Besondere Aspekte der Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG

Studienarbeit , 2006 , 34 Seiten , Note: 1,8

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Seit dem Veranlagungszeitraum 1995 ist es für kleine und mittelständische Unternehmen möglich, Ansparabschreibungen für geplante Investitionen durchzuführen. Inzwischen erfreut sich diese gesetzliche Regelung immer größerer Beliebtheit bei Steuerpflichtigen und deren Beratern. Doch bei der Verfolgung steuerbilanzpolitischer Ziele treten immer wieder Konflikte zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem auf.
Der folgende Beitrag soll helfen, einige der bestehenden Spannungsfelder zu lösen. Dabei werden jedoch nur ausgewählte Aspekte näher beleuchtet.
Zunächst soll geklärt werden, ob die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel geeignet ist und welche Vor- bzw. Nachteile hierbei auftreten. Im zweiten Teil der Arbeit soll dargestellt werden, ob bei der Auflösung der Ansparrücklage und dem damit zusammenhängenden „Gewinnzuschlag“ zwischen Einnahmen-Überschuss-Rechnern und bilanzierenden Steuerpflichtigen zu differenzieren ist und inwieweit es diesbezüglich zu einer Ungleichbehandlung kommt. Der letzten Teil widmet sich dem Thema des Gestaltungsmissbrauches und versucht eine Grenze zwischen legaler und gesetzeswidriger Steuergestaltung ziehen, denn „Überlegungen zur Durchführung von vorteilhaften Steuergestaltungsmaßnahmen beinhalten oft den Gedanken, es könne sich möglicher- weise um eine nicht rechtmäßige Maßnahme handeln. Finanziell vorteilhafte Gestaltungen können zum einen vollkommen wirksam und rechtmäßig ausgeübt werden (Steuerersparnis), zum anderen aber auch unwirksam sein (Gestaltungsmissbrauch) oder den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.“ Deshalb sollen Grundsätze herausgearbeitet werden, die illegale Gestaltungsmöglichkeiten verhindern können.
Ziel dieser Arbeit ist es also, Rechtssicherheit zu schaffen und damit zu gewährleisten, dass der Steuerpflichtige stets optimal und unter Wahrung seiner Interessen sowie gesetzeskonform beraten werden kann. Außerdem soll die Transparenz der gesetzlichen Regelung erhöht werden.

Inhaltsverzeichnis

II Abkürzungsverzeichnis

III Abbildungsverzeichnis

1 Die Ansparabschreibung im Überblick
1.1 Vorwort
1.2 Handels und steuerrechtliche Einordnung
1.3 Übersicht über den gesetzlichen Regelungsinhalt

2 Die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel
2.1 Steuersparmodell Ansparabschreibung
2.2 Gewinnbringende Zwischenfinanzierung
2.3 Die Ansparabschreibung im Vergleich zur Fremdfinanzierung
2.4 Kompensation des Ertrages bei Auflösung der Rücklage

3 Rechtmäßigkeit der Umgehung des „Strafzinses“ bei EinnahmenÜberschussRechnung
3.1 Befürworter
3.2 Gegenteilige Meinungen
3.3 Ergebnis der Betrachtungen

4 Die Ansparrücklage an der Grenze zum Gestaltungsmissbrauch
4.1 Definition und Beispiele
4.2 Vermeidung des Missbrauchs
4.3 Zusammenfassung

5 Schlussbetrachtung

IV Anlagen

V Literaturverzeichnis

II Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

III Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Einordnung der Finanzierung mit Rücklagen

Abbildung 2: Die bilanzielle Darstellung von Rücklagen

Abbildung 3: Aufzinsungsfaktor

1 Die Ansparabschreibung im Überblick

1.1 Vorwort

Seit dem Veranlagungszeitraum 1995 ist es für kleine und mittelständische Unternehmen möglich, Ansparabschreibungen für geplante Investitionen durchzuführen. Inzwischen erfreut sich diese gesetzliche Regelung immer größerer Beliebtheit bei Steuerpflichtigen und deren Beratern. Doch bei der Verfolgung steuerbilanzpolitischer Ziele treten immer wieder Konflikte zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem auf¹. Der folgende Beitrag soll helfen, einige der bestehenden Spannungsfelder zu lösen. Dabei werden jedoch nur ausgewählte Aspekte näher beleuchtet.

