Die Bewertung von Grundstückssachvermächtnissen im Erbschaftsteuerrecht

Insbesondere die Auswirkungen des BFH-Urteils II R 9/02 vom 2. Juli 2004

Diplomarbeit , 2006 , 108 Seiten , Note: 1,0

Jura - Steuerrecht

Die erbschaftsteuerliche Übertragung von Grundstücken wurde in der Vergangenheit und wird auch bisher noch privilegiert, was sich insbesondere durch einen günstigen Bewertungsansatz ausdrückt. Grundstücksvermächtnisse stellen dabei ein beliebtes Gestaltungsmittel dar, um einzelne Grundstücke an bestimmte Personen insbesondere Nichtfamilienmitgliedern zu übertragen, oder um eine Erbengemeinschaft zu vermeiden.
Bislang galt die privilegierende Bewertung von Grundstücken auch für Grundstücksvermächtnisse. Der BFH hat in einem obiter dictum angekündigt, dass er seine Rechtsprechung hinsichtlich der Bewertung von Grundstücksvermächtnissen ändern will. Dies hätte zur Folge, dass eine Vielzahl von Testamentsgestaltungen mit Vermächtnissen überdacht und gegebenenfalls geändert und angepasst werden müsste.
Grundlage dieser Arbeit bilden die unterschiedlichen Bewertungsmöglichkeiten von Grundvermögen und deren Wirkungsweise. Ziel dieser Arbeit ist es, die Problematik, die durch die angekündigte Rechtsprechungsänderung entsteht, aufzuzeigen. Dabei soll dargelegt werden, wie es zu einer Privilegierung von Grundstücksvermächtnissen kam, wie diese gegebenenfalls gerechtfertigt werden kann und inwiefern sie auch in Zukunft noch haltbar sein wird.

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Urteilsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einführung
A. Problemstellung
B. Ziel der Arbeit
C. Aufbau der Arbeit

2 Der Begriff des Vermächtnisses im Erbrecht
A. Die Vermächtnisanordnung
B. Der Vermächtnisanspruch
I. Schuldrechtlicher Anspruch
II. Bedachter und Beschwerter
III. Anfall, Fälligkeit und Erfüllung des Anspruchs
C. Der Vermächtnisgegenstand
D. Zusammenfassung

3 Das Vermächtnis im Erbschaftsteuerrecht
A. Ansatz des Vermächtnisses
I. Ansatz beim Vermächtnisnehmer
II. Ansatz beim Beschwerten
III. Zusammenfassung
B. Bewertung von Grundstücksvermächtnissen
I. Bewertungsstichtag
II. Bewertung von einseitigen Sachleistungsansprüchen
III. Bewertung mit dem Grundbesitzwert
1. Ursprüngliche Einheitswertbewertung
2. Begriff des Grundbesitzwerts
3. Ermittlung des Grundbesitzwerts für Grundstücke
a) Unbebaute Grundstücke
b) Bebaute Grundstücke
aa) Bewertung nach § 146 BewG
bb) Bewertung nach § 147 BewG
4. Kritik an den Bewertungsverfahren
a) Unbebaute Grundstücke
b) Bebaute Grundstücke
aa) Bewertung nach § 146 BewG
bb) Bewertung nach § 147 BewG
c) Unterschiedliche Bewertung innerhalb des Grundbesitzes
5. Kritik am Bewertungsmaßstab: Ertragswert versus Gemeiner
Wert
a) Der Begriff des „Gemeinen Wertes“
b) Zusammenhang zwischen gemeinem Wert, Verkehrswert und Ertragswert
c) Natur der Erbschaftsteuer
d) Gemeiner Wert oder Ertragswert als Bemessungsgrundlage
aa) Unterscheidung nach dem Gesetzeszweck
bb) Unterscheidung nach dem Besteuerungsanlass
cc) Besonderheiten des Grundvermögens
dd) Ergebnis
e) Verfassungsrechtliche Gesichtspunkte der Ertragswertbewertung
aa) Eigentümerfreiheit
bb) Gleichheitssatz
cc) Ergebnis
6. Stellungnahme
C. Neuere Tendenzen der Rechtsprechung in der Bewertung von Grundstücksvermächtnissen
I. Die Rechtsprechung des BFH zu Sachleistungsansprüchen
II. Obiter dictum des Urteils des BFH vom
III. Direkte Auswirkung auf Vermächtnisnehmer und Beschwerten
IV. Kritik am obiter dictum des BFH
1. Unleichbehandlung von Erbe und Vermächtnisnehmer
a) Anknüpfung an das Zivilrecht
b) Neutralität der Erbschaftsteuer
c) Bereicherungs- und Leistungsfähigkeitsprinzip
d) Zusammenfassung
2. Korrespondenzprinzip
3. Teilweise Steuerbefreiung
a) Gründe vor
b) Unterbewertung als teilweise Steuerbefreiung
aa) Unterbewertung von unbebauten Grundstücken
bb) Unterbewertung von bebauten Grundstücken
cc) Anwendbarkeit von § 10 Abs. 6 ErbStG auf Unterbewertungen
dd) Zusammenfassung
c) Wirtschaftlicher Zusammenhang
d) Widerspruch zur Rechtsprechung
e) Ergebnis
4. Weitere Gesichtspunkte
a) „Durch“ und „Aufgrund“
b) Das Grundstücksvermächtnis als zu bewertender einseitiger Sachleistungsanspruch
5. Ergebnis
V. Auswirkungen auf die Praxis
1. Auswirkungen auf Grundstücksvermächtnisse: Gestaltungsmodelle
a) Rollentausch-Modell
b) Auflagen-Modell
c) Miterben-Modell
d) Ausschlagungs-Modell
e) Schenkung
f) Ergebnis
2. Auswirkungen auf sonstige einseitige Sachleistungsansprüche
a) Auswirkung auf Sachschenkungsversprechen
b) Auswirkung auf Abfindungsleistungen
3. Ergebnis
D. Auswirkung aktueller Gesetzesvorhaben
I. Auswirkungen des Jahressteuergesetzes
1. Tatsächliche Wertverhältnisse
a) Änderung
b) Auswirkungen
2. Bewertung bebauter Grundstücke
a) Änderung
b) Auswirkung
3. Wegfall der ausdrücklichen Typisierung
a) Änderung
b) Auswirkung
II. Auswirkungen des Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmens nachfolge
1. Änderung
2. Auswirkung

4 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

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Urteilsverzeichnis

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BFH-Urteil vom 01.04.1992, II R 21/89, BStBl. II 1992, 669.

BFH-Urteil vom 02.03.2006, II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480.

BFH-Urteil vom 02.07.2004, II R 9/02, BStBl. II 2004, 1039.

BFH-Urteil vom 03.03.1978, III R 7/76, BStBl. II 1978.

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BFH-Urteil vom 06.06.2001, II R 76/99, BStBl. II 2001, 605.

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BFH-Urteil vom 07.10.1998, II R 52/96, BStBl. II 1999, 23.

BFH-Urteil vom 08.12.1993, II R 61/98, BFH/NV 1994, 373 ff.

BFH–Urteil vom 10.11.1982, II R 85-86/78, BStBl. II 1983, 329.

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BFH-Urteil vom 19.05.1967, III 319/63, BStBl. III 1967, 596.

BFH-Urteil vom 21.07.1972, III R 44/70, BStBl. 1973 II, 3.

BFH-Urteil vom 25.10.1995, II R 5/92, BStBl. II 1996, 97.

BFH-Urteil vom 26.06.1991, II R 117/87, BStBl. II 1991, 749.

