Neuorientierung der EU-Kommission. In Abkehr von der bis zu diesem Zeitpunkt eingenommenen Verweigerungshaltung sollten die europäischen Konzepte mittels einer aktiv eingenommenen Rolle im Internationalisierungsprozess in die IFRSs eingebracht werden. Auch dieser Ansatz hat sich mittlerweile überlebt. Das Europäische Parlament hat am 19. 7. 2002 die Verordnung Nr. 1606/2002 verabschiedet (IAS-Verordnung, IAS-VO), die Mitte September 2002 in Kraft getreten ist.
Darin ist grundsätzlich die Hinwendung zu den IFRSs festgeschrieben. Verpflichtend gilt dies nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen. Im Übrigen werden den Nationalstaaten Wahlrechte gewährt. Danach gilt für nach dem 1. 1. 2005 aufzustellende Jahresabschlüsse hinsichtlich der Anwendung der IFRSs Folgendes:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Wahlrechte und Pflichten der IAS-Anwendung in der EU
Sofern keine Unternehmensanteile, sondern lediglich Schuldverschreibungen emittiert sind, bestand eine Übergangsfrist bis zum 1. 1. 2007. Gleiches gilt für Unternehmen, die ihre Jahresabschlüsse bislang aufgrund anderer Verpflichtung nach anderen internationalen Grundsätzen (gemeint sind die US-GAAP) aufgestellt haben. Im Bilanzrechtsreformgesetz wurden die Wahlrechte der IAS-VO sowie die obligatorischen Teile der genannten Richtlinie umgesetzt. Die Regelungen der IAS-VO finden sich dort wie folgt wieder:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 2: Umsetzung der Wahlrechte der IAS-VO im HGB
Mit dieser Festlegung sind folgende weitergehende Konsequenzen verbunden: Es bleibt bei der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Der Ansatz, ein eigenes Steuerbilanzrecht zu entwerfen, wird nicht weiter verfolgt. Im Gegenteil sieht das BilMoG vor, steht zu erwarten, dass handelsrechtliche Wahlrechte weitgehend abgeschafft werden und man sich darin dem Steuerrecht annähert. Auf der anderen Seite führt eine ganze Reihe von handelsrechtlichen Besonderheiten in der Bilanzierung und Bewertung dazu, dass beide Rechenwerke noch weiter auseinander fallen. Die Handelsbilanz bleibt auch weiterhin Bezugspunkt für das Gesellschaftsrecht. Ausschüttungen werden auf Grundlage des handelsbilanziellen Ergebnisses ermittelt; für Fragen des Kapitalerhalts (§ 30 Abs. 1 GmbHG) und einschlägiger Einberufungspflichten (§ 92 Abs. 1 AktG, § 49 Abs. 3 GmbHG) ist weiterhin auf die Handelsbilanz abzustellen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1.1.2 Gesellschaftsrecht
Rechnungslegung bedeutet stets Rechenschaftslegung, und zwar zunächst gegenüber den Gesellschaftern. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist maßgeblich für die Gewinnverteilung und ist Anknüpfungspunkt ganz unterschiedlicher Informationspflichten und Verfügungsrechte. Insofern ist es nicht verwunderlich, dass auch das Gesellschaftsrecht im Einzelfall Vorschriften über die Rechnungslegung enthält. Die betrifft für die GmbH bspw. die §§ 29 sowie 42 und 42a GmbHG. Bei der AG ist insbesondere auf die Vorschriften über die Ergebnisverwendung (Rücklagenbildung und Ergebnisverwendungsrechnung nach §§ 150 ff. AktG hinzuweisen.
Besondere Vorschriften bestehen ebenfalls für Genossenschaften. Deren Rechnungslegung ist in den §§ 336 bis 339 HGB geregelt. Zusammenfassend sind die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Mittels der Genossenschaft fördern die Genossen – regelmäßig haftungsbeschränkt – ihre eigenen Zwecke. Damit verbindet die Genossenschaft Elemente der Kapitalgesellschaft mit denen einer Personengesellschaft. § 336 Abs. 2 HGB nimmt daher auf den Kreis der für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften Bezug, nimmt aber bilanzpolitische Einschränkungen (bspw. §§ 279, 280) von der Anwendung aus.[4]
Die Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit eines Jahresabschlusses – bspw. im Rahmen eines nach der Abschlussprüfung erteilten Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB – beinhaltet daher nicht nur dessen Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorschriften, sondern auch mit ergänzenden Normen des Gesellschaftsrechts. Schließlich können Satzung oder Gesellschaftsvertrag Bestimmungen über die Rechnungslegung enthalten. Handels- und Gesellschaftsrecht geben dabei den Rahmen vor, den die Bestimmungen der Satzung ausfüllen können. Dies ist bspw. der Fall wenn bei einer i. S. d. § 267 HGB kleinen Kapitalgesellschaft die Aufstellung eines Lageberichts oder die Vornahme einer Jahresabschlussprüfung angeordnet wird. Praktisch bedeutsam sind ferner konkrete Regelungen zur Bildung von Gewinnrücklagen. Unwirksam sind jedoch Klauseln, die den gesetzlichen Rahmen sprengen.
Soweit der Bundesgerichtshof (BGH) oder der Europäische Gerichtshof handels- oder gesellschaftsrechtliche Gesetze auslegen, kommt diesen Entscheidungen auch eine grundsätzliche, über den entschiedenen Einzelfall hinweg reichende Bedeutung zu.[5] Dies war in der Vergangenheit bspw. bei Fragen der Feststellungskompetenz von Jahresabschlüssen einer KG oder etwa des Zeitpunkts der Realisierung von Beteiligungserträgen der Fall.[6]
1.1.3 Steuerrecht
Nach § 5 Abs. 1 EStG haben Betriebe, die buchführungspflichtig sind und regelmäßig Abschlüsse machen müssen oder dies freiwillig tun, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dieses sogenannte Maßgeblichkeitsprinzip verzahnt die handelsrechtliche mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung und bestimmt seit über 100 Jahren das Verhältnis der beiden Rechenwerke zueinander. Ursprünglich ging es um die Vereinfachung der Gewinnermittlung.[7] Ein Gedanke, der von Bremen und Sachsen im Jahr 1874 entwickelt und von den Gesetzgebern der übrigen Länder übernommen wurde. Eine eigene steuerliche Gewinnermittlung sollte dadurch überflüssig werden.
Handelsrechtlich motivierte Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen wirken sich damit unmittelbar fiskalisch aus. Das Steuerrecht löste sich daher – beginnend durch Gesetzesänderungen in 1925 und maßgeblich weitergetrieben von der Rechtsprechung – mehr und mehr vom Handelsrecht ab.
Die Tatsache, dass ein vorsichtig ermittelter handelsrechtlicher Gewinn der Besteuerung zugrunde liegt, läuft dem Ziel der Erfassung und Besteuerung des vollen Gewinns zuwider. Der BFH zeigte bereits 1969 die Grundrichtung einer den steuerlichen Grundsätzen folgenden Gewinnermittlung auf.[8] Da der Kaufmann sich nicht ärmer rechnen dürfe, als er sei, seien aus handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten steuerrechtliche Aktivierungsgebote, aus handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerliche Passivierungsverbote abzuleiten. Ein durchgängig trennfähiger Grundsatz ist darin jedoch nicht zu erkennen. Zunächst bezieht sich der BFH nur auf Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten, da alle übrigen Sachverhalte aufgrund zwingender steuerrechtlicher Regelungen nicht bilanzierungsfähig sind.
Ferner haben Gesetzesänderungen und Rechtsprechung der Problematik über die Jahre wesentlich an Relevanz genommen. Die Entscheidung über die steuerrechtlich relevante Bilanzierung hängt nun eher von der grundsätzlichen Qualifikation als Vermögensgegenstand oder Schuld ab. Die verbliebenen handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechte beziehen sich auf Bilanzierungshilfen oder besondere Abgrenzungsposten wie das Disagio oder Aufwandsrückstellungen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 3: Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Weiter bestehen Begriffsunterschiede, welche die Maßgeblichkeit durchbrechen. Das Handelsrecht spricht von Vermögensgegenständen und Schulden, das Steuerrecht von positiven und negativen Wirtschaftsgütern.[9] Ob ein erworbener Firmenwert handelsrechtlich als Vermögensgegenstand (oder Bilanzierungshilfe) qualifiziert, ist zwar umstritten; steuerlich handelt es sich jedoch zweifelsfrei um ein positives Wirtschaftsgut.[10] Auch in anderen Bereichen werden unterschiedliche Begriffe mit teilweise unterschiedlichen Inhalten verwandt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 4: Begriffsunterschiede im Handels- und Steuerrecht
Schließlich existieren Bewertungsvorbehalte. Ungeachtet der allgemeinen Bewertungsvorschriften des HGB behält sich das Steuerrecht die davon abweichende Bewertung einzelner Vermögensgegenstände und Schulden vor (§ 6 EstG). Dies betrifft vor allem die folgenden Sachverhalte:
(1) Eine Teilwertabschreibung ist auch im Umlaufvermögen nur zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EstG).
