Im Rahmen der immer intensiver voranschreitenden Globalisierung wachsen nicht nur die Konsum- und Investitionsgütermärkte, sondern auch die Finanz- und Kapitalmärkte immer enger zusammen. Immer mehr Unternehmen greifen auf Investoren im Ausland zurück oder lassen sich an ausländischen Börsen notieren. Im Zuge dieser Entwicklung wurde die Notwendigkeit erkannt auch die Finanz- und Rechnungslegung darauf hin auszurichten. Es ist heutzutage nicht mehr möglich globales Denken einer Wirtschaft zu erwarten, aber gleichzeitig die Rechnungslegungsstandards in nationale Barrieren zu verweisen.
Auch die Politik hat diese Entwicklung erkannt und im Rahmen des Kapitalerleichterungsgesetzes die Regelung zur "Befreiung von der Aufstellungspflicht" (§ 292a HGB) im Handelsgesetzbuch eingefügt, die einem bisher begrenzten Kreis von Unternehmungen ermöglicht, den Jahresabschluss nach IAS aufzustellen und zu veröffentlichen. Somit wurde ein bedeutsamer Schritt für die Internationalisierung der deutschen Wirtschaft getan.
Durch diese Arbeit will die Autorin dem Leser einen Überblick über die Internationalen Rechnungslegung, insbesondere die International Accounting Standards, geben. Dabei wird zuerst auf die Internationale Rechnungslegung im Allgemeinen eingegangen und dann direkt auf die International Accounting Standards. Hier werden die Prinzipien und die Entwicklung näher erläutert und im Kapitel 5 werden verschiedene Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung vorgestellt.
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Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Internationale Rechnungslegung
2.1 Einführung und Grund
2.2 Beeinflussende Faktoren der Rechnungslegung
2.3 Arten der internationalen Rechnungslegung
3 International Accounting Standards
3.1 Definition und Aufbau
3.2 Übersicht über die einzelnen Standards
3.3 Ziele und Anwendung der
3.4 Normierungsverfahren
3.5 Organisation und Struktur des International Accounting Standards Committee
3.6 Historische Entwicklung der
4 Prinzipien des
4.1 Jahresabschluss nach Accrual Basis
4.2 Jahresabschluss nach Going Concern
4.2.1 Understandibility - Verständlichkeit
4.2.2 Relevance – Relevanz
4.2.3 Reliability - Verlässlichkeit
4.2.3.1 Faithful Presentation – Glaubwürdige Darstellung
4.2.3.2 Substance over form – Wirtschaftliche Betrachtungsweise
4.2.3.3 Neutrality - Neutralität
4.2.3.4 Prudence - Vorsicht
4.2.3.5 Completeness - Vollständigkeit
4.2.4 Comparability – Vergleichbarkeit
5 Auswirkungen anhand von ausgewählten Posten
5.1 Leasing
5.1.1 Definitionen und Anwendung
5.1.2 Finanz-Leasing
5.1.3 Operating-Leasing
5.1.4 Unterschied HGB und
5.2 Vorräte
5.2.1 Definitionen und Anwendung
5.2.2 Bewertung
5.2.3 Buchung und Angabenpflicht
5.2.4 Unterschied HGB und
5.3 Pensionsrückstellungen bzw. -verpflichtungen
5.3.1 Definitionen und Anwendung
5.3.2 Bewertung
5.3.3 Buchung und Angabenpflicht
5.3.4 Unterschied HGB und
5.4 Zuwendungen der öffentlichen Hand
5.4.1 Definitionen und Anwendung
5.4.2 Buchung und Angabenpflicht
5.4.3 Unterschied HGB und
6 Fazit
Literatur- und Quellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Im Rahmen der immer intensiver voranschreitenden Globalisierung wachsen nicht nur die Konsum- und Investitionsgütermärkte, sondern auch die Finanz- und Kapitalmärkte immer enger zusammen. Immer mehr Unternehmen greifen auf Investoren im Ausland zurück oder lassen sich an ausländischen Börsen notieren. Im Zuge dieser Entwicklung wurde die Notwendigkeit erkannt auch die Finanz- und Rechnungslegung darauf hin auszurichten. Es ist heutzutage nicht mehr möglich globales Denken einer Wirtschaft zu erwarten, aber gleichzeitig die Rechnungslegungsstandards in nationale Barrieren zu verweisen.