BFH-Urteil vom 28.09.1962, BStBl. III 1962, 535.

BFH-Urteil vom 30.03.1977, II R 143/66, BStBl. II 1977, 556.

BGH-Urteil vom 27.06.2001, IV R 120/00, NJW 2001, 2883.

BVerfG-Beschluss vom 07.10.1980, 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 249/79, BVerfGE 55, 72.

BVerfG-Beschluss vom 10.02.1976, 1 BvL 8/73, BStBl. II 1976, 311 ff.

BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (Vermögensteuerbeschluss).

BVerfG-Beschluss vom 22.06.1996, 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671 (Erbschaftsteuerbeschluss).

BVerfG-Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153.

BVerfG-Beschluss vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Vergleich Ansatz gemeiner Wert und Steuerwert

Abb. 2: Vergleich Ansatz gemeiner Wert/Steuerwert nach Auffassung des BFH

Abb. 3: Auswirkungen beim Erben

Abb. 4: Auswirkungen beim Vermächtnisnehmer

Abb. 5: Ergebnisse der Kaufpreisuntersuchung

Abb. 6: Rollentausch-Modell I

Abb. 7: Rollentausch-Modell II

Abb. 8: Miterben-Modell – Echte Teilungsanordnung

Abb. 9: Miterben-Modell – Unechte Teilungsanordnung

1 Einführung

A. Problemstellung

In den kommenden Jahren wird es eine Erbschaftswelle geben, die weit über die bisherigen Jahre hinausreicht. Die in der Nachkriegszeit neu entstandenen und wieder aufgebauten Gebäude gehen von der Aufbaugeneration auf die Erbengeneration über. Erstmals in der Geschichte der Bundesrepublik Deutschland wird daher unbeschädigtes Vermögen in großem Umfang vererbt, so dass die Erbschaftsteuer an Bedeutung gewinnt.

Die erbschaftsteuerliche Übertragung von Grundstücken wurde in der Vergangenheit und wird auch heute noch privilegiert, was sich insbesondere durch einen günstigen Bewertungsansatz ausdrückt. Grundstücksvermächtnisse stellen dabei ein beliebtes Gestaltungsmittel dar, um einzelne Grundstücke an bestimmte Personen insbesondere Nichtfamilienmitgliedern zu übertragen, oder um eine Erbengemeinschaft zu vermeiden.

Bislang galt die privilegierende Bewertung von Grundstücken auch für Grundstücksvermächtnisse. Der BFH hat nun in einem obiter dictum angekündigt, dass er seine Rechtsprechung hinsichtlich der Bewertung von Grundstücksvermächtnissen ändern will. Dies hätte zur Folge, dass eine Vielzahl von Testamentsgestaltungen mit Vermächtnissen überdacht und gegebenenfalls geändert und angepasst werden müsste.

B. Ziel der Arbeit

Ziel dieser Arbeit ist es, die Problematik, die durch die angekündigte Rechtsprechungsänderung entsteht, aufzuzeigen. Dabei soll dargelegt werden, wie es zu einer Privilegierung von Grundstücksvermächtnissen kam, wie diese gegebenenfalls gerechtfertigt werden kann und inwiefern sie auch in Zukunft noch haltbar sein wird.

C. Aufbau der Arbeit

Zunächst werden die zivilrechtlichen Grundlagen des Vermächtnisses kurz dargestellt. Im Anschluss daran wird das Vermächtnis im Erbschaftsteuerrecht genauer betrachtet. Dabei wird in einem ersten Schritt aufgeführt, wie das Vermächtnis in der Erbschaftsteuer grundsätzlich berücksichtigt wird, um dann auf die Bewertung von Sachvermächtnissen insbesondere von Grundstückssachvermächtnissen einzugehen. In diesem Zusammenhang ist ein Überblick über die Grundstücksbewertung und deren Kritikpunkte unumgänglich. Schließlich werden die neueren Tendenzen der Rechtsprechung, die sich insbesondere im Urteil des BFH vom 02.07.20041 widerspiegeln, dargestellt und diskutiert. Dabei wird ferner ein Blick auf mögliche Auswirkungen bezüglich der Gestaltung von Vermächtnissen, sowie einseitigen Sachleistungsansprüchen geworfen. Abschließend wird untersucht, wie sich aktuelle Gesetzesvorhaben auf die dargestellte Problematik auswirken, um in einer Schlussbetrachtung die aufgeworfenen Fragen und Probleme kritisch zusammenzufassen, und mögliche Lösungsansätze aufzuzeigen.

2 Der Begriff des Vermächtnisses im Erbrecht

Da das Erbschaftsteuerrecht an den zivilrechtlichen Begriff des „Vermächtnisses“ anknüpft, wird im folgenden Abschnitt zunächst ein Blick in das Erbrecht des BGBs geworfen. Dabei wird im BGB das Wort „Vermächtnis“ in dreierlei Hinsicht verwendet. Zum ersten dient es als Bezeichnung der Verfügung des Erblassers (Vermächtnisanordnung), zum zweiten als Ausdruck für den Anspruch des Vermächtnisnehmers (Vermächtnisanspruch) und zum dritten kennzeichnet es den Gegenstand der Zuwendung (Vermächtnisgegenstand).

A. Die Vermächtnisanordnung

Das Vermächtnis wird in § 1939 BGB legaldefiniert. Demnach wendet der Erblasser durch Testament einem anderen einen Vermögensvorteil zu, ohne diesen als Erben einzusetzen.^[1] § 1939 BGB bejaht damit zum einen die grundsätzliche Zulässigkeit des Vermächtnisses und grenzt es weiterhin von der Erbeinsetzung (§ 1937 i.V.m. § 2087 BGB) ab.^[2] Während der Erbe nach § 1922 Abs. 1 BGB Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ist, und mit dem Erbfall in dessen Rechte und Pflichten einrückt, erwirbt der Vermächtnisnehmer nach § 1939 i.V.m. § 2174 BGB lediglich einen Anspruch auf den zugewendeten Gegenstand.

B. Der Vermächtnisanspruch

I. Schuldrechtlicher Anspruch

- 2174 BGB stellt die „zentrale Vorschrift des Vermächtnisrechts“^[3] dar. Der Bedachte (Vermächtnisnehmer) erhält durch die Vermächtnisanordnung das Recht, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstands zu fordern. Es handelt sich um ein einseitiges Schuldverhältnis, für das die Bestimmungen des allgemeinen Schuldrechts Anwendung finden, soweit nicht besondere erbrechtliche Regelungen dem vorgehen.^[4] Der Vermächtnisnehmer erwirbt einen Anspruch gegen den Beschwerten auf Übereignung des vermachten Gegenstands. Ihm fällt der Gegenstand nicht, wie dem Erben, automatisch mit dem Erbfall zu. Damit ist er nur schuldrechtlich und nicht dinglich am Nachlass berechtigt.

