1. Einleitung
Vorausgesetzt, es wird qualifiziertes Betriebsvermögen (BV) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, das deutsche Besteuerungsrecht an diesem BV grundsätz-lich nicht eingeschränkt ist und der Einbringende hierfür neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält, kann eine solche Einbringung grundsätzlich steuerneutral durchgeführt werden.
Eine abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge, welche als Einbringung gelten, ist in § 1 Abs. 3 UmwStG enthalten. Danach kann eine Einbringung im Wege der Gesamt-rechtsnachfolge (nach den Vorschriften des UmwG) oder durch Einzelrechtsnachfolge statt-finden. Auf die Einzelrechtsnachfolge wird im Folgenden nicht eingegangen. Zusätzlich gel-ten nach § 1 Abs. 3 UmwStG auch vergleichbare ausländische Vorgänge als Einbringung. Ist ein vergleichbarer Vorgang nicht gegeben, besteht immer noch die Möglichkeit einer Ein-bringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge.
Der sechste Teil des UmwStG regelt in § 20 UmwStG die Einbringung von Unternehmens-teilen in eine Kapitalgesellschaft (Sacheinbringung) und in § 21 UmwStG die Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen (Anteilstausch). Werden die erhaltenen bzw. übertragenen Anteile vom Einbringenden bzw. der übernehmenden Gesellschaft veräußert, kommt es nach § 22 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung, sodass de facto die Steuerneutralität ent-fällt. § 23 UmwStG regelt die Auswirkungen einer Einbringung bei der übernehmenden Ge-sellschaft.
Im achten Teil des UmwStG wir der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapi-talgesellschaft behandelt. Da § 25 UmwStG lediglich auf die Anwendbarkeit der §§ 20-23 UmwStG verweist, wird auf den Formwechsel nicht näher eingegangen.
Zuerst wird auf die Voraussetzungen einer Sacheinbringung bzw. eines Anteilstausch und die Auswirkungen beim Einbringenden bzw. Aufnehmenden eingegangen. Anschließend wird vertiefend die rückwirkende Besteuerung und deren Wirkungen beim Einbringenden betrach-ten.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Sacheinbringung (§20 UmwStG) und Anteilstausch (§21 UmwStG)
2.1. Sachlicher Anwendungsbereich
2.2. Persönlicher Anwendungsbereich
2.3. Steuerliche Behandlung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft
2.3.1. Gemeiner Wert als Grundsatz
2.3.2. Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz als Ausnahme
2.4. Steuerliche Behandlung beim Einbringenden
2.4.1. Sacheinbringung
2.4.2. Anteilstausch
3. Besteuerung des Anteilseigners nach der Einbringung (§ 22 UmwStG) und Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG)
3.1. Sacheinbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG)
3.2. Anteilstausch (§ 22 Abs. 2 UmwStG)
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Vorausgesetzt, es wird qualifiziertes Betriebsvermögen[1] (BV) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft[2] eingebracht, das deutsche Besteuerungsrecht an diesem BV grundsätzlich nicht eingeschränkt ist und der Einbringende hierfür neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält, kann eine solche Einbringung grundsätzlich steuerneutral durchgeführt werden.
Eine abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge, welche als Einbringung gelten, ist in § 1 Abs. 3 UmwStG enthalten. Danach kann eine Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nach den Vorschriften des UmwG) oder durch Einzelrechtsnachfolge[3] stattfinden. Auf die Einzelrechtsnachfolge wird im Folgenden nicht eingegangen. Zusätzlich gelten nach § 1 Abs. 3 UmwStG auch vergleichbare ausländische Vorgänge als Einbringung. Ist ein vergleichbarer Vorgang nicht gegeben, besteht immer noch die Möglichkeit einer Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge.[4]
Der sechste Teil des UmwStG regelt in § 20 UmwStG die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (Sacheinbringung) und in § 21 UmwStG die Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen (Anteilstausch). Werden die erhaltenen bzw. übertragenen Anteile vom Einbringenden bzw. der übernehmenden Gesellschaft veräußert, kommt es nach § 22 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung, sodass de facto die Steuerneutralität entfällt. § 23 UmwStG regelt die Auswirkungen einer Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft.