(2) Nachträgliche Herstellungskosten werden bei Gebäuden schon dann angenommen, wenn die auf das Gebäude geleisteten Aufwendungen in den drei Jahren nach Anschaffung 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigen (sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EstG).
(3) Abzinsungsgebot (5,5 %) für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit (am Bilanzstichtag) von mehr als 12 Monaten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EstG); Gleiches gilt für Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3e EstG).
(4) Als Bewertungsvereinfachungsverfahren sind nur das Durchschnittswertverfahren und Last-in-first-out (Lifo) zulässig.
Daneben sind noch weitere Besonderheiten bei der Bewertung von Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EstG) sowie der Einlage und Entnahme von Wirtschaftsgütern bzw. der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betrieben bzw. Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu beachten. § 6a EstG beinhaltet Sondervorschriften für den erstmaligen Ansatz und die Bewertung einer Pensionsrückstellung, die §§ 7a bis k EstG enthalten allgemeine und spezielle Sondervorschriften für die planmäßige und erhöhte Absetzung für Abnutzung.
Die wirksame Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die keine handelsrechtliche Entsprechung haben, setzt eine entsprechende Ausübung in der Handelsbilanz voraus (sog. „umgekehrte Maßgeblichkeit“). Dies ist bspw. bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder der Bildung steuerfreier Rücklagen der Fall. Die §§ 247 Abs. 3 Satz 1, 254 i. V. m. §§ 273, 279 Abs. 2 HGB ebnen den Weg dorthin. Der Fiskus sieht sich in diesem Fall als Mitgesellschafter. Verzichtet er auf seinen Gewinnanteil (verminderte Bemessungsgrundlage der Besteuerung) sollen auch die tatsächlichen Gesellschafter verzichten (verminderte Bemessungsgrundlage der Gewinnverteilung).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Auch wenn die steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften grundsätzlich der Legung von stillen Reserven entgegenstehen und den Ausweis eines − im Vergleich zum handelsrechtlichen Jahresüberschuss − tendenziell höheren Ergebnisses zur Folge haben, so ist zu beachten, dass Besteuerung nicht nur Einnahmeerzielung, sondern auch Wirtschaftsförderung zum Ziel hat. Steuerrechtliche Sonderregelungen führen zu Buchwerten, die von dem tatsächlichen Wert der Vermögensgegenstände weiter entfernt sind als bei rein handelsrechtlichen Abschreibungen. Gerade Unternehmen kleiner und mittlerer Betriebsgröße stellen im Regelfall keine eigene Steuerbilanz auf, sondern ermitteln ihren Gewinn entweder gleich nach steuerrechtlichen Vorschriften (Einheitsbilanz) oder leiten das zu versteuernde Einkommen über eine „Mehr-und-weniger-Rechnung“ aus dem handelsrechtlichen Ergebnis ab.
Von praktischer Bedeutung sind schließlich steuerliche Regelungen, die keine unmittelbare Entsprechung im Handelsrecht haben. Dies betrifft bzw. betraf die Behandlung sogenannter geringwertiger Wirtschaftsgüter (GWG) oder die vereinfachte Abschreibung unterjährig angeschaffter Wirtschaftsgüter (Halbjahresregel). Hier wird davon ausgegangen, dass es sich auch um handelsrechtliche Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung handelt. Auch nach Änderung der steuerlichen Vorschriften ist davon auszugehen, dass handelsrechtlich eine Sofortabschreibung auch weiterhin möglich ist (siehe dazu auch Abschnitt 4.3.2.2.1).
1.2 Standardsetter
1.2.2 DRSC
Nach verbreiteter Ansicht soll der Staat nur dann aktiv werden, wenn der Markt versagt. Dass eine unregulierte Rechnungslegung Gläubiger und Anleger nicht zu schützen vermag, wurde in den USA und Europa während der Weltwirtschaftskrise der 1930er Jahre deutlich. US-amerikanische wie deutsche Unternehmen brachen mit geblähten Bilanzen zusammen. Auf nahezu identische Fragen wurden jedoch unterschiedliche Antworten gefunden.[11] In den USA zog sich die Regierung aus Fragen der Rechnungslegung zurück. Die Entwicklung von Normen wurde zunächst der Securities and Exchange Commission (SEC) übertragen und von dieser dann an das 1973 gegründete Financial Accounting Standards Board (FASB) delegiert. Diese gibt nun Rechnungslegungsnormen – die in ihrer Gesamtheit häufig als US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) bezeichnet werden – in einem die Interessen der Beteiligten berücksichtigenden Verfahren heraus.[12]
Einen davon (zunächst) abweichenden Weg ging Deutschland. Dort regelten Gesetze die Rechnungslegung. Ebenfalls auf gesetzlichem Weg wurde der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer zu deren Überwachung ins Leben gerufen.
Die Entwicklung von Normen aus der staatlichen Verantwortung auszugliedern und einer privatrechtlichen Organisation zu übertragen, hat Vorteile. Die Normen werden vergleichsweise schnell, unter Berücksichtigung der unmittelbar Betroffenen und ohne politische Einflussnahme entwickelt. Eine Anpassung an aktuelle Entwicklungen und Erfahrungen ist möglich. Andererseits handelt es sich um keine demokratisch gewählten Institutionen, die pluralistische Interessen berücksichtigen.
Diese privatrechtlichen Institutionen, die Richtlinien, Empfehlungen und Hilfestellungen bei der Anwendung bestehender Bilanzierungsnormen bieten sowie bestehende Systeme weiterentwickeln, nennt man Standardsetter (engl. Standard Setting Bodies).
Als deutsche Unternehmen zu Beginn der 1990er Jahre an US-amerikanischen Börsen notierten, traten die Unterschiede zwischen den Normensystemen, ihrer Entwicklung und ihren Inhalten stärker ins Bewusstsein. Mit zunehmender Bedeutung des International Accounting Standards Committee (IASC, heutiges IASB) wurde deutlich, dass auch Deutschland einen Standardsetter benötigt, der auf internationaler Ebene mit diesem Gremium zusammenarbeitet und die Interessen Deutschlands hier vertritt.[13] Ein weiteres Ziel war es, die deutschen Vorschriften stärker an internationale Rechnungslegungsgrundsätze anzunähern.
Mit dem KonTraG wurde 1998 das Deutsche Rechnungslegungsstandardscommittee (DRSC) als privatrechtlicher Verein gegründet. Das DRSC übernahm mit Abschluss des Standardisierungsvertrags am 3. 9. 1998 die in § 342 Abs. 1 HGB genannten Aufgaben eines privaten Rechnungslegungsgremiums:
(1) Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung,
(2) Beratung des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und
(3) Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien.
Zentrales Gremium des DRSC ist der Deutsche Standardisierungsrat (DSR), dessen Aufgabe in der Erfüllung der Vereinszwecke besteht. Der DSR verabschiedet auch die Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS). Diese gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung, sofern das BMJ einen vom DSR verabschiedeten Standard bekannt macht. Da es keine klare Trennung zwischen allgemeinen und nur für den Konzernabschluss geltenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gibt, ergeben sich aus den DRS Ausstrahlungswirkungen auf den Einzelabschluss.
Bei der Beurteilung der Normqualität und der Bindungswirkung der DRS ist zu beachten, dass die DRS nur für nach HGB bilanzierende Unternehmen gelten.[14] IFRSs-Bilanzierer sind hingegen auf die IFRSs verwiesen. Soweit ein durch einen DRS geregelter Sachverhalt auch durch einen IAS/IFRS geregelt wird (bspw. latente Steuern) gehen bei IFRSs-Anwendern stets die IFRSs vor. Etwas anderes gilt, wenn nach IFRSs bilanzierende Unternehmen ergänzende handelsrechtliche Vorschriften (etwa über den Lagebericht) beachten müssen.
Die DRS haben zwar mit Bekanntmachung durch das BMJ die Vermutung der Richtigkeit in sich, sind jedoch keine Gesetze. Eine Übertragung der Gesetzgebungsbefugnis auf ein privates Gremium wäre mit Art. 80 Abs. 1 GG unvereinbar. Auch die Gerichte sind bei der Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht an bekannt gemachte DRS gebunden. Bindend sind die DRS hingegen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer (IDW, PS 201.12). Soweit Standards Regelungslücken schließen, können Verstöße dagegen Konsequenzen auf den Bestätigungsvermerk und die Berichterstattung im Prüfungsbericht haben. Etwas anderes gilt, wenn gesetzliche Wahlrechte eingeschränkt werden oder aber der durch das Gesetz bestimmte Rahmen verlassen wird (Regelungen de lege ferenda).
