Die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Gewinnminderungen in Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen

Tesis , 2006 , 70 Páginas , Calificación: 1,7

Economía de las empresas - Contabilidad e impuestos

Sofern eine Gesellschaft in einer Krise Kapital benötigt und dieses nicht von Dritten, bspw. einer Bank, bereitgestellt wird, steht der Gesellschafter vor der Frage, ob Eigen- oder Fremdkapital zugeführt werden soll. Es gilt der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, d. h. die Gesellschafter trifft kein Gebot zur Zuführung von Eigen- oder Fremdkapital; auch in der Krise der Gesellschaft nicht. Die Gesellschafter sind in ihrer Entscheidung frei, die Gesellschaft in die Liquidation zu führen oder neues Kapital einzubringen, sog. Finanzierungs- Ob. Die Freiheit des Finanzierungs-Wie ist indes eingeschränkt. Wenn sich ein Gesellschafter, z. B. für die Finanzierung durch Fremdkapital entscheidet, ist die Gesellschafterleistung für die Dauer der Krise eigenkapitalgleich gebunden, d. h. Fremdkapital wird wirtschaftlich zu Eigenkapital.
Führt ein Gesellschafter der Gesellschaft Eigenkapital zu, ist er entsprechend seines Anteils am Gewinn und Verlust der Gesellschaft sowie am Vermögen beteiligt. Das Eigenkapital erfüllt eine Voraushaftungsfunktion, d. h. es haftet primär für die Verbindlichkeiten und bildet einen Verlustpuffer. Eigenkapital wird grundsätzlich nicht zurückgezahlt. Der Gesellschafter hat aber einen Anspruch auf einen Anteil am Liquidationserlös.
Bei der Finanzierung mit Fremdkapital hingegen hat der Gesellschafter einen Anspruch auf Rückzahlung und grundsätzlich auch auf Verzinsung des Betrages. Die Gesellschafterfremdfinanzierung führt zu Vorteilen, weil die Zinsen steuerlich abzugsfähig sind, bei der Gewerbesteuer gem. § 8 Nr. 1 GwStG allerdings nur zu 50%. Im Rahmen der Fremdfinanzierung kommt den Gesellschafterdarlehen eine erhebliche Bedeutung zu, da diese flexibler gestaltbar sind als die Eigenfinanzierung durch Bildung von Stammkapital, Zahlung von Nachschüssen oder gesellschaftsrechtlichen Einlagen.
In der Praxis wird einer Not leidenden Gesellschaft häufig kein Eigenkapital zugeführt, da dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt und eine spätere Teilwertabschreibung auf die Beteiligung gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht bzw. nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig steuerlich abziehbar ist. [...]

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Ausgangssituation
1.2 Ziel der Arbeit
1.3 Gang der Untersuchung

2. Grundlegendes zu eigenkapitalersetzenden Darlehen
2.1 Allgemeines
2.2 Begriff und Charakter eigenkapitalersetzender Darlehen
2.3 Bilanzielle Behandlung
2.3.1 Bilanzierung dem Grunde nach
2.3.2 Bilanzierung der Höhe nach

3. Grundlegendes zu § 8b Abs. 3 KStG
3.1 Historie des § 8b Abs. 3 KStG
3.2 Auslegung des § 8b Abs. 3 KStG
3.2.1 Allgemeines
3.2.2 Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
3.2.3 Kritikpunkte

4. Grundlegendes zu § 3c Abs. 2 EStG
4.1 Historie des § 3c Abs. 2 EStG
4.2 Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG
4.2.1 Allgemeines
4.2.2 Ausgaben im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
4.2.3 Kritikpunkte

5. BFH-Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Darlehen
5.1 Forderungsverzicht führt zu verdeckter Einlage in Gesellschaft
5.2 Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen führen zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG
5.3 Einlage in Höhe des Teilwerts bei Verzicht auf eigenkapital-ersetzendes Darlehen/Rechtsprechung zu § 17 EStG kann nicht auf Betriebsvermögen übertragen werden
5.4 Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG im Rahmen der Bilanzierung nicht anwendbar
5.5 Darlehensgewährung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ist keine verdeckte Einlage
5.6 Darlehensgewährung führt zu keinen nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung

6. Eigenkapitalersatz als Anwendungsfall des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG?
6.1 Argumente für eine Subsumierung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzender Darlehen unter § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
6.1.1 Merkmal des Zusammenhangs
6.1.2 Begründung durch die Rechtsprechung des BFH
6.1.3 Begründung durch das System des Halbeinkünfteverfahrens und den offenen Wortlaut des § 8b Abs. 3 KStG
6.2 Argumente gegen eine Subsumierung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzender Darlehen unter § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
6.2.1 Kein Merkmal des Zusammenhangs
6.2.2 Keine Übertragung der Rechtsprechung des BFH
6.2.3 Keine Rechtfertigung einer extensiven Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
6.3 Umgehungsgestaltungen
7. Eigenkapitalersatz als Anwendungsfall des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG?