Zunächst soll geklärt werden, ob die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel geeignet ist und welche Vor- bzw. Nachteile hierbei auftreten. Im zweiten Teil der Arbeit soll dargestellt werden, ob bei der Auflösung der Ansparrücklage und dem damit zusammenhängenden „Gewinnzuschlag“ zwischen Einnahmen-Überschuss-Rechnern und bilanzierenden Steuerpflichtigen zu differenzieren ist und inwieweit es diesbezüglich zu einer Ungleichbehandlung kommt. Der letzten Teil widmet sich dem Thema des Gestaltungsmissbrauches und versucht eine Grenze zwischen legaler und gesetzeswidriger Steuergestaltung ziehen, denn „Überlegungen zur Durchführung von vorteilhaften Steuergestaltungsmaßnahmen beinhalten oft den Gedanken, es könne sich möglicherweise um eine nicht rechtmäßige Maßnahme handeln. Finanziell vorteilhafte Gestaltungen können zum einen vollkommen wirksam und rechtmäßig ausgeübt werden (Steuerersparnis), zum anderen aber auch unwirksam sein (Gestaltungsmissbrauch) oder den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.“² Deshalb sollen Grundsätze herausgearbeitet werden, die illegale Gestaltungsmöglichkeiten verhindern können.

Ziel dieser Arbeit ist es also, Rechtssicherheit zu schaffen und damit zu gewährleisten, dass der Steuerpflichtige stets optimal und unter Wahrung seiner Interessen sowie gesetzeskonform beraten werden kann. Außerdem soll die Transparenz der gesetzlichen Regelung erhöht werden.

1.2 Handels- und steuerrechtliche Einordnung

- 17 Abs. 1 InsO besagt, dass Zahlungsunfähigkeit bei allen Rechtsformen als Insolvenzgrund gilt. Dies ist der Fall, wenn der Schuldner im Zeitpunkt der Fälligkeit „nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen“. Um dies zu vermeiden, ist ein effektives und vor allem funktionsfähiges Liquiditätsmanagement unumgänglich. Eine optimale Finanzprognose, -disposition und –analyse kann nur so erfolgreich umgesetzt werden. Die existenzbedrohenden Auswirkungen der Zahlungsunfähigkeit können somit verhindert werden. Vor allem die kurz- bis mittelfristige Finanzierung nimmt dabei einen wichtigen Stellenwert ein. Ein Form davon besteht in der Bildung von steuerfreien Rücklagen. Dazu zählen insbesondere:

- die Rücklage für Investitionszuschüsse
- die Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 35 EStR)
- die Euroumrechnungsrücklage
- die Rücklagen gemäß § 6 b EStG

Auch die Ansparabschreibung nach § 7 g EStG gehört zu der oben genannten Kategorie. Einzuordnen ist diese Art der Finanzierung unter interner Eigenfinanzierung, da die Rücklage aus einbehaltenen Gewinnen besteht. Das nachstehende Schaubild soll dies verdeutlichen.

Abbildung 1: Die Einordnung der Finanzierung mit Rücklagen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung (in Anlehnung an: Olfert/Reichel (2003), S. 33.)

Diese Abbildung unterscheidet dabei zunächst, ob das Kapital aus dem Unternehmen stammt (Eigenfinanzierung) oder von Gläubigern beschafft werden musste (Fremdfinanzierung). Bei beiden Varianten ist dann nach der Herkunft des Kapitals zwischen Außenfinanzierung (extern) und Innenfinanzierung (intern) zu differenzieren³.

Grundsätzlich ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend, sodass alle Ansätze der Handelsbilanz unverändert in die Steuerbilanz zu übernehmen sind; das Maßgeblichkeitsprinzip greift. Diese Regelung verhindert jedoch das Ausnutzen vorteilhafter steuerlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte. Daher sieht der Gesetzgeber in solchen Fällen eine Ausnahme vor, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Ein Ausweis in der Steuerbilanz kann erfolgen, wenn ein dementsprechender Ausweis in der Handelsbilanz erfolgt, d. h. hier bildet die steuerliche Vorschrift die Grundlage für die Bilanzierung. Voraussetzung ist allerdings, dass einerseits ein steuerliches Wahlrecht und andererseits eine handelsrechtliche Öffnungsklausel besteht. Bei der Rücklagenbildung i. S. von § 7 g EStG ist dies erfüllt; sie „kann“ in der Steuerbilanz gebildet werden – stellt somit ein Wahlrecht dar - und handelsrechtlich besteht diesbezüglich ein Passivierungsgebot. Auf diese Weise gelangt die Ansparabschreibung mittels der umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in Handels- und Steuerbilanz⁴