Im achten Teil des UmwStG wir der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft behandelt. Da § 25 UmwStG lediglich auf die Anwendbarkeit der §§ 20-23 UmwStG verweist, wird auf den Formwechsel nicht näher eingegangen.
Zuerst wird auf die Voraussetzungen einer Sacheinbringung bzw. eines Anteilstausch und die Auswirkungen beim Einbringenden bzw. Aufnehmenden eingegangen. Anschließend wird vertiefend die rückwirkende Besteuerung und deren Wirkungen beim Einbringenden betrachten.
2. Sacheinbringung (§20 UmwStG) und Anteilstausch (§21 UmwStG)
2.1. Sachlicher Anwendungsbereich
Für die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG (Sacheinbringung) und § 21 UmwStG (Anteilstausch) ist es erforderlich, dass der Einbringende für den Gegenstand der Einbringung neue Anteile erhält. Daneben ist die Gewährung von sonstigen Gegenleistungen zulässig.
Der Einbringungsgegenstand einer Sacheinbringung ist abschließend aufgezählt. Demnach findet § 20 UmwStG Anwendung, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb[5] oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.
Es müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen[6] des Einbringungsobjekts miteingebracht werden. Eine 100% Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nicht als Teilbetrieb. Bringt ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils ein, liegt dennoch eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils vor.[7]
Werden Anteile einer im Ausland als intransparent angesehene Gesellschaft eingebracht, und ist diese in Deutschland als transparent anzusehen, so handelt es sich um eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils.[8]
Beinhaltet eine Sacheinbringung auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, werden diese als unselbständiger Bestandteil der Sacheinbringung behandelt. Es erfolgt keine Aufspaltung nach § 20 und § 21 UmwStG, da ein einheitlicher Einbringungsvorgang vorliegt.[9]
Gegenstand der Einbringung beim Anteilstausch sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Für die Anwendbarkeit des § 21 UmwStG ist es nicht erforderlich, dass mehrheitsvermittelnde Anteile eingebracht werden.[10]
Es können „sowohl Anteile an inländischen als auch Anteile an ausländischen EU-/
EWR- und Drittstaatengesellschaften eingebracht werden“.[11]
Die Sacheinbringung ist gem. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG weiterhin mit einer maximalen Rückwirkung von acht Monaten möglich. Beim Anteilstausch ist keine Rückbeziehung möglich.[12] Die Finanzverwaltung versucht somit eine rückwirkende Begründung einer Organschaft zu unterbinden.[13]
2.2. Persönlicher Anwendungsbereich
Der übernehmende Rechtsträger muss gem. den §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 i.V.m. 1 Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG bei der Sacheinbringung als auch beim Anteilstausch eine Kapitalgesellschaft sein. Zusätzlich muss diese in der EU bzw. im EWR gegründet worden sein, sowie die doppelte Ansässigkeit (Sitz und Geschäftsführung im EU-/EWR-Raum) aufweisen. Eine Identität des Gründungs-, Sitzstaats und Orts der Geschäftsleitung ist nicht erforderlich. Eine ausländische Gesellschaft muss die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweisen, um als Kapitalgesellschaft anerkannt werden zu können (Typenvergleich). Ist die ausländische Gesellschaft nach deutschen steuerlichen Regelungen als transparent anzusehen, kann sie nicht übernehmender Rechtsträger sein.[14]
Für den einbringenden Rechtsträger bei einer Sacheinbringung gilt folgendes. Eine natürliche Person muss steuerlich im EU-/EWR-Raum ansässig sein. Eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft kann Einbringender sein, wenn sie in der EU bzw. im EWR gegründet worden ist und doppelt ansässig ist. Bei der Personengesellschaft müssen die mittelbar oder über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten Gesellschafter selbst in der EU bzw. im EWR ansässig sein. Sofern die vorhergenannten Rechtsträger die oben aufgeführten Bedingungen nicht erfüllen, können diese dennoch Einbringende sein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b UmwStG).[15]
Einbringender Rechtsträger beim Anteilstausch kann jede natürliche Person, Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft sein. Auf eine Ansässigkeit in der EU bzw. im EWR kommt es nicht an, sodass auch Einbringungen von Personen aus Drittstaaten möglich sind.[16]
2.3. Steuerliche Behandlung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft
2.3.1. Gemeiner Wert als Grundsatz
Gemäß § 20 Abs.2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV bzw. die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen.[17]
Bei der Sacheinbringung werden auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter vom gemeinen Wert des eingebrachten BV umfasst.[18] Eine weitere Besonderheit bei der Sacheinbringung ist, dass Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert gemäß § 6a EStG zu bewerten sind (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).
