Durch das SEStEG wurde das Umwandlungssteuerrecht im Ganzen neu strukturiert und zahlreiche weitere Änderungen in anderen Steuergesetzen wie dem EStG, KStG und AStG vorgenommen. Das SEStEG hat die Anpassung des deutschen Steuerrechts an europarechtliche Vorgaben zum Ziel. Hierbei ist besonders die sog. steuerliche Fusionsrichtlinie (FRL) zu nennen, die selbst Änderung bezüglich der Aufnahme der Eu-ropäischen Gesellschaft (SE) und der Europäischen Genossenschaft in den Kreis der begünstigten Gesellschaften erfuhr. Die FRL regelt einerseits die grenzüberschreitende Fusion und Spaltung von zwei Kapitalgesellschaften (KapGes) aus verschiedenen EU-Mitgliedsländern und andererseits den Austausch von Kapitalanteilen (sog. unechte Fusion) bzw. die Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes. Der Zweck der Fusionsregelung liegt in der Verhinderung der Besteuerung von stillen Reserven, um so zu vermeiden, dass Umstrukturierungen in einem Unternehmen wirtschaftlich uninteressant werden .
... Die Entscheidung SEVIC Systems ist wegweisend, da danach grenzüber-schreitende Verschmelzungen unter Beteiligung deutscher Rechtsträger bereits vor Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie in deutsches Recht und sogar in weiterem Umfang kraft europäischer Niederlassungsfreiheit möglich sind. Der EuGH bestätigt in diesem Urteil - genauso wie bereits in den Entscheidungen in Sachen Überseering und Inspire Art - die überragende Bedeutung der Niederlassungsfreiheit im internationalen Rechtsverkehr.
Den europarechtlichen Regelungen und Urteilen folgend war die Absicht des deut-schen Gesetzgebers beim SEStEG, steuerliche Hemmnisse für ökonomisch sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen unter der Prämisse zu beseitigen, dass das deutsche Steueraufkommen nicht gefährdet wird .
Neben den Vorschriften über die Verschmelzung und Spaltung, wurden auch die Regelungen über Einbringungsvorgänge nach §§ 20 ff. UmwStG neu gefasst. Hierbei bleibt vordergründig das bisherige System der Einbringungsvorgänge bestehen, jedoch werden zahlreiche noch zu zeigende Details im Bereich der Steuerneutralität des Ein-bringungsvorgangs geändert. Die bisherige Problematik der Entstehung und der steu-erlichen Behandlung von einbringungsgeborene Anteilen wurde nach langjähriger Kritik in der Literatur neu gefasst.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Einleitung
1 Rückblick und Grundlegendes
1.1 Übergangsvorschriften zur Anwendung des neuen UmwStG
1.2 Zivilrechtliche Grundlagen einer Umwandlung
1.3 Das bisherige Konzept der einbringungsgeborener Anteile
1.3.1 Die Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen
1.3.2 Die bisherige Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile bei natürlichen Personen
1.3.3 Die bisherige Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile bei Kapitalgesellschaften
1.4 Änderungen des UmwStG durch das SEStEG
1.4.1 Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips
1.4.2 Der Wechsel vom Teilwert zum Gemeinen Wert
1.4.2.1 Grundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert
1.4.2.2 Ausnahme: Ansatz zum Buchwert oder Zwischenwert
1.4.2.3 Allgemeine Folgen der Ausübung des Bewertungswahlrechts
1.4.3 Einführung eines Ent- und Verstrickungstatbestandes
1.5 Anwendungsbereich des neuen UmwStG im Bereich der begünstigten Einbringungsvorgänge
2 Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG n.F
2.1 Einbringungsvorgang
2.2 Zeitpunkt der Einbringung, Rückbeziehung und bilanzielle Behandlung
2.3 Beteilige Rechtsträger
2.3.1 Einbringender
2.3.2 Übernehmende Gesellschaft
2.4 Begünstigte Einbringungsgegenstände
2.4.1 Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil
2.4.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage
2.4.1.2 (Mehrheitsverschaffende) Anteile an einer Kapitalgesellschaft und andere Einbringungsgegenstände
2.5 Gegenleistungen für die Einbringungen
2.5.1 Gewährung neuer Anteile
2.5.2 Andere Wirtschaftsgüter als weitere Gegenleistung
2.6 Steuerliche Folgen bei Einbringungen nach dem 12.12.2006 beim Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten
2.6.1 Anschaffungskosten der gewährten Anteile
2.6.2 Wertverknüpfung zwischen übernehmender Kapitalgesellschaft und Einbringendem
2.6.3 Veräußerung der gewährten Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist § 22 UmwSTG n.F
2.6.3.1 Einbringungsgewinn I und Höhe des eingebrachten Vermögens
2.6.3.1.1 Ermittlung des Einbringungsgewinn I
2.6.3.1.2 Beteiligung ausländische Gesellschafter
2.6.3.1.3 Wertansatz des eingebrachten Vermögens
2.6.3.2 Ersatztatbestände § 22 I UmwStG
2.6.3.3 Erhöhung der Wertansätze für das übernommene Betriebsvermögen bei der übernehmenden Gesellschaft
2.6.3.4 Nachweispflichten und neue steuerverhaftete Anteile nach § 17 Abs.6 EStG
2.7 Steuerliche Folgen bei Einbringungen nach dem 12.12.2006 beim Ansatz mit dem gemeinen Wert
2.8 Einbringungen von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft § 24 UmwStG
3 Einbringung durch Anteilstausches § 21 UmwStG n.F
3.1 Anteilstausch und Qualifizierter Anteilstausch
3.2 Beteiligte Rechtsträger
3.3 Zeitpunkt des Anteilstauschs
3.4 Steuerliche Folgen beim Einbringenden
3.4.1 Wertansätze bei der Veräußerung und steuerliche Wertverknüpfung
3.4.2 Entstehung von „neu- einbringungsgeborenen“ Anteilen nach § 17 EStG
3.4.3 Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts § 27 II u. III UmwStG n.F
3.5 Steuerliche Folgen bei der übernehmenden Gesellschaft
3.6 Nachträgliche Besteuerung nach § 22 II UmwStG n.F
3.6.1 Allgemeines
3.6.2 Spezielle Rechtsfolgen und Besteuerung
4 Zusammenfassender Vergleich altes und neues Recht
5 Schlusswort
Zusammenfassender Sachverhalt Betriebseinbringung
Zusammenfassender Sachverhalt Anteilstausch neue Rechtslage
Abbildung 1 : Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach altem Recht
Abbildung 2: Steuerrechtsfolgen bei Veräußerung innerhalb von 7 Jahren gem. §§ 22, 23 UmwStG n.F
Literaturverzeichnis
Kommentare und Lehrbücher
Fachzeitschriften
Bundestagsdrucksachen, Verwaltungsanweisungen, Richtlinien
Sonstigen Quellen; Quellen ohne Verfasserangaben
Rechtsprechungsverzeichnis
Ehrenwörtliche Erklärung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Einleitung
Durch das SEStEG wurde das Umwandlungssteuerrecht im Ganzen neu strukturiert und zahlreiche weitere Änderungen in anderen Steuergesetzen wie dem EStG, KStG und AStG vorgenommen. Das SEStEG hat die Anpassung des deutschen Steuerrechts an europarechtliche Vorgaben zum Ziel. Hierbei ist besonders die sog. steuerliche Fusionsrichtlinie (FRL)[1] zu nennen, die selbst Änderung bezüglich der Aufnahme der Europäischen Gesellschaft (SE)[2] und der Europäischen Genossenschaft in den Kreis der begünstigten Gesellschaften erfuhr. Die FRL regelt einerseits die grenzüberschreitende Fusion und Spaltung von zwei Kapitalgesellschaften (KapGes) aus verschiedenen EU-Mitgliedsländern und andererseits den Austausch von Kapitalanteilen (sog. unechte Fusion) bzw. die Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes. Der Zweck der Fusionsregelung liegt in der Verhinderung der Besteuerung von stillen Reserven, um so zu vermeiden, dass Umstrukturierungen in einem Unternehmen wirtschaftlich uninteressant werden[3].
Nebenbei hat der EuGH am 13. 12. 2005 sein Urteil in Sachen SEVIC Systems veröffentlicht[4], und zum anderen ist am 15. 12. 2005 die Verschmelzungsrichtlinie in Kraft getreten. Die Entscheidung SEVIC Systems ist wegweisend, da danach grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung deutscher Rechtsträger bereits vor Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie[5] in deutsches Recht und sogar in weiterem Umfang kraft europäischer Niederlassungsfreiheit möglich sind. Der EuGH bestätigt in diesem Urteil - genauso wie bereits in den Entscheidungen in Sachen Überseering und Inspire Art[6] - die überragende Bedeutung der Niederlassungsfreiheit im internationalen Rechtsverkehr.
Den europarechtlichen Regelungen und Urteilen folgend war die Absicht des deutschen Gesetzgebers beim SEStEG, steuerliche Hemmnisse für ökonomisch sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen unter der Prämisse zu beseitigen, dass das deutsche Steueraufkommen nicht gefährdet wird[7].