Die Unterscheidung zwischen der herrschaftsrechtlichen Stellung des Erben und der schuldrechtlichen Stellung des Vermächtnisnehmers blickt auf eine lange Geschichte zurück, die ihre Wurzeln bereits in den Legaten (Latein für Vermächtnis) des römischen Rechts hatte. So wurde dort unter anderem zwischen dem „legatum per vindicationem“ (Vindikationslegat) und dem „legatum per damnationem“ (Damnationslegat) unterschieden. Während Ersteres zu einem unmittelbaren Anfall vom Erblasser an den Legatar führte, wirkte das Zweite lediglich schuldrechtlich.^[5] Der deutsche Gesetzgeber hat sich im BGB für das Damnationslegat und die damit wesentlich schwächere Rechtsstellung des Vermächtnisnehmers entschieden. Dies wird unter anderem damit begründet, dass im BGB das Interesse der sonstigen Nachlassgläubiger an erster Stelle steht, während das Interesse des Vermächtnisnehmers in den Hintergrund tritt.^[6] Die gewöhnlichen Nachlassgläubiger können auf den Vermächtnisgegenstand solange zugreifen, bis dieser an den Vermächtnisnehmer übertragen ist^[7]. Die Mitwirkung des Beschwerten ist damit unumgänglich, um die durch das Vermächtnis bezweckte Rechtsänderung eintreten zu lassen.^[8]

II. Bedachter und Beschwerter

Gläubiger des Vermächtnisanspruchs ist der Vermächtnisnehmer als Bedachter, Schuldner der Beschwerte. Beschwert können nach § 2147 Abs. 1 BGB der Erbe oder ein Vermächtnisnehmer sein, wobei nach Abs. 2 regelmäßig der Erbe beschwert ist.^[9]

Die Verpflichtung aus der Vermächtnisanordnung stellt beim Beschwerten eine Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 1967 Abs. 2 BGB dar, welche zu den unmittelbaren Erbfallschulden zählt.^[10]

III. Anfall, Fälligkeit und Erfüllung des Anspruchs

Der Vermächtnisanspruch entsteht nach § 2176 BGB grundsätzlich mit dem Erbfall.^[11] Das BGB bezeichnet in § 2176 BGB die Entstehung des Anspruchs als „Anfall“ des Vermächtnisses. Dafür ist eine Annahme des Vermächtnisses durch den Bedachten nicht erforderlich.^[12]

Vom Anfall des Vermächtnisses ist die Fälligkeit des Anspruchs zu unterscheiden. Diese fällt zwar grundsätzlich mit dem Anfall des Vermächtnisses zusammen (§ 271 Abs. 1 BGB), es steht dem Erblasser jedoch frei, eine andere Fälligkeit zu bestimmen.^[13]

Zur Erfüllung des Vermächtnisses ist schließlich auf Grund dessen schuldrechtlicher Natur ein Erfüllungsgeschäft^[14] und damit die Übereignung des vermachten Gegenstands (§§ 873, 925, 929 ff. BGB) nötig. Ein Grundstücksvermächtnis wird demnach durch Auflassung und Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch erfüllt.

Daneben hat der Vermächtnisnehmer die Möglichkeit das Vermächtnis nach § 2176 BGB vor der Annahme (§ 2180 Abs. 1 BGB) mit Wirkung auf den Erbfall (§ 2180 Abs. 3 i.V.m. § 1953 Abs. 1 BGB) auszuschlagen. Obwohl für den Anfall des Vermächtnisses eine Annahme nicht nötig ist,^[15] wird das Vermächtnis somit erst endgültig durch eine formlose^[16] Annahmeerklärung gegenüber dem Beschwerten erworben.^[17]

C. Der Vermächtnisgegenstand

Gegenstand eines Vermächtnisses kann alles sein, was Inhalt einer Leistung sein kann. Eine Eingrenzung des Zuwendungsgegenstands auf Grund der Formulierung des § 1939 BGB – Zuwendung eines Vermögensvorteils – kommt nicht in Betracht, da der Begriff des Vermögensgegenstands weit auszulegen ist.^[18] Dementsprechend variieren auch die Vermächtnisarten weit, in Abhängigkeit davon, was vermacht wird. Neben dem Sachvermächtnis, bei dem ein bestimmter Nachlassgegenstand vermacht wird (§ 2169 BGB), stehen unter anderen das Kaufrechtsvermächtnis, bei dem das Recht eingeräumt wird, einen bestimmten Gegenstand zu einem günstigen Preis zu erwerben, sowie das Vorausvermächtnis, das dem Erben neben seinem Erbteil zugewendet wird (§ 2150 BGB). In der folgenden Arbeit wird jedoch lediglich die Zuwendung von Grundstücken aus dem Nachlass betrachtet. Hierbei handelt es sich um Sach- oder Stückvermächtnisse.^[19]

D. Zusammenfassung

Seiler definiert das Vermächtnis zusammenfassend als „Verfügung von Todes wegen, wodurch der Erblasser dem Zuwendungsempfänger einen schuldrechtlichen Anspruch auf Leistung gegen den Beschwerten, dies kann der Erbe oder ein Vermächtnisnehmer sein, zuwendet“.^[20] Der Vermächtnisanspruch fällt dem Vermächtnisnehmer mit dem Erbfall an und stellt eine Nachlassverbindlichkeit beim Beschwerten dar.

3 Das Vermächtnis im Erbschaftsteuerrecht

A. Ansatz des Vermächtnisses

Das Vermächtnis wird im Erbschaftsteuerrecht mehrfach berücksichtigt. Zum einen beim Vermächtnisnehmer und zum anderen beim Beschwerten.

I. Ansatz beim Vermächtnisnehmer

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Dieser ist abschließend in § 3 Abs. 1 ErbStG geregelt. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schließt neben dem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) auch das Vermächtnis nach §§ 2147 ff. BGB mit ein.

Wie unter § 2 dargestellt, erwirbt der Vermächtnisnehmer durch das Vermächtnis lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Beschwerten auf Übereignung des Vermächtnisgegenstands. Beim Grundstückssachvermächtnis handelt sich um eine Forderung des Vermächtnisnehmers auf Leistung des vermachten Grundstücks. Sachvermächtnisse sind das Paradebeispiel für einseitige Sachleistungsansprüche.^[21] Im Gegensatz dazu stellen das Kaufrechtsvermächtnis, sowie das Vorausvermächtnis nach der Rechtsprechung des BFH lediglich Gestaltungsrechte dar.^[22]

Gesetzlich ist auf Grund des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Anspruch des Vermächtnisnehmers eines Sachvermächtnisses wie das Recht an der Sache selbst zu behandeln.^[23]

II. Ansatz beim Beschwerten

Beim Beschwerten findet das Vermächtnis in zweifacher Hinsicht Berücksichtigung. Auf der Erwerbsseite erwirbt der Erbe als Beschwerter den vermachten Gegenstand zunächst selbst durch Erbanfall. Damit unterliegt der Vermächtnisgegenstand nach § 3 Abs.1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer.

Auf der anderen Seite ist der Erbe durch die Vermächtnisverpflichtung beschwert. Er muss den Gegenstand an den Vermächtnisnehmer herausgeben. Diese Verpflichtung stellt eine mit dem Erbfall in Zusammenhang stehende Last dar, und ist als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzuziehen.

III. Zusammenfassung

Das Vermächtnis ist im Erbschaftsteuerrecht somit dreifach zu berücksichtigen. Der Beschwerte erwirbt den Vermächtnisgegenstand zunächst durch Erbanfall und kann dann das Vermächtnis als Nachlassverbindlichkeit abziehen. Der Vermächtnisnehmer hat schließlich das Vermächtnis als eigenen Erwerb von Todes wegen zu versteuern.

B. Bewertung von Grundstücksvermächtnissen

Nachdem die Frage der grundsätzlichen erbschaftsteuerlichen Behandlung des Vermächtnisses geklärt ist, wird im Folgenden der Frage nachgegangen, in welcher Höhe das Vermächtnis beim Beschwerten, sowie beim Vermächtnisnehmer nach der aktuellen Rechtslage Berücksichtigung findet.