Handelsrechtlich ist sie gemäß § 247 Abs. 3 HGB als so genannter „Sonderposten mit Rücklageanteil“ zu bilanzieren. Der Ausweis erfolgt auf der Passivseite der Bilanz unter der Position „andere Gewinnrücklagen“⁵

Abbildung 2: Die bilanzielle Darstellung von Rücklagen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Bornhofen (2003), Seite 133.

Die Anordnung zwischen Eigenkapital und den Rückstellungen verdeutlicht die Bedeutung des Sonderpostens. Er stellt eine Kombination aus Eigen- und Fremdkapital dar und weist somit „Mischkapitalcharakter“⁶ auf. Da eine eindeutige Zuordnung der einzelnen Anteile nicht genau erfolgen kann, schätzt man diese auf jeweils 50 %⁷. Der Fremdkapitalanteil besteht dabei in der erwarteten Ertragsteuerbelastung. Der Eigenkapitalanteil stärkt das Eigenkapital und erhöht damit die Kreditwürdigkeit des Unternehmens. Gleichzeitig ist das Unternehmen weniger krisenanfällig⁸.

1.3 Übersicht über den gesetzlichen Regelungsinhalt

Der Gesetzeslaut des § 7 g EStG ist hinreichend bekannt. Daher soll die nachfolgende Übersicht ausreichen, um den Regelungsinhalt⁹ schwerpunktmäßig im Überblick darzustellen. Im Übrigen wird auf den Gesetzesauszug in Anlage 1 verwiesen.

- die Ansparabschreibung dient der Förderung des Mittelstandes, soll Investitions- und Innovationskraft von mittelständischen Unternehmen stärken¹⁰
- begünstigt sind neue, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
- die Bildung ist von Rechtsform und Gewinnermittlungsart unabhängig
- die Höhe darf 40% der Anschaffungs- / Herstellungskosten nicht übersteigen
- Voraussetzungen:

-Nachvollziehbarkeit von Bildung und Auflösung in der Buchführung bzw. Gewinnermittlung
-Investitionsabsicht ist plausibel und glaubhaft
-die Nachvollziehbarkeit ergibt sich aus den eingereichten Unterlagen
-die Investition ist objektiv durchführbar
-Anschaffung erfolgt bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres

-Auflösungsgründe sind: Anschaffung, freiwillige Auflösung, Nichtanschaffung bis zum Ablauf des Investitionszeitraums, Anschaffung eines gebrauchten oder nicht funktionsgleichen Wirtschaftsgutes
- der Rücklagenhöchstbetrag liegt bei 154.000 €, Existenzgründern dürfen 307.000 € nicht überschreiten

Für Existenzgründer gelten weitere Besonderheiten, die jedoch im Rahmen dieser Arbeit nicht näher betrachtet werden sollen.