1.2.3 IDW
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) ist die Vereinigung der deutschen Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Das im Jahre 1932 gegründete Institut der Wirtschaftsprüfer hat sich – nachdem es 1943 zunächst in die Reichskammer der Wirtschaftstreuhänder überführt wurde – nach dem Ende des Zweiten Weltkriegs zur zentralen Interessenvertretung des Berufsstands entwickelt.[15] Daneben bestehen seine Aufgaben in der Förderung der Fachgebiete der Wirtschaftsprüfer, deren Aus- und Fortbildung, dem Eintreten für einheitliche Grundsätze der unabhängigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaften Berufsausübung, der Sicherstellung der Einhaltung dieser Grundsätze durch die Mitglieder sowie darin, die Weiterentwicklung des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer zu fördern.[16] Die Mitgliedschaft im IDW ist freiwillig.
Die Facharbeit des IDW richtet sich nicht nur an seine Mitglieder, sondern auch an interessierte Dritte. Das Institut wird in einschlägige Gesetzgebungsverfahren einbezogen. In seinen sogenannten Verlautbarungen äußert sich das IDW fachlich. Im Einzelnen handelt es sich um Prüfungsstandards (PS) und Prüfungshinweise (PH) sowie Rechnungslegungsstandards (RS) und Rechnungslegungshinweise (RH).
Diese Verlautbarungen legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu den jeweiligen Fachfragen dar und tragen zu deren Entwicklung bei. Sie gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung. Soweit das IDW zu Fragen der Rechnungslegung Standards verabschiedet, ist deren Anwendung sorgfältig zu prüfen. Beachtet ein Abschlussprüfer jedoch diese Grundsätze nicht oder lässt er die Nichtbeachtung durch das geprüfte Unternehmen ohne Widerspruch zu, ohne dass dafür gewichtige Gründe sprechen, so muss der Abschlussprüfer damit rechnen, dass dieser Umstand ihm in Verfahren über die Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zu seinem Nachteil ausgelegt werden kann.[17] Hinweise zur Prüfung oder Rechnungslegung haben einen geringeren Verbindlichkeitsgrad als die dazu verabschiedeten Standards. Durch die faktische Bindung des Wirtschaftsprüfers an diese Verlautbarungen strahlen sie jedoch auch auf die betroffenen Unternehmen aus. Dem IDW steht zwar keine Kompetenz zum Erlass von Rechtsnormen zu.[18] Es handelt sich jedoch um beachtenswerte Meinungsäußerungen, so dass man diese Institution zumindest faktisch als einen weiteren Standardsetter bezeichnen kann.
Neben Verlautbarungen zu Fragen der Rechnungslegung und Prüfung werden Standards und Hinweise für damit verbundene Themen wie Unternehmensbewertung, Überschuldungsprüfung, EDV-Prüfung und angrenzende Bereiche veröffentlicht.
1.3 Branchenspezifika
Das HGB gilt als Sonderrecht für alle Kaufleute. Es enthält aber auch Sondervorschriften für bestimmte Rechtsformen (Genossenschaft) und Branchen (Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen) sowie eine Ermächtigung zum Erlass detaillierter Formvorschriften (Formblattverordnungen). Letztere liegen derzeit für folgende Branchen vor:
(1) Wohnungsunternehmen,
(2) Krankenhäuser (Krankenhausbuchführungsverordnung),
(3) Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV),
(4) Versicherungsunternehmen (RechVersV),
(5) Pflegeeinrichtungen (Pflegebuchführungsverordnung),
(6) Verkehrsunternehmen,
(7) Pensionsfonds.
Die besonderen Regelungen tragen der besonderen Bedeutung, die der Gesetzgeber den genannten Branchen beimisst, Rechnung.[19] Dies wird gerade bei der Diskussion um die Bewertungsvorschriften deutlich. So sah § 341 b Abs. 2 HGB für vor dem 30. 9. 2001 endende Geschäftsjahre noch vor, dass Kapitalanlagen zwingend nach dem Niederstwertprinzip zu bewerten sind. Diese Vorschrift sorgte gerade in der anhaltenden Baisse dieser Jahre für erheblichen Abschreibungsbedarf. Auf Druck der Unternehmen wurde die Vorschrift mit Gesetz vom 26. 3. 2002 geändert. Für nach dem 30. 9. 2001 beginnende Geschäftsjahre gilt auch hier bei dauernd dem Geschäftsbetrieb dienenden Kapitalanlagen das gemilderte Niederstwertprinzip. Der Anlagestock für fondsgebundene Lebensversicherungen ist hingegen nach § 341d HGB mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten.
1.4 Enforcement
Nach angelsächsischem Vorbild existiert auch in Deutschland eine Institution, welche die Einhaltung der Rechnungslegungsnormen durch kapitalmarktorientierte Unternehmen überwachen und durchsetzen soll (enforcement), die „Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR“. Gesetzliche Grundlage ist der mit dem Bilanzkontrollgesetz eingefügte § 342b Abs. 1 HGB. Da kapitalmarktorientierte Unternehmen nach IFRSs bilanzieren, ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung. Soweit jedoch die DRS auf die IFRSs rekurrieren bzw. entsprechende Regelungen vorsehen, werden die Feststellungen der DPR wohl ausstrahlen.
Die „Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR“ ist ein eingetragener Verein und wurde am 14. Mai 2004 von 15 Berufs- und Interessenvertretungen aus dem Bereich der Rechnungslegung im Benehmen mit dem Bundesministerium der Justiz in Berlin gegründet. Am 30. März 2005 wurde die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e. V. als Prüfstelle im Sinne von § 342b Abs. 1 HGB durch das Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen anerkannt. Im internationalen Rahmen und im Ausland tritt die Prüfstelle auch unter der Bezeichnung Financial Reporting Enforcement Panel (FREP) auf.
Zwecke des Vereins sind die Trägerschaft einer weisungsunabhängigen Prüfstelle zur Prüfung von Verstößen gegen Rechnungslegungsvorschriften und die fachliche Zusammenarbeit der Prüfstelle mit nationalen Durchsetzungseinrichtungen im Ausland und entsprechenden internationalen Organisationen. Die Prüfstelle hat ihre Tätigkeit entsprechend der gesetzlichen Vorgabe (Art. 56 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) am 1. Juli 2005 aufgenommen. Geprüft werden dabei die Jahresabschlüsse börsennotierter Unternehmen (Einzel- und Konzernabschluss).
Das Verfahren ist zweistufig aufgebaut. Auf einer ersten Stufe untersucht die Prüfstelle entweder anlassbezogen, auf Anordnung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin) oder auf Basis von Stichproben ausgewählte Jahresabschlüsse. Das Ergebnis wird dem geprüften Unternehmen und der BAFin mitgeteilt. Kooperiert das Unternehmen nicht oder wird kein Einvernehmen über die Prüfungsergebnisse getroffen, so wird auf einer zweiten Stufe das BAFin tätig. Im Ergebnis kann nur die Veröffentlichung des Fehlers und seiner Auswirkungen verlangt werden. Eine Korrektur des Jahresabschlusses liegt allein in der Verantwortung der Gesellschaftsorgane und regelt sich nach den allgemeinen Grundsätzen der Fehlerkorrektur.
Es bleibt abzuwarten, ob sich die DPR in Zukunft allein auf die Durchsetzung von Standards beschränkt, oder nicht auch zum Standardsetter avanciert. Letzteres kann dann der Fall sein, wenn Prüfungsergebnisse der DPR veröffentlicht werden und sich damit mittelbar eine Bindungswirkung für Prüfer und Geprüfte ergibt.[20]
2 Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
2.1 Funktionen der externen Rechnungslegung
Die periodische Bestandsaufnahme diente zunächst der Vermögenskontrolle, ‑übersicht und ‑verteilung.[21] Bis in das 19. Jahrhundert hinein galt, dass Gewinne erst bei Beendigung der Gesellschaft errechnet und verteilt werden. Gesellschafterwechsel oder Privatentnahmen waren nur möglich, wenn Gesellschaften befristet, also auf etwa 2 bis 4 Jahre gegründet wurden. Bis Ende des 19. Jahrhunderts allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften erlassen wurden, bestand zwischen einem Inventar und einer Bilanz kein materieller Unterschied.
Mit der Industrialisierung stieg der Kapitalbedarf der Unternehmen. Als Geldgeber fungierten Banken oder Aktionäre, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen waren und keinen unmittelbaren Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens hatten. Mit der Trennung von dem Eigentum an und der Verfügungsgewalt über Kapitalien, trat neben die Selbstinformation die Rechenschaft gegenüber Dritten als wichtige Aufgabe der Rechnungslegung.[22] Neben dieser Informationsfunktion ermittelt dient der Jahresabschluss auch der Ermittlung von Zahlungsbemessungsgrundlagen. Die Gesellschafter werden bei ihren Ausschüttungen zunächst auf die erwirtschafteten Gewinne verwiesen.
Die handelsrechtlichen Vorschriften dienen in diesem Zusammenhang der Objektivierung. Das ausgewiesene Zahlenwerk ist nicht vom Ermessen des Managements abhängig, sondern wird nach für jeden einsehbaren und nachvollziehbaren handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ermittelt.