Auch die Politik hat diese Entwicklung erkannt und im Rahmen des Kapitalerleichterungsgesetzes die Regelung zur „Befreiung von der Aufstellungspflicht“ (§ 292a HGB) im Handelsgesetzbuch eingefügt, die einem bisher begrenzten Kreis von Unternehmungen ermöglicht, den Jahresabschluss nach IAS aufzustellen und zu veröffentlichen. Somit wurde ein bedeutsamer Schritt für die Internationalisierung der deutschen Wirtschaft getan.
Durch diese Arbeit will die Autorin dem Leser einen Überblick über die Internationalen Rechnungslegung, insbesondere die International Accounting Standards, geben. Dabei wird zuerst auf die Internationale Rechnungslegung im Allgemeinen eingegangen und dann direkt auf die International Accounting Standards. Hier werden die Prinzipien und die Entwicklung näher erläutert und im Kapitel 5 werden verschiedene Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung vorgestellt.
2 Internationale Rechnungslegung
2.1 Einführung und Grund
Unternehmen, die ihre wirtschaftlichen Aktivitäten in das Ausland ausdehnen, werden mit gesellschaftlichen, wirtschaftlichen und geistigen Regeln des neuen Umfeldes konfrontiert. So müssen sich Unternehmen mit nationalen Besonderheiten in Bezug auf die Rechnungslegung auseinandersetzen. Es gibt verschiedene Gemeinsamkeiten, wie die Verpflichtung zur Erstellung und Veröffentlichung von periodischen und aperiodischen Rechnungslegungsdaten, aber auch vielseitige Unterschiede beispielsweise hinsichtlich der Adressaten, Aufgabenstellung, rechnunglegenden Einheiten usw.[1]
Des weiteren befindet sich die deutsche Rechnungslegung in einer Umbruchphase, die von einer zunehmenden „Amerikanisierung“ geprägt ist, was sich durch die Übernahme von US-amerikanischen Regelungen in das deutsche Bilanzrecht auszeichnet. Für diese Entwicklung gibt es eine Vielzahl von Gründen, wobei im Vordergrund die zunehmende Globalisierung der Kapitalmärkte steht. So ist es für deutsche Unternehmen Voraussetzung die Rechnungslegung nach US - Generally Accepted Accounting Principles durchzuführen, wenn sie an der New York Stock Exchange notiert werden möchten. Auch viele amerikanische Investoren, die an deutschen Unternehmen beteiligt sind, fordern eine Rechnungslegung nach US - Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bzw. International Accounting Standards (IAS).[2]
Es begann mit dem Gang von Daimler Chrysler an die New York Stock Exchange 1993. Der Durchbruch wurde 1997 erreicht, als die Kotierungsvorschriften des Neuen Marktes der Deutschen Börse AG Jahresabschlüsse nach internationalen Normen vorschrieben.
2.2 Beeinflussende Faktoren der Rechnungslegung
Im obigen Abschnitt wurde erörtert, das die Rechnunglegungssysteme national unterschiedlich sind. Warum dies so ist und wodurch die Rechnungslegungssysteme beeinflusst werden, soll in diesem Kapitel näher ausgeführt werden.
Um die einzelnen Normen des jeweiligen Landes richtig interpretieren und auslegen zu können, ist es notwendig die Auslegungs- und Interpretationsspielräume, die aus der Entstehungsgeschichte, Rahmenbedingungen und Einflussfaktoren resultieren, bei der Betrachtung der einzelnen Normen zu berücksichtigen.[3] Welche Einflussfaktoren dabei eine Rolle spielen können, stellt folgende Grafik dar:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Beeinflussende Faktoren der Rechnungslegung[4]
Auf eine ausführliche Erklärung zu diesen einzelnen Faktoren soll verzichtet werden, da es sonst den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.