8. Ergebnis

9. Fazit

Quellenverzeichnis

Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unmittelbares Gesellschafterdarlehen § 32a Abs. 1 GmbHG

Abbildung 2: Mittelbares Gesellschafterdarlehen § 32a Abs. 2 GmbHG

Abbildung 3: Beispiel Umgehungsgestaltung

1. Einleitung

1.1 Ausgangssituation

Sofern eine Gesellschaft in einer Krise Kapital benötigt und dieses nicht von Dritten, bspw. einer Bank, bereitgestellt wird, steht der Gesellschafter^[1] vor der Frage, ob Eigen- oder Fremdkapital zugeführt werden soll.

Es gilt der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit ^[2], d. h. die Gesellschafter trifft kein Gebot zur Zuführung von Eigen- oder Fremdkapital; auch in der Krise der Gesellschaft nicht. Die Gesellschafter sind in ihrer Entscheidung frei, die Gesellschaft in die Liquidation zu führen oder neues Kapital einzubringen, sog. Finanzierungs-Ob.^[3] Die Freiheit des Finanzierungs-Wie ist indes eingeschränkt. Wenn sich ein Gesellschafter, z. B. für die Finanzierung durch Fremdkapital entscheidet, ist die Gesellschafterleistung für die Dauer der Krise eigenkapitalgleich gebunden, d. h. Fremdkapital wird wirtschaftlich zu Eigenkapital.^[4]

Führt ein Gesellschafter der Gesellschaft Eigenkapital zu, ist er entsprechend seines Anteils am Gewinn und Verlust der Gesellschaft sowie am Vermögen beteiligt. Das Eigenkapital erfüllt eine Voraushaftungsfunktion, d. h. es haftet primär für die Verbindlichkeiten und bildet einen Verlustpuffer. Eigenkapital wird grundsätzlich nicht zurückgezahlt. Der Gesellschafter hat aber einen Anspruch auf einen Anteil am Liquidationserlös.^[5]

Bei der Finanzierung mit Fremdkapital hingegen hat der Gesellschafter einen Anspruch auf Rückzahlung^[6] und grundsätzlich auch auf Verzinsung des Betrages. Die Gesellschafterfremdfinanzierung führt zu Vorteilen, weil die Zinsen steuerlich abzugsfähig sind, bei der Gewerbesteuer gem. § 8 Nr. 1 GwStG allerdings nur zu 50%. Im Rahmen der Fremdfinanzierung kommt den Gesellschafterdarlehen eine erhebliche Bedeutung zu, da diese flexibler gestaltbar sind als die Eigenfinanzierung durch Bildung von Stammkapital, Zahlung von Nachschüssen oder gesellschaftsrechtlichen Einlagen.

In der Praxis wird einer Not leidenden Gesellschaft häufig kein Eigenkapital zugeführt, da dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt und eine spätere Teilwertabschreibung auf die Beteiligung gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht bzw. nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig steuerlich abziehbar ist.^[7]

Es wird vielfach empfohlen, ein Darlehen zu gewähren, um die Darlehensforderung später steuerwirksam wertzuberichtigen.^[8] Dieses in der Krise gewährte Darlehen unterliegt den Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts. Geht man von einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung auf das eigenkapitalersetzende Darlehen aus, wäre im Krisenfall der Gesellschaft die Fremdfinanzierung der Eigenfinanzierung überlegen, da das eigenkapitalersetzende Darlehen mit steuerlicher Wirkung abgeschrieben werden kann.^[9] Im Schrifttum ist eine kontroverse Diskussion über die Abziehbarkeit von Gewinnminderungen^[10] im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Darlehen entfacht.^[11] Trotz mehrmaliger Gesetzesänderungen^[12] ist die Diskussion dennoch nicht verstummt.^[13]

Vor allem von Vertretern der Finanzverwaltung wird die Auffassung vertreten, dass Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen unter das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bzw. das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fallen und daher genau wie Wertminderungen des Anteils selbst steuerlich nicht oder nur hälftig abziehbar sind.