Die neuere Betriebswirtschaftslehre sieht das Unternehmen als einen Zusammenschluss unterschiedlicher Personenkreise, als Koalition. Alle Beteiligten verfolgen mit ihrem Engagement spezifische, u. U. divergierende Interessen. Dem Unternehmen kann nicht zugemutet werden, für jeden Interessenten eine gesonderte Rechnung aufzustellen. Der Jahresabschluss dient hier als Kompromiss, über dessen Ausgewogenheit die Meinungen freilich auseinandergehen.
Dimension und Tiefe der möglichen Interessengegensätze werden bei der börsennotierten Aktiengesellschaft am deutlichsten. Der Unternehmensführung dient ein hohes Ergebnis als Nachweis einer erfolgreichen Tätigkeit. Die Aktionäre sind je nach Größe des Engagements an hohen Ausschüttungen (Minderheitsaktionäre) oder an langfristiger Substanz- und Kapitalerhaltung (Mehrheitsaktionär) interessiert. Die Arbeitnehmer wollen aus dem Jahresabschluss auf den wirtschaftlichen Erfolg und damit auf die Sicherheit ihrer Arbeitsplätze schließen, der Fiskus schließlich will das zu versteuernde Einkommen feststellen. Insbesondere der Konflikt zwischen Unternehmensführung und Kleinaktionären sorgt für mitunter turbulente Hauptversammlungen.
In der GmbH − insbesondere sofern es sich um solche mittlerer Betriebsgröße handelt − werden die Konflikte zwischen Geschäftsführer und Gesellschafter nicht in dieser Schärfe auftreten. Sofern von deren Personalunion in Form des geschäftsführenden Gesellschafters ausgegangen werden kann, ist die Hauptaufgabe des GmbH-Abschlusses in der Informationsfunktion zu sehen. Die Gewinnermittlungsfunktion tritt jedoch gerade bei Auseinandersetzungen innerhalb des Gesellschafterkreises in den Vordergrund.
Die Interessenkonflikte, die sich bei der Kapitalgesellschaft im Regelfall zwischen Insidern und Outsidern ergeben, finden bei der Personengesellschaft auch in das Innenverhältnis Eingang. Das für die Personengesellschaft ermittelte Ergebnis dokumentiert nicht nur die Leistungsfähigkeit dieser wirtschaftlichen Einheit, sondern bildet auch die Grundlage der individuellen Einkommen der Gesellschafter. Interessenkonflikte, die sich aus den unterschiedlichen steuerlichen Situationen der Gesellschafter und deren individueller Einkommenserwartungen ergeben, sind dadurch vorgezeichnet.
2.2 Instrumente der externen Rechnungslegung
2.2.1 Bedeutung von Größe und Rechtsform der Unternehmen
2.2.1.1 Buchführungspflicht
Unter Buchhaltung versteht man die systematische und geordnete Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen. Buchhaltung entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen bezeichnet man als Buchführung.
In ihrer einfachen Form erfasst die Buchführung nur Veränderungen des Reinvermögens, also der Aktiva und Passiva. Diese, auch explizit als einfache Buchführung bezeichnete Aufzeichnungsform ermittelt den Gewinn auf Grundlage eines Bestandsvergleichs. Es gilt dabei
Reinvermögen t1 – Reinvermögen t0 = Gewinn der Periode t1
Jede Gewinnermittlung setzt dabei die Erfassung und Bewertung von Vermögen und Schulden voraus. Eine zeitnahe und wirtschaftliche Selbstinformation des Kaufmanns ist damit kaum möglich.
Werden die Veränderungen des Reinvermögens – also Aufwendungen und Erträge – hingegen unmittelbar auf Erfolgskonten erfasst, erübrigt sich der Bestandsvergleich: Der Gewinn oder Verlust der Periode ergibt sich als Saldo der Erträge und Aufwendungen. Dieser Betrag muss bei Einhaltung der buchhalterischen Regeln auch mit der Reinvermögensänderung übereinstimmen. Diese Form der Buchführung bezeichnet man als doppelte Buchführung. „Doppelt“ ist sie in mehrfacher Hinsicht:
(1) Der Gewinn wird durch den Saldo von Stromgrößen (Erträge und Aufwendungen) und den Saldo von Bestandgrößen (Reinvermögen zu Beginn und Ende der Abrechnungsperiode) ermittelt.
(2) Buchungen werden auf Bestandskonten und Erfolgskonten vorgenommen.
(3) Jeder Buchungssatz spricht mindestens zwei Konten und zwar jeweils im Soll und Haben an.
Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Das HGB ist das Sonderrecht der Kaufleute. Es dient der Beschleunigung und dem Schutz des Rechtsverkehrs. Nach § 1 Abs. 1 HGB gilt jedes Handelsgewerbe als Kaufmann. Als Handelsgewerbe qualifiziert wiederum ein Gewerbebetrieb, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Ein Gewerbebetrieb verfolgt einerseits eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und die Absicht der Gewinnerzielung. Andererseits wird auch ein in einer kaufmännischen Art und Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich sein (Führung von Kontokorrent, Warenlager, Ladenlokal etc.).[23] Gemäß § 29 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, seine Firma und den Ort seiner Handelsniederlassung bei dem Gericht, in dessen Bezirke sich die Niederlassung befindet, in das Handelsregister einzutragen.
Andere selbständige und freiberufliche Tätigkeiten (§ 18 EStG − Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, Veräußerungsgewinne aus selbständiger Arbeit) sowie Tätigkeiten in der Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) sind keine Gewerbebetriebe.
Um auch Kleingewerbetreibenden, also solchen, die nach Art und Umfang ihres Gewerbes eben nicht zwingend als Kaufleute gelten, den Zugang zum Handelsrecht zu ermöglichen, werden diese mit der (freiwilligen) Eintragung zu Kaufleuten. Während die Eintragung des Istkaufmanns in das Handelsregister deklaratorisch ist, hat eine Eintragung des Kannkaufmanns rechtserzeugenden Charakter. Eine Nichteintragung hat den umgekehrten Effekt, es kann keine Kaufmannseigenschaft zugesprochen werden, es wird dementsprechend von Nichtkaufleuten gesprochen. Bei Formkaufleuten, also Handelsgesellschaften qua Rechtsform wie oHG, KG, AG oder GmbH, ist die Kaufmannseigenschaft an die Rechtsform geknüpft. Ist diese wirksam entstanden – i. d. R. geschieht dies mit der Eintragung im Handelsregister – qualifizieren sie als Kaufleute.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Feststellung der Kaufmannseigenschaft
Quelle: Coenenberg et al. [2004], S. 52
Beginn und Ende der Buchführungspflicht bestimmt sich bei Kaufleuten i. S. d. § 1 HGB nach Beginn und Einstellung des Handelsgewerbes.[24] Kannkaufleute i. S. d. § 2 HGB sind mit Eintragung in das Handelsregister zur Buchführung verpflichtet und werden mit Löschung davon entbunden. Für Formkaufleute i. S. d. § 6 HGB gilt die Buchführungspflicht von Gründung der Gesellschaft an (§ 91 AktG, § 41 GmbHG, § 33 GenG) und endet mit deren Auflösung (§ 145 HGB, § 262 AktG, § 60 GmbHG, § 78 GenG). Im Insolvenzfall endet sie mit Abschluss des Verfahrens.
Die Buchführungspflicht ist eine öffentlich-rechtliche Pflicht. Sie obliegt bei der Kapitalgesellschaft den Geschäftsführern bzw. dem Vorstand, bei der Personengesellschaft den geschäftsführenden Gesellschaftern.[25] Bei einer GbR besteht – da es sich um ein nicht kaufmännisches Unternehmen handelt – keine Pflicht zur Buchführung. Etwas anderes gilt, wenn die GbR in das Handelsregister eingetragen wird; dann wird aus ihr eine oHG.
Die Verpflichtung der Leitungsgremien bedeutet jedoch nicht, dass sie diese auch höchstpersönlich erfüllen müssen. Unter der Voraussetzung einer sorgfältigen Auswahl der damit betrauten Personen und unter dem Vorbehalt eines Weisungs- und Kontrollrechts können sich die Verantwortlichen der unmittelbaren Verpflichtung entziehen. Die strafrechtliche Verantwortung bleibt davon jedoch unberührt.
Mit der Buchführungspflicht beginnt auch die sie ergänzende Aufbewahrungspflicht (§§ 257 ff. HGB). Besondere Bedeutung kommt den Handelsbüchern, Inventaren, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüssen, Lageberichten und Konzernabschlüssen zu, für die eine Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren gilt (§ 257 Abs. 4 HGB). Die gleiche Aufbewahrungsfrist gilt für Buchungsbelege. Die übrigen genannten Unterlagen (abgesandte und empfangene Unterlagen) sind sechs Jahre aufzubewahren (§ 257 Abs. 4 HGB).
