Expertensysteme in der Steuerberatung am Beispiel des § 8a Abs. 6 KStG

Mémoire (de fin d'études) , 2006 , 81 Pages , Note: 1,0

Gestion d'entreprise - Comptabilité, Fiscalité

In vielen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre wird nach Anwendungsmöglichkeiten für Expertensysteme gesucht,1 da ihnen viel Potential zugeschrieben wird. Vor allem für den Bereich Banken/
Versicherungen sowie Unternehmensberatung/Steuerberatung wird
diesen Systemen eine stark zunehmende Bedeutung prognostiziert.2
Als Expertensystem wird jegliche Software bezeichnet, die auf Expertenwissen basierte Lösungen bestimmter, genau eingegrenzter, Problemstellungen generiert.3 Expertensysteme gehen ursprünglich auf die Forschungen im Bereich der Künstlichen Intelligenz und des General Problem Solvers4 zurück. Sie eignen sich besonders zur Lösung von Problemen, die durch hohe Komplexität, Unsicherheit bzw. nur unvollständig vorhandenen Informationen gekennzeichnet sind.5
Ihr Einsatz soll in erster Linie produktivitätsfördernd wirken, Wissen konservieren und allgemein dazu beitragen, Informationen in strukturiertes Wissen zu überführen.6
1.1. Entwicklung eines Expertensystems
Die Erstellung eines Expertensystems beginnt mit der Auswahl einer
geeigneten Expertensystem-Shell7.

1 Vgl. Zündorf, DStR 1992, 553, 553.
2 Vgl. Savory, 1988, 17; Miller/Wührer, Marktforschung & Management 1988, 66 zitiert nach Zündorf, DStR 1992, 593, 596. Mertens u.a. identifizieren die Steuerberatung ebenfalls als ein in Zukunft „wichtiges und dicht besetztes Einsatzgebiet der Wissensbasierten Systeme“, Mertens/Borkowski/Geis, 1993, 291f.
3 Vgl. http Wikipedia, Expertensystem, http://de.wikipedia.org/w/index.php?title=Expertensystem&oldid=12634360.
4 Der Begriff des General Problem Solvers als Software zur allgemeinen Problemlösung wird 1957 von Newell/Simon beschrieben. Während der Versuch eine Software zur Lösung jeglicher Fragestellung zu entwickeln letztlich scheiterte, stellt der GPS doch den Ausgangspunkt für die Entwicklung von Expertensystemen als Problemlösungssoftware auf einem enger definierten Wissensgebiet
dar. Vgl. , Newell/Simon in: Feigenbaum/Feldmann, 1995; http Wikipedia, General Problem Solver, http://de.wikipedia.org/w/index.php?title=General_Problem_Solver&oldid=11708534.
5 Vgl. , Bodendorf, 2003, 129.
6 Vgl. Tuthill/Levy, 1990, 6.
7 Es handelt sich dabei um ein leeres Expertensystem, bestehend aus einer Inferenzmaschine, einer Dialogschnittstelle, einer Erklärungskomponente und einer leeren Wissensbasis. Die Shell ist das Entwicklungswerkzeug, mit dem das Expertensystem erstellt wird.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Entwicklung eines Expertensystems
1.2. Vorgehen

2. Gesellschafter-Fremdfinanzierung
2.1. Gesetzesbegründung
2.2. Rechtsentwicklung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung
2.3. Rechtsentwicklung des § 8a KStG
2.4. Gesetzeswortlaut des § 8a Abs. 1-5 KStG
2.4.1. § 8a Abs. 1 KStG
2.4.2. § 8a Abs. 2 KStG
2.4.3. § 8a Abs. 3 KStG
2.4.4. § 8a Abs. 4 KStG
2.4.5. § 8a Abs. 5 KStG
2.5. Rechtsfolge vGA
2.5.1. Auf Ebene der fremdkapitalnehmenden Kapital- gesellschaft
2.5.2. Auf Ebene des fremdkapitalgebenden Anteilseigners, nahe stehende Person, rückgriffsberechtigter Dritter

3. Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Konzernverbund
3.1. Gesetzesbegründung
3.2. Konzerninterner Anteilserwerb
3.2.1. Veräußerer der Beteiligung und Darlehensgeber
3.2.1.1. Anteilseigner
3.2.1.2. Nahe stehende Person
3.2.1.3. Rückgriffsberechtigter Dritter
3.2.2. Nachträgliche Veränderung in der Qualität des Veräußerers der Beteiligung
3.2.3. Nachträgliche Veränderung in der Qualität des Darlehensgebers bei weiterlaufender Finanzierung..
3.3. Veranlassungszusammenhang
3.3.1. Finalität der Darlehenssumme
3.3.2. Mittelbarer Anteilserwerb
3.3.3. Änderung des Finanzierungszusammenhangs
3.3.4. Mischdarlehen als Sonderfall
3.4. Erwerb der Beteiligung durch eine Personengesellschaft als Sonderfall
3.5. Zeitliche Anwendung
3.6. Rechtsfolgen

4. Expertensysteme
4.1. Definitionen und Umgang mit Wissen
4.2. Architektur eines Expertensystems
4.2.1. Wissensbasis
4.2.2. Inferenzkomponente
4.2.3. Dialogschnittstelle: Wissenserwerbs- und Interview- komponente
4.2.4. Erklärungskomponente
4.3. Beteiligte Personen
4.3.1. Der Experte
4.3.2. Der Knowledge Engineer
4.3.3. Der Anwender
4.4. Existierende Expertensysteme und Shells: Eine Übersicht .
4.5. System der Wahl: d3web

5. Entwicklung eines Expertensystems
5.1. Auswahl eines geeigneten Fachgebiets
5.2. Auswahl der Experten
5.3. Methodische Entwicklung von Expertensystemen
5.3.1. Phasenmodelle
5.3.2. Prototyping

6. Expertensystem zu § 8a Abs. 6 KStG: Die Entwicklungsumgebung

7. Zusammenfassender Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Sonstige Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Maßgebendes Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG zur Berechnung des safe haven i.S.d. § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Abbildung 2: Nachgeschaltete Personengesellschaft 11

Abbildung 3: Grundfall des § 8a Abs. 6 KStG

Abbildung 4: Zwischengeschaltete Personengesellschaft, Fallgruppe 1.

Abbildung 5: Die Architektur eines Expertensystems und Darstellung der Abhängigkeiten zwischen den beteiligten Personen

Abbildung 6: Beispiel einer mit Hilfe von Objekt-Attribut-Wert-Tripeln dargestellten ungewissen Regel

Abbildung 7: Prozeß des Knowledge Engineering

Abbildung 8: Screenshot der Entwicklungsumgebung

Abbildung 9: Screenshot der Wissensbasis („Regelübersicht“)

Abbildung 10: Screenshot der Inferenzsteuerung („Entscheidungsbaum“)

Abbildung 11: Screenshot der Dialogschnittstelle

Abbildung 12: Beispiel der „Durchrechnung“ mittelbarer Beteiligungsquoten

Abbildung 13: Abhängigkeit des Bedarf für einen Knowledge Engineer von der Größe des Expertensystems

Abbildung 14: Arbeitnehmer-Typisierung nach Ritti: local oder cosmopolitan

Abbildung 15: Die Abhängigkeit des Motivationsplans von Klassifizierung und Typisierung des „unwilligen Experten“

Abbildung 16: Der Regeleditor

Abbildung 17: Heuristische Regel editieren unter Berücksichtigung von Wahrscheinlichkeiten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiele für Objekt-Attribut-Wert-Tripeln mit Begriffen aus der Steuerlehre

Tabelle 2: Evolution eines Expertensystems

1. Einleitung

In vielen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre wird nach Anwen- dungsmöglichkeiten für Expertensysteme gesucht,¹ da ihnen viel Poten- tial zugeschrieben wird. Vor allem für den Bereich Ban- ken/Versicherungen sowie Unternehmensberatung/Steuerberatung wird diesen Systemen eine stark zunehmende Bedeutung prognostiziert.²

Als Expertensystem wird jegliche Software bezeichnet, die auf Exper- tenwissen basierte Lösungen bestimmter, genau eingegrenzter, Prob- lemstellungen generiert.³ Expertensysteme gehen ursprünglich auf die Forschungen im Bereich der Künstlichen Intelligenz und des General Problem Solvers⁴ zurück. Sie eignen sich besonders zur Lösung von Problemen, die durch hohe Komplexität, Unsicherheit bzw. nur unvoll- ständig vorhandenen Informationen gekennzeichnet sind.⁵

Ihr Einsatz soll in erster Linie produktivitätsfördernd wirken, Wissen konservieren und allgemein dazu beitragen, Informationen in strukturiertes Wissen zu überführen.⁶

1.1. Entwicklung eines Expertensystems

Die Erstellung eines Expertensystems beginnt mit der Auswahl einer geeigneten Expertensystem-Shell⁷.⁸ Hat man sich für eine Expertensys- tem-Shell entschieden, gilt es die Wissensbasis zu erstellen. Dieser Vorgang ist im Konkreten abhängig von der Art der Wissensrepräsenta- tion der gewählten Expertensystem-Shell. Allgemein gilt es zunächst das „harte“ Regelwissen eines menschlichen Experten in digitale Form zu bringen; dies ist i.d.R. nicht sehr problembehaftet. Das Abbilden von „weichem“ Fallwissen, z.B. dem Wissen um Auslegung von Norminhal- ten ist jedoch schwierig, teilweise ist es sogar unmöglich⁹. Es ist aller- dings entscheidend für die Genauigkeit des Expertensystems.

1.2. Vorgehen

Die vorliegende Arbeit soll die Erstellung eines Expertensystems in der Steuerberatung am Beispiel des § 8a Abs. 6 KStG demonstrieren. Auf eine äußerst detaillierte Analyse des § 8a Abs. 6 KStG wird jedoch auf- grund der Vielzahl der zu diesem Thema veröffentlichten Beiträge ver- zichtet.¹⁰ Dargestellt werden die Grundlagen der gesetzlichen Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a Abs. 1-5 KStG), sowie der Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Konzernverbund (§ 8a Abs. 6 KStG). Nicht näher eingegangen wird auf die andauernde Diskussion zur EG und DBA-Verträglichkeit der neuen Gesetzesformulierung.¹¹

Die vorliegende Arbeit orientiert sich in ihrem Ablauf am Phasenmodell zum Aufbau eines Expertensystems: Problemanalyse, Anforderungsdefinition, Grobentwurf, Feinentwurf, Implementierung, Test.¹²

Im weiteren Verlauf dieser Arbeit ist es geboten, zwei Gedankenstränge zu unterscheiden:

1. die fachliche Aufarbeitung und Systematisierung des Normin- halts und der Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG und

2. die Definition von Expertensystemen und die Ausarbeitung eines Expertensystems zu § 8a Abs. 6 KStG, sowie die Lösung der vorweg bekannten und im Untersuchungsablauf auftauchende Fragen der praktischen Umsetzung.

Die Ausführungen zur fachlichen Grundlage orientieren sich sowohl in ihrem Ablauf, als auch in ihrer Ausarbeitung an der späteren Implemen- tierung in das zu erstellende Expertensystem. Das bedeutet eine mög- lichst prägnante Formulierung und das Unterlassen der tiefergehen- deren Analyse der in der Literatur zu einzelnen Zweifelsfragen geführ- ten Diskussion, denn die aus einer solchen Analyse resultierende Erk- tentnisse können im zu erstelenden Expertensystem-Prototyp nicht be- rücksichtigt werden.

2. Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Eine Kapitalgesellschaft kann durch ihre Gesellschafter mit Eigen- oder Fremdkapital (u.a. Gesellschafter-Darlehen) ausgestattet werden.¹³ Es besteht eine grundsätzliche Finanzierungsfreiheit.¹⁴ Vergütungen für Fremdkapital mindern als Betriebsausgaben die wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit und damit das zu versteuernde Einkommen.¹⁵ Vergütun- gen für Eigenkapital werden jedoch der Sphäre der Einkommensver- wendung zugeordnet und mindern somit das zu versteuernde Einkom- men nicht.¹⁶ Es könnte dadurch für Gesellschafter die Versuchung be- stehen, eine Gewinnabsaugung mittels Gesellschafter-Darlehen durch- zuführen.¹⁷

2.1. Gesetzesbegründung

Laut Gesetzgeber soll die Regelung des § 8a KStG „die Gesellschafter- Fremdfinanzierung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesell- schaften [begrenzen]“¹⁸, wobei vermieden werden soll, „daß Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften der deutschen Besteuerung ent- zogen werden.“¹⁹

Aufwendungen für Fremdkapital sind entsprechend nur im Rahmen der in § 8a Abs. 1 KStG gewährten Freigrenze²⁰ abziehbar. Soweit die Auf- wendungen diese Grenze überschreiten, werden sie vollumfänglich als vGA behandelt.²¹ Der Begriff der vGA ist nicht im Steuergesetz defi- niert, die Finanzverwaltung hat jedoch in der KStR 2004 die Definition des BFH übernommen: „Eine vGA i. s. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, … und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.“²²

2.2. Rechtsentwicklung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Daraus läßt sich für den Gesetzgeber die Frage ableiten, wie dem Ver- such der Umgehung bzw. Minimierung von Einkommen- und Körper- schaftsteuer durch Unterkapitalisierung entgegenzutreten ist.²³ So sah ein Regierungsentwurf von 1979 vor, die Einmalbesteuerung von ge- winnabhängigen Vergütungen für überlassenes Fremdkapital in Deutschland durch Umqualifizierung von Zinszahlungen an einen nicht zur Anrechnung berechtigten Anteilseigner in vGA sicherzustellen. Ne- ben diesem Gesetzesentwurf scheiterten auch der Bundesratsentwurf 1979, die Referentenentwürfe 1982, 1986 und der Regierungsentwurf 1988. Mit dem BMF-Schreiben vom 16.3.1987 wurde der Begriff „ver- decktes Nennkapital“ eingeführt, mit dem Ziel Gesellschafter- Fremdfinanzierungspotenzial dann einzuschränken, wenn Zuführung von Eigenkapital zwingend gewesen wäre. Der BFH sprach mit Urteil vom 5.2.1992 der entsprechenden Verwaltungsanweisung die notwen- dige Rechtsgrundlage ab.²⁴

2.3. Rechtsentwicklung des § 8a KStG

Mit dem § 8a KStG a.F. sollte erstmals per Gesetzeserlaß verhindert werden, daß Steuerausländer das steuerpflichtige Einkommen deutscher Tochtergesellschaften durch eine hohe Fremdfinanzierungsquote aushöhlen und eigentlich steuerpflichtige Gewinnausschüttungen in abzugsfähige Zinsaufwendungen umwandeln.²⁵

Die - aus Sicht der Finanzverwaltung - problematischen Gestaltungen wurden erstmalig durch ein Gesetz zur Einschränkung der steuerun- schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung in Form des § 8a i.d.F. des StandOG²⁶ eingedämmt. Er spiegelte im Wesentlichen den Wort- laut des Berichts der Arbeitsgruppe um Herzig und Debatin ²⁷ wider.²⁸

Mit dem StSenkG vom 14.07.2000²⁹ hat sich der Regelungsinhalt in wesentlichen Punkten verschärft. So wurde der safe haven³⁰ für nicht erfolgsabhängige Vergütungen von 3:1 auf 1,5:1 reduziert. Mit Inkraft- treten des sog. Korb II-Gesetzes³¹ wurde die im § 8a Abs. 4 S. 1 HS 2 KStG i.d.F. des StSenkG noch bestehende Sonderregelung eines safe haven von 3:1 für Holdinggesellschaften gestrichen.³² Ebenso fiel für ertragsabhängig verzinstes Fremdkapital der safe haven weg.³³

Anläßlich der europarechtskonformen Neugestaltung³⁴ des § 8a KStG hat der Gesetzgeber mit § 8a Abs. 6 KStG³⁵ ein Finanzierungskosten- abzugsverbot beim fremdfinanzierten konzerninternen Beteiligungser- werb eingeführt, mit der Absicht, Gestaltungen zu verhindern, die im Rahmen von Holding-Konstruktionen eine Verbesserung des Eigenka- pitals durch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Anteilsverkäufe erzielen sollen, um den safe haven zu erhöhen.³⁶ Der § 8a Abs. 6 KStG n.F. steht gerade „als Spezialregelung für konzerninterne Anteilsveräuße- rungen … vollumfängliche Umqualifizierung von Vergütungen in vGA (dh keine Freigrenze, kein safe haven, keine Möglichkeit des Drittver- gleichs), wenn das FK dem Erwerb einer Kap-Beteiligung dient und Ve- räußerer und FK-Geber ein wes[entlich] beteiligter AE, eine nahe ste- hende Person iSd § 1 Abs 2 AStG oder ein rückgriffsberechtigter Dritter ist.“³⁷ als Fremdkörper³⁸ im § 8a KStG n.F. Aufgrund des nicht gewähr- ten safe haven, Freigrenze oder Möglichkeit zum Drittvergleich greift der § 8a Abs. 6 KStG grundlegend in die Finanzierungsfreiheit ein.³⁹

2.4. Gesetzeswortlaut des § 8a Abs. 1-5 KStG

Die nachfolgenden Ausführungen sollen der Einordnung der späteren, umfassenderen Analyse des § 8a Abs. 6 KStG in den Gesamtzusammenhang des § 8a KStG dienen, und sind daher in ihrem Umfang beschränkt. In der Literatur finden sich umfangreichere Aufbereitungen des Rechtsinhalts des § 8a Abs. 1-5 KStG.⁴⁰

Der § 8a KStG knüpft an den in § 8 Abs. 3 KStG für die Körperschaftsteuer konkretisierten Grundsatz der Unerheblichkeit der Gewinnverwendung für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage an.⁴¹

2.4.1. § 8a Abs. 1 KStG

Der § 8a Abs. 1 KStG spiegelt den elementaren Kern der Norm wieder. So sind Vergütungen für überlassenes Fremdkapital vGA, wenn:⁴²

- das Fremdkapital nicht nur kurzfristig, d.h. 12 Monate, überlas- sen wird,
- die Vergütungen die Freigrenze i.H.v. 250’000 Euro übersteigen,
- der Darlehensnehmer eine Kapitalgesellschaft ist, und
- der Darlehensgeber ein, zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr, wesentlich beteiligter Anteilseigner ist.

In § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 2 KStG wird die Umdeutung von ertragsabhängigen (Nr. 1) und ertragsunabhängigen (Nr. 2) Vergütungen respektive geregelt. Für ertragsabhängig zu vergütendes Fremdkapital wird kein safe haven gewährt.⁴³ Bei ertragsunabhängig, d.h. zu einem festen Zinssatz zu vergütendes Fremdkapital wird ein safe haven i.H. vom 1,5fachen des anteiligen Eigenkapitals gewährt.⁴⁴

Eine Ausweitung des persönlichen Anwendungsbereichs des Darle- hensgebers in § 8a Abs. 1 S. 2 KStG soll Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der Norm einschränken. Im Wege eines Auffangtatbestan- des werden neben dem oben beschriebenen Anteilseigner auch

- dem Anteilseigner nahe stehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG und
- rückgriffsberechtigte Dritte

als schädliche Darlehensgeber erfaßt.⁴⁵

2.4.2. § 8a Abs. 2 KStG

Das anteilige Eigenkapital dient als Grundlage zur Bestimmung des safe haven. Wie das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft errechnet wird, und wie es dem Anteilseigner entsprechend seiner Beteiligung am gezeichneten Kapital zugerechnet wird, ist in § 8a Abs. 2 KStG defi- niert. Die Eigenkapitalberechnung ist in Abbildung 1 dargestellt.⁴⁶

Abbildung 1: Maßgebendes Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG zur Berech- nung des safe haven i.S.d. § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 323.