Die §§ 4 Abs. 1 Satz 7 Hs. 2, 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG schreiben vor, dass Wirtschaftgüter, welche durch die Einbringung erstmalig in Deutschland Steuerverhaftet werden, mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind. § 20 Abs. 2 UmwStG wird von dieser Regelung überlagert.[19]
Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handel- für die Steuerbilanz, sodass in der Handelsbilanz ein Heben der stillen Reserven möglich ist, ohne diese auch versteuern zu müssen. Aufgrund dessen haben vor allem mittelständische Kapitalgesellschaft die Möglichkeit ihr Kreditrating zu verbessern.[20]
2.3.2. Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz als Ausnahme
Das übernommene BV kann bei einer Sacheinbringung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1-3 UmwStG kumulativ vorliegen.
§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr.1 UmwStG soll verhindern, dass Wirtschaftsgüter steuerneutral in eine steuerbefreite Körperschaft übertragen werden und anschließend diese steuerfrei veräußert werden. Den Fall, dass die Passiva (ohne Eigenkapital) die Aktiva übersteigen, regelt § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG. Tritt dieser ein, ist eine Fortführung der Buchwerte ausgeschlossen, da dass eingebrachte Vermögen mindestens mit null angesetzt werden muss. Es kommt zu einem Zwischenwertansatz, da alle Wirtschaftsgüter einheitlich, in Höhe der Differenz zwischen Aktiva und Passiva, aufzustocken sind.[21] Ist das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten BV ausgeschlossen oder beschränkt, ist gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG ebenfalls kein Buchwertansatz möglich.[22]
Die Bewertung kann nach dem Gesetzeswortlaut nur einheitlich erfolgen, deshalb ist eine Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter ausgeschlossen.[23]
Aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise liegen bei der Einbringung von mehreren Mitunternehmeranteilen einer Personengesellschaft jeweils separate Einbringungsvorgänge vor, für die unterschiedliche Werte ansetzbar sind.[24]
Bei einem qualifizierter Anteilstausch, ist nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ein Buchwert- oder Zwischenwertansatz möglich. Ein qualifizierter Anteilstausch liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmen an der erworbenen Gesellschaft innehat.[25]
Folgende Voraussetzungen für den Buch- bzw. Zwischenwertansatz gelten für die Sacheinbringung und den Anteilstausch. Die übernehmende Gesellschaft hat gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG einen Antrag[26] zu stellen. Enthält die Gegenleistung für den Einbringenden neben den neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter, und übersteigt deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten BV bzw. der eingebrachten Anteile, muss mindestens der gemeine Wert der angesetzten Wirtschaftsgüter angesetzt werden.[27] Von Vorteil ist diese Regelung, wenn eine paritätische Beteiligungshöhe angestrebt wird (vor allem bei Joint Venture-Unternemen). Somit kann demjenigen, der den höher bewerteten Einbringungsgegenstand einbringt zum Ausgleich eine sonstige Gegenleistung gewährt werden.[28]
2.4. Steuerliche Behandlung beim Einbringenden
2.4.1. Sacheinbringung
Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten BV und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Abs. 3 UmwStG).