Nach der Gegenmeinung werden Verluste von eigenkapitalersetzenden Darlehen nicht von den Vorschriften erfasst.

1.2 Ziel der Arbeit

Die vorliegende Arbeit untersucht, ob § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Darlehen^[14] im Betriebsvermögen Anwendung finden.

Wird ein eigenkapitalersetzendes Darlehen von einer Kapitalgesellschaft gewährt, stellt sich die Frage, ob für diese Gewinnminderungen das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu beachten ist. Ferner ist zu prüfen, ob die Wertminderungen unter das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fallen, sofern ein eigenkapitalersetzendes Darlehen von einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, gewährt wird.

Nach den Vorgaben des Gesetzgebers soll zwischen beiden Regelungen weitgehender Gleichklang bestehen.^[15]

1.3 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit ist in neun Kapitel untergliedert.

Das Kapitel zwei definiert Grundlegendes zu eigenkapitalersetzenden Darlehen. Begriff und Charakter des eigenkapitalersetzenden Darlehens werden erklärt und die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach gezeigt.

In den Kapiteln drei und vier wird die Historie sowie die Auslegung der § 8b Abs. 3 KStG und § 3c Abs.2 EStG erläutert.

Kapitel fünf stellt einige Urteile des BFH vor, die im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Darlehen ergangen und für diese Arbeit relevant sind.

Im Focus dieser Arbeit stehen die Kapitel sechs und sieben, die die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf eigenkapitalersetzende Darlehen behandeln. Im sechsten Kapitel werden zunächst die Argumente vorgebracht, die für eine Subsumierung der Gewinnminderungen im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Darlehen stehen und anschließend wird die Gegenmeinung dargestellt. Eine Darstellung der Umgehungsgestaltungen schließt sich an. Im Kapitel sieben wird die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Aufwendungen behandelt. Insbesondere wird das Merkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs erläutert.

Das Kapitel acht stellt das Ergebnis der Untersuchung dar.

Das folgende Fazit schließt die Arbeit ab.

2. Grundlegendes zu eigenkapitalersetzenden Darlehen

2.1 Allgemeines

Das Eigenkapitalersatzrecht ist ein Recht zum Schutz der Gläubiger der Gesellschaft.^[16] Gläubiger sollen vor ungebührlicher Inanspruchnahme haftungsbeschränkender Rechtsformen geschützt werden.^[17] Gewähren Gesellschafter ihrer Gesellschaft in der Krise^[18] ein Darlehen oder ziehen sie das Darlehen nicht ab, unterliegt dieses Darlehen einer Rückzahlungssperre bis die Krise der Gesellschaft wieder überwunden ist.^[19]

Rechtsgrundlagen sind die Novellenregeln^[20] §§ 32a, 32b GmbHG sowie die BGH- Rechtssprechung zu §§ 30, 31 GmbHG.^[21] Diese Haftungsgrundlagen gelten nebeneinander und erwirken einen dualen Kapitalschutz.^[22] Es wird demnach zwischen Novellendarlehen^[23] und Rechtsprechungsdarlehen unterschieden.^[24]

Ein Rechtsprechungsdarlehen ist nur bis zur Höhe des Stammkapitals gebunden^[25], während ein Darlehen nach den Novellenregeln in voller Höhe gebunden ist.^[26]

Die Novellenregeln kommen nur dann zur Anwendung, wenn das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Einzelzwangsvollstreckung betrieben wird.^[27] Nach den Rechtsprechungsgrundlagen hingegen kann der Eigenkapitalersatzcharakter jederzeit geltend gemacht werden.^[28]

2.2 Begriff und Charakter eigenkapitalersetzender Darlehen

Hat ein Gesellschafter der Gesellschaft^[29] in einem Zeitpunkt ein Darlehen gewährt^[30], in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), kann er den Anspruch auf Rückgewähr eines Darlehens, im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft, nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen.^[31] Entscheidend ist, ob ein fremder Dritter der Gesellschaft unter gleichen Umständen Fremdkapital zugeführt hätte.^[32]

Abbildung 1 : Unmittelbares Gesellschafterdarlehen § 32a Abs. 1 GmbHG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: verändert aus: BB, Eigenkapitalersatzcharakter im Steuer- und Gesellschaftsrecht, Heft 2/2005