2.3 Arten der internationalen Rechnungslegung
Die internationale Rechnungslegung wird hauptsächlich von drei Normengefügen geprägt: dem US-GAAP, den IAS und den Richtlinien der Europäischen Union.[5] Nach US-GAAP stellen zum Beispiel Daimler-Chrysler und die Telekom ihren Jahresabschluss auf, nach IAS beispielsweise die Schering AG, Deutsche Bank AG und die Bayer AG.
Diese drei Regelwerke unterscheiden sich hauptsächlich in den Zielen und den Adressaten. US-GAAP und IAS sprechen mit der Rechnungslegung den Investor an, das heißt sie liefern vor allem entscheidungsrelevante Informationen (Periodenerfolg, Finanzkraft des Unternehmens) für vorhandene oder potentielle Investoren. Die europäischen Richtlinien dagegen knüpfen an die haftungsbegrenzenden Rechtsformen an und dienen neben den Aktionären vor allem dem Schutz der Gläubiger.[6]
3 International Accounting Standards
3.1 Definition und Aufbau
Die IAS sind internationale Rechnungsgrundlegungssätze, die bisher Empfehlungscharakter haben und die vom International Accounting Standards Comittee (IASC) aufgestellt und laufend ergänzt werden.[7] Sie sind ein supranationales Gedankengut und aus kontinental-europäischer Sicht beeinflussbar. Außerdem weisen die IAS eine einfache Normenstruktur auf und haben somit einen großen Interpretationsspielraum.[8]
Sie setzen sich aus einem zweistufigen Regelwerk zusammen, nämlich dem Framework und 35 derzeit existierenden Standards. Das Framework stellt dabei eher den theoretischen Teil dar und dient hauptsächlich als konzeptionelle Grundlage für die Entwicklung neuer Standards. Die einzelnen Standards dagegen regeln die Rechnungslegung an sich und folgen keiner einheitlichen Systematik. Sie behandeln zum einen Bilanzpositionen oder Problembereiche und zum anderen die Gestaltung ganzer Rechnungslegungsinstrumente oder Sonderprobleme bestimmter Branchen.[9]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Konzeption der IAS-Rechnungslegung[10]
Folglich werden im IAS 1 die Grundannahmen (fundamental accounting assumptions) dargestellt. Ab dem IAS 2 werden die Einzelfragen zur Rechnungslegung erläutert und im Framework findet man die Regelungen zu den allgemeinen qualitativen Merkmalen (qualitative characteristics), insbesondere über true and fair view und fair presentation, die grundlegenden Inhalte des Jahresabschlusses (elements of financial statement) sowie grundlegende Definitionen und ähnliche Inhalte.[11]
Die einzelnen Standards sind einheitlich aus folgenden Elementen aufgebaut:
- Zielsetzung (objectives),
- Anwendungsbereich (scope),
- Definitionen (definitions),
- Standardtexte (bestehend aus Pflicht- und Erklärungsteil),
- Angaben,
- Übergangsbestimmungen (transitional provisions) und
- Zeitpunkt des Inkrafttretens (effective date).
Unter Umständen können auch ein oder mehrere Elemente der Standards entfallen. Bei der Betrachtung der Standards erkennt man, dass manche Paragraphen fett gedruckt und manche normal gedruckt sind. Dazu gibt es folgende Erklärung: die fett gedruckten Paragraphen sind die eigentlichen verbindlichen Vorschriften und die normal gedruckten Paragraphen besitzen nur eine Erklärungs- und Erläuterungsfunktion.[12]
Um die ganzen Zusammenhänge erkennen zu können, reicht es jedoch nicht aus, nur den Aufbau der IAS, sondern es ist auch notwendig den Aufbau des Jahresabschlusses nach IAS-Rechnungslegung zu kennen. Die Rechnungslegung bei Kapitalgesellschaften setzt sich aus folgenden Bestandteilen zusammen:
- Bilanz (balance sheet),
- Gewinn- und Verlustrechnung (Income Statement),
- Kapitalflussrechnung (cash flow statement),
- Eigenkapitalentwicklung (changes in equity),
- Anhang (notes) und
- Segmentberichte (segment reports).[13]
3.2 Übersicht über die einzelnen Standards
Die folgende Übersicht weist die derzeit bestehenden IAS aus. Dabei ist wie schon vorher erwähnt zu beachten, dass kein direkter Zusammenhang in der Abfolge besteht und dass die Gesamtzahl nicht mit der Anzahl gültiger Standards übereinstimmt, da einige Standards außer Kraft gesetzt bzw. durch andere ersetzt wurden. Aus Platzgründen sollen hier nur die deutschen Bezeichnungen genannt werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Bestehende Standards 2000[14]
3.3 Ziele und Anwendung der IAS
Ziel der Rechnungslegung nach IAS ist, Informationen über die Vermögens- und Finanzlage, deren Veränderungen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens darzustellen. Zentrales Merkmal ist dabei der Entscheidungsnutzen.