2 Die Ansparabschreibung als Finanzierungsmittel

2.1 Steuersparmodell Ansparabschreibung

Die Ansparabschreibung bietet kleinen und mittelständischen Unternehmen sowie Freiberuflern die Möglichkeit, für künftige Investitionen eine gewinnmindernde und eigenkapitalschonende Rücklage zu bilden. Somit werden Investitionsvorhaben erleichtert, die Liquidität des Unternehmens gesichert und die Eigenkapitalausstattung verbessert. Auch die Wettbewerbssituation des Unternehmens wird verbessert und der finanzielle Spielraum wird erhöht. Gleichzeitig wird durch die Gewinnverlagerung in die Zukunft eine befristete Kreditierung der Steuerschuld erreicht. Eine Steuerersparnis bzw. ein Steuerstundungseffekt ist die Folge. Weiterhin können die Höhe des Einkommens und eine Glättung des zu versteuernden Einkommens gezielt gesteuert werden¹¹. In Jahren mit hohen Gewinnen kann eine Rücklage eingestellt werden, die dann in einem gewinnschwachen Jahr innerhalb des Investitionszeitraumes wieder aufgelöst wird. Kann dieser Effekt aufgrund steigender Gewinne nicht ausgenutzt werden, kann die zusätzlich gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage durch die Inanspruchnahme der höchstmöglichen Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 und 2 EStG sowie der Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 und 2 EStG, deren Voraussetzung eine vorher gebildete Ansparrücklage ist, kompensiert werden¹². Ein weiterer Vorteil kann darin bestehen, dass durch die Gewinnminderung z. B. die Einkunftsgrenzen für die Gewährung der Eigenheimzulage unterschritten werden. Außerdem sind entstehende oder sich erhöhende Verluste durch die Bildung einer Ansparabschreibung nicht ausgeschlossen¹³, sodass die Möglichkeit der Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsarten gegeben und sogar ein Verlustrücktrag denkbar ist. Neben diesen einkommensteuerlichen Vorteilen ergeben sich durch die Gewinnminderung zwangsläufig auch Ersparnisse im Rahmen der Gewerbesteuer sowie eine Senkung der Körperschaftsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften.

An dem folgenden Beispiel soll der Aufschub der Gewinnrealisation und die Steuerersparnis dargestellt werden:

Der Einzelgewerbetreibende A ermittelt seinen Gewinn nach § 5 EStG. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb betrug im Veranlagungszeitraum 2004 40.000 €. Im Jahr 2006 plant der Steuerpflichtige einen Transporter anzuschaffen. Der voraussichtliche Kaufpreis beläuft sich auf 30.000 €. Somit besteht die Möglichkeit, eine Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 3 EStG vorzunehmen¹⁴. Die Höhe darf 40% der geplanten Anschaffungskosten nicht überschreiten, das sind 30.000 € x 40 / 100 = 12.000 €. Diese 12.000 € stellen sofort abziehbaren Aufwand dar. Es ist zu buchen: sonstiger betrieblicher Aufwand-an-Sonderposten mit Rücklageanteil

Diese Buchung erhöht den Aufwand, wodurch das Gewinn- und Verlustkonto gemindert wird. Der Jahresüberschuss sinkt und die Steuerbelastung wird gemindert. Anhand der folgenden Darstellung soll der Vorteil deutlich gemacht werden. In der Spalte-A-ist die volle Steuerbelastung dargestellt, die Spalte-B-zeigt die Auswirkungen bei Bildung einer Ansparrücklage.

-Gewerbesteuer

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

-Einkommensteuer

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei der Einkommensteuer ergibt sich für einen ledigen Steuerpflichtigen eine Ersparnis in Höhe von 4.328 €. Ist der Steuerpflichtige verheiratet, beträgt der Vorteil 3.048 €. Die Gewerbesteuernachzahlung fällt bei Einstellung einer Ansparrücklage 577 € geringer aus. Die Berechnung zeigt, dass die Bildung der Rücklage die Einkommen- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten deutlich verringert. Die Belastung sinkt und eventuelle hohe Einkünfte aus anderen Bereichen können hierdurch abgemildert werden. Ist der Gewinn im Veranlagungszeitraum 2006 geringer oder entsteht sogar ein Verlust, kann die Rücklage problemlos und ohne Nachteile aufgelöst werden.

Die ertragsteuerlichen Auswirkungen der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe wurden aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Auf die Berücksichtigung des Solidaritätszuschlages wurde ebenfalls verzichtet.

2.2 Gewinnbringende Zwischenfinanzierung

Ein weiterer Nutzen besteht in der Tatsache, dass das erwirtschaftete Kapital als gewinnbringende Zwischenanlage zur Erzielung weiteren Eigenkapitals verwendet werden kann¹⁵. Dies ist möglich, da durch die Festanlage des Kapitals Zinsen vereinnahmt werden. Zur Berechnung dieser Erträge verwendet man den Aufzinsungsfaktor, der eine jetzt fällig Einmalzahlung Ko in eine Einmalzahlung Kn am Ende der Betrachtungsperiode nach n Jahren verwandelt.

Abbildung 3: Aufzinsungsfaktor

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Olfert/Reichel (2003), Seite 89.