2.4.3. § 8a Abs. 3 KStG

In § 8a Abs. 1 KStG stellt die wesentliche Beteiligung des darlehens- gewährenden Anteilseigners an der darlehensnehmenden Kapitalge- sellschaft eine Voraussetzung für die Umdeutung von Fremdkapitalver- gütungen in vGA dar. Der Begriff der wesentlichen Beteiligung ist in § 8a Abs. 3 KStG für die Person des Anteilseigners geregelt.⁴⁷ Eine Be- teiligung ist dann i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG wesentlich, wenn der Anteils- eigner mittel- oder unmittelbar zu mehr als 25% an der Kapitalgesell- schaft beteiligt ist.⁴⁸ Bei mittelbaren Beteiligungen über eine Kapital- oder Personengesellschaft ist nicht die Wesentlichkeit jeder einzelnen Beteiligung von Bedeutung; es wird dann die „durchgerechnete“ Beteili- gungsquote betrachtet.⁴⁹

2.4.4. § 8a Abs. 4 KStG

Ist die Haupttätigkeit einer Kapitalgesellschaft das Halten von Beteili- gungen an Kapitalgesellschaften, bei gleichzeitiger⁵⁰ Finanzierung die- ser Kapitalgesellschaften, so gilt diese Kapitalgesellschaft als Holding- gesellschaft (qualitative Qualifizierung)⁵¹.⁵² Ergänzend⁵³ zu dieser Qua- lifizierung kann eine Kapitalgesellschaft auch dann als Holdinggesell- schaft gelten, wenn ihre Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mehr als 75% ihrer Bilanzsumme ausmachen (quantitative Qualifizierung)⁵⁴.⁵⁵ Das Holdingprivileg ist in § 8a Abs. 4 S. 1 HS 2 KStG kodifiziert. Es verhindert die Kürzung des Eigenkapitals der Holdingmutter um die Buchwerte der Beteiligungen. Eine solche Kürzung würde regelmäßig zu vglw. geringem Eigenkapital als Grundlage zur Berechnung des safe haven und den safe haven so praktisch bedeutungslos machen.⁵⁶ Da- her ist die Holding-Sonderregelung innerhalb der Gesellschafter- Fremdfinanzierung von erheblicher Bedeutung für den Holdingstandort Deutschland.⁵⁷

2.4.5. § 8a Abs. 5 KStG

Der § 8a KStG a.F. war mißbrauchsanfällig und ermöglichte ein leichtes Umgehen der Regelungsinhalte des § 8a KStG.⁵⁸ Durch Zwischen- schaltung einer Personengesellschaft, wie in Abbildung 2 dargestellt, konnte der § 8a Abs. 1-4 KStG a.F. einfach ausgehebelt werden. Der § 8a Abs. 5 KStG n.F. weitet den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1-4 KStG n.F. nun auf alle Fälle aus, bei denen „das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist.“⁵⁹ Es wird eine Darlehensüberlas- sung zwischen dem Darlehensgeber und der Kapitalgesellschaft fin- giert.⁶⁰ Dötsch/Pung identifizieren einige sich aus dieser Fiktion erge- bende Fragen⁶¹, deren Wiedergabe an dieser Stelle zu umfangreich wäre.

Abbildung 2: Nachgeschaltete Personengesellschaft.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 98.

2.5. Rechtsfolge vGA

Im § 8a KStG a.F. wurden Vergütungen für Fremdkapital wie vGA be- handelt. Mittel für diese Behandlung der Zinsaufwendungen war die Fiktion der vGA im Sinne eines Rechtsfolgeverweises auf § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Dies hatte zur Folge, daß die Fremdkapitalvergütungen i.S.d. § 8a KStG a.F. keine vGA waren, sondern lediglich die Rechtsfolgen ei- ner vGA auslösten.⁶² Mit § 8a KStG n.F. wandelte der Gesetzgeber den Rechtsfolgeverweis in einen Rechtsgrundverweis.⁶³ So gelten Gesell- schafter-Fremdkapitalvergütungen nicht mehr nur als verdeckte Ge- winnausschüttung, sie sind es nun auch. Infolgedessen müssen nun neben den Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a KStG n.F. auch die allgemeinen Voraussetzungen einer vGA⁶⁴ erfüllt sein. Zudem begründet diese Neuerung eine Anwendbarkeit aller Rechtsfolgen einer vGA für alle am Sachverhalt beteiligten Personen.⁶⁵

2.5.1. Auf Ebene der fremdkapitalnehmenden Kapitalgesellschaft

Vergütungen für Fremdkapital, die als vGA qualifiziert werden, mindern den Gewinn nicht. Es kommt zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung der als Betriebsausgaben abgezogenen vGA. Durch Wegfall des § 9 Nr. 10 GewStG a.F. mindern diese Vergütungen auch nicht den Ge- werbeertrag⁶⁶.⁶⁷ Die Kapitalgesellschaft muß u.U. gem. § 38 KStG eine Körperschaftsteuererhöhung zahlen.⁶⁸ War für § 8a KStG a.F. die Kapi- talertragsteuerpflicht für vGA noch umstritten, unterliegen die Vergütun- gen nun der Kapitalertragsteuer.⁶⁹

Das Darlehen selbst bleibt steuerlich als Fremdkapital bestehen, und wird nicht in Eigenkapital umqualifiziert.⁷⁰

2.5.2. Auf Ebene des fremdkapitalgebenden Anteilseigners, nahe ste- hende Person, rückgriffsberechtigter Dritter

Die Rechtsfolgen aus § 8a KStG für Anteilseigner, nahe stehende Per- sonen und rückgriffsberechtigte Dritte sind in großen Teilen umstrit- ten.⁷¹

Bei natürlichen Personen werden erhaltene Vergütungen für Darlehen gem. § 3 Nr. 40 EStG hälftig⁷² als Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG besteuert.

Für Kapitalgesellschaften gilt gem. § 8b Abs. 5 S. 1 i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG ein Abzugsverbot i.H.v. 5%. D.h. Vergütungen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft erhält bleiben zu 95% steuerfrei.⁷³ Ein Abzugsverbot von mit dem Darlehen in Zusammenhang stehenden Ausgaben schließt § 8b Abs. 5 S. 2 KStG explizit aus.

3. Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Konzernverbund

Mit Urteil im Fall Lankhorst-Hohorst⁷⁴ wurde der § 8a KStG neu gefaßt. Zur Gesetzesbegründung wird u.a. eine europarechtskonforme⁷⁵ Neu- gestaltung, die Erschwerung von Gestaltungsmißbräuchen durch Zwi- schenschaltung von Personengesellschaften⁷⁶, die Unterbindung von Gewinnabsaugung von im Inland tätigen Kapitalgesellschaften durch ausländische Muttergesellschaften und generell die geringere Gestal- tungs- und Mißbrauchsanfälligkeit des § 8a KStG n.F. angeführt.⁷⁷

Der § 8a Abs. 6 KStG konstituiert eine Sonderregelung⁷⁸ für Fälle von Gesellschafter-Fremdfinanzieren im Konzern⁷⁹. Damit der § 8a Abs. 6 KStG Anwendung findet, müssen folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sein:⁸⁰

- Das Fremdkapital wird zum Anteilserwerb an einer Kapitalgesell- schaft aufgenommen.
- Der Veräußerer der Beteiligung sowie der Fremdkapitalgeber müssen - in Bezug auf die erwerbende Kapitalgesellschaft⁸¹ - dem Personenkreis des § 8a Abs. 1 S. 1, 2 KStG angehören, al- so entweder Anteilseigner, eine dem Anteilseigner nahe stehen- de Person, oder ein rückgriffsberechtigter Dritter sein.

Wird die Beteiligung von einer zwischengestalteten Personengesell- schaft erworben, so findet der § 8a Abs. 6 KStG Anwendung, wenn die Kapitalgesellschaft - u.U. auch zusammen mit ihr nahe stehen- den Personen - zu mehr als 25% an der Personengesellschaft be- teiligt ist.⁸²

Der Grundfall des § 8a Abs. 6 KStG ist in Abbildung 3 aufgezeigt. Die Muttergesellschaft (M-AG) finanziert den Erwerb der T2- Beteiligung durch die T1-Gmbh mit einem Darlehen an die T1- GmbH. Die daraus entfallenen Zinsen, die von der T1-GmbH an die M-AG fließen, werden nach § 8a Abs. 6 KStG in vGA umqualifiziert: Das durch die T1-GmbH aufgenommene Fremdkapital dient dem Anteilserwerb der T2-Anteile. Die M-AG ist sowohl Veräußerer der (T2-)Beteiligung, sowie Fremdkapitalgeber (an die T1). Gleichzeitig ist die M-AG, bezogen auf die erwerbende Kapitalgesellschaft (hier die T1-GmbH), Anteilseigner i.S.d. § 8a Abs. 6 S.1 Nr. 2 KStG. Die Umqualifizierung der Zinsen in vGA wirkt sich bei der T1-GmbH im Abzugsverbot (d.h. außerbilanzielle Hinzurechnung der Zinszahlun- gen zum Unternehmensgewinn) aus, bei der M-AG sind 95% der erhaltenen Zinszahlungen steuerfrei gem. § 8b Abs. 5 S. 1 i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG. Da im Folgenden die Begriffe Anteilseigner (bzw. die diesem nahe stehende Person, oder rückgriffsberechtigte Dritte), Beteiligungserwerber (bzw. erwerbende Gesellschaft o.ä.) und Be- teiligungsveräußerer (bzw. Veräußerer o.ä.) häufig und ohne nähere Umschreibung verwendet werden, sind sie zur Veranschaulichung in Abbildung 3 anhand der beteiligten Gesellschaften konkretisiert.

Abbildung 3: Grundfall des § 8a Abs. 6 KStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Bindl, DStR 2005, 1673, 1673.

3.1. Gesetzesbegründung

Der § 8a Abs. 6 KStG⁸³ wurde mit Blick auf unerwünschte Gestaltungen beim konzerinternen fremdfinanzierten Anteilsverkauf erlassen. Es sol- len Gestaltungen verhindert werden, die durch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Gewinne aus Anteilsverkäufen innerhalb von Holding- Strukturen⁸⁴ die Verbesserung des Eigenkapitals und, in Folge, des un- schädlichen anteiligen Fremdkapitals erzielten.⁸⁵ Diese Eigenkapitaler- höhung findet beim Veräußerer der Beteiligung statt.⁸⁶ Geschädigt wird durch den § 8a Abs. 6 KStG aber der Erwerber, dem der Abzug der Fremdkapitalzinsen für das zum Beteiligungserwerb aufgenommene Fremdkapital untersagt wird⁸⁷, unabhängig davon, ob sich der safe ha- ven durch den Anteilserwerb erhöht⁸⁸. Dies verdeutlicht, daß § 8a Abs. 6 KStG an der Zielsetzung des Gesetzgebers vorbeigeht. Auch der Versuch, das durch einen sehr weit gefaßten Mißbrauchsbegriff zu korrigieren wirkt nicht zielführend.⁸⁹

Gerade bei Sachverhalten grenzüberschreitender konzerninterner Be- teiligungserwerbe bestehen Zweifel um die Vereinbarkeit des § 8a Abs. 6 KStG mit Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.⁹⁰ Eine inländische Gewinnberichti- gung für verbundene Unternehmen durch Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG, und der damit verbundenen Umqualifizierung von Zinsaufwen- dungen in vGA, ist laut Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nur zulässig, soweit sie auf Vereinbarungen zurückgeht, die einem Fremdvergleich nicht stand- halten.⁹¹ Ist also die Finanzierung eines Anteilserwerbs i.R.d. § 8a Abs. 6 KStG „fremdüblich ausgestaltet, dürfte ein Verstoß gegen Art. 9 Abs. 1 OECD-MA vorliegen“⁹².

Die „recht unscharf formulierten Tatbestandsvoraussetzungen“⁹³ des § 8a Abs. 6 KStG führen zu Auslegungs- und Zweifelsfragen. Für Zwecke der Expertensystementwicklung wird daher die Analyse des § 8a Abs. 6 KStG auf die im Grundfall relevanten Punkte reduziert.

3.2. Konzerninterner Anteilserwerb

Damit im Falle einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung die Sonderrege- lung des § 8a Abs. 6 KStG greift, muß sich der Anteilserwerb auf kon- zernzugehörige Anteile beziehen (d.h. die vom Veräußerer veräußerte Beteiligung muß der fremdfinanzierten Beteiligung beim Erwerber ent- sprechen) und konzernintern finanziert sein, m.a.W. müssen der Ve- räußerer der Beteiligung bzw. der Darlehensgeber miteinander verbun- dene Personen im Sinne einer Konzernzugehörigkeit⁹⁴ sein. Die einzige Abweichung davon ist der Fall des rückgriffsberechtigten Dritten.⁹⁵

Die Frage nach der Notwendigkeit einer Personenidentität von Veräu- ßerer und Darlehensgeber wird in der Literatur unterschiedlich beant- wortet. Mit Blick auf die gewünschte Wirkung der Norm wird die Frage jedoch mehrheitlich verneint.⁹⁶ Bei einer Bejahung, würde die Vorschrift nur den Trivialfall erfassen, und könnte leicht umgangen werden.⁹⁷ Die- ser Auffassung folgt auch der BMF-Entwurf zum § 8a Abs. 6 KStG.⁹⁸

Nicht als konzerninterner Anteilserwerb i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG erfaßt wird, nach mehrheitlicher Meinung, der Erhalt einer Beteiligung im We- ge einer verdeckten Einlage. Durch Einlage von Anteilen bei einer Tochtergesellschaft, statt ihrer Veräußerung, wird so eine Eigenkapital- verbesserung erreicht, die nicht durch § 8a Abs. 6 KStG erfaßt wird.⁹⁹

3.2.1. Veräußerer der Beteiligung und Darlehensgeber

Im Folgenden werden die einzelnen Begriffe Anteilseigner, nahe stehende Person, sowie rückgriffsberechtigter Dritter mit Blick auf die Besonderheiten des § 8a Abs. 6 KStG erläutert.

3.2.1.1. Anteilseigner

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Anteilseigner i.S.d. § 8a KStG jede natürliche oder juristische Person, die unmittelbar - d.h. oh- ne Zwischenschaltung anderer Personen - an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist.¹⁰⁰ Allerdings bestehen hierzu abweichende Auf- fassungen in der Literatur.¹⁰¹ Die Ansässigkeit des Anteilseigners im In- oder Ausland ist nicht relevant.¹⁰² Anteilseigner kann auch eine Person, die nur kurzfristig eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesell- schaft hält sein.¹⁰³ Es ist auch zu beachten, daß der persönliche An- wendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG nicht auf Anteilseigner be- schränkt ist, die durch die Anteilsveräußerung ihren safe haven faktisch erhöhen.¹⁰⁴ Es gilt zu Beachten, daß auch solche Fälle erfaßt werden, bei denen die Beteiligung vor Einführung des § 8a bzw. § 8a Abs. 6 KStG erworben, d.h. die Stellung als Anteilseigner begründet, wurde.¹⁰⁵

3.2.1.2. Nahe stehende Person

Der § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG verweist auf § 1 Abs. 2 AStG zur Defi- nition der dem Anteilseigner nahe stehenden Person. Die Anknüpfung ist nicht ganz eindeutig; der Begriff „Steuerpflichtiger“, auf den sich der Begriff „nahe stehende Person“ bezieht muß wohl i.S.d. § 8a KStG durch den Begriff „Anteilseigner“ ersetzt werden.¹⁰⁶ Es wird auf die Begriffe „Beteiligung“ und „beherrschenden Einfluss“ abgestellt. Dies bedingt, daß natürliche Personen regelmäßig nicht als dem Anteilseigner nahe stehende Personen gelten können, da eine Beteiligung nicht an einer natürlichen Person bestehen kann.¹⁰⁷

3.2.1.3. Rückgriffsberechtigter Dritter

Dritter i.S.d. § 8a Abs. 1 S. 2 KStG kann jede natürliche oder juristische Person sein, die nicht schon Anteilseigner bzw. ihm nahe stehende Person i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG ist. Ein rückgriffsberechtigter Dritter als Veräußerer der Beteiligung begründet keinen schädlichen konzerninternen Anteilserwerb.¹⁰⁸ Regelmäßig wird es sich dabei um ein mit Rückgriffsrecht¹⁰⁹ auf den Anteilseigner bzw. ihm nahe stehende Person ausgestattetes Kreditinstitut handeln¹¹⁰, welches den Anteilser- werb finanziert;¹¹¹ es kann aber auch ein nur unwesentlich¹¹² beteiligter Anteilseigner als Dritter gelten.¹¹³ Eine Rückgriffsmöglichkeit muß ver- brieft¹¹⁴ sein:¹¹⁵

- durch einen rechtlichen Anspruch, wie z.B. eine Garantieerklä- rung, eine Patronatserklärung oder eine Bürgschaft
- durch eine dingliche Sicherheit, wie z.B. eine Grundschuld, Si- cherungseigentum oder ein Pfandrecht.

Diese macht deutlich, daß die Möglichkeit besteht über den Begriff des rückgriffsberechtigten Dritten unvorhergesehene vGA auszulösen. Be- sonders problematisch, weil in der Praxis als Sachverhalt häufig vorzu- finden, ist::¹¹⁶

- Schädlichem Beteiligungskauf mit Finanzierung durch eine Bank, die über die weit gefaßte Begriffsdefinition zum „Dritten“ wird.
- Anteilsveräußerung, bei der die veräußernde dritte Seite den Kaufpreis fremdfinanziert und ihn sich vom Anteilseigner oder ei- ner naher stehenden Person sichern läßt.

Die Person des rückgriffsberechtigten Dritten in den Personenkreis i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG einzubeziehen ist nicht über die Gesetzesbegründung rechtfertigbar. Im Zuge der teleologischen Reduktion sollte als Beteiligungsveräußerer lediglich die Person des Anteilseigners oder eine ihm nahestehende Person in Frage kommen.¹¹⁷

3.2.2. Nachträgliche Veränderung in der Qualität des Veräußerers der Beteiligung

Der Veräußerer muß im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung zum o.g. schädlichen Personenkreis i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG gehören.¹¹⁸ Fällt der Veräußerer zu einem späteren Zeitpunkt aus der Personengruppe, bleiben die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG weiterbestehen.¹¹⁹ Wächst der Beteiligungsveräußerer hingegen erst nach dem Erwerbs- geschäft in die Konzernzugehörigkeit herein, soll dies nach Verwal- tungsauffassung schädlich sein, insofern der Sachverhalt einem Ge- samtplan folgt. Zur Kritik an dieser Auffassung vgl. Kapitel 3.3.2.