I. Bewertungsstichtag

Bewertungsstichtag ist nach § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Steuerentstehung und nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Dies gilt nach herrschender Meinung auch für Vermächtnisse.^[24]

II. Bewertung von einseitigen Sachleistungsansprüchen

Sachleistungsansprüche sind Ansprüche, die nicht auf Kapital sondern auf Übertragung eines bestimmten Wirtschaftsguts gerichtet sind. Sie werden nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert des Anspruchs bewertet.^[25]

Fraglich ist, wie der gemeine Wert des Anspruchs ermittelt werden kann. Dabei kommen grundsätzlich zwei Möglichkeiten in Betracht. Der gemeine Wert des Anspruchs kann zum einen aus dem gemeinen Wert und zum anderen aus dem Steuerwert des Anspruchsgegenstands entwickelt werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist für Sachleistungsansprüche aus gegenseitigen Verträgen der gemeine Wert des Anspruchsgegenstands uneingeschränkt maßgeblich.^[26]

Dagegen bilden einseitige Sachleistungsansprüche die Ausnahme dieses Bewertungsgrundsatzes. Auf sie findet nicht der gemeine Wert, sondern der Steuerwert Anwendung.^[27] Dies gilt nach der bisherigen einhelligen Auffassung von Finanzverwaltung^[28], Rechtsprechung^[29] und Literatur^[30] insbesondere für Sachvermächtnisse, die als einseitige Sachleistungsansprüche auf die Leistung eines bestimmten Gegenstands gerichtet sind.^[31] Demnach kommt in diesen Fällen eine Bewertung mit dem gemeinen Wert nur in Betracht, wenn für den vermachten Gegenstand kein anderer Wert durch das Bewertungsgesetz vorgeschrieben ist.^[32] Grundstücke werden als Grundbesitz nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 BewG für Zwecke der Erbschaftsteuer mit dem Grundbesitzwert bewertet. Wird im Rahmen eines Grundstücksvermächtnisses ein Grundstück vermacht, so ist somit der Grundbesitzwert anzusetzen.^[33] Begründet wird dies damit, dass eine Privilegierung des Erben gegenüber dem Vermächtnisnehmer allein auf Grund der Tatsache, dass der Erbschaftserwerb dinglich, der Vermächtniserwerb hingegen schuldrechtlich ist, unbefriedigend sei.^[34] Des Weiteren könne das Recht, einen Gegenstand zu erwerben, keinen höheren Wert haben als der Gegenstand selbst.^[35] Die Rechtsprechung gestaltete diese Gleichbehandlung bewusst als Vorteil des Vermächtnisnehmers.^[36] Sachleistungsansprüche, die ihren Ursprung in einem Vermächtnis haben, waren zu keiner Zeit Teil eines Gegenseitigkeitsverhältnisses, so dass eine Bewertung mit dem gemeinen Wert, wie sie bei gegenseitigen Sachleistungsverpflichtungen zum Ansatz kommt, zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde.^[37]

Dementsprechend behandelt auch das Erbschaftsteuergesetz den Vermächtnisnehmer als Erwerber des von dem Anspruch betroffenen Vermögens, in dem es ihm beispielsweise entsprechende Freibeträge wie § 13a ErbStG zuspricht. Schließlich legt auch die Finanzverwaltung in R 124 Abs. 3 S. 2 ErbStR fest, dass der Vermächtnisnehmer von Grundstücksvermächtnissen so behandelt wird, als sei der Grundbesitz dinglich auf ihn übergegangen.

III. Bewertung mit dem Grundbesitzwert

1. Ursprüngliche Einheitswertbewertung

Jahrzehntelang wurden Grundstücke für Zwecke der Vermögen-, Gewerbekapital-, Grund-, Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem Einheitswert bewertet.^[38] Erst nachdem das Bundesverfassungsgericht in seinen beiden Einheitswertbeschlüssen^[39] die Verfassungswidrigkeit des Missverhältnisses zwischen der Bewertung des Grund- und Geldvermögens in der Vermögen- und Erbschaft- und Schenkungsteuer festgestellt hat, wurde die Einheitsbewertung für die Erbschaftsteuer aufgegeben und die Einheitswerte durch die Grundbesitzwerte ersetzt.

2. Begriff des Grundbesitzwerts

Seit 01.01.1996 kommen Grundbesitzwerte nach § 12 Abs. 3 ErbStG für die erbschaftsteuerliche Grundbesitzbewertung zum Ansatz, nachdem das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22.06.1995^[40] die Verweisung in § 12 Abs. 2 ErbStG a.F. auf das Bewertungsgesetz hinsichtlich der Erbschaftsteuer für Grundbesitz für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt hat. Für Grundstücke sind diese Steuerwerte nach § 138 Abs. 3 BewG die Grundstückswerte. Da sie nach § 138 Abs. 5 BewG nur bei Bedarf gesondert festzustellen sind, werden sie auch Bedarfswerte^[41] genannt.^[42]

Grundstückswerte sind nach der ausdrücklichen Regelung des § 138 Abs. 3 S. 1 BewG typisierende Werte, die vom gemeinen Wert (Verkehrswert) nach § 9 BewG abweichen. Demnach sollen durch die Ermittlung von Grundstückswerten weder Verkehrswerte ermittelt werden, noch wird eine bestimmte Relation zum Verkehrswert angestrebt. Das Gesetz sieht ausdrücklich keinen Zusammenhang zum gemeinen Wert des Grundstücks vor. Dies steht im vollkommenen Gegensatz zu der bis 31.12.1995 anzuwendenden Einheitsbewertung. Hier war Ziel der Bewertung, die Annäherung an den gemeinen Wert.^[43] Da die Einheitswerte zu Wertverhältnissen vom 01.01.1964 ermittelt wurden, blieben die Werte gegen Ende ihrer Geltungsdauer weit hinter den Verkehrswerten zurück. Diese Unterbewertung konnte unter anderem nicht gerechtfertigt werden, da der Gesetzgeber den gemeinen Wert als einheitliches Bewertungsziel vor Augen hatte. In den, auf Grund^[44] der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 22.06.1995^[45] in das Bewertungsgesetz neu eingefügten §§ 138 ff. BewG hat der Gesetzgeber dieses einheitliche Bewertungsziel aufgegeben und ausdrücklich aufgenommen, dass der Bedarfswert vom gemeinen Wert abweichen soll.^[46] Der Gesetzgeber wollte erreichen, dass sich die Grundbesitzwerte in das Gefüge der anderen steuerlichen Vermögenswerte schlüssig einfügen. Die Ungleichbehandlung zwischen Grundbesitz einerseits und sonstigen Vermögensgegenständen andererseits sollte beseitigt werden. Dennoch gab der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung zu bedenken, dass Grundbesitz auf Grund seiner besonderen rechtlichen und wirtschaftlichen Stellung nicht mit Kapitalvermögen vergleichbar sei. Demnach sei eine vorsichtige Bewertung angeraten, so dass nicht jeder unentgeltliche Erwerb sofort eine Steuer auf den Verkehrswert auslösen würde. Aus diesem Grund entschied sich der Gesetzgeber für einen typisierenden Wert, der durch pauschale Bewertungsmethoden ermittelt wird, und den gemeinen Wert nicht erreicht.^[47] Es handelt sich um einen eigenständigen Steuerwert, der nicht am Verkehrswert gemessen werden kann. Dabei wird zum einen die Problematik gelöst, dass ein durch typisierende Bewertung errechneter Wert den Verkehrswert faktisch nie abbilden kann, zum anderen gibt der Gesetzgeber der Praxis eine Ermittlung der Bemessungsgrundlage an die Hand, die ohne größeren Aufwand durchgeführt werden kann.^[48]

Während für die Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse der Besteuerungszeitpunkt gilt, ist für die Wertverhältnisse der 01.01.1996 als Stichtag maßgebend^[49] (§ 138 Abs. 4 BewG).^[50] Diese Wertverhältnisse werden in erster Linie in der Ermittlung der Bodenrichtwerte bei der Bewertung unbebauter Grundstücke berücksichtigt^[51], wohingegen für die Jahresmiete und die Alterswertminderung bei der Bewertung bebauter Grundstücke die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt entscheidend sind.