Der Einbringende erzielt nur dann einen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung, wenn die übernehmende Gesellschaft einen Wert oberhalb des Buchwertes ansetzt. Dieser Veräußerungsgewinn unterliegt den normalen Besteuerungsregeln. Enthält das eingebrachte BV jedoch auch Anteile an Kapitalgesellschaften, werden diese nach dem Halbeinkünfteverfahren (HEV) oder Freistellungsverfahren (§ 8b KStG) besteuert. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wird nur gewährt, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, kein Teil eines Mitunternehmeranteil eingebracht wurde und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV mit dem gemeinen Wert angesetzt hat. Unterliegt der Veräußerungsgewinn nicht dem HEV, sind ebenfalls die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 und 3 EStG anwendbar.[29]
Sind einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG a.F.) in dem eingebrachten BV enthalten, so gelten die erhalten Anteile ebenfalls als einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (§ 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG). Diese einbringungsgeborenen Anteile sind voll steuerpflichtig[30], wenn sie innerhalb von sieben Jahren nach der ursprünglichen Einbringung veräußert werden. Ungewiss ist jedoch, ob eine Einbringung zum gemeinen Wert zum Ende der Steuerverhaftung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven und somit auch zum Ende der Infektionswirkung führt. Ferner ist fraglich, ob die Eigenschaft der Einbringungsgeborenheit der eingebrachten Anteile nach einer Infizierung der erhaltenen Anteile weiter Bestand hat.[31]
Für den Fall, dass die erhaltenen Anteile im Privatvermögen gehalten werden, diese unter dem gemeinen Wert angesetzt wurden und keine 1% Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft beim Einbringenden begründen, klassifiziert § 17 Abs. 6 EStG die erhaltenen Anteile als Anteile des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Eine dauerhafte Steuerverhaftung ist somit sichergestellt.[32]
Für die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gilt ebenfalls der Wertansatz bei der Kapitalgesellschaft für das eingebrachte BV. Erhält der Einbringende neben den neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter, so mindern deren gemeine Werte die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Gem. § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG erhöhen Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die Anschaffungskosten in Höhe des Wertes, der sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergibt.[33] Die Wertverknüpfung wird durchbrochen, wenn die Regelung von § 20 Abs. 3 Satz 2 greift. Danach gilt für den Einbringenden zwingend der gemeine Wert des eingebrachten BV als Anschaffungskosten der Anteile.[34]
2.4.2. Anteilstausch
Auch beim Anteilstausch wird der Veräußerungsgewinn des Einbringenden durch den Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Bei Inlandsfällen gilt weiterhin die doppelte Wertverknüpfung. Allerdings kommt es bei grenzüberschreitenden Einbringungen innerhalb der EU zu einer Durchbrechung der doppelten Wertverknüpfung, da § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG einschlägig wird. Demnach hat der Einbringende unabhängig vom Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis anzusetzen, wenn Deutschlands Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen oder der eingebrachten Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist.[35]
Nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG kann auf Antrag[36] des Einbringenden dennoch der Buch[37] - bzw. ein Zwischenwert als Veräußerungspreis angesetzt werden, wenn der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile in Deutschland besteuert werden kann[38] oder der Anteilstausch aufgrund der Fusionsrichtlinie nicht besteuert werden darf.[39] Diese Rückausnahme ist jedoch nur zulässig, wenn die Voraussetzung des Absatzes 1 Satz 2 (qualifizierter Anteilstausch) vorliegt.[40]
Bei einer späteren Veräußerung[41] der erhaltenen Anteile, ergibt sich die Steuerpflicht für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen „für Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, aus den allgemeinen Vorschriften, und für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, aus § 17 EStG.“[42] Begründen die erhaltenen Anteile keine 1% Beteiligung, greift wie bei der Sacheinbringung § 17 Abs. 6 EStG, vorausgesetzt die eingebrachten Anteile haben vor der Einbringung eine Beteiligung i.S.d. §17 Abs. 1 EStG ausgemacht. Bei beschränkt Steuerpflichtigen[43] dürfte es zu praktischen Problemen in Bezug auf die Durchsetzbarkeit des Besteuerungsanspruches bei einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile kommen. Der Grund hierfür ist, dass die deutsche Finanzverwaltung auf die Benachrichtigung von der Übertragung der erhaltenen Anteile durch eine ausländische Steuerbehörde oder den Steuerpflichtigen angewiesen ist.[44]