3.2.3. Nachträgliche Veränderung in der Qualität des Darlehensge- bers bei weiterlaufender Finanzierung

Hat der Darlehensgeber die Stellung als Anteilseigner oder diesem na- he stehende Person in wenigstens einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr inne, so genügt dies, um zum o.g. schädlichen Personenkreis i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG zu gehören.¹²⁰ Durch diesen Umstand könnten ur- sprünglich konzernfremde Fremdfinanzierungen zu schädlichen kon- zerninternen Fremdfinanzierungen werden, wenn der Darlehensgeber in einem späteren Wirtschaftsjahr eine wesentliche Beteiligung an der erwerbenden Gesellschaft erwirbt.¹²¹ Inwieweit dies ausreicht, um einen Veranlassungszusammenhang zu begründen ist fraglich. Zumindest ein enger zeitlicher Bezug zwischen Aufnahme von Fremdkapital und kon- zerninternem Anteilserwerb ist notwendig, um einen solchen Zusam- menhang zu vermuten.¹²² Aus der Betrachtung der gewählten Zeitfor- men im Gesetzestext¹²³ schließen Holzaepfel/Köplin, daß die Stellung der beteiligten Personen im Zeitpunkt der Zinsaufwendungen den An- forderungen des § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG genügen muß. Ändert sich also im Zeitablauf die Qualität des Darlehensgebers, begründet das bzw. beendet das eine Umqualifizierung von Zinsaufwendungen in vGA.¹²⁴

3.3. Veranlassungszusammenhang

3.3.1. Finalität der Darlehenssumme

Nach § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 muß das aufgenommene Fremdkapital dem Zwecke des Beteiligungserwerbs am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft dienen.¹²⁵ Laut herrschender Meinung kommt es dabei auf den „konkreten Verwendungszweck im Zeitpunkt der Mittel- aufnahme“¹²⁶ an.¹²⁷ Holzaepfel/Köplin fordern einen „finalen Zusam- menhang zwischen dem Beteiligungserwerb und der Darlehensauf- nahme“¹²⁸, wobei der Zusammenhang ein wirtschaftlicher sein muß. Der BMF-Entwurf sieht die Veranlassung als gegeben an, wenn „das überlassene Fremdkapital tatsächlich zum Erwerb einer Kapitalbeteili- gung verwendet wird“¹²⁹. Im Falle von mehrstufigen Erwerbsstrukturen im Sinne eines „durchgereichten“ Darlehens im Konzernverbund¹³⁰ läßt sich daraus folgern, daß nicht jedes begebene Darlehen in dieser Kette „infiziert“, sondern nur der am Ende stehende Erwerb bzw. das zu dem Zweck des Anteilserwerbs begebene Darlehen schädlich i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG ist.¹³¹

Neben dem wirtschaftlichen Zusammenhang muß auch ein zeitlicher Zusammenhang gegeben sein.¹³² Im BMF-Entwurf ist bei einem „Zeit- raum von weniger als einem Jahr“¹³³ zwischen Darlehensaufnahme und Beteiligungserwerb von einem schädlichen zeitlichen Zusammenhang auszugehen.

Wem obliegt es, einen evtl. Zusammenhang zwischen einer Darlehensaufnahme und einem Anteilserwerb zu belegen bzw. zu widerlegen? In der Praxis wird aus Gründen der Praktikabilität von einer „widerlegbaren Vermutung“¹³⁴ auszugehen sein.¹³⁵ Ebenso die mehrheitliche Meinung,¹³⁶ nach der die Beweißpflicht bei der Finanzverwaltung liegt, da „der Gesetzeswortlaut dem Steuerpflichtigen hierzu keine zusätzlichen Nachweispflichten auferlegt“¹³⁷.

3.3.2. Mittelbarer Anteilserwerb

Ist kein unmittelbarer Veranlassungszusammenhang erkennbar, etwa bei einem nur mittelbaren Anteilserwerb, will die Finanzverwaltung den Veranlassungszusammenhang im Wege des sog. Gesamtplans be- gründen. Dann läge ein „schädlicher Veranlassungszusammenhang (…) auch dann vor, wenn die Überlassung des Fremdkapitals nach dem erkennbaren Willen der Beteiligten mit dem Ziel des mittelbaren Er- werbs einer Kapitalbeteiligung erfolgte“¹³⁸. Es ist im Rahmen des Ge- samtplans unerheblich, ob die Kapitalüberlassung im Wege von Eigen- oder Fremdkapital erfolgt.¹³⁹ Dieser Auffassung der Finanzverwaltung ist aber bei wortgetreuer Auslegung des § 8a Abs. 6 Nr. 1 KStG nicht zu folgen¹⁴⁰, da die Norm ausdrücklich nur das Überlassen von Fremdkapi- tal erfaßt.¹⁴¹ Des weiteren wird das Fremdkapital nicht unmittelbar zum Zweck des Beteiligungserwerbs aufgenommen; infolge dessen wird kein schädlicher Veranlassungszusammenhang begründet.¹⁴²

3.3.3. Ä nderung des Finanzierungszusammenhangs

Die Vergangenheitsform „aufgenommen wurde“ in § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 deutet darauf hin, daß der Zweck der Fremdkapitalaufnahme im Zeit- punkt dieser erfüllt sein muß.¹⁴³ Spätere Veränderungen im Sachver- halt, wie z.B. Veräußerung der Beteiligung und u.U. damit einherge- hende Umwidmung des aufgenommenen Fremdkapitals haben keine Wirkung auf die ursprüngliche Rechtswirkung des § 8a Abs. 6 KStG.¹⁴⁴. Der weiterbestehende schädliche Zusammenhang zwischen Darle- hensaufnahme und bspw. veräußerter Beteiligung ist jedoch einfach durch Rückführung des schädlichen Darlehens und Aufnahme neuen Fremdkapitals zu kappen¹⁴⁵, insoweit das neue Fremdkapital nicht wie- der die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 6 KStG erfüllt und dadurch erneut die Rechtsfolge der Umqualifizierung von Zinsaufwen- dungen in vGA eintritt.¹⁴⁶

Analog hierzu läßt sich die Frage beantworten, welche Auswirkung eine spätere Umwidmung von Fremdkapital hat. Da die Anwendungsvoraus- setzungen des § 8a Abs. 6 S. 1 KStG im Zeitpunkt der Fremdkapital- aufnahme kumulativ erfüllt sein müssen, treten die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG nicht ein, wenn eine oder beide Voraussetzungen erst in einem späteren Zeitpunkt - sprich postaquisitorisch - erfüllt sind.¹⁴⁷

3.3.4. Mischdarlehen als Sonderfall

Übersteigt das aufgenommene Fremdkapital den zum schädlichen An- teilserwerb verwendeten Betrag, ist der anteilige „Darlehensteil sowie die korrespondierende FK-Vergütung herauszurechnen, die mit dem Beteiligungserwerb zusammenhängen“¹⁴⁸ und als vGA im Rahmen des § 8a Abs. 6 KStG umzuqualifizieren, insoweit die Fremdkapitalüberlas- sung dessen Voraussetzungen erfüllt¹⁴⁹. Werden durch ein Darlehen neben einem schädlichen Anteilserwerb z.B. auch Sachgüter fremdfi- nanziert¹⁵⁰, wird die Zinsaufwendung für besagtes Fremdkapital anteilig dem Betrag zur Finanzierung des schädlichen Anteilserwerbs zugeord- net.¹⁵¹

3.4. Erwerb der Beteiligung durch eine Personengesellschaft als Sonderfall

Eine steuerfreie Eigenkapitalerhöhung i.S.d. Gesetzesbegründung des § 8a Abs. 6 KStG kann auch durch Anteilsveräußerungen an Perso- nengesellschaften erreicht werden.¹⁵² Deshalb erweitert § 8a Abs. 6 S. 2 KStG den persönlichen Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 S. 1 KStG auf erwerbende Personengesellschaften, wenn die Kapitalgesell- schaft:¹⁵³

- an der Personengesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen
- unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25% beteiligt ist.

Erfaßt werden also - analog zu § 8a Abs. 5 KStG¹⁵⁴ - der Kapitalge- sellschaft nachgeschaltete Personengesellschaften.¹⁵⁵ Hol- zaepfel/Köplin unterscheiden vier Fallgruppen, wovon hier zwei dargestellt werden sollen:¹⁵⁶

- Fallgruppe 1: Die Personengesellschaft finanziert den Anteilser- werb mit Eigenkapital. Ausprägung A: Die Kapitalgesellschaft ist Mitunternehmer an der Personengesellschaft und finanziert de- ren Anteilserwerb aus Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 6 S.1 Nr. 1 KStG. Ausprägung B: Die Personengesellschaft erwirbt eigenfi- nanziert einen konzerninternen Anteil. Anschließend wird die Mi- tunternehmerschaft an der Personengesellschaft fremdfinanziert durch eine andere konzernzugehörige Kapitalgesellschaft be- gründet.

Abbildung 4: Zwischengeschaltete Personengesellschaft, Fallgruppe 1.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschafter- Fremdfinanzierung, § 8a KStG. Rz. 866f.

Ob die Konstellation der Ausprägung B unter § 8a Abs. 6 S. 2 KStG fällt wird u.a. von Dötsch/Pung angezweifelt.¹⁵⁷

- Fallgruppe 2: Die Personengesellschaft fremdfinanziert den An- teilserwerb beim Anteilseigner, einer nahestehenden Person o- der einem rückgriffsberechtigtem Dritten. Die Kapitalgesellschaft nimmt kein Fremdkapital auf. Das zum Anteilskauf überlassene Fremdkapital gilt dann nach § 8a Abs. 6 S. 3 KStG als der Kapi- talgesellschaft überlassen¹⁵⁸, wodurch es auf Ebene der Kapital- gesellschaft zur vGA kommt¹⁵⁹. Durch die Fiktion¹⁶⁰ der Kapital- überlassung an die Kapitalgesellschaft kommt es bei der Perso- nengesellschaft zur Hinzurechnung der Zinsaufwendungen; für die Zinsaufwendungen besteht ein de facto Abzugsverbot.¹⁶¹

Die o.g. safe haven-Erhöhung kann auch durch Veräußerung einer Be- teiligung an einer ausländischen Personengesellschaft erreicht wer- den.¹⁶² Es stellt sich die Frage, inwieweit § 8a Abs. 6 S. 2, 3 KStG ge- eignet ist, um auch durch ausländische Personengesellschaften durch- zugreifen.¹⁶³ Holzaepfel/Köplin führen aus, daß hier eine teleologische Reduktion geboten wäre.¹⁶⁴ Insofern Zinsaufwendungen i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG auf die ausländische Personengesellschaft entfallen, gel- ten die ausländischen Regelungen zum Abzug als Betriebs- ausgaben.¹⁶⁵ Für den Fall, daß die Fiktion der Zurechnung i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 3 KStG ausländische Betriebsausgaben als im Inland angefal- len fingiert, käme eine Besteuerung dieser dann in vGA umqualifizierte Betriesbausgaben der Besteuerung ausländischen Steuervolumens gleich.¹⁶⁶

3.5. Zeitliche Anwendung

Die Sonderregelung des § 8a Abs. 6 KStG findet erstmals für nach dem 31.12.2003 beginnende Wirtschaftsjahre Anwendung¹⁶⁷, wenn das Wirtschaftsjahr des fremdfinanzierten Anteilserwerbers dem Kalender- jahr entspricht¹⁶⁸. Im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirt- schaftsjahres findet § 8a Abs. 6 KStG für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 Anwendung.¹⁶⁹ Erfaßt werden auch solche konzerninternen Anteilsver- käufe, die vor dem 31.12.2003 stattfanden, wenn Zinsaufwendungen für das Darlehen auf Zeiträume nach dem 31.12.2003 entfallen.¹⁷⁰ Körner sieht darin einen Verstoß gegen das „verfassungsrechtliche Rückwir- kungsverbot“¹⁷¹. Nach mehrheitlicher Meinung in der Literatur handelt es sich jedoch um eine unechte, verfassungsrechtlich unproblematische Rückwirkung.¹⁷²

3.6. Rechtsfolgen

Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG unterscheiden sich von denen des Grundfalles i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG¹⁷³ durch ihre Schärfe. Im Gegensatz zum Grundfall¹⁷⁴

- wird keine Freigrenze gewährt (im Grundfall: Freigrenze i.H.v. 250.000 €),
- gibt es keine unschädliche Eigen-/Fremdkapitalrelation (safe ha- ven) und
- es existiert keine Möglichkeit die Rechtsfolgen durch einen Dritt- vergleich abzuwehren.

Für weitere Rechtsfolgen vgl. Kapitel 2.5 und Holzaepfel/Köplin ¹⁷⁵.

4. Expertensysteme

4.1. Definitionen und Umgang mit Wissen

Expertensysteme gehen aus dem Forschungsgebiet der Künstlichen Intelligenz¹⁷⁶ hervor. Es handelt sich dabei um eine Software-Klasse, die das Problemlösungsverhalten menschlicher Experten abbildet, in- dem es durch Interaktion mit dem Benutzer eine Lösung auf ein spezifi- sches Problem findet¹⁷⁷. Bedingt durch die Entwicklungen im Bereich der Künstlichen Intelligenz bezieht sich ein Expertensystem auf ein eng abgestecktes Fachgebiet. Künstliche Intelligenz, und dadurch Exper- tensysteme als Applikation der Künstlichen Intelligenz, sind nach Rich „the study of how to make computer do things at which, for the moment, people are better.“¹⁷⁸

Zur Entwicklung von Expertensystemen dienen sog. Expertensystem- Shells (= Expertensystemschalen). Es handelt sich dabei um leere Ex- pertensysteme, bestehend aus einer (für das jeweilige Projekt) geeigne- ten Inferenzmaschine, einer Dialogschnittstelle, einer Erklärungskom- ponente und einer leeren Wissensbasis.¹⁷⁹ Die Expertensystem-Shell ist also nicht mit Wissen ausgestattet, jedoch mit vorgegebenen Wissensrepräsentationsarten und einer Anwendung, um Regeln und Wissen zur Wissensbasis hinzuzufügen.¹⁸⁰

Expertensysteme unterscheiden sich in einem entscheidenden Punkt von Standardsoftware¹⁸¹. Zur Ausführung von Standardsoftware müs- sen vorab alle vom Programm angeforderten Daten eingegeben wer- den. Expertensysteme hingegen können auch Fragestellungen beant- worten, zu denen nicht alle angeforderten Informationen vollständig eingegeben werden (können).¹⁸² Sie können also unter Unsicherheit agieren, wie es dem Verhalten eines menschlichen Experten zum größ- ten Teil entspricht.

Da Expertensysteme zu den Wissensbasierten Systemen zählen¹⁸³, spielt der Umgang mit Wissen eine wichtige Rolle bei der Erläuterung der zur Entwicklung von Expertensystemenen relevanten theoretischen Konzepte. Für ein besseres Verständnis der tiefgehenden Probleme im Umgang mit Wissen bei der Expertensystementwicklung, werden diese in den jeweiligen Gliederungspunkten diskursartig besprochen.

Die Herausforderung besteht also vorrangig darin, unter zu Hilfenahme von geeigneten Werkzeugen das Wissen des Experten zu gewinnen: „Knowledge elicitation, which implies obtaining knowledge by means of interaction of analyst and domain expert with the aim of building the subject area model and revealing expert reasoning strategies, remains a bottleneck in designing the intelligence systems.“¹⁸⁴ Um diese Ein- schränkung zu überkommen, stehen in der Literatur mehrere Methoden zur Wissensgewinnung zur Verfügung.¹⁸⁵

Expertenwissen läßt sich in zwei grundlegende Arten von Wissen unter- teilen: explizites und implizites Wissen. Während explizites Wissen als das Wissen um Fakten relativ leicht vom Experten formalisiert werden kann, gilt es bei der Gewinnung von implizitem - also nicht, oder nur schwer artikulierbarem - Wissen einige Besonderheiten zu beachten.¹⁸⁶

- Aus der Problemlösungsfähigkeit eines Experten resultiert nicht zwingend die Fähigkeit zur Formalisierung der Problemlösungs- strategie. Solch implizites Wissen ist folglich nicht durch eine Be- fragung der Experten zu gewinnen.
- Die Fähigkeit zur Formalisierung der Problemlösungsstrategie geht im selben Maße zurück, wie der Umfang der Problemlö- sungsstrategie zunimmt.¹⁸⁷

Die Gewinnung von implizitem Wissen wird daher, zusammen mit der Unfähigkeit zur Formalisierung durch den Experten, durch fehlendes Verständnis um die Relevanz einzelner Informationen erschwert. Bei der Problemlösung nehmen Experten Informationen zur Kenntnis und verarbeiten sie teilw. weiter, ohne diese Prozesse wahrzunehmen und entsprechend formalisieren zu können.

Bei der genauen Definition des Begriffs Expertensystem ist es hilfreich, diese in zwei Teile zu zerlegen. Im ersten Teil wird die typische Archi- tektur eines Expertensystems dargelegt. Im Anschluß wird der Kreis, der an einem Expertensystem mitwirkenden Personen erläutert. Dies ist vor allem im Hinblick auf ein klares Verständnis der Abgrenzung des Expertenbegriffs zu dem des Knowledge Engineer notwendig.

4.2. Architektur eines Expertensystems

Da sich in der Literatur keine allgemein anerkannte Definition des Beg- riffs Software-Architektur herausgebildet hat, wird hier stellvertretend eine sehr eingängige Begriffserläuterungen wiedergegeben: „Eine Software-Architektur ist eine strukturierte oder hierarchische Anordnung der Systemkomponenten sowie Beschreibung ihrer Beziehungen.“¹⁸⁸

Die Beziehungen zwischen den nachfolgend beschriebenen Komponenten eines Expertensystems sind in Abbildung 5 aufbereitet.¹⁸⁹

Abbildung 5: Die Architektur eines Expertensystems und Darstellung der Ab- hängigkeiten zwischen den beteiligten Personen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Puppe, 1991, 13; Harmon/King, 1989, 40.

Bevor die Architektur (Punkte 1 - 6) erläutert wird, gilt es die Bezieh- ungen zwischen den an der Entwicklung eines Expertensystems betei- ligten Personen¹⁹⁰, namentlich dem Experten und dem Knowledge En- gineer, darzulegen. Der Knowledge Engineer akquiriert Wissen (Fak- ten) und Problemlösungsstrategien in Form von Regeln (u.a. auch Heu- ristiken) vom Experten (Punkt A). Auftauchende Fragen, Verständnis- probleme und notwendiges, aber noch nicht geliefertes Wissen fragt der Knowledge Engineer beim Experten nach (Punkt B). Hat der Abgleich zwischen Experten und Knowledge Engineer stattgefunden, überträgt der Knowledge Engineer das gesammelte Expertenwissen, sowie die Problemlösungsstrategien in formalisierter, kodierter Form über die Wissenserwerbskomponente in die Wissensbasis (Punkt C). Hier zeigt sich deutlich die Schnittstellenfunktion des Knowledge Engineer zwi- schen Experten und Expertensystem. Die Punkte 1 - 6 stellen Abhän- gigkeitsbeziehungen zwischen den einzelnen Komponenten eines Ex- pertensystems, die in ihrer Summe die Architektur beschreiben, dar. Gleichzeitig wird der Versuch unternommen, eine lose chronologische Abfolge der Zusammenhänge bei Verwendung des Expertensystems darzutun. Doppelpfeile kennzeichnen einen häufigen, gegenläufigen Datendurchsatz, der durch nur eine Anwenderaktion ausgelöst wird. M.a.W. sind die Interview-, Erklärungs, Inferenzkomponente und die Wissensbasis eng miteinander verknüpft. Wird das Expertensystem verwendet, gibt der Anwender Daten¹⁹¹ über die Interviewkomponente ein (Punkt 1). Von der Interviewkomponente werden die Daten an die Inferenzkomponente weitergeleitet (Punkt 2). Es werden die relevanten, in der Wissensbasis gespeicherten Fakten und Problemlösungsstrate- gien ausgewählt (Punkt 3) und ausgeführt. Dies erzeugt Zwischenlö- sungen, die, samt Erklärung des Lösungswegs und Plausibilitätswahr- scheinlichkeit, über die Erklärungskomponente (Punkt 4) dem Anwen- der ausgegeben werden (Punkt 5). Dieser Prozeß wiederholt sich, bis eine Endlösung erzeugt werden kann, d.h. bis das Expertensystem in der Lage ist, eine (wahrscheinlich) korrekte Antwort auf die Fragestel- lung zu liefern. Der Punkt 6 stellt die Möglichkeit des Anwenders dar, dem Expertensystem neues Wissen zu vermitteln. Die Verbindungslinie ist gestrichelt eingezeichnet, da zum einen nicht jede Expertensystem- Shell diese Möglichkeit anbietet, zum anderen ein sinnvoller Einsatz einer solchen Wissensvermittlung nur dann gegeben ist, wenn der An- wender in gewissem Grad auch Experte ist. D.h. nur ein Anwender, der über ein gewisses Fachwissen auf dem Gebiet des Expertensystems verfügt, ist in der Lage, zutreffende Einschätzungen bzgl. der Richtigkeit der durch die Inferenzkomponente erbrachten (Zwischen-)Lösungen abzugeben, und dadurch die Wissensbasis zu erweitern.