3. Ermittlung des Grundbesitzwerts für Grundstücke

- 138 Abs. 3 Satz 1 BewG unterscheidet nicht zwischen Grundstücken des Grundvermögens und Betriebsgrundstücken. Für die Grundbesitzbewertung ist es folglich ohne Bedeutung, ob es sich bei einem Grundstück ertragsteuerlich um Privat- oder Betriebsvermögen handelt. Demnach werden Betriebsgrundstücke wie Grundvermögen bewertet, so dass auch für sie lediglich festzustellen ist, ob das Grundstück bebaut oder unbebaut ist.

a) Unbebaute Grundstücke

Der Begriff des „unbebauten Grundstücks“ wird in § 145 Abs. 1 S. 1 BewG näher bestimmt. Demnach sind Grundstücke unbebaut, wenn sich keine benutzbaren Gebäude auf ihnen befinden oder keine zur Nutzung vorgesehenen Gebäude im Bau befindlich sind. Als unbebaute Grundstücke gelten dabei auch Grundstücke, die keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung unterliegen können, sowie Grundstücke, deren Gebäude derartig verfallen sind, dass sie nicht mehr als Wohnraum benutzt werden können.^[52]

Ihr Wert bestimmt sich gemäß § 138 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 145 Abs. 3 S. 1 BewG im Vergleichswertverfahren^[53] nach der Grundstücksfläche und den um 20 vom Hundert ermäßigten Bodenrichtwerten^[54]. In anderen Worten wird die Grundstücksfläche mit 80 vom Hundert der Bodenrichtwerte multipliziert. Der Bodenrichtwert ist dabei der durchschnittliche Lagewert des Grund und Bodens pro Quadratmeter der bebauten und unbebauten Grundstücksfläche in einem Gebiet wesentlich gleicher Lage- und Nutzungsverhältnisse. Bodenrichtwerte werden durch Gutachterausschüsse der Gemeinden aus Kaufpreissammlungen flächendeckend für das gesamte Gemeindegebiet zum 01.01.1996 ermittelt,^[55] und den Finanzämtern mitgeteilt.^[56] Der Gesetzgeber beabsichtigte, dass die Bodenrichtwerte der zu bewertenden Grundstücke nur unwesentlich von den Bodenrichtwerten der Gutachterausschüsse abweichen sollten.^[57] In der Praxis hat sich jedoch gezeigt, dass die Bodenrichtwertzonen meist Grundstücke unterschiedlichen Typs zusammenfassen. Hinzu kommt, dass durch den Abschlag von 20 vom Hundert alle wertmindernden Faktoren wie Lärmbelästigung^[58] oder ungünstiger Schnitt^[59] pauschal abgegolten sein sollen. Lediglich bei Abweichungen in der Geschoßflächenzahl^[60], der Grundstücksfläche, der Aufteilung in Vorder- und Hinterland, des Erschließungszustands, sowie des Maßes der zulässigen Bebauung soll der Bodenrichtwert angepasst werden.^[61] Folglich finden individuelle Grundstücksgegebenheiten nur unzureichend Berücksichtigung. Um eine zu hohe Wertfeststellung für den Steuerpflichtigen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber ihm in § 145 Abs. 3 S. 3 BewG die Möglichkeit eingeräumt, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

Welche Wertverhältnisse für die Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts entscheidend sind, ist strittig und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärt.^[62] Teile der Literatur wollen die Wertverhältnisse zum 01.01.1996 berücksichtigt wissen.^[63] Die Finanzverwaltung stellt hingegen entscheidend auf die Wertverhältnisse im Besteuerungszeitpunkt ab.^[64] Begründet kann dies zum einen aus Praktikabilitätsgesichtspunkten werden, um eine Rückrechnung des nachgewiesenen Kaufpreises auf den 01.01.1996 zu vermeiden.^[65] Zum anderen spricht der Zweck der Regelung für eine Berücksichtigung der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt. Es soll vermieden werden, dass eine Überbesteuerung bei der Erbschaftsteuer stattfindet.^[66] Dem trägt die Anwendung der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt Rechnung, da etwaige tatsächliche Wertveränderungen seit dem 01.01.1996 in die Bewertung mit einfließen können.

b) Bebaute Grundstücke

Sofern Grundstücke keine unbebauten Grundstücke sind, handelt es sich nach § 146 Abs. 1 BewG um bebaute Grundstücke. Dies sind regelmäßig Grundstücke, auf denen sich ein benutzbares, das heißt bezugsfertiges Bauwerk befindet.^[67]

Bei der Bewertung bebauter Grundstücke ist zu unterscheiden, ob sich für die Grundstücke, eine übliche Miete^[68] ermitteln lässt oder nicht. Lässt sich eine Miete ermitteln, so findet die Bewertung nach Maßgabe der §§ 146 Abs. 2 ff. BewG statt. Lässt sich eine solche nicht ermitteln, ist das Grundstück nach § 147 BewG zu bewerten.

aa) Bewertung nach § 146 BewG

Der Wert bebauter Grundstücke, für die sich eine übliche Miete ermitteln lässt, wird im Ertragswertverfahren berechnet und bemisst sich somit gemäß § 146 Abs. 2 S. 1 BewG durch das 12,5fache der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Alterswertminderung des Gebäudes^[69].

Die umlagefähigen Betriebskosten bleiben bei der Ermittlung der durchschnittlichen Jahresmiete außer Ansatz.^[70] Bei unentgeltlicher Überlassung, Eigennutzung oder Vermietung an Angehörige oder Arbeitnehmer wird die übliche Miete angesetzt.^[71]

Da die Grundstücksart in der Höhe des Vervielfältigers keine Berücksichtigung findet, wird nach § 146 Abs. 5 BewG für Ein- und Zweifamilienhäuser, die ausschließlich Wohnzwecken dienen, der ermittelte Grundstückswert um 20 vom Hundert erhöht.

Der so ermittelte Wert wird mit dem Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG verglichen. Demnach darf der ermittelte Ertragswert für bebaute Grundstücke nicht niedriger sein, als der Wert, mit dem das Grundstück als unbebautes Grundstück, und damit der Grund und Boden ohne Gebäude, anzusetzen wäre.