In erster Linie sind die IAS eine Möglichkeit, die Harmonisierungsbestrebungen der internationalen Rechnungslegung zu erzielen. Es soll die Möglichkeit geschaffen werden, kostengünstig einen Jahresabschluss zu erstellen, der an ausländischen Börsen anerkannt wird und der entscheidungsrelevante Daten für ausländische Investoren beinhaltet.[15]
Des weiteren bieten sie die Möglichkeit für Vereinfachungen des internen Rechnungswesen von internationalen Konzernen. Das Management kann zum Beispiel produkt- und kundenbezogene Informationen erhalten, die konzernweit nach gleichen Grundsätzen aufgestellt wurden und die das Management zur Steuerung der Geschäftstätigkeit benötigt. Als Beispiel soll hier die Bayer AG angeführt werden, die seit 1994 einen Jahresabschluß nach IAS aufstellt. Sie hat 370 Tochtergesellschaften in 70 Ländern mit 20 Geschäftsbereichen und 100 Geschäftsfeldern, die somit in einem Berichtssystem abzubilden sind. Dadurch können hier Verwaltungskosten vermindert und eindeutige Zielgrößen und Informationen bestimmt werden.[16]
3.4 Normierungsverfahren
Die IAS werden durch ein förmliches Verfahren des IASC entwickelt, das sicherstellen soll, dass es sich um Standards hoher Qualität handelt, die sachgerechte Rechnungslegungsmethoden unter bestimmten wirtschaftlichen Umständen verlangen. Das Verfahren verläuft in mehreren Schritten, die im folgenden ausführlich erklärt werden.[17]
Grundsätzlich kann von jeder interessierten Partei ein Vorschlag zu einem neuen Standard oder Änderungen kommen.[18] Bei Aufnahme in das Arbeitsprogramm des IASC wird von dem Board ein Steering Committee bildet, das in der Regel Vertreter der Berufsverbände aus mindestens drei Ländern und ein Mitglied aus dem IASC als Projektmanager umfasst und dem ein Mitglied des Boards vorsitzt.[19]
Als nächstes werden sämtliche Informationen aus bestehenden Regelwerken, wissenschaftlichen Quellen, Diskussionspapieren und ähnlichen gesammelt und ausgewertet wobei das Draft Point Outline formuliert wird.[20] Im Anschluss prüft das Steering Committee alle Rechnungslegungsfragen in Verbindung mit dem Thema. Anschließend an die Erörterung kann das Steering Committee dem Board ein Point Outline unterbreiten.[21]
Der Board gibt seine Kommentare zum Point Outline ab und im Regelfall veröffentlicht das Steering Committee ein Draft Statement of Principles oder ein anderes Diskussionspapier. Dieses Statement beschreibt die zugrundeliegenden Rechnungslegungsgrundsätze, erwogene Alternativlösungen und Gründe für die Empfehlung oder Ablehnung. Jetzt folgt eine Frist von drei Monaten in der Kommentare abgegeben werden können. Wird hier ein schon verhandener IAS überarbeitet, so kann das Draft Statement of Principles auch entfallen.[22]
Nun prüft das Steering Committee die Kommentare zum Draft Statement of Principles und verabschiedet normalerweise ein endgültiges Statement of Principles. Dieses wird dem Board zur Beratung vorgelegt.[23]
Durch Bezugnahme auf das Statement of Principle und der dazu eingegangenen Stellungnahmen entwirft das Steering Committee einen Draft Exposure Draft, der dem Board zur Überarbeitung und Diskussion vorgelegt wird. Dieser muss von zwei Drittel der Mitglieder genehmigt werden, um als Exposure Draft veröffentlicht zu werden. Jetzt haben alle Beteiligten noch einmal die Chance ihre Kommentare abzugeben, was in einer Frist von ein bis drei Monaten geschehen muss.[24]