4.2.1. Wissensbasis

Die Wissensbasis ist schlicht der „Teil eines Expertensystems, in dem das Wissen abgelegt ist.“¹⁹², dient also als Quelle der im Expertensys- tem verarbeiteten Informationen. Das dort gespeicherte Wissen besteht aus “facts and heuristics. The ‚facts’ constitute a body of information that is widely shared, publicly available, and generally agreed upon by experts in a field. The ‚heuristics’ are mostly private, little-discussed rules of good judgment (rules of plausible reasoning, rules of good guessing) that characterize expert-level decision making in the field. The performance level of an expert system is primarily a function of the size and the quality of a knowledge base it possesses."¹⁹³

Die beiden Arten von Wissen nach Karst sind:

- deklaratives Wissen (= statisches Faktenwissen, explizit),¹⁹⁴ und
- dynamisches Wissen (= dynamisches Problemlösungswissen, implizit).¹⁹⁵

Fakten sind die kleinste Wissenseinheit. Werden Fakten verarbeitet, entstehen Informationen.¹⁹⁶ Werden mehrere Informationen miteinander assoziiert, entsteht Wissen.¹⁹⁷ Faktenwissen zeichnet sich dadurch aus, daß es auf die Beschreibung eines Sachverhaltes beschränkt ist. Es enthält - im Gegensatz zu prozeduralem Wissen - keine Informationen darüber, wie das Wissen im Ablauf des Expertensystems verwendet wird.¹⁹⁸ Deklaratives Wissen (folgend: Fakten) wird innerhalb der Wis- sensbasis i.d.R. in Form von Objekt-Attribut-Wert-Tripeln¹⁹⁹ gespei- chert. Ein Objekt ist eine physische Einheit, oder eine begriffliche Ein- heit, wie z.B. das Fremdkapital.²⁰⁰ Jedem Objekt wird pro Triplet ein Attribut zugeordnet, welches ein spezifisches Merkmal bzw. eine spezi- fische Eigenschaft dieses Objekts beschreibt. Schließlich wird dem Att- ribut innerhalb eines Triplets ein Wert zugewiesen, der das Attribut des Objekts quantifiziert oder qualifiziert.²⁰¹ Das Beispiel in Tabelle 1 dient der besseren Verständlichkeit des Konzepts der Objekt-Attribut-Wert- Tripeln. Jede Zeile repräsentiert ein Objekt-Attribut-Wert-Triplet Zudem wird die Granularität der in solchen Triplets gespeicherten Fakten in Bezug auf die gesamte Wissensbasis deutlich gemacht.

Tabelle 1: Beispiele für Objekt-Attribut-Wert-Tripeln mit Begriffen aus der Steu- erlehre.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Puppe, 1991, 29.

Deklaratives Wissen wird regelmäßig mit Hilfe von Produktionsregeln dargestellt. Produktionsregeln ermöglichen die Formalisierung von Problemlösungswissen in Form von Wenn-Dann-Verknüpfungen. Sind die Bedingungen des Wenn-Teils erfüllt, wird der Dann-Teil ausgeführt. Produktionsregeln werden auch in Kombination mit anderen Wissens- repräsentationsformen, vorwiegend jedoch mit den o.g. Objekt-Attribut- Wert-Tripeln, gebildet.²⁰² Erweitert man die beiden hier aufgezeigten Konzepte der Wissensrepräsentation noch um den Faktor Unsicherheit, kann die Anwendung dieser Basiswerkzeuge zur Erstellung einer Wissensbasis beispielhaft in Abbildung 6 aufgezeigt werden.

Abbildung 6: Beispiel einer mit Hilfe von Objekt-Attribut-Wert-Tripeln dar- gestellten ungewissen Regel.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Harmon/King, 1989, 49; Karst, 1991, 36.

Die Prämisse besteht aus vier Objekt-Attribut-Wert-Tripeln, welche mit dem logischen Operator „und“ verbunden sind²⁰³. Jedes der vier Objekt- Attribut-Wert-Tripel wird überprüft. Bewahrheiten sich alle vier Tripel, kommt das Expertensystem nach der dargestellten Beispielregel zu dem Schluß: Es liegt mit 90%iger Wahrscheinlichkeit ein konzerninter- ner Anteilsverkauf vor. Der Konzerninterne Anteilsverkauf ist ein Attribut des Objekts vGA. Die Schlußfolgerung, daß eine vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 i.V.m. § 8 Abs. 3 KStG vorliegt, ist wiederum als Regel in Form von WENN (vGA, Konzerninterner Anteilsverkauf, Ja (x)) UND (vGA, Veran- lassungszusammenhang, Ja (y)) DANN (Diagnose, vGA, Ja (z)) hinter- legt²⁰⁴.

Das Wissen um die Zusammenhänge und das Zusammenspiel des de- klarativen Wissens ist das sog. prozedurale Wissen. Eine übliche Rep- räsentationsform von prozeduralem Wissen sind Heuristiken. Dabei handelt es sich um Faustregeln, mit deren Hilfe der Suchraum für Problemlösungen teilweise in erheblichem Maße eingeschränkt werden kann. Folglich können Heuristiken inkorrekte Ergebnisse produzieren, gleichzeitig beschleunigen sie aber den Suchprozeß nach einem (wahrscheinlich) korrekten Ergebnis.²⁰⁵

4.2.2. Inferenzkomponente

Die meisten Expertensystem-Shells bringen von Haus aus eine Infe- renzmaschine mit²⁰⁶, sodaß der Knowledge Engineer (als mit der Ent- wicklung eines Expertensystems betraute Person) bzw. der Experten- systementwickler diesen Systemteil nicht programmieren muß. Lenz liefert eine kompakte Umschreibung der Aufgabe einer Inferenzmaschi- ne: „Die Inferenzkomponente bearbeitet nach unterschiedlichen Strate- gien die dem System eingegebenen fallspezifischen Angaben, um durch Einsatz des in der Wissensbasis dargestellten domänenspezifi- schen Wissens Zwischenergebnisse und Problemlösungen abzulei- ten.“²⁰⁷ Die Wissensbasis ist zusammen mit der Inferenzmaschine der Kern eines Expertensystems.²⁰⁸ Diese beiden Komponenten leisten in ihrer Summe die Problemlösungsarbeit.²⁰⁹

Lenz beschreibt jedoch nur die erste - und augenscheinlichere - Funk- tion der Inferenzmaschine. Ergänzend zum Inferieren (als erste Funk- tion), steuert (als zweite Funktion) die Inferenzmaschine über „die Reihenfolge, in der die Schlußfolgerungen gezogen werden“²¹⁰ den Dia- log mit dem Benutzer.“²¹¹

Das Inferieren geschieht regelmäßig²¹² über den Modus Ponens. Diese Art der Wissensableitung wird bspw. auch im Beispiel der Abbildung 6 angewendet (der Leser wendet diese Schlußfolgerungsmethode intuitiv an). Der Modus Ponens kann verallgemeinert wie folgt verdeutlicht werden. Es gilt die Regel: „wenn A, dann B“. Ist A wahr, so kann ge- schlossen werden, daß auch B wahr ist.²¹³ Allgemein formuliert: Ist die Prämisse erfüllt, werden die im Schluß (Teil B) beschriebenen Aktionen ausgeführt.

In manchen Fällen kann der Modus Ponens jedoch keine Schlußfolgerung ableiten. Es gelte wieder die Regel: „wenn A, dann B“. Ist B falsch, so kann der Modus Ponens keinen Schluß ziehen. Der Modus Tollens hingegen leitet dann ab, daß auch A falsch ist.²¹⁴

4.2.3. Dialogschnittstelle: Wissenserwerbs- und Interviewkomponente

Die Wissenserwerbskomponente bildet, zusammen mit der Interview- und Erklärungskomponente, die Dialogschnittstelle zwischen Experten- system und Anwender.²¹⁵ Die Hauptaufgabe der Dialogschnittstelle ist, so Weidenhaupt, „die systeminterne Darstellung des Wissens derge- stalt aufzubereiten, daß sie dem Benutzer in verständlicher Art und Weise zugänglich wird.“²¹⁶ Kurbel erweitert diese Beschreibung noch um das Kriterium der benutzeradäquaten Kommunikation.²¹⁷ Dies beinhaltet eine Berücksichtigung des divergenten Kenntnisstandes der verschiedentlichen Benutzergruppen.²¹⁸ Dementsprechend sind sie Basisanforderungen an die Dialogschnittstelle gegeben durch²¹⁹

- eine hohe Interaktionsgeschwindigkeit,
- geringe Einarbeitungszeit und
- hohe Fehlertoleranz.

Die Wissenserwerbskomponente dient drei Zwecken: der Einbringung neuen Wissens, der Pflege vorhandenen Wissens und der Entfernung obsoleten Wissens.²²⁰ Die Einbringung neuen Wissens wird als Wis- sensakquisition bezeichnet.²²¹ Darunter ist die „Identifikation und die Aufbereitung von Expertenwissen für ein Expertensystem“²²² zu verste- hen. Es wird i.d.R. einem menschlichen Experten Wissen entnommen, welches dann von menschlichem know-how (also unstrukturiertes Wis- sen) in maschinentaugliches know-how (also strukturiertes Wissen) transformiert und letztendlich in die Wissensbasis übertragen wird.²²³ Regelmäßig bringen Expertensystem-Shells jedoch keine, als separat ausgeprägten Programmteil zu sehende, Wissenserwerbskomponente mit; die Wissensakquisition erfolgt über den Regel-Editor o.ä.²²⁴ Dies trägt dazu bei, den in der Schwierigkeit der Transformation von unstruk- turiertem in strukturiertes Wissen zu sehenden Engpaß bei der Wis- sensakquisition zu festigen, denn nur der Knowledge Engineer ist dann in der Lage, die Wissensbasis fortzuentwickeln.

Zum Umgang mit dem o.g. Engpaß werden in der Literatur vier Ansätze diskutiert.²²⁵ Die beiden klassischen Ansätze sind die direkte (der Ex- perte pflegt sein Wissen direkt in das Expertensystem ein) und die indi- rekte (der Knowledge Engineer erhebt das Wissen vom Experten) Wis- sensakquisition.²²⁶ Unabhängig davon, ob der Experte selbst, oder der Knowledge Engineer als Mittelsperson das Wissen zu formalisieren versucht, gelten die Einschränkungen und Schwierigkeiten im Umgang mit Wissen, wie bereits in Kapitel 4.1 erläutert. Neben den beiden klas- sischen Ansätzen steht die automatische Wissensakquisition. Bei die- sem Ansatz lernt das Expertensystem selbständig²²⁷, ohne das Zutun von Experte oder Knowledge Engineer.²²⁸ Die automatische Wissenak- quisition erfolgt entweder über das Lösen von Problemen und eine selbständige Erweiterung der Wissensbasis durch das Expertensystem, oder durch das Eingeben von Fällen und dazugehörenden Lösungen in das Expertensysten, woraus es dann selbstständig Regeln induziert.²²⁹ Gerade dieser letzte Ansatz mit vom Expertensystem selbst induzierten Regeln ist aber problembehaftet, und leidet unter mangelnder Akzep- tanz: die induzierten Regeln sind zwar von guter Qualität, von mensch- lichen Experten jedoch oft nicht nachvollziehbar.²³⁰ Der aktuellste An- satz ist die modellbasierte Wissensakquisition. Ziel dieses Ansatzes ist der Aufbau konzeptueller Modelle, um Wissensverlust durch zu frühes Orientieren der Wissensakquisition an einem bestimmten Implemen- tierungswerkzeug zu vermeiden.²³¹

Die Anfragen an das Expertensystem werden über die Interviewkompo- nente gestellt. Dabei muß die Dateneingabe nicht zwingend durch den Anwender erfolgen. Möglich ist auch das Beziehen von Daten durch Meßgeräte oder Sensoren.²³² Puppe unterscheidet drei Dialogformen der Dateneingabe durch den Anwender:

- Problemspezifikation mit Batch-Verarbeitung: sämtliche Daten werden im Vorhinein eingegeben, sodaß das Expertensystem das Problem ohne weitere Anwendereingriffe lösen kann.
- Passiver Dialog: das Expertensystem stellt dem Anwender Fra- gen, die dieser beantwortet.
- Dialog mit wechselseitiger Initiative: neben dem passiven Dialog kann der Anwender auch von sich aus dem System Daten zugeben.²³³

Das für diese Arbeit eingesetzte d3web greift auf den passiven Dialog zurück. Puppe beschreibt weitere Techniken zur Gestaltung der Interviewkomponente.²³⁴

4.2.4. Erklärungskomponente

Die Erklärungskomponente erfüllt zwei Hauptaufgaben.²³⁵ Für den An- wender dient sie als Orientierung an welchem Punkt im Schlußfolge- rungsprozeß sich das Expertensystem zu einem beliebigen Zeitpunkt befindet. Darüber hinaus erklärt sie dem Anwender, wieso er bestimmte Fragen gestellt bekommt, und wie (Zwischen-)Ergebnisse zu Stande kommen.²³⁶ Für den Experten bzw. Knowledge Engineer dient die Er- klärungskomponente der Validierung des Systems, d.h. der Überprü- fung der vom System gewählten Inferenzstrategien auf Richtigkeit.²³⁷

4.3. Beteiligte Personen

Mehrere Personen bzw. Rollen sind von Nöten, um die einzelnen Kom- ponenten eines Expertensystems in einen sinnvollen Zusammenhang zu bringen. Hauptsächlich sind dies der Experte, der Knowledge Engi- neer und der Anwender.²³⁸ Die Rolle des Expertensystem-Shell- Entwicklers ist für die meisten betrieblichen Anwendungen von Exper- tensystemen vernachlässigbar.²³⁹ Der Experte stellt sein Experten- bzw. Fachwissen zur Verfügung. Der Knowledge Engineer nimmt das Wissen vom Experten auf und strukturiert es gem. der Expertensystem- Shell. Der Anwender nutzt das Expertensystem letztlich zum Lösen praktischer Probleme aus dem Anwendungsbereich des Expertensys- tems.²⁴⁰ Zu beachten sind zwei typische Spezialfälle, die sich durch Personal- bzw. Rollenunion zweier Personen/Rollen bei der Wissens- akquisition auszeichnen:²⁴¹

- Der Experte ist später Anwender des Expertensystems.
- Der Experte ist sein eigener Knowledge Engineer.

Bei Letzterem vereint eine Person die Rolle des Fachexperten und die des Knowledge Engineers in sich. Das bedeutet, daß diese Person die Anforderungsprofile beider Rollen erfüllen muß. Diese Konstellation bietet insbesondere den Vorteil einer relativ kurzen Zeitspanne zwi- schen Projektbeginn und Erstellung eines Prototypen. Dies begründet sich durch das Wegfallen zeitaufwendiger Koordination zwischen Ex- perte und Knowledge Engineer.²⁴² Das Problem bei dieser Konstellation ist in der Prämisse bereits festgeschrieben: der Experte muß über die Fähigkeiten eines Knowledge Engineers²⁴³ verfügen, oder sich diese aneignen. Ersteres dürfte eher selten der Fall sein, während letzteres i.d.R. selbst bei Einsatz relativ einfach zu bedienender Expertensystem- Shells die Zeitersparnis im Entwicklungsprozeß mindestens ausgleicht. Dies gilt vor allem dann, wenn das Expertensystem ein Fachgebiet sehr umfangreich abbilden soll, und entsprechend sehr mächtige Expertensystem-Shells zum Einsatz kommen.²⁴⁴

4.3.1. Der Experte

Experte ist eine Person, die in einem Fachbereich einen Wissensvor- sprung gegenüber einer durchschnittlichen Person hat²⁴⁵, genauer „ein Individuum, das weithin als fähig anerkannt ist, eine bestimmte Art von Problemen zu lösen, die die meisten anderen Menschen nicht annä- hernd so effizient oder effektiv lösen können“²⁴⁶. Das wohl entschei- dende Merkmal des Experten ist es, über Erfahrungen zu verfügen, die sich aus langer Tätigkeit im Fachbereich ableiten und regelmäßig nicht in konkretisierter, schriftlicher Form vorliegen.²⁴⁷ Diese Art von Wissen - impliziertes Wissen - ist nur schwer artikulierbar. Trotzdem muß ein geeigneter Experte in der Lage, sein gesamtes Wissen zu formalisieren und dadurch seinen Problemlösungsprozeß offenzulegen.²⁴⁸

Auch wenn es unwahrscheinlich ist, daß jeder Experte all jene Fähigkeiten aufweißt, die einen geeigneten Experten beschreiben, ist es von Nutzen eine Übersicht eben dieser wünschenswerten Fähigkeiten und Merkmale zu haben. Mit Hilfe einer solchen Übersicht können dann die am besten geeigneten Experten identifiziert werden.²⁴⁹ Prerau führt neben dem o.g. Idealfall der vollständigen Formalisierbarkeit des eigenen Wissens folgende Merkmale als wünschenswert auf:²⁵⁰

- Weit überdurchschnittliche Expertise auf dem Fachgebiet. Dies ist für die inhaltliche Qualität des Expertensystems entscheidend.
- Möglichst lange Praxiserfahrung. Erst bei ausreichend langer praktischer Erfahrung im Fachgebiet kann der Experte seine Ex- pertise u.a. mit Hilfe von Heuristiken formalisieren.²⁵¹
- Eine hervorragende Reputation als Experte auf dem Fachgebiet. Dadurch werden Zweifel an der Qualität der vom Expertensys- tem getroffenen Aussagen minimiert. Die Reputation bzw. Aner- kennung des Expertenstatus unter Fachangehörigen ist somit oft die entscheidende Determinante für den Erfolg und die Akzep- tanz des Expertensystems.

Neben diesen Merkmalen, deren Vorliegen bzw. Fehlen i.d.R. recht ob- jektiv abprüfbar sind, entscheiden aber auch sog. „soft skills“ des Ex- perten über den Projekterfolg. Er muß in der Lage sein, sein Wissen klar zu strukturieren und einem, i.d.R. auf dem Fachgebiet unerfahre- nem, Knowledge Engineer zu vermitteln. Es ist schwer eben solche „soft skills“ zu überprüfen, sodaß auf Hilfsgrößen ausgewichen werden muß. Hat ein Experte z.B. schon auf seinem Fachgebiet publiziert ist er i.d.R. in der Lage sein Wissen zu strukturieren; hat er gelehrt ist i.d.R. davon auszugehen, daß er sein Wissen einem Laien kommunizieren kann.²⁵²

Wie im nachfolgenden Kapitel noch näher erörtert, ist der Experte jedoch regelmäßig nicht uneingeschränkt dazu motiviert, sein Wissen weiterzugeben.²⁵³ Der Grad bzw. die Art der Unwilligkeit zur Wissensweitergabe kann nach Lightfoot typisiert werden²⁵⁴:

- Typ 1: Unabsichtliche Wissensretention. Der Experte unterläßt es mglw. die speziellen Umstände zu erläutern, unter denen eine bestimmte Wissenseinheit Gültigkeit hat; Wissen ist u.U. nicht (einfach) abzurufen und zu formalisieren; der Experte geht von einem höheren Wissensstand/Verständis seitens des Knowledge Engineers aus, als angebracht. Problematisch kann auch sein, daß Experten Wissenslücken regelmäßig mit Heuristiken füllen, diese aber dem Knowledge Engineer gegenüber nicht als solche kenntlich machen.
- Typ 2: Absichtliche Wissensretention. Der Experte hält bewußt Wissen zurück, in der Hoffnung die Entstehung des Expertensystems zu unterbinden. Der Knowledge Engineer kann dies u.U. nicht erkennen, da - wie oben bereits erwähnt - sein Wissensstand auf dem Expertengebiet dazu nicht ausreicht. Beim Typ 2 muß der Knowledge Engineer der Wissensretention aktiv durch Motivationshilfen entgegengewirken.
- Typ 3: Unkooperativer Experte. Typ 3 sieht das Expertensystem als Bedrohung seiner Position (innerhalb des Unternehmens) an, und verweigert sich dem Knowledge Engineer teilweise vollständig. Auf der einen Seite ist der Umgang mit Typ 3-Experten stark erschwert, auf der anderen Seite ist es für den Knowledge Engineer einfach, sie als Typ 3 zu identifizieren. Dadurch ist die Gefahr, daß falsches bzw. schlechtes Wissen durch einen Typ 3- Experten in die Wissensbasis gelangt gering.