Schließlich erlaubt auch § 146 Abs. 7 BewG den Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke zwischen dem Mindestwert (Wert des unbebauten Grundstücks allein) als Untergrenze und dem Verkehrswert als Obergrenze bewegt.

bb) Bewertung nach § 147 BewG

Lässt sich eine übliche Miete für das bebaute Grundstück nicht ermitteln, so findet eine Bewertung im Sachwertverfahren^[72] nach § 147 BewG statt. Die Finanzverwaltung nimmt Stellung dazu, welche Grundstücke grundsätzlich im Sonderbewertungsverfahren nach § 147 BewG zu bewerten sind. Hierunter fallen in erster Linie Fabrik- und Werkstattgrundstücke.^[73] Im Gegensatz dazu unterfallen Wohngrundstücke, die besonders aufwändig gestaltet sind, im Unterschied zur Einheitsbewertung der Regelbewertung des § 146 BewG.^[74]

Nach § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG bildet der Wert des Grundstücks die Summe aus dem Wert des Grund und Bodens und dem Gebäudewert. Dabei sind durch den Gebäudewert alle auf dem Grundstück befindlichen Gebäude, Außenanlagen sowie das Zubehör abgegolten.^[75]

Der Wert des Grund und Bodens ist entsprechend der Bewertung unbebauter Grundstücke zu ermitteln, wobei an die Stelle des Abschlags von 20 % ein Abschlag von 30 % tritt.^[76] Daneben besteht die Möglichkeit, des Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes für den Grund und Boden im Besteuerungszeitpunkt.^[77]

Der Gebäudewert richtet sich nach dem ertragsteuerlichen Wert des Gebäudes im Besteuerungszeitpunkt,^[78] und errechnet sich damit aus den Herstellungskosten abzüglich der Absetzung für Abnutzung bzw. weiterer Abschreibungen^[79] oder Minderungen.^[80] Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen entspricht der Gebäudewert demnach dem Steuerbilanzwert,^[81] wobei für Zwecke der Erbschaftsteuer keine von der Steuerbilanz abweichende Wahlrechtsausübung besteht.^[82]

Entgegen den Bewertungen nach § 145 BewG und § 146 BewG besteht für die Sonderbewertung des § 147 BewG keine Möglichkeit, einen niedrigeren Verkehrswert nachzuweisen.^[83]

4. Kritik an den Bewertungsverfahren

a) Unbebaute Grundstücke

Durch den 20prozentigen Abschlag im Vergleichswertverfahren auf die Bodenrichtwerte, beabsichtigte der Gesetzgeber, dass die Grundstückswerte 80 vom Hundert der Verkehrswerte betragen sollen. Nach einer Kaufpreisuntersuchung der Finanzverwaltung von 1998 betrugen die Grundstückswerte für unbebaute Grundstücke 72 vom Hundert der Verkehrswerte.^[84] Das Ziel des Gesetzgebers ist somit nicht verfehlt. Die Bewertung der unbebauten Grundstücke bewegt sich zudem auch aus verfassungsrechtlicher Sich bei einer Abweichung von 28 vom Hundert nach unten noch in einem zulässigen Rahmen.^[85]

b) Bebaute Grundstücke

aa) Bewertung nach § 146 BewG

Der Vervielfältiger von 12,5 gilt für alle Grundstücksarten, unabhängig von Nutzung^[86] und Lage einheitlich. Ausgangspunkt für die Bestimmung des Vervielfältigers war nach der Begründung des Gesetzgebers^[87] der Vergleich mit einem typischen Kapitalanleger, der eine mit 5 vom Hundert verzinste Anleihe kauft. Um einen Ertrag entsprechend der Miete des Grundstücks zu erhalten, hätte er das 20fache des jährlichen Zinsertrags als Anlagekapital gleichzustellen. Davon werden für den Verwaltungs- und Instandhaltungsaufwand 15 vom Hundert, für die begrenzte Nutzungsfähigkeit auf Grund des Gebäudeverbrauchs, sowie für Bewertungsrisiken jeweils 10 vom Hundert und schließlich für die höhere Gemeinwohlbindung von Grundvermögen gegenüber Kapitalvermögen 5 vom Hundert der Jahresmiete in Abzug gebracht. Der so ermittelte Abschlag in Höhe von 40 vom Hundert angewendet auf 20 ergibt einen Faktor von 12. Dieser Faktor wurde im Vermittlungsausschuss des Gesetzgebungsverfahrens auf 12,5 korrigiert.^[88] Die Begründung erscheint vor dem Hintergrund der zusätzlich in Abzug zu bringenden Alterswertminderung fraglich. Der Gesetzgeber nimmt bei der Ermittlung des Vervielfältigers einen Abschlag für Instandhaltung, sowie begrenzte Nutzbarkeit auf Grund Gebäudeabnutzung vor, gewährt aber zudem noch eine Alterswertminderung. Diese wiederum findet gleichermaßen auf die Gebäude und auf den nicht abnutzbaren Grund und Boden Anwendung. Inwiefern das System der Wertermittlung dabei durchdacht wurde, erscheint doch äußerst fragwürdig.^[89]

Die einheitliche Anwendung des gleichen Vervielfältigers führt zwangsläufig zu stark variierenden Abweichungen vom Verkehrswert der Grundstücke. Dies widerspricht grundsätzlich nicht der Intention des Gesetzgebers, der ausdrücklich darauf hinweist, dass sich der Bedarfswert nicht am gemeinen Wert orientieren soll, § 138 Abs. 3 S. 1 BewG. Er bezweckt vielmehr, Durchschnittswerte in Höhe von rund 50 vom Hundert der Kaufpreise zu erzielen.^[90] Fraglich ist jedoch, inwiefern durch diese Durchschnittswertermittlung und die beabsichtigte Wertabweichung das vom Bundesverfassungsgericht vorgegebene Ziel der realitätsgerechten Relation zwischen Grundbesitzwerten und Werten für das übrige Vermögen, die mit dem gemeinen Wert bewertet werden, eingehalten werden kann.^[91] In der Praxis werden unterschiedliche und sich nach der wirtschaftlichen Entwicklung verändernde Vervielfältiger angewendet, die abhängig von Lage, Nutzung und Ausstattung zwischen 8 und 24 vom Hundert variieren können.^[92] Hierdurch kann eine unterschiedliche Behandlung von wirtschaftlich starken und schwachen Gebieten in der Bundesrepublik weitestgehend vermieden werden. Die Grundbesitzbewertung hingegen berücksichtigt den unterschiedlichen Verlauf der Wertstruktur für Mieten und Kaufpreise nicht. In wirtschaftlich starken Gebieten, wie Ballungszentren, ist der Verkehrswert von Grundstücken bei gleichem Mietertrag weit höher als in wirtschaftlich schwachen Gebieten. Dies bringt unter Renditeaspekten eine niedrigere Rendite mit sich, und führt in Deutschland insbesondere in Ballungsgebieten mit niedrigem Mietzins für im Vergleich dazu hochwertige Grundstücke zu niedrigeren Steuerwerten.^[93] Als Folge weichen Bedarfs- und Verkehrswert stark voneinander ab. Um diesem Ergebnis entgegenzuwirken, hat der Gesetzgeber die Mindestwertregelung eingeführt. Auf Grund der hohen Grundstückspreise in Ballungsgebieten kommt dort im Ergebnis meist der Mindestwert als Bedarfswert zum Ansatz.^[94] Dies hat jedoch wiederum zur Folge, dass Grundstücke in Ballungszentren weitaus höher bewertet werden als Grundstücke in ländlichen Gebieten, in denen der Ertragswert auf der Grundlage niedrigerer Mieten zum Ansatz kommt.^[95]

Auf Grund der starken Abweichung zwischen Ertragswert und Verkehrswert und der daraus resultierenden Ungleichbehandlung mit dem mit Verkehrswerten zu bewertenden Kapitalvermögen hat der BFH in seinem Beschluss vom 22. Mai 2002^[96] die Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. BewG für verfassungswidrig gehalten, und dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt.^[97] Die Bewertung des Grundbesitzes verstoße seiner Meinung nach auf Grund dieser unterschiedlichen Werte gegen den Gleichheitssatz des Art 3 Abs. 1 GG.^[98]

bb) Bewertung nach § 147 BewG

Die Bewertung nach § 147 BewG wurde als Bewertung im Sachwertverfahren konzipiert. Sie führt jedoch zu uneinheitlichen Zufallswerten, die keinerlei Bezug zu den Grundstückswerten des Ertragswertverfahrens aufweisen.^[99] Die Verweisung in das Ertragssteuerrecht ergibt, dass auf die Gebäudewerte durch Wahl unterschiedlicher Abschreibungsmethoden derartig Einfluss genommen werden kann, dass von einer Einheitlichkeit der Ermittlung keine Rede sein kann.^[100] Aus diesem Grund hält der BFH in seinem Vorlagebeschluss den Ansatz von Steuerbilanzwerten in der Erbschaftsteuer für ungeeignet.