Die Buchführungspflicht nach Handelsrecht bringt gleichzeitig eine Verpflichtung im Steuerrecht mit sich. Wo im Handelsrecht der § 238 Abs. 1 HGB die Buchführungspflicht festlegt, ist im Steuerrecht der § 140 der Abgabenordnung (AO) maßgeblich. Dieser verpflichtet diejenigen, die nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen führen, welche von steuerlicher Bedeutung sind, dies ebenso für die Besteuerung zu tun. Folglich ist derjenige, der nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet ist, dies gleichzeitig auch nach Steuerrecht. Es wird hier von der sogenannten allgemeinen oder auch abgeleiteten Buchführungspflicht gesprochen.[26]
Auch regelt die AO im § 141 Abs. 1 den Sachverhalt der Nichtkaufleute, wobei dieser nur auf Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte anwendbar ist. Im § 141 Abs. 1 AO sind verschiedene Grenzen geregelt, überschreiten die o. g. Nichtkaufleute eine dieser Grenzen, so sind auch diese von der Finanzbehörde angehalten, nach Steuerrecht Bücher zu führen. Es wird hierbei von der originären Buchführungspflicht gesprochen. Diese beginnt ebenfalls mit dem Wirtschaftsjahr, welches der Aufforderung, dem Hinweis zur Buchführungspflicht durch die Finanzbehörde folgt. Die originäre Buchführungspflicht endet, wenn mittel- bis langfristig die in der AO fixierten Grenzen unterschritten werden und dies durch die Finanzbehörde festgestellt wird.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 5: Kriterien zur Buchführungspflicht von Nichtkaufleuten gem. § 141 Abs. 1 AO
Wird gegen Buchführungs- oder Aufbewahrungsvorschriften verstoßen oder eine pflichtgemäß zu führende Buchführung überhaupt nicht eingerichtet, können Buß-, Zwangs- oder Ordnungsgelder verhängt werden (§§ 334 f. HGB). Verschärfend wirkt sich die Krise des Unternehmens aus. Hier können sich auch strafrechtliche Konsequenzen wie Geld- oder Freiheitsstrafe ergeben (§§ 266 f., 283 StGB).
Daneben ergeben sich steuerliche Folgen: Werden keine Bücher geführt oder enthält eine eingerichtete Buchführung formale Mängel, so kann eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen (§§ 152, 162, 329 AO). Werden bewusste oder unbewusste materielle Mängel durch den Steuerpflichtigen oder die Finanzverwaltung entdeckt, sind diese zunächst zu korrigieren. Soweit diese Korrekturen die laufende Buchhaltung oder noch nicht festgestellte Jahresabschlüsse betreffen, ist deren Änderung problemlos möglich. Eine Berichtigung bereits festgestellter Jahresabschlüsse ist handelsrechtlich nur eingeschränkt möglich. Steuerlich werden – soweit erforderlich und verfahrensrechtlich noch änderbar – auch die Steuerbilanzen zurückliegender Jahre berichtigt.
Die Buchführung muss gem. § 239 Abs. 1 Satz 1 HGB sowie § 146 Abs. 3 Satz 1 AO in einer lebenden Sprache geführt werden. Der Jahresabschluss ist gem. § 244 HGB immer in deutscher Sprache aufzustellen. Eine lebende Sprache zeichnet sich dadurch aus, dass sie gebraucht, also gesprochen wird. Die englische und deutsche Sprache sind beispielsweise lebende Sprachen, Latein oder Kunstsprachen hingegen nicht. Nach § 244 HGB ist der Jahresabschluss in € aufzustellen. Die Buchführung kann – mangels entgegenstehender Regelungen − auch in anderen Währungen geführt werden.
2.2.1.3 Rechtsformunterschiede
Das HGB unterscheidet in allgemeine Vorschriften, die für alle Kaufleute gelten (§§ 238 bis 263), sowie ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Rechtsformen, sog. Kapital- und Co-Gesellschaften (§§ 264–335 HGB). Die strukturellen Unterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaften wirken sich also auch auf die Rechnungslegung aus.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Bestandteile des Jahresabschlusses in Abhängigkeit von Rechtsform und Verpflichtung
Die strengeren Vorschriften der §§ 264 ff. HGB sind für Personengesellschaften unbeachtlich. Damit entfällt z. B. die Verpflichtung zur Erstellung eines Anhangs (§ 264 Abs. 1 S.1 HGB) eines Anlagespiegels (§ 268 Abs. 2) und eines Lageberichts (§ 289 HGB). Abschreibungen sind ferner − über die in § 253 Abs. 1 bis 3 HGB genannten Fälle hinaus − auch im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig (§ 253 Abs. 4 HGB). Diese Möglichkeit zur Legung von stillen Reserven ist Kapitalgesellschaften verwehrt (§ 279 Abs. 1 HGB). Erst mit Erreichen der in § 1 Abs. 1 PublG kodifizierten Größenmerkmale greift § 5 PublG, der zwar die Erstellung von Anhang und Lagebericht vorsieht (§ 5 Abs. 2 PublG), materiell aber im Wesentlichen auf die allgemeinen Vorschriften der §§ 238 ff. HGB verweist.
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Für Kapitalgesellschaften gelten als Formkaufmann gem. § 6 Abs. 1 HGB zunächst sämtliche Vorschriften für alle Kaufleute des ersten Abschnitts des dritten Buchs des HGB. Etwas anderes gilt nur, wenn die in § 264 Abs. 3 HGB genannten Voraussetzungen (Mutter-Tochterverhältnis, Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter, Verpflichtung zur Verlustübernahme, Einbeziehung in Konzernabschluss, Angabe der Befreiung im Konzernanhang und Einreichung der Konzernrechnungsunterlagen zum Handelsregister) kumulativ erfüllt sind. In diesen Fällen brauchen nur die allgemeinen Vorschriften für alle Kaufleute beachtet zu werden, die Aufstellung von Anhang und Lagebericht entfällt ebenso wie die Prüfung und Offenlegung. § 264 Abs. 4 HGB gewährt diese Befreiung auch Tochter-GmbHs, die in einen nach PublG aufzustellenden Jahresabschluss einzubeziehen sind, also von reinen Personengesellschaften gehalten werden.
2.2.1.3 Größenklassen
Innerhalb der ergänzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB wird nochmals nach der Größe der Gesellschaften differenziert. Kleine und mittelgroße Gesellschaften können eine Vielzahl von Aufstellungs-, Gliederungs- und Offenlegungserleichterungen in Anspruch nehmen, kleine Gesellschaften sind ferner von der Prüfungspflicht ausgenommen. Keine Bedeutung hat die Größe hingegen für die Bewertung. Nachstehende Übersicht stellt die bezüglich der Aufstellung und Publizität bestehenden Erleichterungen zusammen, die je nach Format der Gesellschaft differenziert ausfallen. Zu beachten ist, dass die Erleichterungen unabhängig voneinander in Anspruch genommen werden können.[27] Es ist also zulässig, dass eine kleine Gesellschaft einen ausführlich gegliederten Jahresabschluss, vielleicht auch einen Lagebericht aufstellt (bspw. zur besseren Information der Gesellschafter) aber nur die Mindestbestandteile offen legt.
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Tabelle 7: Auswirkung des Formats auf die Offenlegungspflicht
Aufstellungserleichterungen bestehen auch in zeitlicher Hinsicht. Während § 264 Abs. 1 S. 2 HGB für mittelgroße und große Gesellschaften drei Monate vorsieht, können kleine Gesellschaften bis zu 6 Monate in Anspruch nehmen.
Ob eine Gesellschaft als klein, mittelgroß oder groß qualifiziert, bestimmt sich gem. § 267 HGB nach den Merkmalen Bilanzsumme, Arbeitnehmerzahl und Umsatzerlösen. Eine Gesellschaft wird in die entsprechende Klasse eingeordnet, wenn mindestens zwei der genannten Merkmale an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen über- oder unterschritten werden (§ 267 Abs. 4 Satz 1 HGB). Etwas anderes gilt hingegen bei Umwandlung und Neugründung: hier treten die Rechtsfolgen bereits dann ein, wenn am ersten darauf folgenden Abschlussstichtag die entsprechenden Grenzen erreicht sind (§ 267 Abs. 4 Satz 2 HGB).
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Tabelle 8: Merkmale zur Bestimmung des Formats einer Gesellschaft
Die Anzahl der Arbeitnehmer ergibt sich dabei als Durchschnitt der zum Ende eines jeden der vier Quartale Beschäftigten, ohne die zur Berufsausbildung Beschäftigten (§ 267 Abs. 5 HGB). Die Sondervorschrift des § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB qualifiziert Kapitalgesellschaften stets als große, wenn sie einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihnen ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist. Die Prüfung der Größenklasse ist zunächst Sache der Geschäftsführung bzw. derjenigen, die mit der Führung der Bücher und der Aufstellung des Jahresabschlusses vertraut sind.
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2.2.1.3 Konzernrechnungslegung
Auch eine enge wirtschaftliche Verbindung von Unternehmen ändert nichts an ihrer rechtlichen Selbständigkeit. Dass die Anteile an einer Kapitalgesellschaft einer anderen Gesellschaft gehören, berührt nicht die Rechte und Pflichten der Tochtergesellschaft. Freilich kann die Geschäftspolitik des Unternehmens in mehr oder weniger großem Umfang durch die Ausübung der Gesellschafterrechte bestimmt werden.