4.3.2. Der Knowledge Engineer

Da der Experte, wie regelmäßig anzunehmen, zur Formalisierung sei- nes Wissens nicht - oder nur eingeschränkt - in der Lage ist, besteht die Notwendigkeit einer Schnittstelle zwischen Experte und Experten- system (vgl. Punkt C in Abbildung 5). Die Funktion des Knowledge En- gineers ist der Transfer menschlicher Expertise (Expertenwissen) in die Wissensbasis. Dies bezeichnet man als Knowledge Engineering.²⁵⁵ Wie in Abbildung 7 dargestellt, beginnt der Prozeß des Knowledge Enginee- ring mit der Wissensakquise. Hierbei trifft der Knowledge Engineer Ent- scheidungen über die Relevanz der einzelnen Informationen aus der Gesamtheit des Expertenwissens. Das akquirierte Wissen wird vom Knowledge Engineer modelliert, d.h. eine geeignete Art der Repräsen- tation wird gewählt²⁵⁶. Abschließend kodiert der Knowledge Engineer das Wissen und übergibt es, in Form von formalisiertem Wissen an die Wissensbasis. Innerhalb dieses Prozesses - aber auch für die Entwick- lung des ganzen Expertensystems - ist der Vorgang der Wissensakqui- sition der kritischste. Es existiert eine Vielzahl möglicher Methoden, mit deren Hilfe der Knowledge Engineer Wissen vom Experten akquirieren kann, z.B. das Interviewen des Experten²⁵⁷, die Gruppendiskussion, Beobachtung des Experten oder Brainstorming.²⁵⁸

Abbildung 7: Prozeß des Knowledge Engineering.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung.

Ein Phänomen, mit welchem sich der Knowledge Engineer oftmals bei der Teilaufgabe Wissensakquise auseinandersetzen muß - soll das Expertensystem seinen maximalen Nutzen entfalten können - ist der „unwillige Experte“.²⁵⁹ Expertenwissen unterliegt als Ressource einer relativen Knappheit, und ist daher marktwirtschaftlich mit einem relativ hohen Preis bewertet. Gleichzeitig bedeutet der Expertenstatus für den Experten auch Macht bzw. Anerkennung.²⁶⁰ Expertensysteme ermögli- chen nun ein Vervielfältigen der knappen Ressource.²⁶¹ Da dies einen Macht- bzw. Anerkennungsentzug für den Experten bedeutet, wehren sich Experten u.U. gegen die Wissensextraktion durch den Knowledge Engineer.²⁶² Es ist wichtig, daß der Knowledge Engineer in diesem Fall über die geeigneten Werkzeuge verfügt, den Experten zur Wissenswei- tergabe zu motivieren, da der Erfolg eines Expertensystems wesentlich von der zugrunde liegenden Wissensbasis abhängt.²⁶³ Es bestehen zwei (konträre) Ansätze zur Motivation von Menschen, die hier nur ü- bersichtsartig dargelegt werden sollen.²⁶⁴ Der von Lightfoot entwickelte Motivationsplan stützt sich auf beide Ansätze und vermittelt im Kern die Erkenntnis, es müsse nur ehrlich mit den „unwilligen Experten“ umge- gangen werden,²⁶⁵ um diesen zur Kooperation zu motivieren. Diese Einsicht erscheint nur von beschränkter Innovation, da der ehrliche Umgang natürlich auch mit kooperationsbereiten Experten gepflegt werden soll. Der entwickelte Motivationsplan scheint geeignet, jegliche kooperative Beziehung zwischen Experte und Knowledge Engineer zu fördern. Er besteht aus drei Schritten:

- 1. Schritt: Das Ansehen des Experten schützen (Maslow ’s vierte Schicht). Dem Experten soll die Angst vor Verdrängung durch das Expertensystem genommen werden. Dies geschieht durch eine gemeinsame Abgrenzung der durch das Expertensystem durchzuführenden Aufgaben. I.d.R. geht es hierbei darum, den Experten von Routineaufgaben zu entbinden.²⁶⁶
- 2. Schritt: Einstufung des „unwilligen Experten“ nach Ritti²⁶⁷ . Ziel ist es, eine Einstufung des „unwilligen Experten“ als local oder cosmopolitan zu erreichen. Dies ermöglicht eine eindeutige Identifikation der Motivatoren (Herzberg).
- 3. Schritt: Motivationsplan erstellen. Der Knowledge Engineer er- stellt ein dem Typ (local oder cosmopolitan) entsprechenden Mo- tivationsplan. Die Ausgestaltung des Motivationsplan hängt von der Art der Unwilligkeit zur Wissensweitergabe (unabsichtlich, absichtlich, unkooperativ) sowie vom Typ des „unwilligen Exper- ten“ ab.²⁶⁸

Dieses Vorgehen ermöglicht eine möglich große Motivation beim „unwilligen“ Experten aufzubauen.²⁶⁹

Aus diesen drei Teilaufgaben des Knowledge Engineers (Wissensak- quise, -modellierung und -kodierung)²⁷⁰ heraus können die Anforde- rungen an die Person des Knowledge Engineers formuliert werden: neben der „umfassenden Allgemeinbildung“ und den „selbstverständliche[n] Computerqualifikationen“ sind u.a. Kenntnisse der Systemanalyse und Logik von Bedeutung.²⁷¹

4.3.3. Der Anwender

Die Entwicklung des Expertensystems ist am Anwender ausgerichtet. Er nutzt das Expertensystem als Hilfsmittel bei der Lösung von Proble- men.²⁷² Es sind zwei Fälle zu unterscheiden. Im ersten Fall ist der An- wender identisch mit dem Experten, der bei der Entwicklung sein Wis- sen zur Verfügung stellt. D.h. es handelt sich bei dem Expertensystem um ein unterstützendes Werkzeug. Im zweiten Fall ist der Anwender kein Experte auf dem Fachgebiet des Expertensystems, was nachteilig wirken kann, da das Wissen und die Denkformen des Experten über- nommen wurden. Das Expertensystem folgt also einem Denkansatz, der regelmäßig von dem des Anwenders abweicht. Dieser Umstand bedeutet u.U. eine Einschränkung der Leistungsfähigkeit eines Exper- tensystems, wenn es hauptsächlich die Expertenberatung am fach- fremden Anwender durchführen soll.²⁷³

4.4. Existierende Expertensysteme und Shells: Eine Ü bersicht

Eine sehr umfangreiche Zusammenstellung von im deutschsprachigen Raum sich im Einsatz befindlichen Expertensystemen liefert Mertens. ²⁷⁴ Aktueller aber auch weniger umfassend beschreibt Arend Anwendun- gen von Expertensystemen in der kommerziellen Praxis²⁷⁵, sowie die zur Erstellung von Expertensystemen verfügbaren Entwicklungswerk- zeuge (= Expertensystem-Shells)²⁷⁶. Eine Kompilation von Experten- system-Shells im internationalen Raum liefern Harmon/King.²⁷⁷ Auch wenn diese Marktübersichten nicht von höchster Aktualität sind, verdeutlichen sie doch eines: Expertensysteme werden einen immer größeren Stellenwert - auch für betriebliche Anwendungen - einnehmen, in dem Maße wie ihre Entwicklung (also auch die zur Verfügung stehenden Entwicklungsumgebungen) standardisiert wird.²⁷⁸

4.5. System der Wahl: d3web

Die in Kapitel 6 zum Einsatz kommende Expertensystem-Shell ist eine Entwicklung des Lehrstuhls für Informatik 6 der Universität Würzburg²⁷⁹. Inzwischen liegt sie als webtaugliche Version d3web vor.²⁸⁰ Ebenfalls am o.g. Lehrstuhl wurden mehrere Demonstrationen entwickelt, die Ex- pertensysteme unterschiedlicher Fachbereiche mit Hilfe von d3web ab- bilden.²⁸¹ Auch wenn die Entwicklung von d3web ihren Anfang im Fachbereich Medizin fand, so ist die Expertensystem-Shell doch geeig- net, juristische (also auch steuerrechtliche) Expertise zu modellieren. Die Wahl von d3web als Entwicklungswerkzeug ist hauptsächlich auf die aufgeräumte und logisch strukturierte Anwendungsoberfläche ge- stützt. Zudem bietet die Shell einige mächtige Werkzeugen wie Echt- zeit-Probeläufen des bisherigen Entwicklungsstandes, Validierung der Wissensbasis sowie Visualisierung der Entscheidungsbäume an, ohne den Knowledge Engineer zum aufwendigen Erlernen einer eigenständi- gen Programmiersprache zu zwingen.

5. Entwicklung eines Expertensystems

Begreift man die Steuerberatung als Untergruppe der juristischen Bera- tung können die Aussagen der einschlägigen Literatur zum Einsatz von juristischen Expertensystemen übertragen werden. Das Wissen eines Steuerexperten generiert sich aus Gesetzestexten²⁸² und Fallsammlun- gen.²⁸³ Das bedeutet, daß dieses Wissen sehr „stark durch feststehen- de Fakten und Regeln definiert“²⁸⁴ ist. Dennoch wird ein juristisches Expertensystem nicht immer korrekte Lösungen produzieren²⁸⁵, genau- sowenig wie es juristische Experten können. In diesem Sinne ist es notwendig, das Problem bzw. das Fachgebiet, auf dem daß Experten- system Lösungen produzieren soll, genau einzugrenzen.

5.1. Auswahl eines geeigneten Fachgebiets

Der Einsatz von Expertensystemsoftware sollte dann erfolgen, wenn das zu lösende Problem nicht sinnvoll durch Standardsoftware gelöst werden kann²⁸⁶, und das notwendige Expertenwissen nur unter be- trächtlichem Aufwand kompiliert werden kann. Ist es einfach zu erhal- ten, ist der Aufwand der Expertensystementwicklung relativ zum Nutzen zu hoch.²⁸⁷ Geeignete Probleme zeichnen sich dadurch aus, daß zu ihrer Lösung mit Konzepten umgegangen werden muß. D.h. wann im- mer logische Prozesse zur Lösung führen, ist der Einsatz von Exper- tensystemen dem von Standardsoftware vorzuziehen. Nicht geeignet sind Probleme deren Lösungsweg hauptsächlich durch numerische Be- rechnungen definiert sind.²⁸⁸ Die Stärke von Expertensystemen im Ver- gleich zu Standardsoftware liegt gerade darin, daß sie mit heuristischen Daten umgehen können und somit eben auch mit Konzepten, bei denen u.U. auch Unsicherheit, unvollständige Information oder qualitative Un- terschiede eine Rolle spielen.²⁸⁹ Bei Prerau findet sich eine Checkliste zur Auswahl und Überprüfung auf Eignung eines Fachgebiets.²⁹⁰

5.2. Auswahl der Experten

Im Anschluß an die genaue Eingrenzung und Umschreibung des Fach- gebiets, müssen geeignete Experten gefunden werden.²⁹¹ Dieser Pro- zeß läßt sich in die Identifizierung und die Gewinnung von Experten für das Projekt untergliedern. Zur Identifizierung vgl. die Checkliste von Prerau,²⁹² zur Gewinnung von, insbesondere unwilligen, Experte vgl. Kapitel 4.3.1 und 4.3.2. Zudem ist hervorzuheben, daß sich Unterneh- men nicht davor scheuen sollten, ihre Top-Experten für Expertensys- temprojekte zur Verfügung zu stellen.²⁹³ Dem einmaligen Aufwand steht der Nutzen des dauerhaft konservierten Expertenwissens gegenüber. Die Zuteilung insbesondere solcher Top-Experten zu dem Expertensys- temprojekt sollte darüber hinaus nicht vor Abschluß des Projekts aufge- hoben werden.²⁹⁴ Nicht nur müßte der neue Experte sich in das Projekt - Gegebenheiten der Expertensystem-Shell, gewählte Formen der Wis- sensrepräsentation usw. - einarbeiten; er müßte die Lösungsstrategien des alten Experten, die bereits in der Wissensbasis erfaßt wurden, selbst erlernen, um die Konsistenz der Wissensbasis zu gewährleis- ten.²⁹⁵

5.3. Methodische Entwicklung von Expertensystemen

Teil der Aufgabenstellung dieser Arbeit ist das Erstellen eines Exper- tensystems zur konzerninternen Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG. Da die Entwicklung eines Expertensystems ein deduktives Verfahren ist, eignet sich der Entwicklungsvorgang sehr gut für die Einteilung in mehrere Phasen²⁹⁶, wobei vom Allgemeinen ins Spezifische konkretisiert wird. Die Hauptziele der Entwicklung sind An- wendbarkeit, Problemadäquatheit, Planbarkeit und Validierbarkeit.²⁹⁷ Die systematische Umsetzung dieser Ziele wird als Phasenmodell be- zeichnet.²⁹⁸ In annähernd jedem der gängigen zur Expertensystement- wicklung formulierten Phasenmodelle ist das sog. Prototyping²⁹⁹ veran- kert.³⁰⁰

5.3.1. Phasenmodelle

Der Einsatz von Phasenmodellen ist ein aus der Entwicklung von Stan- dardsoftware bekannter Ansatz. Entsprechend dem Wesen von Stan- dardsoftware sind die klassischen Phasenmodelle linear organisiert.³⁰¹ Dies impliziert, daß sie nicht auf den Entwicklungsprozeß von Exper- tensystemen übertragen werden können, da in den linearen Modellen jede Phase i.d.R. nur einmal durchlaufen wird. Die Entstehung von Ex- pertensystemen beinhaltet aber in hohem Maße iterative Vorgänge³⁰², welche das mehrmalige Durchlaufen der einzelnen Phasen notwendig machen. In der Literatur sind mehrere Phasenmodelle beschrieben, die diese Besonderheit der Expertensystementwicklung berücksichtigen.³⁰³

5.3.2. Prototyping

Unter Prototyping ist der “iterative Prozeß der Erstellung, des Ablaufs, der Auswertung und der Korrektur von Software-Prototypen“ zu verste- hen.³⁰⁴ Ein Prototyping-Zyklus besteht aus den Phasen Wahl bzw. Ver- feinerung des Problems, Entwicklung eines Prototyps, Bewertung, In- tegration und Wartung des Systems.³⁰⁵ Ein Prototyp dient als “working model of … an information system”³⁰⁶. M.a.W. dienen Prototypen von Expertensystemen dem Gewinn zusätzlicher - in das Anforderungspro- fil an das Expertensystem eingehender - Erkenntnisse.³⁰⁷ Für die Pha- se der Prototypentwicklung geht Waterman von einer evolutionäre Ent- stehung,³⁰⁸ wie in Tabelle 2 dargestellt, aus. Dieser Prototyping-Zyklus wird solange wiederholt, bis ein voll funktionales Anwendungssystem realisiert werden kann.³⁰⁹

Tabelle 2: Evolution eines Expertensystems.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Ü bersetzung von Waterman, 1986, 140, Tabelle 12.1.

Dieser - auch als Rapid-Prototyping bezeichnete - Ablaufplan sieht eine fortlaufende Weiterentwicklung³¹⁰ des ersten Prototypen bis zur kommerziellen Verwertbarkeit vor. Der Vorteil liegt insbesondere darin, daß schon zu Beginn der Entwicklungsarbeit ein funktionstüchtiges Ex- pertensystem vorliegt. Als weitere Vorteile des Einsatzes von Prototyping gelten:³¹¹

- Schnelle Überprüfbarkeit des Knowledge Engineering-Prozesses auf Richtigkeit.³¹²
- Die Tauglichkeit der gewählten Methode zur Wissensrepräsenta- tion und der Inferenzstrategien sind früh überprüfbar.
- Der Experte kann fortlaufend das Problemlösungsverhalten des Systems testen und ggf. den Knowledge Engineer auf Mängel aufmerksam machen.
- Möglicherweise wird schon früh in der Entwicklung deutlich, daß das Problem besser durch ein konventionelles Programm gelöst wird. Es entstehen dann keine weiteren (unnötigen) Kosten für die Expertensystementwicklung.

Den Vorteilen stehen einige Nachteile gegenüber:³¹³

- Aufgrund der Phaseneinteilung des Entwicklungsprozesses ist es nicht möglich, Meilensteine zu definieren.³¹⁴
- Die Wissensrepräsentation orientiert sich zu stark am Umset- zungsprozeß, d.h. die Form der Repräsentation wird nach Ge- sichtspunkten der schnellen Implementierbarkeit gewählt. Mglw. ist das in der Wissensbasis formalisierte Wissen für Experten nicht mehr handhabbar, weil es nicht mehr ihrer Begriffswelt ent- spricht.
- Der Knowledge Engineer ist insgesamt mehr auf Details der technischen Implementierung konzentriert als auf den Know- ledge Engineering-Prozeß.
- Die konkrete Ausgestaltung der Systemarchitektur³¹⁵ wird früh- zeitig festgelegt. Dies führt mglw. später im Entwicklungsprozeß zur Schwierigkeiten bei Erweiterungen.

Im Einsatzbereich der Steuerberatung scheinen die Vorteile weit ge- wichtiger als die Nachteile. Die dem Prototyping eigene Dynamik ist eindeutig vorteilhaft, da das dem Expertensystem zugrundeliegende Wissen - das Steuerrecht - in seinem Entstehung und seiner Fortent- wicklung eben auch eine gewisse Schnelllebigkeit aufweist. Das frühe Festlegen auf eine bestimmte Systemarchitektur und Wissensrepräsen- tationsformen ist unproblematisch, da die dem Steuerrecht zugrunde- liegenden Lösungsstrategien und Daten wiederum stetig sind. Der ein- zig nicht deutlich auszuräumende Nachteil bleibt die Fokussierung des Knowledge Engineers auf die Implementierung, statt auf den eigentli- chen Knowledge Engineering-Prozeß.