Als letztes überprüft das Steering Committee die Kommentare und es wird ein Proposed IAS aufgestellt, der wiederum vom Board geprüft wird. Dieser Entwurf muss überprüft werden und um ihn zu veröffentlichen, müssen mindestens drei Viertel des Boards zustimmen, damit endgültig ein neuer IAS entsteht.[25]
Zusammenfassend und übersichtlich kann man das Normierungsverfahren wie folgt sehen:
1. Aufnahme des Projektes in das Arbeitsprogramm: Draft Point Outline
2. Forschung, Abstimmung mit dem Framework: Point Outline
3. Beratung mit dem Board: Draft Statement of Principles
4. Kommentierung durch die Öffentlichkeit: Statement of Principles
5. Beratung mit dem Board: Draft Exposure Draft
6. Diskussion/Überarbeitung durch den Board: Exposure Draft
7. Kommentierung durch die Öffentlichkeit: Proposed IAS
8. Verabschiedung durch den Board: IAS
Abb. 4: Normierungsverfahren[26]
3.5 Organisation und Struktur des International Accounting Standards Committee
Die unabhängige privatrechtliche Organisation IASC wurde 1973 in London gegründet und wurde von Anfang an hauptsächlich von Staaten mit angelsächsischen Rechnungslegungssystem beeinflusst . Zur Zeit gehören der Organisation mehr als 136 Mitglieder aus 91 Staaten an.[27]
Für das IASC wurden in der Satzung zwei Ziele formuliert:
- „Das IASC soll im Interesse der Öffentlichkeit Standards für die Rechnungslegung formulieren und veröffentlichen sowie die weltweite Akzeptanz und Einhaltung der Standards fördern.
- Das IASC soll sich allgemein für die Verbesserung und Harmonisierung der Vorschriften, Grundsätze und Verfahren im Zusammenhang mit der Rechnungslegung einsetzen.“[28]
Die Organisationsstruktur kann man wie folgt darstellen. Der Board ist das zentrale Organ und alle weiteren Teile haben nur unterstützende Funktionen.[29]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 5: Organisationsstruktur des IASC[30]
[...]
[1] Pellens: Internationale Rechnungslegung, S.2 - 3
[2] Hladjik: in Steuer & Studium, Heft 7/2000, S. 318-322
[3] Pellens: Internationale Rechnungslegung, S. 17-24
[4] Pellens, Internationale Rechnungslegung, S. 17
[5] Scheffler: Bilanzen richtig lesen, S. 193
[6] Scheffler: Bilanzen richtig lesen, S. 193-194
[7] Gabler Wirtschaftslexikon
[8] Kremin-Buch: Internationale Rechnungslegung, S. 4
[9] Kremin-Buch: Internationale Rechnungslegung, S.3-4
[10] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 96
[11] Zingel: www.zingel.de
[12] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 86-87
[13] Kremin-Buch: Internationale Rechnungslegung, S. 23
[14] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 48-51
[15] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 22
[16] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 22
[17] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[18] Risse: International Accounting Standards für den deutschen Konzernabschluß, S. 77
[19] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[20] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 41
[21] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[22] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[23] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[24] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[25] International Accounting Standards Committee: International Accounting Standards 1997, S.26-27
[26] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 41
[27] Hladjik, in Steuer & Studium, S. 318-322
[28] Institut der Wirtschaftsprüfer: Rechnungslegung nach International Accounting Standards, S. 7
[29] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 34
[30] Achleitner, Behr: International Accounting Standards, S. 34
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