Neben den Vorschriften über die Verschmelzung und Spaltung, wurden auch die Regelungen über Einbringungsvorgänge nach §§ 20 ff. UmwStG neu gefasst. Hierbei bleibt vordergründig das bisherige System der Einbringungsvorgänge bestehen, jedoch werden zahlreiche noch zu zeigende Details im Bereich der Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs geändert. Die bisherige Problematik der Entstehung und der steuerlichen Behandlung von einbringungsgeborene Anteilen wurde nach langjähriger Kritik in der Literatur neu gefasst.
Eine weitere grundlegende Änderung durch das SEStEG erfuhr das Umwandlungssteuerrecht durch die Abschaffung des Teilwertansatzes des bisherigen Rechts und die Einführung des gemeinen Wertes und die Abkehr vom Grundsatz der Maßgeblichkeit.
Hierzu soll anfangs der Arbeit einen kurze Darstellung der neuen Konzeption gegeben werden. Ferner wurde das Umwandlungssteuerrecht auf grenzüberschreitende Vorgänge ausgedehnt und unter bestimmten Voraussetzungen der steuerneutrale Übergang zu Buchwerten ermöglicht, wodurch quasi eine Art Besteuerungsaufschub bei Umwandlungen und Einbringungen im Rahmen der begünstigten Vorgänge des UmwStG geschaffen wurde[8].
1 Rückblick und Grundlegendes
1.1 Übergangsvorschriften zur Anwendung des neuen UmwStG
Die Neuregelungen des UmwStG sind gem. § 27 Abs.1 UmwStG n.F. erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 (Tag der Verkündung in Bundesgesetzblatt) erfolgt ist[9].
Sind bei Einbringungen keine Eintragungen in ein öffentliches Register Voraussetzung ist die Neufassung des Gesetztes erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs.1 u. 2 AO) an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen ist[10].
Für Umwandlungsvorgänge vor dem 12.12.2006 ist das UmwStG a.F. anzuwenden. Es ist jedoch eine steuerliche Rückwirkung von 8 Monaten möglich (§ 2 Abs.1 UmwStG n.F.)[11].
1.2 Zivilrechtliche Grundlagen einer Umwandlung
Das UmwStG eröffnet unter anderem die Möglichkeit der erfolgsneutralen Übertragung von Vermögen einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens. Hierbei sind grundsätzlich zwei Varianten der Vermögensübertragung denkbar und zwar die Einzel- oder die Gesamtrechtsnachfolge[12]. § 1 Abs.3 UmwStG n.F. enthält eine abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge[13].
Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (bzw. Sonderrechtsnachfolge)[14] sind hierbei die Verschmelzung nach §§ 2,3 Abs.1 S.1 UmwG[15], die Auf-/Abspaltung nach § 123 Abs.1 u. 2 UmwG und der Formwechsel nach § 214 UmwG als Hauptanwendungsfälle zu nennen.
Aufgrund eines Formwechsels ändert sich lediglich die Rechtsform des Unternehmens (das Rechtskleid) ohne Veränderung seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Identität[16]. Anders als bei der Verschmelzung oder Spaltung findet keine gesonderte Vermögensübertragung statt.
Im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Singularsukzession)[17] sind insbesondere die Sacheinlage nach § 5 Abs.4 GmbHG bzw. § 27 AktG und die Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 56 GmbHG bzw. §§ 183, 194, 205 AktG zu erwähnen.
Je nach der gewählten Umwandlungsvariante resultieren andere zivilrechtliche und insbesondere steuerliche Konsequenzen. Grundsätzlich gilt, dass wenn einzelne Vermögensgegenstände auf einen anderen Rechtsträger gegen Gesellschaftsrechte übertragen werden, es sich zivilrechtlich um sog. Tauschgeschäft (§§ 414, 415, 480 BGB)[18] handelt, aus dem alle Rechte und Pflichten für die Beteiligten resultieren. Die Hauptunterschiede der zivilrechtlichen Umwandlung nach dem UmwG und der steuerrechtlichen nach dem UmwStG liegt in der unterschiedlichen Intension des Gesetzgebers.
Im Bereich des UmwG soll die rechtliche Struktur eines Unternehmens möglichst schnell und ohne zu hohe rechtliche Hürden an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse angepasst werden.
Anstelle der Einzelrechtsnachfolge tritt daher in aller Regel die (partielle) Gesamtrechtsnachfolge[19]. Der zivilrechtliche Begriff der Umwandlung umfasst nur Vorgänge, bei denen das Vermögen in einem Rechtsakt auf den neuen Rechtsträger übergeht (Gesamtrechts- oder Sonderrechtsnachfolge). Im Gegensatz zur Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge ist es dabei nicht erforderlich, jeden Vermögensgegenstand einzeln zu übereignen.