6. Expertensystem zu § 8a Abs. 6 KStG: Die Entwicklungsum- gebung

Das entwickelte Expertensystem ist als Demonstrations-Prototyp zu verstehen und dient als proof-of-concept³¹⁶. Nach Waterman ist für die Entwicklung eines Demonstrations-Prototyps ein Zeitraum von ein bis drei Monaten einzuplanen.³¹⁷ Dies entspricht dem zeitlichen Rahmen der vorliegenden Arbeit. Als Demonstrations-Prototyp löst das Exper- tensystem nur einen Teil des gestellten Problems. Es erkennt folglich nicht jeden Sonder- oder Zweifelsfall. Diese Einschränkung beruht dar- auf, daß der Prototyp nur relativ wenig Fakten und Wissen beinhaltet. Die Möglichkeit, Fragen zu überspringen, d.h. die Antwort auf „unbe- kannt“ zu setzen, ist im Prototyp ausgeblendet. Das bedeutet, daß der Prototyp nicht mit Unsicherheit umgehen kann. Das Problem kann nur unter Vorgabe aller angeforderten Eingabedaten gelöst werden. In dem Maße, wie das System weiterentwickelt wird und z.B. auch in der Lage sein soll, Zweifelsfragen sinnvoll zu interpretieren, kann innerhalb d3web diese Option zugeschaltet werden.³¹⁸ Dessen ungeachtet ermöglicht der Prototyp die Analyse, ob das Problem effizient durch Expertensystemtechnologie erfaßt werden kann und ob die genaue Problemstellung, der definierte Problemumfang und die gewählte Form der Wissensrepräsentation zielführend sind.³¹⁹

In Abbildung 8 ist die Entwicklungsumgebung, also die Experten- system-Shell, von d3web abgebildet. Links im „Navigator“ erfolgt die Verwaltung der Frageklassen und der Diagnosen. Mittig kann der ge- wünschte Bearbeitungsmodus des im „Navigator“ angewählten Objekts gewählt werden.³²⁰ In der Abbildung ist die „Attributtabelle“ aktiviert: Im „Navigator“ ist das Objekt „Veräußerer der Beteiligung“ angewählt, in der „Attributtabelle“ sind die zugeordneten Attribute mit ihren jeweiligen Werten hinterlegt. Jede Zeile stellt also ein Objekt-Attribut-Wert-Tripel dar.³²¹

Abbildung 8: Screenshot der Entwicklungsumgebung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die mit Hilfe des Regeleditors oder des Entscheidungsbaums erstellten Regeln bzw. Verknüpfungen zwischen Objekt-Attribut-Wert-Tripeln sind in der Wissensbasis abgelegt und können über die „Regelübersicht“ angezeigt und bearbeitet³²² werden, wie in Abbildung 9 dargestellt. Der Regeleditor kann u.a. heuristische Regeln und die ihnen zugeordneten Wahrscheinlichkeiten erfassen. So kann z.B. eine Regel besagen: WENN x und y und (v oder w), DANN z(0.4). Ist also x und y sowie v oder w gegeben, wird z als zu 40% wahrscheinlich diagnostiziert.

Abbildung 9: Screenshot der Wissensbasis („Regelübersicht“).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zentraler Bestandteil neben der „Regelübersicht“ ist der in Abbildung 10 gezeigte Entscheidungsbaum. Er visualisiert die Ablaufsteuerung der Befragung des Anwenders. Er ermöglicht eine schnelle und robuste Darstellung des prozeduralen Wissens, d.h. wie Fragen in Abhängigkeit zueinander stehen und in welcher zeitlichen Abfolge sie dem Anwender gestellt werden. Die zuvor erstellten Objekt-Attribut-Wert-Tripel können in diesem Bearbeitungsmodus miteinander verkettet werden.

Abbildung 10: Screenshot der Inferenzsteuerung („Entscheidungsbaum“).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

D3web eignet sich hervorragend für die Entwicklung eines Expertensys- tems unter Rückgriff auf das (Rapid) Prototyping. Zu jedem Zeitpunkt kann der Knowledge Engineer über die Option „Fall starten“ die Dialog- schnittstelle dynamisch starten, d.h. es werden alle Änderungen an der Wissensbasis berücksichtigt.³²³ Die Dialogschnittstelle wird im Web- Browser geöffnet, wie in Abbildung 11 gezeigt, und ist technisch mit Hilfe von standardisierten Web-Techniken implementiert, was weitge- hende Kompatibilität auf allen gebräuchlichen Plattformen gewährleis- tet. Neben der Möglichkeit, die Dialogschnittstelle in Echtzeit aufzuru- fen, kann diese auch als CD-ROM exportiert werden. Es werden dabei alle notwendigen Serverapplikationen, die den Ablauf des Dialogs steu- ern inkludiert, sodaß die Integration sowohl auf Desktop-Arbeitsplätzen als auch auf Netzwerk-Servern möglich ist.

Abbildung 11: Screenshot der Dialogschnittstelle.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auf der beiliegenden CD-ROM³²⁴ befindet sich das im Laufe dieser Ar- beit entwickelte Expertensystem zum § 8a Abs. 6 KStG. Der Leser kann sich damit einen Eindruck über die Dialogschnittstelle verschaffen.

7. Zusammenfassender Ausblick

Ziel dieser Arbeit war es, den praktischen Beweis der Sinnig- und Machbarkeit der Expertensystementwicklung in der Steuerlehre bzw. - beratung zu führen. Dazu wurde ein zuvor abgegrenztes Thema analy- siert und - gewissermaßen im Prozeß des Knowledge Engineering - auf das vorgegebene Problem angewendet. Anschließend wurden die für die betriebliche Anwendung von Expertensystemen relevanten theo- retischen Konstrukte erläutert. Abschließend entstand ein funktionsfähi- ges Expertensystem als Demonstrations-Prototyp. Es ist also gelungen, die Machbarkeit von Expertensystemen in der Steuerberatung zu bele- gen. Die Sinnigkeit liegt naturgemäß in der subjektiven Betrachtungs- weise jedes Einzelnen; zumindest für das zu bearbeitende Thema ist sie aber gegeben. Es verbleibt abzuwarten, ob sich Expertensysteme in der deutschen Steuerberatungspraxis durchsetzen. Einschlägige For- schungsvorhaben könnten die Entwicklung vorantreiben. Neben Wei- terentwicklungen in der technischen Implementierung von Expertensys- temen in der Steuerberatung wird es von übergeordneter Bedeutung sein, Programme zur Expertenmotivation zu entwickeln, um das vor- handene Wissen für Zwecke der Expertensystementwicklung zu mobili- sieren. Ausschlaggebend für die Unterstützung durch die Unternehmen könnte dabei der zweifache Nutzen aus Expertensystemen sein: neben dem Kernnutzen einer vereinheitlichten Beratung auf Grundlage von validiertem Expertenwissen könnten Expertensysteme auch als Trai- ningswerkzeug verwendet werden.³²⁵ Denkbar wäre dann der Einsatz eines solchen Systems zum möglichst schnellen Ausrollen von Exper- tenwissen zu neuer oder veränderter Gesetzgebung,

Auch die auf dem Gebiet der Expertensysteme auszumachenden Trends stimmen positiv, einige davon sind gerade für den Einsatz sol- cher Systeme in der Steuerberatung sehr geeignet. Im Zusammenhang mit dem Wissensproblem sind besonders die Forschungen zum Forma- lisierungsproblem impliziten Wissens und die Einbindung von sog. In- formation Retrieval Systemen³²⁶ zu nennen.³²⁷ Obwohl der Knowledge Engineering-Prozeß, als wichtigste Teilaufgabe, bei der Erstellung von Expertensystemen ist, sind wenige innovative Ansätze zur Wissensak- quisition in der neueren Literatur zu finden. Es besteht eindeutig For- schungsbedarf³²⁸ ; gerade auch zur Wissensakquisition im betrieblichen Umfeld der Steuerberatung.

Anhang

Abbildung 12: Beispiel der „Durchrechnung“ mittelbarer Beteiligungsquoten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung des Beispiels in Frotscher, 2004, Rz. 452.

Abbildung 13: Abhängigkeit des Bedarf für einen Knowledge Engineer von der Größe des Expertensystems.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wagner, 1992, 69, Abbildung 17.

Abbildung 14: Arbeitnehmer-Typisierung nach Ritti: local oder cosmopolitan.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung nach Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 144.

Abbildung 15: Die Abhängigkeit des Motivationsplans von Klassifizierung und Typisierung des „unwilligen Experten“.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 145.

Abbildung 16: Der Regeleditor.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 17: Heuristische Regel editieren unter Berücksichtigung von Wahr- scheinlichkeiten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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Rechtsquellenverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Rechtsprechungsverzeichnis

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BFH-Urteil v. 5.2.1992, Gesellschafter-Fremdfinanzierung - Eigenkapitalersetzende Darlehen als Eigenkapital oder Fremdkapital - Gesellschafter-Darlehen als verdecktes Nennkapital Körperschaftsteuer, BStBl II 532

EuGH-Urteil v. 12.12.2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, GmbH, DB 2002, 2690

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2. Verwaltungsanweisungen

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[...]

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¹ Vgl. Zündorf, DStR 1992, 553, 553.

² Vgl. Savory, 1988, 17; Miller/Wührer, Marktforschung & Management 1988, 66 zitiert nach Zündorf, DStR 1992, 593, 596. Mertens u.a. identifizieren die Steuerberatung ebenfalls als ein in Zukunft „wichtiges und dicht besetztes Einsatzgebiet der Wissensbasierten Systeme“, Mertens/Borkowski/Geis, 1993, 291f.

³ Vgl. http Wikipedia, Expertensystem, http://de.wikipedia.org/w/index.php?title=Expertensystem&oldid=12634360. Der Begriff des General Problem Solvers als Software zur allgemeinen Prob- lemlösung wird 1957 von Newell/Simon beschrieben. Während der Versuch eine Software zur Lösung jeglicher Fragestellung zu entwickeln letztlich schei- terte, stellt der GPS doch den Ausgangspunkt für die Entwicklung von Exper- tensystemen als Problemlösungssoftware auf einem enger definierten Wis- sensgebiet dar. Vgl. , Newell/Simon in: Feigenbaum/Feldmann, 1995; http Wi-

⁴ kipedia, General Problem Solver, http://de.wikipedia.org/w/index.php?title=General_Problem_Solver&oldid=117 08534.

⁵ Vgl. , Bodendorf, 2003, 129.

⁶ Vgl. Tuthill/Levy, 1990, 6.

⁷ Es handelt sich dabei um ein leeres Expertensystem, bestehend aus einer Inferenzmaschine, einer Dialogschnittstelle, einer Erklärungskomponente und einer leeren Wissensbasis. Die Shell ist das Entwicklungswerkzeug, mit dem das Expertensystem erstellt wird.

⁸ Im Zweifel hat die Forschung im Bereich der künstlichen Intelligenz reichlich Material generiert, was es möglich macht eine solche Software selbst zu ent- werfen. Dies dürfte sich jedoch für die meisten Anwendungen als „overkill“ herausstellen, denn es sind derzeit einige mächtige Shells verfügbar. Vgl. die umfangreiche Aufstellung der sich in betrieblichen Einsatz befindenden Exper- tensysteme bzw. die ihnen zugrunde liegenden Expertensystem-Shells in Mertens/Borkowski/Geis, 1993; Harmon/King, 1989.

⁹ Vgl. Kurbel, 1992, 81.

¹⁰ Bindl, DStR 2005, 1673; Dötsch/Pung, DB 2004, 91; Dötsch/Pung, DB 2004, 1683; Frotscher, DStR 2004, 377; Groß/Steiger, BC 2004, 33; Grotherr, DStR 2004, 390; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Hohenlo- he/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 178; Kessler/Düll, DStR 2004, 1317; Kessler, DB 2005, 2766; Körner, IStR 2004, 253; Körner, IStR 2005, 584; Neu/Tombers, GmbHSTB 2004, 75.

¹¹ Vgl. u.a. Kessler, DB 2003, 2507; Kessler/Eicker/Obser, IStR 2004, 325; Körner, IStR 2004, 253, 259ff; Spengel/Braunagel, StuW 2006, 34, 36f.

¹² Vgl. Kurbel, 1992, 83. Bedingt dadurch, daß es sich bei dem zu entwicklenden Expertensystem um ein proof-of-concept, und nicht um ein Industriesystem handelt, entfallen die Phasen Einführung, Betrieb und Wartung.

¹³ Vgl. Frotscher, 2004, Rz. 445; Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1093.

¹⁴ „Der im Zivilrecht verankerte Grundsatz der Vertragsfreiheit garantiert auch eine freie Gestaltung der Finanzierung, …Auch in der jüngeren Rspr. hat der BFH unter Berufung auf das Zivilrecht an der Gestaltungsfreiheit festgehalten. Eine Kapitalgesellschaft muß deshalb über das gezeichnete Kapital hinaus nicht mit einer bestimmten Eigenkapitalquote ausgestattet sein.“, Kessler/Kröner/Köhler, 2004, 590. Vgl. BFH v. 5.2.1992, BStBl II , 532, 536.

¹⁵ Vgl. Frotscher, 2004, Rz 445.

¹⁶ Vgl. § 8 Abs. 3 S. 1 KStG: „Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.“

¹⁷ Dies gilt insbesondere dann, wenn Vergütungen für überlassenes Fremdkapi- tal einem nicht im Inland ansässigen Anteilseigner zufließen, da somit diese Zinszahlungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft in Deutschland als Be- triebsausgaben abzugsfähig sind und somit steuerfrei bleiben. Auf Ebene des ausländischen Anteilseigners kommt eine Besteuerung i.d.R. nicht in Betracht (§1 Abs. 4 EStG, §2 KStG i.V.m. §49 Abs. 1 Nr. 5 c) aa) EStG). Vgl. Düll, 2005, 1; Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1094. Im Inlandsfall ist die ge- ringere Steuerbelastung im Wesentlichen auf eine geringere Gewerbesteuer- belastung auf Ebene der Gesellschaft konzentriert. Vgl. Höreth/Schiegl, http://www.ey.com/global/download.nsf/Germany/ST_Die_neuen_Grundsaetz e_zur_Gesellschafter-Fremdfinanzierung/$file/Gesellschafter- Fremdfinanzierung.pdf, 2004, 2.

¹⁸ Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8.9.2003, 14.

¹⁹ Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8.9.2003, 14.

²⁰ Derzeit beträgt diese Freigrenze 250.000 Euro, vgl. § 8a Abs. 1 S.1 KStG.

²¹ Vgl. Menck in: Ebling, EStG KStG GewStG Kommentar Blümich, KStG § 8a, Rz. 1.

²² BFH v. 22.2.1989, I R 44/85, BStBl II , 475; KStR 2004, Rz. 36 Abs. 1 S.1.

²³ Vgl. Menck, DStR 1995, 393.

²⁴ Vgl. Düll, 2005, 2f.

²⁵ Vgl. o.V., http://kpmg.de/editvalue/pdf/040826_gesellschafterdarlehen.pdf, 2004, 14.

²⁶ v. 1993, StandOG, BStBl I , 774.

²⁷ Vgl. Herzig, StuW 1993, 237.

²⁸ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 14.

²⁹ v. 2000, BStBl I 23.10.2000, 1428.

³⁰ Als safe haven bezeichnet man den Finanzierungsrahmen für eine steuerun- schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Er wird im § 8a KStG als Rela- tion zwischen Eigen- und Fremdkapital gewährt.

³¹ v. 22.12.2003, BGBl I 27.12.2003, 2840.

³² Vgl. Kröner in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a, Rz. 86.2.

³³ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG Rz. 88.

³⁴ EuGH v. 12.12.2002, C-324/00, DB 2002 , 2690. Vgl. hierzu Puls, FR 2005, 609 und Prinz/Cordewener, GmbHR 2003, 80.

³⁵ Der Abs. 6 wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (das sog. Korb II- Gesetz) als § 8a Abs. 7 KStG-E neu eingefügt.

³⁶ Vgl. Grotherr, DStR 2004, 390.

³⁷ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG, Rz. 27.

³⁸ Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschafter- Fremdfinanzierung, Rn 789.

³⁹ Vgl. Kessler/Kröner/Köhler, 2004, Anlage, 15; Prinz in: Heu- er/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-36; Bindl, DStR 2005, 1673, 1674; Groß/Steiger, BC 2004, 33, 36; Golücke/Franz zweifeln die Verfassungsrecht- lichkeit einer solchen Einschränkung an, vgl. Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1099f.

⁴⁰ Vgl. Düll, 2005; Frotscher, DStR 2004, 377; Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093; Groß/Steiger, BC 2004, 33; Grotherr, DStZ 2004, 291; Kessler, DB 2003, 2507; Kessler/Eicker/Obser, IStR 2004, 325; Kessler/Kröner/Köhler, 2004; Körner, IStR 2004, 217; Körner, IStR 2004, 253; Rupp, ESTB 2005, 188.

⁴¹ Abfließende Geldströme im Sinne einer Gewinnverwendung mindern die Be- steuerungsgrundlage nicht. Vgl. Lang in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungs- gesellschaft, § 8, Rz. 554ff.

⁴² Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 87; Gosch in: Gosch, § 8a, Rz. 60 i.V.m. 73, 115, 86, 96f, 102 respektive.

⁴³ Vgl. Kapitel 2.3.

⁴⁴ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 88f; Kröner in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a, Rz. 86.2.

⁴⁵ Das Rückgriffsrecht des Dritten kann sich auf den Anteilseigner, oder eine ihm nahestehende Person beziehen. Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 207.

⁴⁶ Zur Begriffsbestimmung der in Abbildung 1 verwendeten Begriffe vgl. Kröner in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a, Rz. 190.

⁴⁷ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 384; Frotscher, 2004, 452.

⁴⁸ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 386; Gosch in: Gosch, § 8a, Rz. 102.

⁴⁹ Für ein Beispiel vgl. Anhang , Abbildung 12.

⁵⁰ Aus dem Gesetzeswortlaut geht hervor, daß eine Kapitalgesellschaft diese beiden Funktionen (Halten von Beteiligungen und Finanzierung) kumulativ er- füllen muß, um als Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG zu gelten. Vgl. Kröner in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a, Rz. 236.

⁵¹ Vgl. § 8a Abs. 4 S. 1 HS 1 KStG.

⁵² Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 422.

⁵³ Die qualitativen und quantitativen Qualifizierungsmerkmale bestehen neben- einander und schließen sich gegenseitig nicht aus. Vgl. Gosch in: Gosch, § 8a, Rz. 229.

⁵⁴ Vgl. § 8a Abs. 4 S. 1 HS 1 Alternative 2 KStG.

⁵⁵ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 426.

⁵⁶ Vgl. Frotscher, 2004, Rz. 468.

⁵⁷ Vgl. Kessler, IStR 2004, 841, 842ff. Für weitere Ausführungen zu Holding- strukturen im Zusammenhang mit Gesellschafter-Fremdfinanzierung vgl. Kessler, DStR 2004, 386; Kessler/Düll, DStR 2004, 1317.

⁵⁸ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 445; Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-39; Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 98.

⁵⁹ § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG.

⁶⁰ § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG.

⁶¹ Dötsch/Pung beurteilen die Sonderregelung des § 8a Abs. 5 KStG grds. als problematisch, werfen aber konkrete Fragen auf: 1. Werden Zinszahlungen nur anteilig, entsprechend der Beteiligungsquote der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft, als vGA umqualifiziert? 2. Wird der Zinsaufwand bei der Personengesellschaft mit einem Betriebsausgabenabzug belegt, und dieser bei der Kapitalgesellschaft gestattet? Vgl. Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 98f.

⁶² Vgl. Frotscher, IStR 1994, 201, 201.

⁶³ Vgl. Stegemann, INF 2004, 107, 108.

⁶⁴ Für die Systematik von vGA vgl. Lange/Janssen, 2003, Rz. 31ff.

⁶⁵ Dies gilt seit der Neufassung des § 8a KStG und ergibt sich aus dem Rechts- grundverweis. Vgl. Groh, DB 2005, 629, 629. „Der Gesetzgeber intendiert of- fenbar eine verdeckte Gewinnausschüttung mit allen Konsequenzen für alle Beteiligten.“, Stegemann, INF 2004, 107, 108. Vgl. auch umfangreich Düll, 2005, 15ff.

⁶⁶ Die Kürzung nach § 9 Nr. 10 GewStG a.F. wurde durch das Gesetz zur Ände- rung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze v. 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2922) ersatzlos aufgehoben.

⁶⁷ Vgl. Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144, 148.

⁶⁸ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 264.

⁶⁹ Vgl. Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144, 151 für eine Darstellung der Proble- matik einer Kapitalertragsteuereinbehaltung für den Fall der Darlehensbege- bung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten.

⁷⁰ Vgl. Frotscher, 2004, Rz. 460.