Der Einzelabschluss integrierter Unternehmen liefert nur ein unvollständiges Bild ihrer wirtschaftlichen Lage. Nur der Jahresabschluss des Verbundes gibt das gesamte Bild und ermöglicht in der Zusammenschau mit dem Einzelabschluss eine Beurteilung. Entsprechend sehen die §§ 290 ff. HGB die Erstellung sogenannter Konzernabschlüsse vor. Diese fingieren die rechtliche Einheit der Unternehmensgruppe, so dass die einbezogenen Unternehmen wie ein einziges dargestellt werden (§ 297 Abs. 3 S. 1 HGB).
Der Jahresabschluss des Konzerns stellt sich entsprechend umfangreich dar. Dieser besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn-und-Verlust-Rechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung sowie dem Eigenkapitalspiegel (§ 297 Abs. 1 S.1 HGB). Er kann um eine Segmentberichterstattung ergänzt werden (§ 297 Abs. 1 S. 2 HGB). Auch als Ergänzung des Konzernschlusses ist ein Lagebericht aufzustellen, der mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst werden darf (§ 315 Abs. 3 i. V. m. § 298 Abs. 3 HGB).
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2.2.2 Bilanz
Die Bilanz ist eine Zeitpunktrechnung, die auf den Bilanzstichtag Vermögen und Schulden des Kaufmanns gegenüberstellt. Im Saldo ergibt sich das Eigenkapital. Während die allgemeinen Vorschriften des HGB in § 247 Abs. 1 HGB nur eine Mindestgliederung vorsehen, nach der Anlage- und Umlaufvermögen sowie Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen und hinreichend gegliedert werden müssen, beinhaltet § 266 HGB eine detaillierte Bilanzgliederung. Weitere – auch für die Gewinn- und-Verlus-Rechnung maßgebliche − Gliederungsvorschriften enthält § 265 HGB.
Die Bilanz ist danach grundsätzlich in Kontenform aufzustellen, d. h. durch Gegenüberstellung von Aktiva und Passiva, Vermögen und Schulden. In Abhängigkeit von den Größenklassen bestehen Erleichterungen in der Gliederungstiefe (§ 267 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB).
Die unverkürzte Bilanzgliederung stellt sich folgendermaßen dar:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Bilanzgliederung folgt dabei drei Prinzipien, von denen jedoch keines in reiner Form verwirklicht ist:[28]
1. Fristigkeit bzw. Geldnähe der Vermögensgegenstände: Zu Beginn der Aktiva finden sich tendenziell Vermögensgegenstände die langfristig gebunden sind, gegen Ende schlagen sich die Vermögensgegenstände entsprechend schneller um.
2. Leistungserstellungsprozess: Aus Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen entstehen unfertige, schließlich fertige Erzeugnisse. Diese werden auf Ziel verkauft und es entstehen Forderungen, die schließlich eingehen und das Barvermögen erhöhen.
3. Herkunft des Kapitals: Die Passivseite unterscheidet zwischen Eigen- und Fremdkapital, also je nachdem, ob hinsichtlich der verwandten Mittel eine (Rück-)Zahlungsverpflichtung besteht oder nicht.
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Abbildung 5: Gliederungsprinzipien der Bilanz
2.2.3 Gewinn- und-Verlust-Rechnung
Die Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) ist eine Zeitraumrechnung. Sie stellt die Aufwendungen und Erträge des Jahres gegenüber und ist gem. § 242 Abs. 2 HGB von jedem Kaufmann am Geschäftsjahresende aufzustellen. Sie gibt Informationen über die Zusammensetzung des Periodenerfolges, die Ertragslage und zeigt die Hintergründe der Gewinn- bzw. Verlustentstehung. Die GuV erfasst keine Geldströme (Ein- und Auszahlungen), keine Veränderungen des Geldvermögens (Einnahmen und Ausgaben), sondern bildet durch Aufwand und Ertrag die Veränderung des Nettovermögens ab. Aufwendungen sind in Geldeinheiten ausgedrückter Werteverzehr, Erträge in Geldeinheiten ausgedrückter Wertezuwachs.
Die GuV kann nach § 277 Abs. 2 und 3 HGB wahlweise nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) oder dem Gesamtkostenverfahren (GKV) gegliedert werden.[29] Das GKV gliedert die Aufwendungen nach den jeweiligen Aufwandsarten (sog. Primärprinzip). Bezugsgröße der ausgewiesenen Aufwendungen sind die in der Periode hergestellten Produkte bzw. Leistungen und nicht die abgesetzten, wie es beim UKV der Fall ist. Entsprechend gibt es die Position Bestandsveränderung, welche einen periodengerechten Erfolgsausweis ermöglicht. Das GKV ermöglicht eine einfache Wirtschaftlichkeitskontrolle, wenn diese auf die einzelnen Aufwandsarten abstellt. Eine kostenträgerorientierte Beurteilung ist hingegen nicht möglich.
Das UKV gliedert die Aufwendungen nach den jeweiligen Funktionsbereichen – Positionen des GKV wie Abschreibungen, Materialaufwand oder Personalaufwand sind Bestandteil der jeweiligen Funktionsaufwendungen (Herstellung, Verwaltung, Vertrieb). Die Bezugsgröße der ausgewiesenen Aufwendungen sind die in der Periode abgesetzten Produkte bzw. Leistungen und nicht die hergestellten, wie es beim GKV der Fall ist. Als wesentliche Kenngröße ermittelt das UKV das Bruttoergebnis vom Umsatz (Marge). Es erlaubt damit eine kurzfristige Erfolgssteuerung. Externen ermöglicht es bei vergleichsweise einfach strukturierten Unternehmen einen Einblick in die Kalkulationsstruktur.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 6: Gliederung der GuV nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
Das UKV ist international üblich. In Deutschland wenden es zahlenmäßig wenig Unternehmen an; verbreitet ist es hingegen bei international tätigen Unternehmen. Unternehmen müssen ihre interne Verbuchung auf das gewählte Gliederungsschema abstellen. Da bspw. die Personalaufwendungen bei Wahl des Umsatzkostenverfahrens nicht mehr explizit ausgewiesen werden, sondern als Teil der Funktionskosten, muss dies bereits bei der Verbuchung berücksichtigt werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 7: Vergleich Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
Unabhängig von der Gliederung ergibt sich stets der gleiche Jahresüberschuss. Unterschiede ergeben sich bei der Erfolgsquellenanalyse, da einzelne Kennziffern nicht berechnet werden können. Die Umgliederung des UKV in ein GKV-Schema ist extern allenfalls näherungsweise möglich: der in den Herstellungskosten ausgewiesene Personal- und Materialaufwand ist im Anhang gesondert anzugeben (§ 285 Nr. 8 HGB), die Abschreibungen des Geschäftsjahres können dem Anlagenspiegel entnommen werden. Es bleiben jedoch erhebliche Unschärfen.
2.2.4 Anhang
Kapitalgesellschaften und Kapital- und Co.- Gesellschaften sind gemäß § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet, einen Anhang aufzustellen. Der Anhang ist Bestandteil des Jahresabschlusses und erfüllt die Funktion der Korrektur, der Entlastung, der Ergänzung sowie der Interpretation.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 8: Funktionen des Anhangs
Die Korrekturfunktion des Anhangs ergibt sich daraus, dass die Einblicksforderung des § 264. Abs. 2 HGB kein sogenanntes „overriding principle“ ist. Der Gesetzgeber und die Rechtsprechung gehen vielmehr davon aus, dass solange die Einzelnormen der Bilanzierung und Bewertung eingehalten werden, der Jahresabschluss immer ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Sollten Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung im Ausnahmefall nicht dazu in der Lage sein (extensive Bilanzpolitik), so sieht das HGB zusätzliche Angaben im Anhang als erforderlich an (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). In der Praxis kommt dieser Funktion kaum eine Bedeutung zu, da ungeachtet der von der Kommentierung für erforderlich gehaltenen Ausführungen im Anhang so gut wie keine expliziten Hinweise zur Bilanzpolitik zu finden sind.
Die Entlastungsfunktion erfüllt der Anhang dadurch, dass grundsätzlich in der Bilanz oder in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung anzugebende Informationen (beispielsweise Anlagespiegel, Fristigkeit der Forderungen und Verbindlichkeiten, Verbindlichkeitenspiegel etc.) im Anhang gegeben werden. Dies ist aus Gründen der Übersichtlichkeit der Bilanz und der Gewinn-und-Verlust-Rechnung zwar zu begrüßen, mitunter verschwinden aber auch Informationen aus dem Gesichtsfeld des oberflächlichen Bilanzlesers.
Die Ergänzungsfunktion erfüllt der Anhang durch Angabe zusätzlicher, nicht aus Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung ersichtlicher Informationen. Zu nennen ist die Angabe der Beteiligungsliste, die Angabe der Bezüge von Geschäftsführung und Kontrollorganen.
Die Funktion der Interpretation erfüllt der Anhang dadurch, dass die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erläutert werden, es insbesondere erforderlich ist, bei Abweichungen von der Stetigkeit der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden darauf einzugehen. Ferner werden bestimmte Positionen wie die sonstigen Rückstellungen oder das außerordentliche Ergebnis näher erläutert.