Ziel des UmwStG ist es hingegen die steuerlichen Hemmnisse und Hürden bei der Umwandlung, wie bspw. die Aufdeckung stiller Reserven, zu beseitigen. Der steuerrechtliche Begriff der Umwandlung erfasst daher auch Vermögensübertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge, wie die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in Personen- und Kapitalgesellschaften. Anders als das UmwG bezieht sich das UmwStG auf jede Form der Einbringung, egal ob Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge vorliegt.
Die Unterscheidung zwischen Einzelrechts- und Gesamtrechtsnachfolge hat im Rahmen der später zu behandelnden Einbringungen folgenden Hintergrund[20]: Geschieht die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge gelten die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden oder aufnehmenden Gesellschaft als angeschafft. Geschieht die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge entstehen nachträgliche, das eingebrachte Betriebsvermögen betreffende Herstellungskosten.
1.3 Das bisherige Konzept der einbringungsgeborener Anteile
1.3.1 Die Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen
Durch Unternehmensumstrukturierungen können sog. einbringungsgeborene Anteile entstehen. Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs.1 S.1 UmwStG a.F. sind diejenigen Anteile an KapGes, welche durch eine Sacheinlage nach § 20 Abs.1 S.1 u. 2 UmwStG a.F. oder nach § 23 Abs.1 - 4 UmwStG a.F. als Gegenleistung erworben werden[21]. Voraussetzung hierbei ist, dass die Sacheinlage bei der übernehmenden Gesellschaft unter dem Teilwert angesetzt wird und dafür neue (einbringungsgeborene) Anteile gewährt werden[22].
Durch die Einbringung unter Teilwert wurde die Möglichkeit geschaffen, steuerneutrale Übertragungen von Betriebsvermögen oder von gebildeten stillen Reserven durchzuführen. Um jedoch gerade die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen unterliegen diese Anteile den besonderen Vorschriften des UmwStG a.F.[23].
Die in den einbringungsgeborene Anteilen enthaltenen stillen Reserven werden doppelt erfasst, und zwar zum einen bei der übernehmenden KapGes im Falle der Veräußerungen und zum anderen bei dem Inhaber der einbringungsgeborenen Anteile[24]. So unterliegen bspw. die Gewinne, die durch Veräußerung einbringungsgeborener Anteile entstehen, der Gewinnermittlung des § 21 Abs.1 S.1 UmwStG a.F., der für die Besteuerung auf § 16 EStG verweist.
Gem. der Legaldefinition des § 21 Abs.1 S.1 UmwStG a.F. entstehen einbringungsgeborene Anteile in den dort geregelten Fällen und gem. der sog. Wertabspaltungs-theorie des BFH[25], wonach es im Rahmen einer Kapitalerhöhung dazu kommt, dass stille Reserven auf Anteile oder Teile von Anteilen „überspringen“.
Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird nicht detaillierter auf die einzelnen Varianten der Entstehung eingegangen[26], sondern lediglich auf die steuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns.
1.3.2 Die bisherige Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile bei natürlichen Personen
Die besondere zeitlich unbeschränkte Steuerverhaftung einbringungsgeborener Anteile war bisher spezialgesetzlich durch § 21 Abs.1 UmwStG a.F. geregelt, wenn durch eine Einbringung nach § 20 Abs.1 S.1 u. 2 oder § 23 Abs.1 – 4 UmwStG a.F. eine Einbringung unter dem Teilwert erfolgt war[27]. Der Gewinn aus der Veräußerung solcher Anteile berechnet sich nach § 21 Abs.1 S.1 UmwStG a.F. als lex specialis zu § 16 Abs.2 EStG a.F.[28]. Der Gewinn aus der Veräußerung ist demnach der Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten (§ 20 Abs.4 UmwStG a.F.) und Veräußerungspreis abzüglich der mit der Veräußerung in Zusammenhang stehenden Kosten.
§§ 21 Abs.1 S.1 UmwStG a.F. i.V.m. § 16 a.F. EStG bestimmen grundsätzlich, dass Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile aus dem Privatvermögen oder dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft dem Halbeinkünfteverfahren nach §§ 3 Nr.40 S.1 a, b i.V.m. 3 c Abs.2 EStG unterliegen[29]. Es wurde jedoch ein umfangreiches System von Ausnahmen und Rückausnahmen für bestimmte einbringungsgeborene Anteile geschaffen.
So schließt § 3 Nr.40 S. 3 EStG grundsätzlich die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (HEV) aus. Hiermit sollte der Möglichkeit eines steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs begegnet werden, da sonst etwa ein Steuerpflichtiger einen Teilbetrieb steuerneutral gem. § 20 Abs.1 S.1 UmwStG a.F. in eine GmbH einbringen könnte und anschließend steuerprivilegiert durch das HEV (§ 3 Nr.40 S.1 b EStG) veräußern hätte können. Auf das tatsächliche Vorliegen einer Missbrauchsabsicht wird in § 3 Nr.40 S.3 EStG nicht abgestellt[30].