Auch für den Fall, dass ein Dritter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, ein Darlehen gewährt und ihr ein Gesellschafter für die Rückgewähr des Darlehens eine Sicherung bestellt oder sich dafür verbürgt, kann der Dritte im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH nur für den Betrag verhältnismäßige Befriedigung verlangen, mit dem er bei der Inanspruchnahme der Sicherung des Bürgen ausgefallen ist.^[33] Das Darlehen bleibt daher als mittelbares Gesellschafterdarlehen im Gesellschaftsvermögen gebunden.^[34]

Abbildung 2 : Mittelbares Gesellschafterdarlehen § 32a Abs. 2 GmbHG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: verändert aus: BB, Eigenkapitalersatzcharakter im Steuer- und Gesellschaftsrecht, Heft 2/2005

Diese Vorschriften gelten sinngemäß auch für andere Rechtshandlungen eines Gesellschafters oder Dritten, die den eigenkapitalersetzenden Darlehen entsprechen, z. B. eigenkapitalersetzende Gebrauchsüberlassungen oder eigenkapitalersetzende Bürgschaften.^[35] Durch diese Vorschrift sollen Umgehungsgestaltungen vermieden werden.^[36] Das Eigenkapitalersatzrecht wird mittels dieser Generalklausel auch für Fälle der Betriebsaufspaltung wirksam, da Gebrauchsüberlassungen häufig Teil einer Betriebsaufspaltung sind.^[37]

Ferner gilt das sog. Kleingesellschafterprivileg, d. h. die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10% oder weniger am Stammkapital beteiligt ist.^[38]

Das Sanierungsprivileg ist zu beachten, d. h. wenn ein Darlehensgeber in der Krise der GmbH Geschäftsanteile zum Zweck der Überwindung der Krise erwirbt, führt dies für seine bestehenden oder neu gewährten Kredite nicht zur Anwendung der Regeln des Eigenkapitalersatzes.^[39]

Wird ein Darlehen als eigenkapitalersetzendes Darlehen qualifiziert, ist der Abzug der Darlehen in der Krise rechtlich unzulässig. Es greift eine Auszahlungssperre.^[40] Ein Gesellschafter, der das gewährte Darlehen kündigt, wird unter Umständen persönlich ersatzpflichtig.^[41] Hat die Gesellschaft in den Fällen des mittelbaren Gesellschafterdarlehens oder einer anderen Rechtshandlung, die dem eigenkapitalersetzenden Darlehen wirtschaftlich entspricht, das Darlehen im letzten Jahr vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag zurückgezahlt, muss der Gesellschafter, der die Sicherung bestellt hatte oder als Bürge haftet, der Gesellschaft den zurückgezahlten Betrag erstatten.^[42] Nach der BGH- Rechtsprechung wird ein Rückgriff auf Rückzahlungen, die bis zu fünf Jahren zurückliegen, erlaubt.^[43]

Um den Charakter und die Besonderheiten der eigenkapitalersetzenden Darlehen zu erfassen, soll auch ein Blick auf die BFH-Rechtsprechung geworfen werden.^[44] Der BFH unterscheidet in seiner Rechtsprechung zu § 17 EStG zwischen normalen und qualifizierten Darlehen.^{[45] [46]}

Ein normales Darlehen ist dadurch gekennzeichnet, dass Geld- oder Sachmittel auf Zeit und gegen Entgelt durch den Darlehensgeber gewährt werden und dadurch der Kapitalstamm zur Einkunftserzielung eingesetzt wird.^[47] Es wird nicht das Kapital selbst, sondern dessen Nutzungsmöglichkeit (Kapitalnutzungsrecht) zur Erzielung von Einkünften eingesetzt.^[48] Der Gesellschafter tritt gegenüber seiner Gesellschaft lediglich als Darlehensgeber auf. Sofern die Darlehensforderung dem Betriebsvermögen zugeordnet wird, können die Wertminderungen sowie ein vollständiger Verlust der normalen Darlehensforderung steuerlich zum Abzug gebracht werden.^[49] Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Darlehensgeber um eine Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen handelt.