c) Unterschiedliche Bewertung innerhalb des Grundbesitzes

Das Bundesverfassungsgericht forderte in seinem Beschluss vom 22.06.1995^[101] eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen. Fraglich ist, ob dies durch die unterschiedlichen Bewertungsmethoden – das Vergleichswertverfahren für unbebaute Grundstücke und das Ertragswertverfahren bzw. das Sachwertverfahren für bebaute Grundstücke - erreicht werden kann, oder ob durch die Bewertungsunterschiede nicht schon innerhalb des Grundbesitzes eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung gegeben ist.^[102] Schon aus der Gesetzesbegründung ist ersichtlich, dass der Gesetzgeber unterschiedliche Werthöhen zum Ziel hatte. Während bei bebauten Grundstücken ein Wert von ungefähr 50 % des Kaufpreises und somit der Verkehrswertes erreicht werden sollten,^[103] wird mit der Bewertung unbebauter Grundstücke ein Wert von 80 % des Verkehrswertes bezweckt.^[104] Zwar wird der Wert bebauter Grundstücke durch den Mindestwert wieder in Richtung Verkehrswert korrigiert, so dass insbesondere in Gebieten mit hohen Grundstückspreisen der Wert des unbebauten Grundstücks dem des bebauten Grundstücks entspricht, dennoch hat dies ein unterschiedliches Wertniveau zwischen verschiedenen Regionen zur Folge.^[105]

Des Weiteren sind für die Ermittlung der Bodenrichtwerte bei der Bewertung von unbebauten Grundstücken die Wertverhältnisse zum 01.01.1996 maßgebend, während bei der Bewertung von bebauten Grundstücken die Miete der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt zum Ansatz kommt. Auf Grund der Verlängerung der Geltungsdauer der Wertverhältnisse vom 01.01.1996 bis zum 31.12.2006, liegen zwischen den beiden Verhältnissen bis zu zehn Jahre. Gemessen an der Wertentwicklung in diesem Zeitraum kann dies doch zu beträchtlichen Unterschieden führen.^[106]

[...]

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^[1] Das Vermächtnis kann nur durch Testament (§ 1939 BGB) oder Erbvertrag (§ 1941 Abs. 1 BGB) angeordnet werden.

^[2] Seiler in Damrau , Erbrecht, §1939 Rn. 1.

^[3] Otte in Staudinger , § 2174 Rn. 1.

^[4] Linnartz in Damrau , Erbrecht, § 2174 Rn. 5.

^[5] Lange/Kuchinke, Erbrecht, § 29 Tz. I.1.a.

^[6] Dies zeigt sich unter anderem an der schlechten Rangstelle im Nachlasskonkurs (§ 327 Abs. 1 Nr. 2 InsO).

^[7] Lange/Kuchinke, Erbrecht, § 29 Tz. II.1.a.

^[8] Schlichting in MüKo zum BGB § 2174 Rn. 1.

^[9] In den häufigsten Fällen ist der Erbe mit dem Vermächtnis beschwert, so dass in dieser Arbeit Erbe und Beschwerter gleichgesetzt werden, sofern nicht ausdrücklich etwas anderes erwähnt wird.

^[10] Marotzke in Staudinger , § 1967 Rn. 31.

^[11] Ein späterer Entstehungszeitpunkt kommt im Falle einer aufschiebenden Bedingung o.ä. in Betracht, § 2177 f. BGB.

^[12] Schlichting in MüKo, § 2174 Rn. 4.

^[13] Otte in Staudinger, § 2174, Rn. 15.

^[14] Otte in Staudinger, § 2174, Rn. 22.

^[15] Linnartz in Damrau , Erbrecht, § 2174 Rn. 2.

^[16] Auch eine konkludente Annahme ist möglich, Linnartz in Damrau, Erbrecht, § 2180 Rn. 2.

^[17] Lange/Kuchinke, Erbrecht, § 29 Tz. IV.2.d.

^[18] Seiler in Damrau, Erbrecht, § 1939 Rn. 7.

^[19] Lange/Kuchinke, Erbrecht, § 29 Tz. V.2.b.

^[20] Seiler in Damrau, Erbrecht, § 1939 Rn. 3.

^[21] Meincke, zu § 12 ErbStG Rn. 23.

^[22] Urteile des BFH vom 06.06.2001, II R 76/99, BStBl. II 2001, 605; II R 5/00, HFR 2001, 1164; II R 14/00, BStBl. II 2001, 725, Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rn. 153. Dabei widersetzt sich der BFH der Rechtsprechung des BGH, der dem Vermächtnisnehmer des Kaufrechtsvermächtnisses einen unmittelbaren Anspruch auf den Vernächtnisgegenstand einräumt, BGH vom 27.06.2001, NJW 2001, 2883.

^[23] Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rn. 154.

^[24] Meincke zu § 9 ErbStG Rn. 13; a.A. Kirchhof, Stbg 1991, 553, der darauf hinweist, dass der Vermächtnisnehmer durch den schuldrechtlichen Anspruch mangels Erlangung der Verfügungsmacht über den vermachten Gegenstand noch nicht bereichert wurde.

^[25] ebenso BFH vom 26.06.1991, BStBl. II 1991, 749, sowie BFH vom 15.10.1997, BStBl. II 1997, 820 .

^[26] R 92 Abs. 1 S. 1 ErbStR.

^[27] R 92 Abs. 2 S. 2 ErbStR.

^[28] R 92 Abs. 2 S. 1 ErbStR.

^[29] BFH vom 25.10.1995, BStBl. II 1996, 97; BFH vom 15.03.2000, BStBl. II 2000, 588.

^[30] Meincke, zu § 12 ErbStG Rn. 23.

^[31] Meincke, zu § 3 ErbStG Rn. 39.

^[32] Halaczinsky in Rössler/Troll, § 9 BewG, Rn. 2.

^[33] zur Definition und Ermittlung siehe unter § 1B.III.

^[34] Meincke, zu § 12 ErbStG Rn. 26.

^[35] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 292.

^[36] BFH vom 30.03.1977, BStBl. II 1977, 556; BFH vom 03.03.1978, BStBl. II 1978, 398. Wobei der BFH in seiner Entscheidung vom 02.07.2004, BStBl. II 2004, 1039, darauf hinweist, dass die Ausnahme bei Vermächtnissen nicht im Hinblick auf den Vermächtnisnehmer, sondern auf den Erben als Verpflichtetem erfolgt.

^[37] BFH vom 15.10.1997, BStBl. II 1997, 820.

^[38] Tipke/Lang, Steuerrecht, § 13 Rn. 1.

^[39] BVerfG – Beschluss vom 22.06.1995, BVerfGE 93, 165.

^[40] BVerfG vom 22.06.1995, BStBl. II 1995, 671.

^[41] Im Folgenden werden Steuerwert, Grundbesitzwert, Grundstückswert und Bedarfswert jeweils gleichbedeutend verwendet.

^[42] Dieses Feststellungsverfahren weicht in von der bis zur Einführung der Grundbesitzbewertung allgemein gültigen Einheitsbewertung ab, die laufend durchgeführt wurde.