Eine Durchbrechung dieser Missbrauchsvorschrift wird in § 3 Nr.40 S.4 EStG geregelt, so dass das HEV wieder angewandt werden kann, wenn der Veräußerungsvorgang später als 7 Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung[31] und während dieses Zeitraums keine neue Einbringung, bei der erneut einbringungsgeborene Anteile entstehen, stattfindet[32].
Die zweite Rückausnahme des § 3 Nr.40 S.4 EStG hat für nach § 20 Abs.1 S.2 UmwStG a.F. erworbene einbringungsgeborene Anteile Geltung. Die Einschränkung dieser Rückausnahme findet sich ebenfalls in § 3 Nr. 40 S.4 EStG, wonach bei der Veräußerung dann nicht das HEV anwendbar sein soll, wenn die veräußerten Anteile nach § 20 Abs.1 S.2 UmwStG mittelbar oder unmittelbar auf eine Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs.1 S.1 oder § 23 Abs.1-3 UmwStG innerhalb der Siebenjahresfrist zurückzuführen sind[33].
Zusammenfassend kann gesagt werden, dass bei der Veräußerungen oder einem der Veräußerung nach § 3 Nr.40 S.1 a u. b EStG gleichstehenden Vorgang genau geprüft werden muss, um welche Fallkonstellation es sich handelt und ob das HEV Anwendung findet. Für den Fall der Nichtanwendung des HEV kommt für natürliche Personen die Tarifermäßigung des § 34 Abs.1 od.3 EStG zur Anwendung (Fünftel-Regelung oder 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes)[34].
1.3.3 Die bisherige Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile bei Kapitalgesellschaften
Veräußert eine KapGes einbringungsgeborene Anteile so enthält § 8b Abs.2 a.F. KStG eine dem § 3 Nr.40 S.1 a u. b EStG a.F. entsprechende Regelung. Außerhalb der Einjahresfrist des § 8b Abs.2 KStG a.F. ist die Veräußerung von Anteilen an anderen KapGes steuerfrei[35]. Ziel des Gesetzgebers bei der Einführung des § 8b Abs.2 KStG a.F. war es, dass er die Veräußerung von Anteilen an KapGes durch KapGes privilegieren wollte[36]. Um diese Privilegierung zu gewährleisten, bedarf es einer Regelung, dass keine Nichtkapitalgesellschaft oder natürliche Person mittelbar von der Steuerbefreiung des § 8b Abs.2 KStG a.F. bevorteilt wird[37]. Dieses wurde durch § 8b Abs.4 KStG a.F. versucht zu erreichen, indem man verschiedene Ausnahmen mit Rückausnahmen des § 8b Abs.2 KStG a.F. eingeführt hat[38].
Nicht steuerfrei ist nach § 8 b Abs.4 S. 1 Nr.1 KStG a.F. der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 S.1 UmwStG a.F[39]. Jedoch erfährt diese Ausnahme der Steuerfreiheit analog zu den Regelungen bei nat. Personen und Personengesellschaften eine Rückausnahme für die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die im Wege der Sacheinlage entstanden sind, nach Ablauf von sieben Jahren[40].
Eine zweite Rückausnahme ist in § 8b Abs.4 S. 2 Nr.2 KStG a.F. geregelt und betrifft zum einen die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen ist. § 20 Abs.1 S. 2 UmwStG a.F. und zum anderen die sog. mehrheitsvermittelnden Anteile des § 20 Abs.1 S.2 UmwStG a.F.[41]. Es soll abschließend nur auf die Möglichkeit einer dreischrittigen Prüfung der Steuerfreiheit verwiesen werden[42].
§ 21 Abs.2 UmwStG a.F. regelte die sog. Ersatztatbestände, bei denen es neben der Gewinnrealisierung aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ebenfalls zur Besteuerung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven kommt[43].
Die Ersatztatbestände gliedern sich in die Beantragung der Besteuerung, die Auflösung und Abwicklung der KapGes, die Kapitalherabsetzung (alle in § 21 Abs.2 S. 1 Nr.1 u. 3 UmwStG a.F. geregelt), sowie die verdeckte Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in eine KapGes (§ 21 Abs.2 S.1 Nr.4 UmwStG a.F)[44]. Aufgrund des Fehlens eines Kaufpreises ist im Rahmen der Gewinnermittlung bei der Verwirklichung der angesprochenen Ersatztatbestände auf den gemeinen Wert der Anteile abzustellen[45].