Liegt der gewählte Wertansatz über dem Buchwert, realisiert der Einbringende einen Veräußerungsgewinn, der nach dem HEV oder Freistellungsverfahren besteuert wird. Wurden einbringungsgeborene Anteile alten Rechts eingebracht kommt es zu den selben Besteuerungsfolgen wie bei der Sacheinbringung (§ 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG).[45]
Ist der Einbringende eine natürliche Person, gehörten die eingebrachten Anteile zum Privatvermögen und wurden diese entweder auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft oder auf der Ebene des Einbringenden mit dem gemeinen Wert angesetzt, wird der Freibetrag i.S.d. § 17 Abs. 3 EStG gewährt (§21 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Demzufolge ist ein Veräußerungsgewinn aufgrund eines Zwischenwertansatzes nicht begünstigt. Wurden die eingebrachten Anteile vor der Einbringung in einem BV gehalten, wird der Freibetrag i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG nur gewährt, wenn eine 100%ige Beteiligung eingebracht wird. Eine Anwendung der Steuerermäßigung i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG ist verboten (§ 21 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Zur Anwendung des § 34 Abs. 3 sagt das Gesetzt nichts. Nach Benz/Rosenberg ist dieser auch bei einem Zwischenwertansatz anwendbar, wenn eine Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG ausgeschlossen ist.[46]
Die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile bestimmen sich durch den Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Erhält der Einbringende neben den neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter, gelten die gleichen Rechtsfolgen wie bei der Sacheinbringung (§ 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).[47]
3. Besteuerung des Anteilseigners nach der Einbringung (§ 22 UmwStG) und Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG)
3.1. Sacheinbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG)
Der Einbringende kann die erhaltenen Anteile - entgegengesetzt zum eingebrachten BV - nach dem HEV oder dem Freistellungsverfahren begünstigt veräußern. Aufgrund dessen ist eine Regelung notwendig, die solch einen missbräuchlichen Wechsel vermeidet.[49][48]
Bei einer Sacheinbringung kommt es dann zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I (EBG I), wenn die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt vom Einbringenden[50] veräußert werden und diese bei der übernehmenden Gesellschaft mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt wurden (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).
Ausgelöst wird eine rückwirkende Besteuerung grundsätzlich nur, wenn die erhaltenen Anteile, und nicht die bereits vom Einbringenden gehaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft, veräußert werden.[51] Verlagern sich aber die stillen Reserven von den erhaltenen Anteilen auf bereits gehaltene Anteile, gelten diese ebenfalls als erhaltene Anteile und sind somit mitverstrickt (§ 22 Abs. 7 UmwStG). Veräußert der Einbringende nur einen Teil der erhaltenen Anteile, kommt es auch nur zu einer anteiligen Besteuerung des EBG I. Der Einbringungszeitpunkt, welcher mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 6 UmwStG identisch ist, bestimmt den Beginn der Haltefrist.[52]
Die Ermittlung des EBG I[53] ergibt sich aus § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG. Er vermindert sich für jedes abgelaufene Zeitjahr um 1/7[54] (§ 22 Abs.1 Satz 3 UmwStG). Enthielt das eingebrachte BV auch Anteile an Kapitalgesellschaften ist § 21 Abs. 1 Satz 5 UmwStG so auszulegen, dass der gemeine Wert der eingebrachten Anteile (welche Bestandteil des eingebrachten BV waren) nicht zur Ermittlung des EBG I herangezogen wird.[55]
Wertänderungen die nach dem Einbringungszeitpunkt entstehen, wirken sich nicht auf den EBG I aus. Vorteile ergeben sich daraus bei Wertsteigerungen, bei Wertminderungen kann dies aber auch zu einem Nachteil führen.[56]
Aufgrund der rückwirkenden Besteuerung wird es in der Praxis zu erheblichen Problemen kommen, da eine Ermittlung der Wertverhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag notwendig wird. Diese Ermittlung wird nur sehr schwer durchführbar sein, da auch der Veräußerungspreis der Anteile keine verlässliche Grundlage hierfür bilden. Eine Dokumentation des gemeinen Werts ist von vornherein zu empfehlen.[57]
Werden die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert, kommt es auf der einen Seite zu einem EBG I und auf der anderen Seite gegebenenfalls zu einem Veräußerungsgewinn, welcher nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. 8 b Abs. 2 KStG begünstigt besteuert wird.[58]
Die Besteuerung des EBG I erfolgt i.S.d. § 16 EStG und ist nicht begünstigt. Eine Besteuerung nach dem HEV oder Freistellungsverfahren kommt deshalb nicht zur Anwendung, da hier eine Veräußerung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils, und keine Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, vorliegt. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 und die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG finden aufgrund der jährlichen Reduzierung um 1/7 keine Anwendung[59].