⁷¹ Vgl. Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144, 148; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 264; Gosch in: Gosch, Rz. 152.

⁷² Im Rahmen des sog. Halbeinkünfteverfahrens unterliegen die mit der Beteili- gung in Zusammenhang stehende Aufwendungen (z.B.) gem. § 3c Abs. 2 EStG dem hälftigen Abzugsverbot.

⁷³ Vgl. Grotherr, DStR 2004, 390, 395; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144, 149.

⁷⁴ EuGH v. 12.12.2002, C-324/00, DB 2002 , 2690.

⁷⁵ Der EuGH hat im o.g. Urteil „Lankhorst-Hohorst“ vom 12.12.2002 im § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43

⁷⁶ EG festgestellt. Vgl. Kessler/Kröner/Köhler, 2004, Anlage, 4.

⁷⁷ Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8.9.2003, 10.

⁷⁸ Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8.9.2003, 14.

⁷⁹ Die Besonderheit besteht darin, daß der § 8a Abs. 6 KStG keine Mißbrauchs- regelung i.e.S. darstellt. Denn es wird nicht auf eine übermäßige Fremdfinan- zierung abgestellt, sondern konkret der Fall des konzerninternen, fremdfinan- zierten Beteiligungserwerb sanktioniert, vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 789; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 497. Unter dem Begriff des Konzerns ist i.w.S. „die Verbindung von zwei oder meh- reren rechtlich selbstständigen Unternehmen“ zu verstehen. Es ist zwischen der Begriffsausgestaltung im aktienrechtlichen Sinn (vgl. § 18 AktG) und im handelsrechtlichen Sinn (vgl. §§ 271, 290 HGB) zu unterscheiden. Vgl. Theisen, Der Konzern, 2000, 27ff. Der Begriff ist im steuerrechtlichen Sinn jedoch unbesetzt: es existiert in der BRD kein Konzernsteuerrecht. Vgl. Theisen, Der Konzern, 2000, 561. Der Konzern i.S.d. § 8a KStG begründet sich durch entsprechende beherrschende Verhältnisse zwischen den beteiligten Personen. Vgl. Neumann, 2006, 291.

⁸⁰ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 787; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 497.

⁸¹ Vgl. Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-38.

⁸² Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 788; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 497. Für eine detaillier- tere Darstellung vgl. Kapitel 3.4.

⁸³ BT-Drs. 15/1518 v. 8.9.2003, 7 führt die Regelung des § 8a Abs. 6 KStG n.F. noch im § 8a Abs. 7 KStG-E auf.

⁸⁴ Vgl. Menck in: Ebling, EStG KStG GewStG Kommentar Blümich, KStG § 8b, Rz. 2.

⁸⁵ Vgl. Neumann, 2006, 290; BT-Drs. 15/1518 v. 8.9.2003, 15: § 8a Abs. 6 KStG „enthält eine Missbrauchsregelung für fremdfinanzierte Anteilsverkäufe inner- halb eines Konzerns. Diese Regelung soll die in der jüngeren Praxis vermehrt auftretenden Modelle verhindern, in denen im Rahmen von Holding- Konstruktionen die Verbesserung des Eigenkapitals durch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Anteilsverkäufe erfolgt.“

⁸⁶ Vgl. Neumann, 2006, 290.

⁸⁷ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 497; Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 792.

⁸⁸ Vgl. Neumann, 2006, 291, Kasten „Beispiel“.

⁸⁹ Vgl. dazu Kessler, DB 2005, 2766; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144, 153; Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028, 2032; Prinz, FR 2004, 1249, 1255; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2006, 196; Holzaepfel/Köplin in: Er- le/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 790.

⁹⁰ Vgl. Gosch in: Gosch, Rz. 338.

⁹¹ Vgl. Prinz, FR 2004, 1249, 1256; OECD, http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf, 2.10.2005.

⁹² Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-39.

⁹³ Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-36.

⁹⁴ Vgl. Kessler, DB 2005, 2766, 2767.

⁹⁵ Vgl. Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-38; Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschaf- ter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 797.

⁹⁶ Vgl. u.a. Neumann, 2006, 293; Grotherr, DStR 2004, 390, 392; Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 99.

⁹⁷ Indem z.B. die Darlehensbegebung über eine nahe stehende Person oder einen rückgriffsberechtigten Dritten erfolgt. So Grotherr, DStR 2004, 390, 392. Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028, 2031 gehen von einer Bejahung der Notwen- digkeit einer Personenidentität aus.

⁹⁸ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 17.

⁹⁹ Vgl. Neumann, 2006, 292; Grotherr, DStR 2004, 390, 393; Gosch in: Gosch, § 8a KStG, Rz. 336.

¹⁰⁰ Vgl. BMF-Schreiben v. 15.7.2004, IV A 2 - S 2742a - 20/04, Gesellschafter- Fremdfinanzierung, BStBl I 15.7.2004, 593, Rz. 8.

¹⁰¹ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 143. Dort werden vier Auffassung detailliert erläutert.

¹⁰² Vgl. Frotscher, 2004, Rz. 452.

¹⁰³ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 802.

¹⁰⁴ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 800.

¹⁰⁵ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 801. Siehe auch Kapitel 3.5 zum Thema „unechte Rückwirkung“.

¹⁰⁶ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG, Rz. 219.

¹⁰⁷ Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG, Rz. 220.

¹⁰⁸ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 14.

¹⁰⁹ Es kommt nur auf die Möglichkeit eines Rückgriffs auf den Anteilseigner bzw. einer ihm nahe stehenden Person an. Ein tatsächlicher Rückgriff ist zur Erfül- lung des Tatbestandsmerkmals nicht nötig. Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 228.

¹¹⁰ Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 229.

¹¹¹ Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 228; Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-38.

¹¹² Unwesentlich ist die Beteiligung dann, wenn der gehaltene Anteil weniger als, oder gleich einem Viertel des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesell- schaft beträgt. Vgl. § 8a Abs. 3 KStG.

¹¹³ Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 229; Gosch in: Gosch, § 8a, Rz. 182.

¹¹⁴ Es muß sich um einen zivilrechtlich wirksamen Rückgriff handeln. Vgl. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG, Rz. 243.

¹¹⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 15.7.2004, IV A 2 - S 2742a - 20/04, Gesellschafter- Fremdfinanzierung, BStBl I 15.7.2004, 593, Rz. 19.

¹¹⁶ Vgl. Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 99; Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidel- berger Kommentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 806.

¹¹⁷ Vgl. Neumann, 2006, 294f.

¹¹⁸ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 15.

¹¹⁹ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 16.

¹²⁰ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 18, 19.

¹²¹ Auf den Sachverhalt eines „hineinwachsenden Darlehensgebers“ geht Neumann, 2006, 294 anhand eines Beispiel ein.

¹²² Vgl. Kessler, DB 2005, 2766, 2770.

¹²³ Die Umqualifizierung schädlicher Zinsaufwendungen in vGA ist in Gegen- wartsform formuliert: „sind Vergütungen … verdeckte Gewinnausschüttun- gen“, § 8a Abs. 6 S. 1 KStG. Gleiches gilt für die Forderung nach der Zugehö- rigkeit des Veräußerers bzw. Fremdkapitalgebers: „Veräußerer der Beteili- gung sowie der Geber des Fremdkapitals der Anteilseigner, … ist“, § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG. Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kom- mentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 824.

¹²⁴ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 827; Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 99.

¹²⁵ Die Aufnahme von Eigenkapital zum Zwecke des Anteilserwerbs ist unschäd- lich. Vgl. Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-37.

¹²⁶ Gosch in: Gosch, Rz. 335.

¹²⁷ Dieser Auffassung folgen u.a. Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, KStG nF § 8a, 499, wo sie das Veranlassungsprinzip anführen; Körner, IStR 2004, 769, 779, spricht sich für eine Anlehnung an den Begriff der Unmit- telbarkeit i.S.d. §3c Abs. 1 EStG aus; vgl. hierzu auch Kröner in: Ernst & Y- oung Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a, Rz. 321.

¹²⁸ Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, Rz. 835.

¹²⁹ BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 9. So auch Bindl, DStR 2005, 1673, 1677: „… sollte § 8a Abs. 6 KStG erst dann anwend- bar sein, wenn die Anteile auch tatsächlich übertragen worden sind bzw. frü- hestens dann, wenn das Verpflichtungsgeschäft hierzu geschlossen wurde.“

¹³⁰ Wenn z.B. ein Darlehen der Mutter- an die Tochtergesellschaft, dann weiter von der Tochter- an die Enkelgesellschaft weitergereicht wird.

¹³¹ Vgl. Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-37.

¹³² Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschaf- ter-Fremdfinanzierung, Rz. 837.

¹³³ BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , vgl. Im Entwurf Rz. 9.

¹³⁴ Kessler, DB 2005, 2766, 2767.

¹³⁵ Vgl. Kessler, DB 2005, 2766, 2767.

¹³⁶ Vgl. Gosch in: Gosch, § 8a KStG, Rz. 335; Prinz in: Heu- er/Herrmann/Raupach, § 8a KStG, Rz. J 03-37; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 499.

¹³⁷ Grotherr, DStR 2004, 390, 393; Vgl. auch Prinz in: Heuer/Herrmann/Raupach, § 8a KStG Rz. J 03-38. Dieser Auffassung folgen u.a. Gosch in: Gosch, § 8a KStG Rz. 335; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 499.

¹³⁸ BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 11.

¹³⁹ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 11.

¹⁴⁰ Vgl. Kessler, DB 2005, 2766, 2769.

¹⁴¹ Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 178, 180.

¹⁴² Vgl. Kessler, DB 2005, 2766, 2769.

¹⁴³ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, Rz. 843.

¹⁴⁴ Vgl. Gosch in: Gosch, Rz. 339; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, KStG nF § 8a, Rz. 512. Grotherr spricht sich für eine einschränkende Auslegung aus, sodaß „es bei einer Auflösung des ursprünglichen Veranlas- sungszusammenhangs zwischen dem konzerninternen Beteiligungserwerb und der konzerninternen Fremdkapitalaufnahme zu einer Beendigung des Fi- nanzierungskostenabzugsverbots gemäß § 8a Abs. 6 KStG kommt.“, vgl. Grotherr, DStZ 2004, 291, 298.

¹⁴⁵ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, Rz. 844.

¹⁴⁶ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 12, 13.

¹⁴⁷ Vgl. Kessler, DB 2005, 2766, 2767; Grotherr, DStZ 2004, 291, 299. Dem fol- gen auch Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Ge- sellschafter-Fremdfinanzierung, Rz. 845; Gosch in: Gosch, Rz. 335.

¹⁴⁸ Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschaf- ter-Fremdfinanzierung, Rz. 839.

¹⁴⁹ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 10.

¹⁵⁰ Vgl. Grotherr, DStZ 2004, 291.

¹⁵¹ Vgl. Gosch in: Gosch, Rz. 335. Gosch sieht dabei auch eine Schätzung über die Aufteilung als ausreichend an und spricht sich für einen Beweiszwang der Finanzverwaltung aus.

¹⁵² Vgl. Kröner in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a KStG, Rz. 350.

¹⁵³ Vgl. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG.

¹⁵⁴ Vgl. Kapitel 2.4.5.

¹⁵⁵ Vgl. Gosch in: Gosch, § 8a KStG, Rz. 341.

¹⁵⁶ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 864ff. Für Fallgruppe 3 und 4 vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschaf- ter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 875ff.

¹⁵⁷ Vgl. Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 99.

¹⁵⁸ Vgl. Kröner in: Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, KStG, § 8a KStG, Rz. 356.

¹⁵⁹ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 874.

¹⁶⁰ Allerdings fehlt im Gesetzeswortlaut eine Beschränkung des Durchgriffs auf Beteiligungs- oder Gewinnverteilungsquoten. In der Konsequenz werden be- troffene Zinszahlungen für überlassene Darlehen i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 3 KStG auf Ebene der Kapitalgesellschaft vollumfänglich in vGA umqualifiziert, „auch soweit sie steuerlich auf konzernfremde Mitunternehmer entfallen“. Vgl. Gosch in: Gosch, § 8a KStG, Rz. 341.

¹⁶¹ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 874.

¹⁶² Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 887.

¹⁶³ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 886.

¹⁶⁴ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 891.

¹⁶⁵ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 889.

¹⁶⁶ Vgl. Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesell- schafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 890.

¹⁶⁷ Vgl. BMF-Entwurf v. 23.12.2005, IV B 7 - S 2742a - 3/05, BStBl I , Rz. 33.

¹⁶⁸ Vgl. Neumann, 2006, 292.

¹⁶⁹ Vgl. Grotherr, DStR 2004, 390, 394; Prinz/Ley, FR 2003, 933, 938.

¹⁷⁰ Vgl. Grotherr, DStR 2004, 390, 394; Prinz/Ley, FR 2003, 933, 938; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 524.

¹⁷¹ Körner, IStR 2005, 584, 586.

¹⁷² Vgl. u.a. Neumann, 2006, 292; Prinz/Ley, FR 2003, 933, 938; Grotherr, DStR 2004, 390, 394; Pung/Dötsch in: Dötsch/Eversberg/Jost u.a., KStG, § 8a KStG nF, Rz. 524; Gosch in: Gosch, § 8a KStG, Rz. 340.

¹⁷³ Für die Rechtsfolgen des Grundfalles vgl. Kapitel 2.5.

¹⁷⁴ Vgl. Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 99; Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidel- berger Kommentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 900.

¹⁷⁵ Holzaepfel/Köplin in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zur Gesellschaf- ter-Fremdfinanzierung, § 8a KStG, Rz. 901ff.

¹⁷⁶ Für den Begriff Künstliche Intelligenz gibt es keine allgemein als gültig aner- kannte Definition. Kurble orientiert sich an Minsky ’ s Definition: „Artificial Intelli- gence is the science of making machines do things that would require intelli- gence if done by men.”, zitiert nach Kurbel, 1992, 1.

¹⁷⁷ Vgl. Tuthill/Levy, 1990, 9.

¹⁷⁸ Rich, 1988. Problematisch erscheint an dieser Definition der Einschub „at the moment“. Denn oberflächlich betrachtet gibt es Aufgabenstellungen aus dem Bereich der Künstlichen Intelligenz, die der Computer inzwischen besser lö- sen kann als der Mensch. Ein simples Abstellen auf den Faktor Kreativität reicht aber aus, um die Gültigkeit der Definition zu bewahren. Z.B. könnte man argumentieren, daß ein Künstliche Intelligenz-Programm besser Schach spielen kann, als jeder Mensch. U.U. entwickelt der Mensch jedoch eine (spontane) neue Strategie. Dazu ist Künstliche Intelligenz nur sehr beschränkt in der Lage.

¹⁷⁹ Die Begriffserklärung dieser Komponenten findet sich im folgenden Kapitel 4.2.

¹⁸⁰ Vgl. Harmon/King, 1989, Anhang D, 312.

¹⁸¹ Der Begriff Standardsoftware wird hier synonym für alle Programme verwen- det, die sich nicht als Expertensystem einordnen lassen und die einen streng algorithmischen Ablauf aufweisen.

¹⁸² Liegen zu einer Fragestellung alle Daten bzw. Informationen mit 100% Akku- razität vor, ist i.d.R. kein Expertenrat notwendig.

¹⁸³ Vgl. Waterman, 1986, 18, Figure 3.2.

¹⁸⁴ Chervinskaya/Wasserman, Journal of Experimental & Theoretical Artificial Intelligence 2000, 43, 43.

¹⁸⁵ Vgl. u.a. Wagner, 1992, 70ff; Lenz, 1991,176.

¹⁸⁶ Folgende Auflistung im englischen Original vgl. Chervinskaya/Wasserman, Journal of Experimental & Theoretical Artificial Intelligence 2000, 43, 44.

¹⁸⁷ Dieses Phänomen wird als „Knowledge Engineering Paradoxon“ bezeichent. Dem impliziten Wissen - im Zusammenhang mit dem Paradoxon als „proze- durales Wissen“ bezeichnet - werden drei Charakteristika zugeordnet: 1. es ist handlungsorientiertes Wissen, 2. es muß in einem (langen) Lern- und Ü- bungsprozeß erworben werden und 3. es ist nicht mehr artikulierbar. Bei Ex- pertenwissen handelt es sich i.d.R. um genau solches implizites bzw. proze- durales Wissen. Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 150f.

¹⁸⁸ Balzert, 2001, 716.

¹⁸⁹ Um ein ganzheitliches Verständnis über die Abhängigkeiten zu vermitteln, sind menschliche Komponenten als Elipsen, Software-Komponenten als Rechtecke gekennzeichnet.

¹⁹⁰ Eine ausführliche Beschreibung der Charakteristika und Anforderungen an die beteiligten Personen erfolgt in Kapitel 4.3.

¹⁹¹ Der Begriff Daten wird ausdrücklich nicht synonym zum Begriff Fakten einge- setzt. Daten sind jegliche Fakten, die vom Anwender an das Expertensystem übergeben werden, während Fakten vom Experten an den Knowledge Engi- neer übergeben werden, und als kodiertes Wissen in der Wissensbasis ge- speichert wird.

¹⁹² Vgl. Puppe, 1990, 238.

¹⁹³ Feigenbaum, zitiert nach Harmon/King, 1985, 5.

¹⁹⁴ Vgl. Tuthill/Levy, 1990, 17.

¹⁹⁵ Vgl. Karst, 1991, 32; Weller, 1995, 42f.

¹⁹⁶ Vgl. Harsh/Connor/Schwab, 1981, 14.

¹⁹⁷ Vgl. Wagner, 1992, 7.

¹⁹⁸ Vgl. Kurbel, 1992, 36f.

¹⁹⁹ Vgl. Harmon/King, 1989, 45ff; Puppe, 1991, 29.

²⁰⁰ Vgl. Hassepa ß in: Biethahn/Hoppe, 1991, 33, 38.

²⁰¹ Vgl. Harmon/King, 1989, 45.

²⁰² Vgl. Karst, 1991, 35f.; Harmon/King, 1989, 48f.

²⁰³ Zur Lesart logischer Operatoren innerhalb des Anwendungsbereichs Exper- tensysteme vgl. Kurbel, 1992, 48; Savory, 1988, 52f.

²⁰⁴ Wobei x, y, z € [0,1] die jeweiligen Sicherheiten darstellen.

²⁰⁵ Vgl. Lenz, 1991, 36f.

²⁰⁶ Vgl. Waterman, 1986, 19.

²⁰⁷ Lenz, 1991, 19.

²⁰⁸ Savory sieht die Inferenzkomponente als konstituierenden Kernbestandteil eines Expertensystems. Dieser Argumentation kann jedoch nur beschränkt gefolgt werden, da inferieren gleichbedeutend ist mit der Generierung neuen Wissens aus schon bestehendem Wissen. Eine Inferenzmaschine ohne be- stehendes Wissen (= Wissensbasis) würde daher ins Leere laufen. Vgl. Savory, 1988, 110.

²⁰⁹ Vgl. Lenz, 1991, 22.

²¹⁰ Harmon/King, 1989, 56.

²¹¹ Harmon/King, 1989, 56.

²¹² Vgl. Harmon/King, 1989, 56; Hassepa ß in: Biethahn/Hoppe, 1991, 33, 50; Wagner, 1992, 9. Kurbel steht wider dieser Auffassung: „Als Schlußfolge- rungsregeln werden in der Regel die Resolution, seltener der ‚Modus ponen’ verwendet“, Kurbel, 1992, 8. Da jedoch der Modus ponens als Spezialfall der Resolution zu werten ist (Hassepa ß in: Biethahn/Hoppe, 1991, 33, 50), kann diese Gegenmeinung vernachlässigt werden. Genauso ist es nicht notwendig, die Grundlagen der Prädikatenlogik, wie etwa die Resolution, hier näher auf- zuführen. Diese Konzepte können u.a. in Weller, 1995, 45ff (insbesondere Abb. 4, S. 46) nachgelesen werden, sind aber für diese Arbeit nicht von zu vertiefender Relevanz.