Legt man die gebildete Rücklage in Höhe von 12.000 € bei einem Zinssatz von 3% (alternativ 6%) und einer Laufzeit von 2 Jahren¹⁶ an, ergeben sich unter Berücksichtigung von Zins und Zinseszins folgende Beträge:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Es entsteht ein Gewinn in Höhe von 730,80 € bzw. 1.483,20 €. Diese zusätzlichen Mittel können z. B. für andere Investitionen oder die Bezahlung von laufenden Verbindlichkeiten verwendet werden.

2.3 Die Ansparabschreibung im Vergleich zur Fremdfinanzierung

Vorteilhaft ist ebenfalls, dass durch die Bildung der Ansparrücklage eine anderweitige Finanzierung der geplanten Investition z. B. die Aufnahme eines Bankdarlehen verringert werden kann. Dadurch ist es möglich, Zinsen, Bearbeitungsgebühren, eventuelle Bereitstellungsgebühren und ähnliches einzusparen. Die Liquiditätslage des Unternehmens wird weniger beeinflusst und bleibt stabiler¹⁷. Im Gegenzug muss allerdings gesagt werden, dass die eben genannten Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind und sich ebenfalls gewinnmindernd auswirken.

Die Reduzierung des Finanzierungsbedarfs stellt sich folgendermaßen dar:

Der zu kreditierende Betrag beläuft sich auf 30.000 €. Bei einem angenommen effektiven Zinssatz von 6,67 %¹⁸ und einer Laufzeit von zwei Jahren ergibt sich der in der Anlage 4 beigefügte Tilgungsplan. Daraus ist ersichtlich, dass der Zinsaufwand in diesem Fall rund 2.066 € beträgt.

Nutzt der Steuerpflichtige jedoch die Möglichkeit, eine Ansparabschreibung nach § 7 g EStG zu bilden, entstehen bestimmte Liquiditätsvorteile. Zum einen kann ein lediger Steuerpflichtiger 4.328 € Einkommensteuer und 577 € Gewerbesteuer zurücklegen. Andererseits ergibt sich durch die Zwischenanlage des erwirtschafteten Kapitals bei einem Zinssatz von 3% ein Ertrag von rund 730 €. Der gesamte Liquiditätsvorteil beläuft sich somit auf ungefähr 5.635 €. Deshalb muss der Steuerpflichtige zur Finanzierung des Fahrzeugs lediglich ein Darlehen i. H. v. 24.400 € aufnehmen. Hierdurch sinkt die Zinsbelastung. Die gesamten Kreditkosten belaufen sich lt. dem Tilgungsplan in Anlage 5 auf etwa 1.680 €.

Der Autor stellt fest, dass dar Fremdkapitalbedarf um etwa ein Fünftel gesenkt werden kann. Somit können ca. 20% der Kreditkosten eingespart werden. Statt 2.066 € sind nur 1.680 € zu zahlen.

2.4 Kompensation des Ertrages bei Auflösung der Rücklage

Wird das Wirtschaftsgut schließlich angeschafft, ist die Rücklage gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 1 EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Die Buchung hierzu lautet:

Sonderposten mit Rücklageanteil-an-sonstiger betrieblicher Ertrag

Damit dieser Ertrag das Betriebsergebnis nicht zu stark beeinflusst, ist es möglich diesen mit Hilfe von Abschreibungen im Idealfall zu neutralisieren, mindestens jedoch abzumildern.

Zunächst kann für das Wirtschaftsgut die „normale“ Afa nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG in Anspruch genommen werden. Um das bestmögliche Ergebnis zu erzielen, empfiehlt es sich die degressive Abschreibung vorzunehmen. Diese beträgt gemäß Absatz 2 das Doppelte der linearen Afa, darf aber 20% der Anschaffungskosten nicht übersteigen.

In unserem Beispiel belaufen sich die Anschaffungskosten auf 30.000 €, die Nutzungsdauer soll 8 Jahre betragen. Der lineare Afa-Satz liegt demzufolge bei 12,5% (100: 8 Jahre). Für die degressive Abschreibung ergibt sich dann ein Afa-Satz von 25%. Damit wird jedoch der Höchstsatz überschritten, sodass nur 20% abzusetzen sind.