1.4 Änderungen des UmwStG durch das SEStEG
1.4.1 Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips
Grundsätzlich gilt bei steuerlichen Bewertungswahlrechten die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs.1 S. 2 EStG, wonach das Wahlrecht nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden darf (§§ 247 Abs.3, 254, 273, 279 Abs.2, 281 Abs.1 HGB)[46]. Dies vertrat jedenfalls die Finanzverwaltung betreffend den alten Rechtsstand[47]. Von der herrschenden Meinung wurde dies jedoch abgelehnt[48].
Die formwechselnde Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft ist handelsrechtlich nur zu Buchwerten möglich, weil insoweit kein Rechtsträgerwechsel erfolgt[49]. Nach § 20 Abs.2 S. 2 UmwStG a.F. konnte ein über den Buchwert hinausgehender Wertansatz in der Handelsbilanz der aufnehmenden KapGes in der Steuerbilanz durch Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens lediglich dann neutralisiert werden, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss.[50]
Da es nach neuer Rechtslage (vgl. § 20 Abs.2 UmwStG n.F.) aber kein reines Wahlrecht[51], sondern nur noch ein Antragsrecht gibt, entfällt laut Gesetzesbegründung insoweit die Notwendigkeit der übereinstimmenden Behandlung (§ 5 Abs.1 S.2 EStG) in der Handelsbilanz[52]. Der angesprochene in der Vergangenheit ausgetragene Meinungsstreit dürfte somit also gegenstandslos sein.
Wegen der von Handelsbilanz nun losgelösten Wahl des Buchwertansatzes des § 20 Abs.2 S.2 UmwStG n.F. kann eine Wertaufstockung in der Handelsbilanz nun steuerlich neutral realisiert werden, wenn die Wertaufstockung handelsrechtlich nicht zwingend geboten oder zur Herbeiführung eines angemessenen Beteiligungsverhältnisses mehrerer Gesellschafter erforderlich ist[53]. Ein interessanter Nebeneffekt hierbei könnte in dem Ausweis einer höheren Eigenkapitalquote im Rahmen der Basel II Vorschriften zu finden sein[54].
Um die steuerliche Neutralität zu erreichen wird es nötig sein einen Ausgleichsposten („Luftposten“), der passivisch das steuerliche ausgewiesene Kapital mindert, zu bilden[55].
Durch diese Bildung wird erreicht,
- dass beim Einbringenden in Höhe des Ausgleichspostens kein Veräußerungsgewinn entsteht und,
- dass sich die Anschaffungskosten der Anteile des Einbringenden um diesen Ausgleichsposten mindern.
Der übersteigende Betrag wird hierbei gem. § 27 Abs.2 S.3 KStG n.F. dem steuerlichen Einlagekonto zugeführt und gesondert festgestellt[56].
1.4.2 Der Wechsel vom Teilwert zum Gemeinen Wert
1.4.2.1 Grundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert
Das neu gefasste Umwandlungssteuerrecht sieht für den eingeführten allg. Entstrickungstatbestand (s. unter 1.4.3 ) eine Aufdeckung vorhandener stiller Reserven und Lasten zum gemeinen Wert vor[57].
Legaldefiniert ist der gemeine Wert durch § 9 Abs.2 S. 1 BewG, wonach er durch den bei der Veräußerung erzielbaren Preis bestimmt ist, welcher im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes erzielbar ist. Teilwert i.S.d § 10 Abs.2 BewG bzw. § 6 Abs.1 Nr.1 EStG hingegen ist der Betrag, welchen der Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ist[58]. Der Unterschied zwischen Teilwert und gemeinem Wert besteht somit darin, dass Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens funktional in einem System verbunden sind, welches seine produktiven Leistungen gerade durch die Kombination der Einzelelemente erbringt, was nicht selten auch werterhöhend wirkt[59].
Durch die erfolgte Neufassung des UmwStG wird nun bei der übernehmenden Gesellschaft die Bewertung grundsätzlich nach dem gemeinen Wert des übergehenden Betriebsvermögens inklusive eines evtl. anzusetzenden Firmenwerts stattfinden[60]. Diese Regelung folgt dem generellen Ansatz des SEStEG, dass bei Ent- und Verstrickungen sowie allen Arten von Umwandlungen stets der gemeine Wert maßgeblich sein soll[61]. Die Grundregel wird in Zukunft die Sofortversteuerung sein. Insofern fand ein Paradigmenwechsel statt[62].
Der Buchwertansatz führt dazu, dass stille Reserven und stille Lasten in die KapGes verlagert werden und die übernehmende KapGes insoweit als Rechtsnachfolgerin an die Bilanzansätze der Schlussbilanz des Einbringenden gebunden wird. Dies gilt auch für fehlerhafte Bilanzansätze des Einbringenden[63].