Sind ausländische (EU-/EWR ansässige) Gesellschafter an der Einbringung beteiligt, führt die Klassifikation des EBG I als Gewinn nach § 16 EStG dazu, „dass Deutschland sein Recht, die im Einbringungszeitpunkt im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven auf Gesellschafterebene zu besteuern, mit jedem Folgejahr zu einem Siebtel dem anderen ausländischen Staat überlässt.“[60]
[...]
[1] Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalgesellschaftsanteile.
[2] Auf die separate Nennung der Genossenschaft wird in den nachfolgenden Ausführungen verzichtet.
[3] Diese umfasst die Sachgründung, Sachkapitalerhöhung und Anwachsung.
[4] Vgl. Förster/Wendland, BB 2007, S. 632.
[5] Das UmwStG enthält keine Definition des Begriffs Teilbetrieb. Vertiefend zur Problematik:
Kofmann/Götz, SteuerStud 2007, S. 219-223.
[6] Vertiefend zur Problematik der wesentlichen Betriebsgrundlage und Gestaltungstipps siehe:
Carlè et al., Umwandlungen, 2007, Rz. 134-138 und 141-143.
[7] Vgl. Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG, Bt-Drs. 16/2710, S. 42.
Zur Problematik, ob eine 100% Beteiligung dennoch ein Teilbetrieb nach der Teilbetriebsfiktion des
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist und wie eine 100% Beteiligung zu behandeln ist, wenn sie eine
wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt: Ley, FR 2007, S. 110.
[8] Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Gerrit, BB 2006, S. 1712.
[9] Vgl. Heß/Schnitger, Einbringung von Unternehmensteilen und Anteilstausch, 2007, Rz. 1525.
[10] Vgl. Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 166.
[11] Heß/Schnitger, Einbringung von Unternehmensteile und Anteilstausch, 2007, S. 243.
[12] Vgl. und kritisch dazu Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 165 und S. 173.
Nach Dötsch/Pung, DB 2006, S. 2763 ist eine Rückwirkung dennoch möglich.
[13] Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, S. 1540.
[14] Vgl. Forst/Radmer, EStB 2007, S. 62.
[15] Vgl. Förster/Wendland, BB 2007, S. 632 und Beispiel 1 in Anlage 1.
[16] Vgl. Forst/Radmer, EstB 2007, S. 112.
[17] Kritisch zum Wechsel vom Teilwert zum gemeinen Wert und der dadurch entstehen Problematik in
Bezug auf die Ansetzung eines selbstgeschaffenen Firmenwerts: Ley, FR 2007, S. 112-113.
[18] Vgl. Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG, BT-Drs. 16/2710, S. 43.
[19] Vgl.Förster/Wendland, BB 2007, S. 634.
[20] Vgl. INF 2007, Haufe-Index: 1702928.
[21] Einbeziehung der Ergänzungs- sowie Sonderbilanzen bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen.
[22] Vgl. Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 154; Vertiefend zu § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3
UmwStG ebenfalls Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 154-157.
[23] Vgl. Förster/Wendland, BB 2007, S. 633 und Beispiel 2 in Anlage 1.