Es ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Man kann erkennen, dass die Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen im ersten und in den beiden folgenden Jahren günstiger ist als die lineare Abschreibung. Ein Übergang zur linearen Abschreibung, der gemäß Absatz 3 zulässig ist, lohnt sich frühestens im vierten Jahr. Dem Ertrag aus der Auflösung der Ansparrücklage von 12.000 € steht also im günstigsten Fall ein Aufwand i. H. v. 6.000 € gegenüber. Der Gewinn erhöht sich nur um 6.000 €, sodass die Ertragsteuerbelastung durch Einkommen- und Gewerbesteuer abgemildert werden kann.

Weiterhin kann für das Wirtschaftsgut-neben-der normalen Afa Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden, soweit die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt sind. Diese dient ebenfalls der Förderung kleiner und mittelständischer Unternehmen und stellt eine Finanzierungshilfe dar, die – wie die Ansparabschreibung – zu einer vorübergehenden Liquiditätssteigerung führt, da die Ertragsteuerbelastung in spätere Veranlagungszeiträume verschoben wird. Es kommt auch hier zu einer zinslosen Steuerstundung. Dabei können erneut 20% der Anschaffungskosten als Aufwand berücksichtigt werden. Das sind im vorliegenden Fall noch einmal 6.000 €. Diese können sofort abgezogen oder auf den fünfjährigen Begünstigungszeitraum verteilt werden. Nach dessen Ablauf ermitteln sich die weiteren Abschreibungsbeträge nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer. Dies stellt sich wie folgt dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auch hier ist der Übergang von degressiver zu linearer Abschreibung im vierten Jahr zu empfehlen, da jetzt die lineare Afa die degressive übersteigt und sich somit günstiger auf den Gewinn auswirkt. Mit der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung entstehen weitere 6.000 € Aufwand, die sowohl den Gewinn als auch die Ertragsteuerbelastung positiv beeinflussen. Zwar ist durch die Auflösung der Rücklage ein Ertrag zu erfassen, dieser wird jedoch durch die Abschreibung vollständig kompensiert. Da ein Gewinnzuschlag bei Anschaffung des Wirtschaftsgutes unterbleibt, ergibt sich in diesem Fall keine Mehrbelastung für den Steuerpflichtigen.

3 Rechtmäßigkeit der Umgehung des „Strafzinses“ bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung

3.1 Befürworter

Grundsätzlich unterscheidet die Vorschrift des § 7 g EStG nicht zwischen Einnahmen-Überschuss-Rechnern und bilanzierenden Steuerpflichtigen. Für beide Gewinnermittlungsarten gelten die gleichen Voraussetzungen für Bildung und Auflösung der gewinnmindernden Rücklage. Trotzdem eröffnet der Wortlaut des Gesetzes eine Ausnahme der Gleichbehandlung bezüglich des Gewinnzuschlages wegen Nichtanschaffung des Wirtschaftsgutes nach Absatz 5 EStG. Dort heißt es: „Soweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf Absatz 4 Satz 1 beruht, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes-volle-Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 vom Hundert des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.“ Die Betonung ist hier auf den Ausdruck „volle Wirtschaftsjahre“ zu legen. Hier liegt die Vermutung nahe, dass wenn die Ansparabschreibung buchtechnisch bereits unterjährig im Rahmen der laufenden Buchführung auflöst wird, der außerbilanzielle Gewinnzuschlag vermieden werden kann.

So entschied auch das Finanzgericht Bremen in seinem Urteil vom 12.08.2002. Demnach ist Voraussetzung für den so genannten „Strafzins“, dass die Rücklage ein-volles-Jahr bestanden hat, was bei einer unterjährigen Auflösung aber nicht der Fall ist. Ein volles Jahr bezieht sich dabei auf den Zeitraum, der zwischen Bildung und Auflösung der Rücklage liegt. Dies ist möglich, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im wesentlichen § 11 EStG Anwendung findet¹⁹. Hieraus lässt sich schließen, dass „an die Stelle des vollen Wirtschaftsjahres ein abweichender Jahreszeitraum tritt“²⁰. Es handelt sich demzufolge um eine Ist-Rechnung, bei der die Betriebsausgabe (Bildung der Ansparabschreibung) sofort den Gewinn mindert und die Betriebseinnahme (Auflösung der Rücklage) als Gegenstück sofort den Gewinn erhöht; die Gewinnauswirkung wird nicht auf das Jahresenden abgestellt. Beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG wird das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Kalenderjahres dem Betriebsvermögen am Schluss des laufenden Jahres gegenübergestellt. Gewinnauswirkungen treten also nur am Ende eines Wirtschaftsjahres ein. Deshalb kann diese Regelung nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten²¹. Diese Auffassung wird nicht nur vom Finanzgericht Bremen vertreten, sondern findet auch in der Literatur regen Zuspruch²².