Zentrale Vorschriften für den Anhang sind die §§ 284 bis 288 HGB. Die Berichterstattungspflichten differenzieren bezüglich Art und Umfang der erforderlichen Informationen: Es wird unterschieden in Angaben, Darstellungen, Erläuterungen, Begründungen, Aufgliederungen und Ausweise. Unter Angabe ist die Nennung der Tatsache als solche zu verstehen, während die Darstellung eines Sachverhaltes diesen anschaulich macht. Eine Erläuterung beinhaltet eine Erklärung, Kommentierung und Verdeutlichung des Sachverhaltes, geht also über die Darstellung hinaus. Bei einer Begründungspflicht sind die Gründe anzugeben, die zu einem Vorgang geführt haben. Bei einer Aufgliederung ist die Einheit in Teile aufzuteilen. Unter einem Ausweis ist eine gesonderte Nennung zu verstehen.
Besonders hinzuweisen ist auf die Schutzklauseln (§ 286 HGB) und größenabhängigen Erleichterungen (§ 288 HGB).
2.2.5 Lageberichterstattung
Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sowie diesen gleichgestellte Rechtsformen müssen ihren Jahresabschluss um einen Lagebericht ergänzen (§ 264 Abs. 1 HGB). Der Lagebericht ist ein eigenständiges Instrument der Rechnungslegung. Er steht neben dem Jahresabschluss und ergänzt diesen. Der Lagebericht soll Bilanz und GuV nicht erläutern – dies ist die Aufgabe des Anhangs. Er soll vielmehr deren zahlenmäßiges Bild der wirtschaftlichen Lage durch eine ausführliche verbale Berichterstattung ergänzen und zu einem Gesamtbild abrunden.
§ 289 HGB enthält keine formalen Vorschriften. Dennoch lassen sich aus der Funktion der Lageberichterstattung entsprechende Grundsätze ableiten. Dazu gehören – wie bei jeglicher Informationsvermittlung – die Grundsätze der Vollständigkeit, Wesentlichkeit, Richtigkeit, Klarheit und Vergleichbarkeit.[30] DRS 15 verlangt darüber hinaus eine „Konzentration auf die nachhaltige Wertschaffung“ (DRS 15.30 – 35).
Nach § 289 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB hat der Lagebericht „eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu enthalten. In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamen finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern“. Bei großen Kapitalgesellschaften sind auch nicht finanzielle Leistungsindikatoren einzubeziehen wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind (§ 289 Abs. 3 HGB).
Der Lagebericht deckt sich mit dem Jahresabschluss insofern, als er den Geschäftsverlauf des vergangenen Jahres darstellt und würdigt. Daraus leitet sich dann die Berichterstattung über die Lage der Gesellschaft am Bilanzstichtag ab. Der Lagebericht geht jedoch über den Horizont von Bilanz und GuV hinaus, weil er auch auf Verhältnisse nach dem Stichtag, die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft sowie damit zusammenhängenden Risiken und Chancen eingeht.
Die gesetzlichen Bestandteile des Lageberichts sind die folgenden[31]:
(1) Wirtschaftsbericht – Darstellung des Geschäftsverlaufs, der Lage der Gesellschaft und der voraussichtlichen Entwicklung (§ 289 Abs. 1 HGB),
(2) Nachtragsbericht – Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB),
(3) Risikobericht – Bericht über Risikomanagementziele und -methoden einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden (§ 289 Abs. 2 Nr. 2 (a) HGB), sowie Preisänderungs-, Ausfall-, und Liquiditätsrisiken sowie Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten (§ 289 Abs. 2 Nr. 2 (b) HGB),
(4) Forschungs- und Entwicklungsbericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 3),
(5) Zweigniederlassungsbericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 4 HGB),
(6) Vergütungsbericht – Angaben über das Vergütungssystem.
Der Lagebericht kann um freiwillige Informationen wie bspw. eine Kapitalflussrechnung, Wertschöpfungsrechnung oder Informationen zum Aktienkursverlauf oder den Produkten ergänzt werden.
2.2.6 Ergänzende Instrumente im Konzernabschluss
Der Konzernabschluss fällt umfangreicher als der Einzelabschluss aus. Neben Konzernbilanz, Konzern-Gewinn-und-Verlust-Rechnung, Konzernanhang und Konzernlagebericht sind eine Kapitalflussrechnung und ein Eigenkapitalspiegel zu erstellen (§ 297 Abs. 1 S. 1 HGB). Er kann auch um eine Segmentberichterstattung ergänzt werden (§ 297 Abs. 1 S. 2 HGB). Auf diese ergänzenden Instrumente wird in Abschnitt 7.1.2 näher eingegangen.
3 Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung
3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.1.1 Bedeutung und Quellen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB bestimmt für jeden Kaufmann, dass dieser Bücher zu führen und darin sowohl seine Handelsgeschäfte als auch die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen hat. Für Kapitalgesellschaften gilt ferner § 264 Abs. 2 HGB, der fordert, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat. Mit der „„Lage des Vermögens“ und dem, „„den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild“, ist keine maßstabsgetreue Abbildung der Realität gemeint. Der Verweis auf die GoB bestimmt den Abstraktionsgrad der im Jahresabschluss zum Ausdruck kommenden Verhältnisse.
Die Bedeutung der GoB für den Informationsgehalt des Jahresabschlusses wird damit deutlich. Jeder Kaufmann hat seinen Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen (§ 243 Abs. 1 HGB). Die GoB verweisen auf Wert- und Ordnungsvorstellungen, die außerhalb der gesetzlichen Regelungen liegen. Ihre Aufgabe ist die Rechtsergänzung durch das Schließen von Gesetzeslücken.[32]
Die GoB stellen die Grundanforderungen der Rechnungslegung dar, die durch die Einzelvorschriften zur Bilanzierung und Bewertung konkretisiert werden. Diese bestimmen, welche Sachverhalte in den Jahresabschluss aufzunehmen sind (Frage der Bilanzierung) und welcher Wertansatz diesen beizulegen ist (Frage der Bewertung). Diese werden im Folgenden näher behandelt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 9: Funktionen der GoB im Kontext der Rechnungslegung
Ungeachtet der mehrfachen Erwähnung im Gesetz existiert keine ausdrückliche Definition und abschließende Aufzählung der GoB. Über ihre Entstehung und Auslegung gehen die Meinungen auseinander.[33] Zunächst wurde versucht, aus den Ansichten und der tatsächlichen Übung von ordentlichen und ehrenhaften Kaufleuten auf GoB zu schließen. Diese induktive Methode wird vom überwiegenden Teil der Literatur verworfen. Es wird vielmehr die Ansicht vertreten, dass die GoB deduktiv, d. h. aus den Zwecken des Jahresabschlusses abzuleiten seien. Tatsächlich ist davon auszugehen, dass keine der beiden Methoden in reiner Form zur Anwendung kommen dürfte, sondern die GoB hermeneutisch auszulegen und zu ermitteln sind. In einem Wechselspiel von Rechtsprechung, fachkundigen Praktikern und Vertretern der Betriebswirtschaftslehre werden die bestehenden Begriffe entwickelt und mit materiellem Gehalt versehen. Unterschiedliche Ansätze, Forschungsrichtungen und Meinungen verhinderten bisher eine verbindliche und allgemeingültige Systematisierung. Nicht nur über die Frage, welche Grundsätze anerkannte Bestandteile der GoB sind, auch über deren Aussagegehalt und Bedeutung sowie ihre innere hierarchische Ordnung konnte bisher keine Einigung erzielt werden.
Einer der anerkanntesten Versuche hierzu wurden von Leffson unternommen.[34] Dieser leitet aus der Funktion des Jahresabschlusses „obere Grundsätze“ (Rahmengrundsätze) ab. Aus diesen allgemein gehaltenen Vorschriften sind schließlich konkrete Normen für Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht zu entwickeln („untere Grundsätze“). In der Neufassung des HGB durch das BiRiLiG im Jahre 1985 wurden einige Grundsätze explizit in das Handelsrecht aufgenommen und in den Vorschriften für alle Kaufleute kodifiziert (§ 252 HGB). Es handelte sich dabei weder begrifflich noch inhaltlich um neue Vorschriften. Ihre Kodifizierung in den Vorschriften für alle Kaufleute trug jedoch dazu bei, die Diskussion um deren Rechtsformspezifität zu beenden. Es wird also davon auszugehen sein, dass anerkannte GoB für alle Rechtsformen gelten.
3.1.2 Struktur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Die Rahmengrundsätze (Richtigkeit und Willkürfreiheit, Klarheit, Vollständigkeit) sind die Grundbedingungen einer jeden nützlichen Informationsvermittlung. Sogenannte Abgrenzungsgrundsätze (Realisationsprinzip, Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach, Imparitätsprinzip) regeln die periodengerechte Zurechnung von Aufwand und Ertrag und damit die sich aus dem Prinzip der Doppik ergebenden Folgen für den Jahresabschluss. Ergänzende Grundsätze (Stetigkeit, Vorsichtsprinzip) sollen die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse sichern und Handlungsanweisungen für die Schätzung unter unsicheren Erwartungen geben.