Gem. § 20 Abs.2 S. 1 UmwStG n.F. muss die Sacheinlage grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden[64]. Das bisherige Bewertungswahlrecht entfällt insoweit zugunsten einer Ausnahmeregelung, die aber ähnlich einem Wahlrecht ausgestaltet ist. Nur schon bestehende Pensionsrückstellungen sind mit dem Wert nach § 6a EStG anzusetzen. Die Begründung hierfür liegt im Wesen der Pensionsrückstellung selbst, da der tatsächliche Wert einer Pensionsrückstellung regelmäßig höher ist als der Wert nach § 6a EStG, so dass beim Ansatz mit dem gemeinen Wert insoweit Aufwand entstanden wäre[65].
[...]
[1] Richtlinie 90/434 EWG des Rates v. 23.07.1990
[2] SE und SCE- Verordnung (Verordnung Nr. 2157/2001 v. 8.10.2001, Abl EG Nr. L 294 S.1 bzw. Nr. 1435/2003 v 22.7.2003, ABl EG Nr. L 294 S.1) und Verschmelzungsrichtline (Richtlinie Nr. 2005/56EG v. 26.10.2005, ABl EG Nr. L 310 S.)
[3] Dieses Ziel soll mit der Richtlinie derart erreicht werden, dass die Besteuerung der stillen Reserven für den Fall untersagt wird, in dem die Buchwerte der übertragenden Gesellschaft fortgeführt werden (Art. 4 Abs. 2 FRL.)
[4] EuGH v. 13.12. 2005, C-411/03, SEVIC Systems AG, DStR 2006 S. 49.
[5] EuGH v. 5.11.2002, C-208/00 Überseering und EuGH v. 30.09.2003 C- 167/01 Inspire Art
[6] Vgl. Geyrhalter/Gänßler, DStR 2003 S. 2167.
[7] Vgl. Begründung zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/2710 - Einleitung
[8] Vorliegende Arbeit befasst sich jedoch hauptsächlich mit reinen Inlandssachverhalten.
[9] Vgl. Haritz, GmbHR 2007 S.169
[10] Ley FR 2007 S. 121
[11] Vgl. Ott, StuB 2007, S.10
[12] Zur Definition der Einzel-, Sonder- und Gesamtrechtsnachfolge mit Beispielen siehe Djanani/ Brähler (2005) S. 2 f.
[13] Vgl. Ott, StuB 2007 S. 10
[14] Unter Sonderrechtsnachfolge ist die partielle Gesamtrechtsnachfolge bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft zu verstehen, da der bisherige Rechtsträger (der Einzelunternehmer) bestehen bleibt. vgl. hierzu Schmitt/ Hörtnagel/ Straz (2006) § 124 UmwG Rn. 37f.
[15] Vgl. Schindenhelm/ Pickhardt-Poramba/ Hilling DStR 2003 S. 1469f.
[16] Zur Vermögensübertragung vgl. Timmermanns DB 1999 S. 948
[17] Vgl. hierzu Küting. (2004) S.1107
[18] Vgl. zum allg. Überblick über die Tauschgrundsätze Schulze §§ 414,415,480 BGB
[19] Sagasser/Bula/Brünger (2002), Rz. 2; Schmidt. (2002), S. 338; Djanani/Brähler (2004), S. 7
[20] Dötsch/Jost/Patt/Pung (2003) § 22 Rn. 62ff.
[21] Vgl. Meichelbeck/ Vollath DStR 2001 S. 2189
[22] Vgl. Haritz (2003) UmwStG § 21 Rn. 10; Carsten GmbHR 2003 S. 1474
[23] vgl. hierzu ausführlich die Darstellung bei Strahl KÖSDI 2003 S. 13578 ff.
[24] Vgl. Kusterer ESTB 2002 S. 295
[25] Vgl. BFH v. 08.04.1992 BStBL II 1992 S. 764; Herzig DStR 1998 S. 97ff mit ausführlicher Darstellung
[26] Vgl. hierzu aber Haritz DStR 2000, S.1537ff. mit ausführlicher Darstellung
[27] Vgl. Patt, Mühleip u.A. FR 2001 S. 177f.
[28] Vgl. ebenda S.182.