^[43] Halaczinsky in Rössler/Troll, § 138 BewG Rn. 13.

^[44] BT-Drucks. 13/5952, S. 27.

^[45] BVerfG vom 22.06.1995, Vermögensteuerbeschluss, BB 1995 Beilage 13 zu Heft 36, 1 und 2 BvR 552/91, BStBl. II 105, 671 .

^[46] Halaczinsky in Rössler/Troll, § 138 BewG Rn. 13.

^[47] So in der Gesetzesbegründung zur Änderung des Bewertungsgesetzes im Jahressteuergesetz 1997, BT-Drucks. 13/4839, S. 43.

^[48] Halaczinsky in Rössler/Troll, § 138 BewG Rn. 13.

^[49] Der Stichtag vom 01.01.1996 gilt nach § 138 Abs. 4 BewG noch bis 31.12.2006. Danach sollen laut des Regierungsentwurfs zu einem Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgeblich sein (Entwurf S. 12).

^[50] Die Laufzeit wurde vom 31.12.2001 auf den 31.12.2006 verlängert.

^[51] § 145 Abs. 3 S. 2 BewG.

^[52] Kieser, StuB 2001, 80.

^[53] § 13 Abs. 2 WertV, Ermittlung der Bodenrichtwerte durch mittelbaren Preisvergleich.

^[54] Bodenrichtwerte nach § 196 des Baugesetzbuches in der Fassung der Bekanntmachung vom 08. Dezember 1986, BGBl. I S. 2253, das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 20. Dezember 1996, BGBl. I S. 2049, geändert worden ist.

^[55] Seer in Tipke/Lang, § 13 Rn. 31.

^[56] Seer in Tipke/Lang, § 13 Rn. 28.

^[57] BT-Drucks. 13/4839, S. 50.

^[58] R 162 ErbStR.

^[59] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 635.

^[60] Die Geschoßflächenzahl zeigt, wie viel Quadratmeter Geschoßfläche pro Quadratmeter Grundstücksfläche zulässig ist (§ 20 Abs. 2 BauNVO).

^[61] R 161 ErbStR.

^[62] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 637.

^[63] So unter anderen Reiser, DStR 2000 Beihefter zu Heft 33, 5., Salzmann, DStR 1999, 346 und Eisele, ZEV 1999, 371, der dies auch nicht durch Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt sieht.

^[64] R163 S. 1 und R 177 S. 1 ErbStR.

^[65] Salzmann, DStR 1999, 346.

^[66] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 636.

^[67] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 643, sowie R 159 Abs. 2 bis 4 ErbStR.

^[68] Die übliche Miete ist die Miete, die von fremden Mietern für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke gezahlt wird, § 146 Abs. 3 S. 2 BewG.

^[69] Die Alterswertminderung beträgt für jedes vollendete Jahr seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt 0,5 vom Hundert, höchstens jedoch 25 vom Hundert, § 146 Abs. 4 BewG.

^[70] R 168 ErbStR.

^[71] § 146 Abs. 3 S. 1 BewG.

^[72] Rössler/Troll, zu § 147 BewG Rn. 1.

^[73] R 178 Abs. 1 S. 3 ErbStR. Demnach sind nicht alle Betriebsgrundstücke nach § 147 BewG zu bewerten, sondern Bürogebäude, für die sich eine übliche Miete ermitteln lässt, sind nach § 146 BewG zu bewerten.

^[74] R 178 Abs. 2 S. 1 ErbStR.

^[75] R 179 Abs. 1 S. 2 ErbStR.

^[76] § 147 Abs. 2 S. 1 BewG.

^[77] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht Rn. 680.

^[78] § 147 Abs. 2 S. 2 BewG.

^[79] Wie beispielsweise § 6b EStG.

^[80] § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG.

^[81] Dabei ist der Steuerbilanzwert aus dem Wert der letzten Bilanz abzuleiten, R 179 Abs. 3 ErbStR.

^[82] Verfügung der OFD Koblenz vom 29.04.2002, Az. S 3014 A – St 51 1, DStR 2002, 1178.

^[83] Rössler/Troll, zu § 147 Rn. 17.

^[84] Bach/Bartholomai, Perspektiven der Vermögensbesteuerung in Deutschland, S. 34.

^[85] zur verfassungsrechtlichen Diskussion s.u. unter § 1B.III.5.e).

^[86] Es findet keine Unterscheidung zwischen gewerblicher Nutzung oder Nutzung zu Wohnzwecken statt.

^[87] BT-Drucks. 13/5952, S. 40.

^[88] Ohne weitere Begründung: BR-Drucks. 950/96.

^[89] Gleicher Ansicht auch Seer, StuW 1997, 290.

^[90] BT-Drucks. 13/5952, S. 28.

^[91] BVerfG vom 22.06.1995, BStBl. II 1995, 671.

^[92] Weinmann, ZEV 1997, 47.

^[93] Wolf, DStR 1997, 350.

^[94] So beispielsweise von Haegerth und Maitherth bestätigt für Ein- und Zweifamilienhäuser in Berlin, Haegerth/Maitherth, StuW 2002, 259.

^[95] Der Mindestwertansatz führt zu Werten, die sich weitestgehend an den Verkehrswert angleichen (80 % der Bodenrichtwerte), während der Ertragswert in ländlichen Gebieten meist weit hinter dem Verkehrswert zurückbleibt.

^[96] BFH vom 22.05.2002, BStBl. II 2002, 598, .

^[97] Das Vorlageverfahren ist derzeit noch vor dem BVerfG unter dem Aktenzeichen 1 BvL 10/02 anhängig, soll aber Anfang des nächsten Jahres entschieden werden.

^[98] BFH vom 22.05.2002, BStBl. II 2002, 598.

^[99] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 677.

^[100] Rössler/Troll zu § 147 Rn. 2, Gürsching/Stenner, zu § 147 Rn. 20, Moench/Höll, S. 63

^[101] BVerfG vom 22.06.1995, BStBl. II 1995, 671.

^[102] Die Bewertung unbebauter Grundstücke an sich im Verhältnis zur Bewertung des sonstigen Vermögens verstößt nach Auffassung des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 22.05.2002, BStBl. II 2002, 598 nicht gegen den Gleichheitssatz, da sich die Werte der unbebauten Grundstücke an die Verkehrswerte angleichen, und damit innerhalb der Vermögensarten eine Gleichbehandlung stattfindet.

^[103] BT-Drucks. 13/5952, 28.

^[104] Ermittlung des Werts durch Bodenrichtwert x Grundstücksfläche x 80 %, wobei der Bodenrichtwert den Verkehrswert widerspiegelt.

^[105] Wolf, DStR 1997, 351.

^[106] So verdoppelten sich beispielsweise in Bayern die Kaufpreise pro qm für Bauland von ca. 80 Euro (1996) auf ca. 160 Euro (2005) (Bayerisches Landesamt für Statistik und Datenverarbeitung, Statistische Berichte: Kaufwerte für Bauland in Bayern 2005, Kennziffer M I 6 j 2005, S. 7), während sich beispielsweise die Büromieten in München rückläufig entwickelten (Immobilenmarktbericht München 2005/2006, S. 9).

• Hochschule: Universität Augsburg
• Note: 1,0
• Autor: Stefanie Pfahler (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2006
• Seiten: 108
• Katalognummer: V85832
• ISBN (eBook): 9783638900775
• ISBN (Buch): 9783638909679
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: Bewertung, Grundstückssachvermächtnissen, Erbschaftsteuerrecht