3.2 Gegenteilige Meinungen

Mit der oben genannten Begründung versuchte auch ein Arzt den Gewinnzuschlag wegen unterjähriger Auflösung der Ansparabschreibung für ein Jahr zu umgehen und erhob diesbezüglich Klage beim Finanzgericht Münster. Diese war zwar wegen formeller Mängel unzulässig; ungeachtet dessen war die Klage unbegründet. Mit Urteil vom 24.06.2003 argumentierte das Finanzgericht folgendermaßen: Der Gewinnzuschlag hat die Aufgabe, den jährlich eintretenden Steueraufschub zu kompensieren. Dieser wird – ebenso wie bei bilanzierenden Steuerpflichtigen – am Ende des Wirtschaftsjahres realisiert. Deshalb ist nach Ansicht des Finanzgerichts Münster auch bei der Ermittlung der Zinsen auf diesen Zeitraum abzustellen. Die Kompensation kann erst am Ende des Jahres eintreten, wenn Gewinnermittlung und Steuererklärungen eingereicht wurden und die Festsetzung der entsprechenden Einkommensteuererklärung erfolgt ist. Außerdem gilt § 7 g Abs. 1 bis 5 EStG nur für bilanzierende Steuerpflichtige, Einnahmen-Überschuss-Rechnern wird lediglich durch Absatz 6 eine entsprechende Anwendung zugebilligt. Zur weiteren Begründung führt das Finanzgericht an, dass durch die Bezeichnung „volle Wirtschaftsjahre“ lediglich der Gewinnzuschlag für das Wirtschaftsjahr ausgeschlossen werden soll, in dem die Rücklage erstmals gebildet wurde²³.

[...]

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¹ Vgl. Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 634.

² Nieland (1997), S. 276.

³ Vgl. Olfert/Reichel (2003), S. 33.

⁴ Vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß (2003), S. 458 - 464.

⁵ Vgl. § 266 Abs. 3 HGB.

⁶ Wöhe (2002), S. 931.

⁷ Vgl. Wöhe (2002), S. 931.

⁸ Vgl. Wöhe (2002), S. 732.

⁹ Vgl. Pitzke, NWB 2004, Fach 3, S. 12769 - 12778 und § 7 g Abs. 3 - 8 EStG.

¹⁰ Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 634.

¹¹ Vgl. Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 635.

¹² Vgl. Schmidt, § 7 g EStG, Rz. 23.

¹³ Vgl. § 7 g Abs. 3 Satz 4 EStG.

¹⁴ Alle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung gelten als erfüllt.

¹⁵ Vgl. Heidrich/Rosseburg, Steuer und Studium 2003, S. 634.

¹⁶ Entspricht dem Zeitraum, in dem die Rücklage besteht.

¹⁷ Vgl. Wöhe (2002), S. 732.

¹⁸ Zur Ermittlung des durchschnittlichen Zinssatzes und der Kreditkosten: vgl. Anlage 2.

¹⁹ Vgl. FG Bremen, Urteil vom 12.08.2002, 1 K 245/01.

²⁰ Pohl, DB 2003, S.964.

²¹ Vgl. FG Bremen, Urteil vom 12.08.2002, 1 K 245/01.

²² Vgl. Schmidt, § 7 g EStG, Rz. 26 und Pohl, DB 2003, S. 964.

²³ Vgl. FG Münster, Urteil vom 24.06.2003, 2 K 4635/02 E.

• Hochschule: Berufsakademie Sachsen in Leipzig
• Note: 1,8
• Autor: Jana Erfurth (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2006
• Seiten: 34
• Katalognummer: V62182
• ISBN (eBook): 9783638554732
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: Besondere, Aspekte, Ansparabschreibung, EStG