[24] Vgl. Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG, BT-Drs. 16/2710, S. 43.
[25] Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 168.
[26] Voraussetzungen für die Antragsstellung siehe:
Heß/Schnitger, Einbringung von Unternehmensteilen und Anteilstausch, 2007, Rz. 1541-1544.
[27] Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, S. 2764.
Hierzu Beispiel 3 in Anlage 1.
[28] Vgl. Hagemann/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1 2007, S.37.
[29] Vgl. Ley, FR 2007, S. 113-114.
[30] §§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4, 3c Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a. F. i.V.m. § 52 Abs. 4b Satz 2, Abs. 8a Satz
2 EStG, § 8b Abs. 4 KStG a.F. i.V.m. § 8b Abs. 7a KStG.
[31] Vgl. Förster/Wendland, BB 2007, S. 634.
Vertiefend hierzu: Haritz, GmbHR 2007, S. 169-172.
[32] Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, S. 2765.
[33] Analog dazu vermindern Entnahmen die Anschaffungskosten in Höhe ihres Buchwertes.
[34] Vgl. Heß/Schnitger, Einbringung von Unternehmensteilen und Anteilstausch, 2007, Rz. 1581, 1582.
Hierzu Beispiel 4 und Beispiel 5 in Anlage 1.
[35] Vgl. Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 169 und Beispiel 6 Nr. 1 in Anlage .1
[36] Zu den Antragsvoraussetzungen: Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 171.
[37] Im Privatvermögen gelten die Anschaffungskosten als Buchwert (§21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG).
[38] Vgl. Beispiel 6 Nr. 2 in Anlage 1.
[39] Vgl. Beispiel 6 Nr. 3 in Anlage 1.
[40] Vgl. Heß/Schnitger, Einbringung von Unternehmensteilen und Anteilstausch, 2007, Rz. 1627, 1628.
[41] Die Auflösung, Kapitalherabsetzung oder Rückzahlung von Beiträgen aus dem steuerlichen
Einlagekonto, sowie eine verdeckte Einlage in eine andere KapG gilt ebenfalls als Veräußerung.
[42] Benz/Rosenberg, Das SEStEG, 2007 S. 171.
[43] Deren Steuerpflicht ergibt sich aus §49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) bb), Nr. 8 lit. c) bb) EStG.
[44] Vgl. Benz/Rosenberg, Das SEStEG, 2007, S. 171.
[45] Vgl. Ley, FR 2007, S. 117 und Beispiel 7 in Anlage 1.
[46] Vgl. Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 171-172.
[47] Vgl. Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 172.
[48] Zusammenfassende Übersicht von 3.1. siehe Anlage 2.
[49] Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, S. 1537.
[50] Problematisch ist hier, wer bei einer Mitunternehmerschaft als Einbringender gilt. Vertiefend hierzu
Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, 2007, S. 177/178.
[51] Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, S. 1538.
[52] Vgl Dötsch/Pung, DB 2006, S. 2767.
[53] Vgl. Anlage 3 Nr. 1 und Beispiel 8 Fall 1 in Anlage 1.
[54] Grund hierfür ist, dass die Vermutung eines Missbrauchs i.S.v. Art. 11 Abs. 1 Buchstabe a)
EG-Fusionsrichtlinie mit zunehmenden Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt.
[55] Vgl. Carlè et al., Umwandlungen, 2007, Rz. 190 und Beispiel 8 Fall 2 in Anlage 1.
[56] Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, S 1538.
[57] Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, S. 2766.
[58] Vgl. Beispiel 8 Fall 3 in Anlage 1.
[59] Vgl. Forst/Radmer, EStB 2007, S. 64 und kritisch zur Nichtberücksichtigung der §§ 16 Abs. 4 und
34 EStG, Carlè et al., Umwandlungen, 2007 Rz. 194.
[60] Dötsch/Pung, DB 2006, S. 2707.
- Citar trabajo
- Benjamin Brucker (Autor), 2007, Einbringung in eine Kapitalgesellschaft im UmwStG, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/80782
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