Auch wenn sich einzelne Grundsätze wie bspw. das Vorsichtsprinzip besonders herausheben, so fällt es doch schwer, eine allgemein gültige und verbindliche hierarchische Ordnung festzulegen.[35] An den Reibungspunkten entzünden sich denn auch eine ganze Reihe bilanzrechtlicher Diskussionen: So ist die Frage, ob bei langfristiger Fertigung auch die Realisierung von (kalkulatorischen) Teilgewinnen zulässig ist, von den Auffassungen zur Reichweite des Realisierungsprinzips abhängig. Die periodengerechte Gewinnermittlung verlangt einerseits die Abgrenzung von Aufwendungen, die erst in Zukunft zu Erträgen führen. Die − dem Gläubigerprinzip verpflichtete − Bilanzierungskonzeption verhindert jedoch den Ansatz bloßer „Hoffnungsposten“, die nicht den eng gefassten Aktivierungsvoraussetzungen genügen.[36]
Nach § 252 Abs. 1 Satz 1 HGB sind die im Folgenden diskutierten Bewertungsgrundsätze insbesondere zu beachten. Damit wird deutlich, dass es noch zusätzliche, nicht aufgeführte Bewertungsgrundsätze gibt, die nicht explizit im HGB erwähnt sind. Dazu zählen der Grundsatz der Methodenbestimmtheit, das Willkürverbot und der Grundsatz der Wesentlichkeit.
3.1.3 Wesentliche Grundsätze
3.1.3.1 Grundsatz der Richtigkeit
Der Grundsatz der Richtigkeit verlangt, dass der Abschluss aus Aufzeichnungen abgeleitet wird, welche die betrieblichen Vorgänge im Sinne der Buchführungsvorschriften zutreffend wiedergeben (§ 239 Abs. 2 HGB). Die Richtigkeit der Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse verlangt eine Darstellung, deren Richtigkeit sich an der Einhaltung der Rechnungslegungsvorschriften misst. Die Normkonformität würde aber nur dann die Richtigkeit des Jahresabschlusses garantieren, wenn die Vorschriften über die Rechnungslegung alle sich möglicherweise ergebenden Einzelfragen einer abschließenden Klärung zuführen würden. Dies ist jedoch nicht möglich. Wahlrechte und Spielräume sind notwendige Bestandteile der Vorschriften zur Rechnungslegung. Realwirtschaftlich identische Sachverhalte können sich bei unterschiedlichen Unternehmen durchaus auch unterschiedlich im Jahresabschluss niederschlagen, ohne dass die jeweiligen Abschlüsse als falsch zu bezeichnen wären. Dieser Unschärfebereich führt dazu, dass selbst die durch die Grundprinzipien der Rechnungslegung relativierte Abbildung im Jahresabschluss unvollständig bleibt.
Richtigkeit der Rechnungslegung bedeutet daher subjektive Richtigkeit: Die Darstellung der Verhältnisse muss der inneren Überzeugung des Kaufmanns entsprechen und dessen Erkenntnisse und Wissen im jeweiligen Zeitpunkt widerspiegeln.[37] Der Grundsatz der Richtigkeit verlangt also die Willkürfreiheit der Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidung.
3.1.3.2 Grundsatz der Klarheit
Der Grundsatz der Klarheit bezieht sich auf die äußere Form der Rechnungslegung. Die einzelnen Geschäftsvorfälle sind der Art nach eindeutig zu bezeichnen und Bücher und Abschlüsse verständlich und übersichtlich zu führen (§ 242 Abs. 2 HGB). „Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann“ (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Aus dem Grundsatz der Klarheit leiten sich weiter das Prinzip der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Satz 3 HGB) und das Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) ab.
3.1.3.3 Grundsatz der Einzelbewertung
Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Der Grundsatz der Einzelbewertung verlangt die gesonderte Bilanzierung und Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden. Es soll verhindert werden, dass Wertminderungen und Werterhöhungen miteinander verrechnet werden.
Der Grundsatz der Einzelbewertung verlangt eine Abgrenzung in vertikaler wie horizontaler Hinsicht. In vertikaler Sicht ist zu prüfen, ob und inwieweit es sich um einzelne voneinander isoliert zu bewertende Vermögensgegenstände handelt oder um sog. Sachgesamtheiten. Stehen einzelne Teile in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang so spricht viel dafür, dass es sich nicht um einzelne Vermögensgegenstände, sondern eben um einen einheitlichen Vermögensgegenstand handelt.[38] Als Sachgesamtheiten gelten bspw. Leuchtanlagen, Hausanschlüsse oder Rebstöcke. Von Bedeutung ist diese Diskussion insbesondere dann, wenn es um geringwertige Wirtschaftsgüter geht.
In horizontaler Perspektive dreht es sich um die Frage, ob Vermögensgegenstände und Schulden im Rahmen von sog. Bewertungseinheiten zusammengefasst werden können.[39] Eine zusammengefasste Bewertung von Posten, die zwar dem gleichen, jedoch gegenläufigen Risiko unterliegen (Microhedge) ist zulässig. Eine „geschlossene Position“ kann dann gebildet werden, wenn die Identität der Währung vorliegt und annähernd die gleichen Fristen vorliegen. Betragsidentität ist hingegen nicht erforderlich. Übersteigende Beträge sind nach den Grundsätzen über die Behandlung offener Posten zu behandeln.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Beispiel 2: Asymmetrische Berücksichtigung von Währungsgewinnen und -verlusten
Die Saldierung von aktiven oder passiven Basiswerten (Aktien oder Anleihen) mit gegenläufigen Optionen (Macrohedge) ist hingegen nur eingeschränkt zulässig. Eine Saldierung originärer oder derivativer Finanzinstrumente mit geplanten Transaktionen ist unzulässig.
[...]
[1] Vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, Einl v § 1, Rdnr. 2 ff.
[2] Vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, Einl v § 238, Rdnr. 19.
[3] Vgl. Flower [2002], S. 208 – 211.
[4] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 336, Rdnr. 18 – 21.
[5] Vgl. Ruhnke [2005], S. 72 f.
[6] Zur Feststellung von Jahresabschlüssen bei Personenhandelsgesellschaften (als Grundlagengeschäft) BGH vom 15.1.2007 – II ZR 245/05, DB 2007, S. 564; zu den Voraussetzung einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung BGH vom 12.1.1998, II ZR 82/93, BB 1998, S. 567 – 569 sowie EuGH vom 10.7.1997, Rs. C-234/94, DB 1997, S. 1513.
[7] Vgl. Herzig [1993], Sp. 1536 – 1546..
[8] BFH vom 3.3.1969, BStBl II 1969, S. 293.
[9] Zur Diskussion L.Schmidt, EStG, § 5, Rdnr. 93 – 102.
[10] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 247, Rdnr. 400 – 424.
[11] Vgl. Nobes/Parker [2002] S. 29.f.
[12] Vgl. Mueller [1993] Sp. 768 – 772.
[13] Vgl. Hüttche [2006], S. 12 – 25.
[14] Dazu und zur folgenden Abgrenzung vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 342, Rdnr. 9.
[15] Vgl. Naumann [1993] Sp. 1179 – 1182.
[16] Vgl. § 2 der Satzung des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. in der Fassung vom 19.9.2005.
[17] IDW PS 201.28
[18] Vgl. Ruhnke [2005] S. 76 f.
[19] Beispielhaft für das Kreditgewerbe MünchKommHGB, Vor §§ 340 – 340 o, Rdnr. 10 – 12.
[20] Vgl. Clausen, DB 2007, S. 1424 f.
[21] Vgl. Schneider [1993] Sp. 952,
[22] Vgl. Kübler [1988] S. 259.
[23] Vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 1, Rdnr. 23.
[24] Dazu und zu den folgenden Abgrenzungen Beck’scher Bilanzkommentar, § 238, Rdnr. 45 – 55.
[25] Vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 238, Rdnr. 7 – 10.
[26] Vgl. Buchner [2005], S.
[27] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 325, Rdnr. 31.
[28] Vgl. Ruhnke [2005] S. 244 – 246.
[29] Zur folgenden Differenzierung Buchner [2005], S. 335 f., m.w.N.
[30] Vgl. Selchert et al [2000], S. 33 – 41.
[31] Vgl. Quick/Wolz [2007], S. 169 – 172.
[32] Vgl: Beck’scher Bilanzkommentar, § 243, Rdnr. 19 – 20.
[33] Vgl. Moxter [2003], S. 9 – 13.
[34] Vgl. zu den folgenden Ausführungen Leffson [1987], S. 45 ff.
[35] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 252, Rdnr. 2.
[36] Vgl. Nobes/Parker [2002], S. 36 – 38.
[37] Vgl. Leffson [1987], S. 204.
[38] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rdnr. 378 – 382.
[39] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Auflage, § 253, Rdnr. 77.
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