²¹³ Vgl. Harmon/King, 1989, 56f. Für eine formelle Behandlung der den diversen Inferenzverfahren zugrundeliegenden Logik vgl. Hassepa ß in: Biet- hahn/Hoppe, 1991, 33, 47ff.

²¹⁴ Vgl. Harmon/King, 1989, 57. Allerdings verdeutlicht das hier gegebene Bei- spiel, daß der Modus Tollens für Expertensysteme im diagnostischen Bereich (also z.B. in der Steuerberatung) keine übergeordnete Rolle spielt. Denn in diesem Anwendungsbereich ist das Ableiten von Schlußfolgerungen aus be- stehenden Fakten und Regeln relevant; hierzu eignet sich (und genügt) der Modus Ponens.

²¹⁵ Diese Auffassung vertritt z.B. Puppe, 1991, 139. Geringfügig anders grenzen Kurbel, 1992, 28f und Weidenhaupt in: Biethahn/Hoppe, 1991, 9, 22-24 ab, welche die Erklärungskomponente eigenständig neben der Dialogschnittstelle sehen. Dieser Auffassung wird in der folgenden Ausführung gefolgt.

²¹⁶ Weidenhaupt in: Biethahn/Hoppe, 1991, 9, 22.

²¹⁷ Vgl. Kurbel, 1992, 28.

²¹⁸ Vgl. Weidenhaupt in: Biethahn/Hoppe, 1991, 9, 23.

²¹⁹ Vgl. Puppe, 1991, 139. Hier ist auch die Gegensätzlichkeit dieser drei Anfor- derungen ausgeführt. So ist nach Puppe z.B. die Interaktionsgeschwindigkeit für einen fortgeschrittenen Anwender, der oft und lange mit dem Expertensys- tem arbeitet, von größerer Wichtigkeit, als für einen Gelegenheitsanwender, der eine geringe Einarbeitungszeit und eine hohe Fehlertoleranz bei der Da- teneingabe schätzt.

²²⁰ Vgl. Kurbel, 1992, 27.

²²¹ Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 148.

²²² Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 148.

²²³ Vgl. Kurbel, 1992, 68; Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 149.

²²⁴ Vgl. Kurbel, 1992, 27.

²²⁵ Vgl. Kurbel, 1992, 68ff; Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 149ff; Puppe, 1991, 114. Dort finden sich auch ausführlichere Darstellungen der Ansätze.

²²⁶ Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 149.

²²⁷ Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 156.

²²⁸ Vgl. Kurbel, 1992, 70.

²²⁹ Vgl. Kurbel, 1992, 70.

²³⁰ Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 161.

²³¹ Vgl. Kolb in: Biethahn/Hoppe, 1991, 137, 161f.

²³² Vgl. Weidenhaupt in: Biethahn/Hoppe, 1991, 9, 23; Puppe, 1991, 141.

²³³ Vgl. Puppe, 1991, 141.

²³⁴ Einige Beispiele sind die Nutzung von Frageklassen zur Bündelung von un- tereinander abhängigen Fragen und die Gestaltung als Fragebogen. Vgl. Puppe, 1991, 141f.

²³⁵ Abhängig davon, ob aus Sicht des Anwenders oder des Experten bzw. Know- ledge Engineers argumentiert wird. Vgl. Puppe, 1991, 12.

²³⁶ Vgl. Weidenhaupt in: Biethahn/Hoppe, 1991, 9, 24; Kurbel, 1992, 29

²³⁷ Vgl. Weidenhaupt in: Biethahn/Hoppe, 1991, 9, 24.

²³⁸ Für weitere Personen/Rollen vgl. Kurbel, 1992, 65ff.

²³⁹ Der Entwickler konstruiert die zur Erstellung von Expertensystemen nötigen Softwarewerkzeuge (= Expertensystem-Shells). Da diese Werkzeuge i.d.R. nicht für ein einzelnes Expertensystemprojekt, sondern für den universellen Einsatz erstellt werden, ist der Entwickler nur bei sehr großen Expertensys- temprojekten beteiligt. Vgl. Kurbel, 1992, 65.

²⁴⁰ Vgl. Kurbel, 1992, 65ff.

²⁴¹ Mögliche Konstellationen von Experte und Knowledge Engineer sind ausführ- lich in Wagner, 1992, 62ff dargestellt.

²⁴² Vgl. Wagner, 1992, 63f, wo diese Tatsache als Vermeidung von Reibungsver- lusten bezeichnet wird.

²⁴³ Für die Anforderungen bzw. notwendigen Fähigkeiten eines Knowledge Engi- neers vgl. Kapitel 4.3.2.

²⁴⁴ Inwieweit ein Knowledge Engineer benötigt wird, ist also in erster Linie vom Umfang des durch das Expertensystem abzubildene Expertenwissen abhän- gig. Vgl. Anhang , Abbildung 13.

²⁴⁵ Vgl. http Wikipedia, http://de.wikipedia.org/w/index.php?title=Fachmann&oldid=13569634.

²⁴⁶, Harmon/King, 1989, 36.

²⁴⁷ Vgl. Zündorf, DStR 1992, 553, 554.

²⁴⁸ Vgl. Zündorf, DStR 1992, 553, 555.

²⁴⁹ Vgl. Prerau, 1990, 175.

²⁵⁰ Vgl. Prerau, 1990, 175ff.

²⁵¹ Diese Aussage ist nicht unumstritten. Es besteht die entgegengesetzte Auf- fassung, daß mit zunehmendem Expertenwissen es dem Experten immer schwerer fällt, dieses zu formalisieren. Vgl. 187 („Knowledge Engineering Pa- radoxon“). Eine lange praktische Erfahrung dürfte aber regelmäßig dazu füh- ren, daß der Experte zumindest die Routinearbeiten formalisieren kann. Nicht formalisierbar wäre dann nur das komplexeste Expertenwissen, welches er sich während der praktischen Tätigkeit angeeignet hat.

²⁵² Vgl. Prerau, 1990, 178.

²⁵³ Vgl. Prerau, 1990, 180f.

²⁵⁴ Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 142f.

²⁵⁵ Vgl. Wagner, 1992, 62; Mucksch/Fenske in: Biethahn/Hoppe, 1991, 219, 222.

²⁵⁶ Wie in Kapitel 4.2.1 erläutert, arbeitet man hier regelmäßig mit der Methodik der Objekt-Attribut-Wert-Tripeln. Denkbar wäre aber auch eine Repräsen- tation in Form von Beispielen, Regeln, Rahmen, usw. Regeln können in Form von Objekt-Attribut-Wert-Tripeln gespeichert werden. Vgl. Wagner, 1992, 16 für ein Beispiel. Für eine Auflistung der gängigen Wissensrepräsentationsan- sätze vgl. Wagner, 1992, 12f.

²⁵⁷ Die Interviewmethode ist die zentrale Methode zur Wissensakquisition. Sie läßt sich untergliedern in das „Strukturierte Interview“ und das „Intensivinter- view“. Bei Ersterem sind die Fragethemen und deren Reihenfolge, sowie die Formulierung der Fragen fest vorgegeben. Bei Letzterem wird das Fragethe- ma nur grob eingegrenzt, es eignet sich besonders zum Einstieg in ein The- ma. Vgl. Wagner, 1992, 71.

²⁵⁸ Diese Aufzählung ist nicht abschließend. Vgl. Wagner, 1992, 70ff für weitere Methoden mitsamt Erklärungen.

²⁵⁹ Die Typisierung des „unwilligen Experten“ erfolgte in Kapitel 4.3.1.

²⁶⁰ Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 142.

²⁶¹ Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 141.

²⁶² Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 142.

²⁶³ Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 142f.

²⁶⁴ Lightfoot beschreibt die Maslow’sche Bedürfnispyramide und Herzberg’s Zwei-Faktoren-Theorie und kombiniert beide Ansätze zu einem Motivations- plan, vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 143f. Maslow strukturiert menschliche Bedürfnisse in fünf nacheinander gelagerte Schich- ten: Physiologische Bedürfnisse, Sicherheit, Liebe/Zugehörigkeit, Anse- hen/Werschätzung und Selbstverwirklichung. Die Unwilligkeit des Experten resultiert i.d.R. aus der Angst aus der vierten Schicht - Ansehen (denn das Expertenwissen sicher das eigene Ansehen) - herauszufallen, vgl. http Wiki- pedia, http://en.wikipedia.org/w/index.php?title=Abraham_Maslow&oldid=46935331, 4.4.2006; Maslow, 1978. Herzberg offeriert mit seiner Zwei-Faktoren-Theorie einen komplexeren Ansatz zum Verständnis der menschlichen Motivation. Sie gründet auf der Erkenntnis, daß menschliches Wohlbefinden (= Motivation) aus den Faktoren Hygiene und Motivatoren entsteht. Hygienefaktoren sind z.B. die Arbeitskraftentlohnung (= Gehalt), Arbeitsbedingung u.ä. Motivatoren sind z.B. Anerkennung durch Andere, Verantwortung oder auch Beförderungen (= persönliches bzw. berufliches Wachstum). Sind alle Hygie- nefaktoren erfüllt, befindet sich der Mensch im Zustand der Nicht- Unzufriedenheit. D.h. Hygienefaktoren tragen nicht zur Zufrieden- heit/Motivation des Menschen bei, diese wird nur durch Motivatoren gefördert. Der „unwillige Experte“ ist dann durch die Kombination erfüllte Hygienefaktore aber geringes Vorhandensein von Motivatoren gekennzeichnet und handelt dann gewissermaßen einer Söldner-Mentalität folgend. Vgl. http Wikipedia, http://de.wikipedia.org/w/index.php?title=Zwei-Faktoren- Theorie&oldid=13833298, 18.2.2006; Herzberg, 1977.

²⁶⁵ Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 144f.

²⁶⁶ Die Notwendigkeit, neues Wissen zu erfassen bzw. schon vorhandenes Wis- sen zu aktualisieren, verdeutlicht die Tatsache, daß Expertensysteme den Experten nicht ersetzen sollen und können. Vgl. Tuthill/Levy, 1990, 6.

²⁶⁷ Ritti typisiert Experten (bzw. allgemein Arbeitnehmer) entweder als local oder cosmopolitan. Die Einschätzung gründet auf die Art der Loyalität (loyal ge- genüber dem Unternehmen, oder dem Berufsstand) und dem Ursprung der Motivation des Arbeitnehmers. Locals sind loyal gegenüber dem Unterneh- men, und ihre Motivation entspringt dem Erfolg des Unternehmens. Cosmopo- litans hingegen sind gegenüber ihrem Berufsstand loyal. Sie sind durch die Möglichkeit auf ihrem Fachgebiet Ansehen zu erlangen motiviert. Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 144.

²⁶⁸ Vgl. Anhang , Abbildung 15 zur Abhängigkeit des Motivationsplans von Klassi- fizierung und Typisierung des „unwilligen Experten“. Die mit einfachen Stri- chen angeführten Zeilen stellen die Merkmale des spezifischen „unwilligen Experten“ dar, die mit Pfeilen angeführten Zeilen die bei der Kompilierung ei- nes Motivationspakets zu berücksichtigenden Punkte.

²⁶⁹ Vgl. Lightfoot, Expert Systems 1999, Vol. 16, No. 3, 141, 144ff.

²⁷⁰ Vgl. Wagner, 1992, 69.

²⁷¹ Vgl. Wagner, 1992, 69.

²⁷² Vgl. Kurbel, 1992, 67.

²⁷³ Vgl. Kurbel, 1992, 67.

²⁷⁴ Es werden 3300 Expertensysteme aus unterschiedlichen betrieblichen An- wendungen berücksichtigt. Vgl. Mertens/Borkowski/Geis, 1993, 7.

²⁷⁵ Vgl. Arend, 2003, 332ff.

²⁷⁶ Vgl. Arend, 2003, 267ff.

²⁷⁷ Vgl. Harmon/King, 1989, Anhang D, 312ff.

²⁷⁸ Vgl. Prerau, 1990, 99.

²⁷⁹ Prof. Dr. Frank Puppe, Universität Würzburg, Institut für Informatik, Lehrstuhl für Informatik 6, http://ki.informatik.uni-wuerzburg.de.

²⁸⁰ Zum Zeitpunkt der Entstehung dieser Arbeit lag die Expertensystem-Shell d3web.KnowME in der Version 1.0 RC3.4.1 zum Download bereit. Das Exper- tensystem zu § 8a Abs. 6 KStG gründet auf diesem Entwicklungswerkzeug. Download unter http://d3.informatik.uni-wuerzburg.de/download/index.htm.

²⁸¹ Diese Demonstrationen sind unter http://ki.informatik.uni-wuerzburg.de /projects/d3web_apps/ abrufbar.

²⁸² U.a. Steuergesetze, Steuerkommentierungen, BMF-Schreiben, Steuerrichtli- nien und -durchführungsverordnungen.

²⁸³ Vgl. Arend, 2003, 344. Oskamp erörtert ein Vier-Schichten-Modell der Model- lierung von juristischem Wissen in Expertensystemen anhand der Wissens- quelle: Gesetzgebung, Fallrechtssprechung, Juristische Literatur und Rechts- expertenwissen. Daneben besteht das juristische Metawissen als optionaler Bestandteil der Wissensbasis. Es dient dazu, Querverweise zwischen Wissen aus den vier primären Quellen zu verwalten und so einen Rechtsexperten möglichst realitätsnah zu imitieren. Vgl. Oskamp, Artificial Intelligence and Law 1 1993, 245, 257ff, 271.

²⁸⁴ Arend, 2003, 344.

²⁸⁵ Vgl. Prerau, 1990, 102.

²⁸⁶ Vgl. Prerau, 1990, 98f.

²⁸⁷ Vgl. Prerau, 1990, 101, 114.

²⁸⁸ Ist das Problem hauptsächlich eines der Quantifizierung anstatt der Qualifizie- rung, kann es zwar i.d.R. auch mit Hilfe von Expertensystem-Shells modelliert und gelöst werden. Weniger aufwendig gestaltet sich dann aber regelmäßig der Einsatz bzw. die Entwicklung von entsprechender Standardsoftware. Vgl Prerau, 1990, 106.

²⁸⁹ Vgl. Prerau, 1990, 107.

²⁹⁰ Vgl. Prerau, 1990, 134ff.

²⁹¹ Zu den Charakteristika geeigneter Experten vgl. Kapitel 4.3.1.

²⁹² Vgl. Prerau, 1990, 197f.

²⁹³ Vgl. Prerau, 1990, 174.

²⁹⁴ Prerau, 1990, 182f.

²⁹⁵ Vgl. Prerau, 1990, 183.

²⁹⁶ Eine Übersicht einiger sog. Phasenmodelle zur Expertensystementwicklung findet sich in Mucksch/Fenske in: Biethahn/Hoppe, 1991, 219, 229ff.

²⁹⁷ Vgl. Karst, 1991, 64.

²⁹⁸ Vgl. Tuthill, 1989, 266f; Kurbel, 1992, 83f; Hoppe in: Biethahn/Hoppe, 1991, 171, 174.

²⁹⁹ In der Literatur auch als Rapid-Prototyping bezeichnet.

³⁰⁰ Vgl. Mucksch/Fenske in: Biethahn/Hoppe, 1991, 219, 221.

³⁰¹ Vgl. Tuthill, 1989, 265.

³⁰² Vgl. Vonk, 1990, 22.

³⁰³ Übersichtsartig in Karst, 1991, 66, Abb. 2-2.

³⁰⁴ Vgl. Lenz, 1991, 91.

³⁰⁵ Vgl. Harmon/King, 1989, 220.

³⁰⁶ Vonk, 1990, 20.

³⁰⁷ Vgl. Mucksch/Fenske in: Biethahn/Hoppe, 1991, 219, 227.

³⁰⁸ Vgl. Waterman, 1986, 139.

³⁰⁹ Vgl. Lenz, 1991, 91.

³¹⁰ Tuthill, 1989, 298: „Build a prototype for the entire application, with refine- ments in succeeding prototype versions.”

³¹¹ Vgl. Karbach/Gesellschaft für Mathematik und Datenverarbeitung mbH -GMD-, 1988, 13.

³¹² Vgl. zum Knowledge Engineering-Prozeß Abbildung 7.

³¹³ Vgl. Karbach, Methoden und Techniken des Knowledge Engineering, in: Ge- sellschaft für Mathematik und Datenverarbeitung mbH -GMD-, 1988, 11.

³¹⁴ Dieser Einwand scheint nicht vollständig haltbar. Schon auf den ersten Blick dienen die fünf evolutionären Stufen nach Waterman als Meilensteine. Inner- halb jeder einzelnen Phase bleibt es den Entwicklern auch freigestellt Meilen- steine zu definieren.

³¹⁵ Vgl. Abbildung 5.

³¹⁶ Vgl. Tuthill/Levy, 1990, 236f: „A rapid prototype serves as a ‚proof of concept’ system. It is a representative portion of the overall system used to character- ize the basic design of the application including hardware, software, selected rules and heuristic knowledge, and a test user interface.”

³¹⁷ Vgl. Waterman, 1986, 139.

³¹⁸ Vgl. Abbildung 8. Die Option „Unbekannt sichtbar“ ermöglicht das Ein- oder Ausblenden der Antwortmöglichkeit „unbekannt“ in der Dialogschnittstelle.

³¹⁹ Vgl. Waterman, 1986, 139.

³²⁰ Neben der „Attributtabelle“ stehen die Bearbeitungsmodi „Zusatzinformatio- nen“ (hier können z.B. externe, multimediale Links zur tiefergehenden Infor- mationsvermittlung hinterlegt werden), „Regeleditor“, „Regelübersicht“, „Prob- leme“ (Übersicht über die von der Shell identifizierten Probleme bzw. Unstim- migkeiten innerhalb der Wissensbasis und Lösungsvorschläge) und „Tasks“ (zur Verwaltung von Notizen und Projektfortschritten) zur Verfügung.

³²¹ Vgl. Kapitel 4.2.1

³²² Anhang , Abbildung 16 zeigt den Regeleditor.

³²³ Zusammen mit der ebenfalls vorhandenen Validierungsfunktion kann der Knowledge Engineer so die interne Konsistenz der Wissensbasis testen.

³²⁴ Vgl. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden..

³²⁵ So können z.B. die für d3web entwickelten Wissensbasen in das Schwester- programm d3web.Train übernommen werden. Dort können sie dann zum fall- basierten Lernen eingesetzt werden. Das Expertensystem übernimmt dann die Funktion, die vom Anwender erbrachten Diagnosen zu bewerten. Weitere Ausführungen zu diesem Einsatzgebiet würden sich außerhalb des Rahmens dieser Arbeit bewegen. Es bietet sich aber hier weiterer Forschungsraum an.

³²⁶ Diese Systeme dienen der automatisierten Faktenbeschaffung durch das Expertensystem. Sie sind streng abgegrenzt von einer „Selbstsschulungsfunk- tion“ im Sinne einer sich selbst erweiternden Wissensbasis. Für Expertensys- teme in der Steuerberatung sind sie aufgrund des steten Wandels beratungs- relevanter Fakten bedeutsam. Als einfachstes Beispiel könnte ein Experten- system gelten, welches automatisiert Steuersätze aus einer externen Quelle (z.B. eine ans Internet angebundene Datenbank) einließt.

³²⁷ Vgl. Biethahn in: Biethahn/Hoppe, 1991, 281, 292.

³²⁸ Vgl. Prerau, 1990, 200.

• Université: University of Freiburg
• Note: 1,0
• Auteur: Christian Schneider (Auteur)
• Année de publication: 2006
• Pages: 81
• N° de catalogue: V62444
• ISBN (ebook): 9783638556835
• ISBN (Livre): 9783640626175
• Langue: allemand
• mots-clé: Expertensysteme, Steuerberatung, Beispiel, KStG