[29] Vgl. Meichelbeck/ Vollath DStR 2001 S. 2191
[30] Vgl. Kirchhof (2001) § 3 EStG Rn. 40/279
[31] Vgl. Haritz DStR 2000 S. 1545; Kirchhof (2001) § 3 EStG Rn. 40/286,288 u. 290 mit Nachweisen und Erläuterungen zur Fristberechnung und detaillierter Darstellung
[32] Vgl. Erle/ Sauter (2000) S. 289; Förster STBG 2001 S. 660
[33] Vgl. Meichelbeck/ Vollath DStR 2001 S. 2191; Kirchhof (2001) EStG § 3 EStG Rn. 40/294
[34] Vgl. ebenda S. 2192; BMFS v. 16.12.2003, FR 2004 S. 112; Nacke/Intemann DB 2002 S.756
[35] Siehe hierzu schematische Darstellung bei Kessler/Schmalz/Schmitt DStR 2001 S. 1871; Dötsch/Pung DB 2003 S.1016; Eilers/Schmidt GMbHR 2003 S. 613; Reinhard BB 2003 S.1148
[36] Vgl. hierzu ausführlich Eisolt/ Wickinger BB 2001 S. 230
[37] Leip BB 2002 S. 1841
[38] Vgl. Kessler/Schmalz/Schmitt DStR 2001, S.1866
[39] Vgl. Eisolt/ Wickinger BB 2001 S. 231
[40] Vgl. Schöberle/ Hofmeister (2001) § 8b KStG Rn. 230; Jakobs/ Wittmann GmbHR 2000 S. 914 mit weiterer Darstellung der Problematik; Kessler/Schmalz/Schmitt DStR 2001 S.1867f. mit Darstellung der Gesetzesbegründungen und m.w.N.
[41] Haritz DStR 2004 S. 892; vgl auch Eisolt/ Wickinger, BB 2001 S. 231 jeweils m.w.N.
[42] Vgl. hierzu ausführlich Haritz DStR 2000 S.1540ff; Reinhardt BB 2003 S.1149
[43] Vgl. Kessler/Schmalz/Schmidt DStR 2001 S. 1867
[44] Vgl. Haritz DStR 2004 S. 889
[45] Vgl. Dötsch/Jost/Patt/Pung § 21 UmwStG Rn. 138
[46] Schramm in Studium und Praxis S. 180; vgl. hierzu ausführlich Herrmann/Heuer/Raupach (2007) § 5 EStG Rn. 200 ff. Littmann/Bitz/Pust-Hoffmann §§ 4, 5 EStG Rn. 325ff.; Schmidt (2006) § 5 EStG Rn. 40ff
[47] Vgl. UmwSt-Erlass S. 268; BFH v. 19.10.2005 BSTBl II 2006 S.568; BMFS v. 4.07.2006 BStBl I S. 445
[48] Dötsch/Patt/Pung § 3 Rn. 27 m.w.N.; zusammenfassend für den Bereich der Einbringungsvorgänge nach altem Recht: Patt/Rasche DStR1994 S. 841 ff.; Birett StuB 2001 S. 806ff.
[49] Engl in Formularbuch Steuern und Recht A15.50 Rn.7; Tetzlaff/ Schallock StuB 2006 S.864
[50] Vgl UmwSt-Erlass TZ 20.27
[51] Vgl. Lippross Basiskommentar (Online Version) § 5 EStG Rn. 47
[52] Vgl. SESTeG- Begründung zu § 20 UmwStG; zur bisherigen Behandlung der umgekehrten Maßgeblichkeit vgl. Ley FR 2007 S. 112; Prinz StuB 2007 S129
[53] Vgl. Dörfler/Wittkowski GmbHR 2007 S. 355
[54] Vgl Strahl DStR 2006 S.2195; vgl. zur Eigenkapitalquote bei steuerneutralen Umwandlungen: Schmitt DStR 2004 S. 936
[55] Vgl. zur bisherigen Ansicht Dehmer/ Schmitt /Hörtnagel/ Stratz (2005) § 20 UmwStG Rn 238 ff. m.w.N.; a. A. Voß BB 2006 S. 471
[56] Vgl. Erle/ Sauter (2003) § 27 KStG Rn. 31
[57] Prinz STuB 2007 S.128
[58] Vgl. hierzu Lippross Basiskommentar (Online Version) § 10 BewG Rn.6; Tipke/ Lang Rn. 144 u. 148 jeweils m.w.N., vgl. zu den weiteren Einschränkungen und Auswirkungen der Teilwertdefinition Diller/Grotke St&St 2007 S.70f.
[59] Ley FR 2007 S. 112
[60] Vgl. zur alten Rechtslage Strunk StbG 2006 S.268
[61] Benz/ Rosenberg BB-Special 8/2006 S. 53
[62] Carlé/Korn/Stahl/ Strahl S. 37
[63] Vgl. BFH v. 7.06.1988 VIII R 296/82 BStBl II 1988 S. 886
[64] Prinz StuB 2007 S.128
[65] Schaflitz/ Widmayer BB Special 8/2006 S. 39
- Citar trabajo
- Bernd Binggeser (Autor), 2007, Die Grundsystematik der Einbringungsvorgänge (auch des Anteilstausches) nach dem SEStEG, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/77643
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