Ein qualifiziertes Darlehen wird nicht vorrangig gewährt, um aus der Kapitalnutzung selbst Einkünfte zu erzielen. Qualifizierte Darlehen sind dadurch geprägt, dass ein Gesellschafter das Darlehen zu einem Zeitpunkt gewährt oder stehen lässt, zu dem für den Fortbestand der Kapitalgesellschaft die Zuführung von Eigenkapital zwingend gewesen wäre, d. h. ein ordentlicher Kaufmann hätte seiner Kapitalgesellschaft Eigenkapital zuführen müssen.^[50] Der Gesellschafter tritt gegenüber seiner Gesellschaft nicht nur als Darlehensgeber auf. Das Darlehen gilt deshalb auch als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Gewährt ein Gesellschafter ein Darlehen, anstatt Eigenkapital zuzuführen, muss daher das Darlehen nach dem Eigenkapitalersatzrecht wie Eigenkapital behandelt werden.^[51]

2.3 Bilanzielle Behandlung

2.3.1 Bilanzierung dem Grunde nach

Ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gilt als eigenes Wirtschaftsgut. Das eigenkapitalersetzende Darlehen und die Beteiligung sind daher grundsätzlich unabhängig voneinander zu behandeln.^[52] Dies gilt selbst dann, wenn ein Darlehen von Beginn an als eigenkapitalersetzend einzuordnen ist. Der kapitalersetzende Charakter ändert nichts daran, dass das Darlehen ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil eines anderen Wirtschaftsgutes ist. Eine Umqualifizierung des Wirtschaftsgutes Darlehen in Beteiligung gelingt nicht.^[53] Eigenkapitalersetzende Darlehen sind bilanziell als Fremdkapital zu behandeln, auch wenn das Darlehen temporär nicht vom Gesellschafter zurückgefordert werden kann.^[54] Mit dem Eintritt der Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts ändert sich lediglich die Rangordnung der Verbindlichkeit.^[55]

Mit einem Ausweis als Eigenkapital würde der unzutreffende Eindruck erweckt, dass die ausgewiesenen Mittel keinen Zins- und Tilgungszahlungen nach sich ziehen.^[56] Ferner würde ein Ausweis als Eigenkapital auch der zivilrechtlichen Betrachtungsweise entgegenstehen. Eine Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital kann auch nicht mit Hilfe des § 42 AO erreicht werden.^[57]

Die auf das Darlehen entfallenden Zinsen teilen das Schicksal der Hauptverbindlichkeit und sind daher als Zinsverbindlichkeit zu erfassen.^[58] Sie gelten nicht grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung.^[59] Ein Ausweis unter den Verbindlichkeiten entspricht ebenfalls der zivilrechtlichen Betrachtungsweise.

Die Passivierungspflicht^[60] für das Darlehen und die Zinsen endet erst dann, wenn der Darlehensgeber auf das Darlehen verzichtet.^[61] Auch im Falle eines einfachen oder qualifizierten Rangrücktritts des Gesellschafters bleibt das kapitalersetzende Darlehen als Verbindlichkeit bestehen.^[62] Eine Rangrücktrittserklärung oder ein qualifizierter Rangrücktritt führen nur zu einer schuldrechtlichen Änderung der Rangordnung, ändern aber an der Rechtslage nichts.^[63] Im Falle des Rangrücktritts ist § 5 Abs. 2a EStG^[64] zu beachten.^[65]

Eine Pflicht zur besonderen Kennzeichnung in der Bilanz ist umstritten.^[66] Nach herrschender Meinung besteht eine solche Pflicht nicht, eine Kennzeichnung kann aber freiwillig erfolgen, z. B. durch einen Davon-Vermerk.^{[67] [68]}

Diese Ausführungen gelten für die Handelsbilanz und durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz^[69] auch für die Steuerbilanzbilanz.^[70]

Analog zur Behandlung bei der darlehensempfangenden Gesellschaft ergeben sich die Konsequenzen für den Darlehensgeber: Die Darlehensforderung bleibt eine Forderung. Sie erhöht nicht den Beteiligungsansatz.^[71]

Im Schrifttum wird die Frage diskutiert, ob Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile zu erfassen sind. Falls dies zu bejahen wäre, könnte die Wertminderung bilanziell auf die Beteiligung umzubuchen sein und somit wäre einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung die steuerliche Abzugsfähigkeit nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG hälftig oder nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG vollständig zu versagen.^[72] Eine bilanzielle Erfassung der Teilwertabschreibungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung ist aufgrund der Rechtsprechung des BFH^[73] abzulehnen.^[74] Die Wertminderung ist vielmehr unmittelbar als Aufwand zu erfassen, da der Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG auf Bilanzierungssachverhalte nicht übertragen werden kann und es sich um zwei Wirtschaftsgüter handelt.^[75]

2.3.2 Bilanzierung der Höhe nach

Das eigenkapitalersetzende Darlehen entspricht aus der Sicht des Darlehensgebers einer eigenkapitalersetzenden Forderung. Nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen sind eigenkapitalersetzende Forderungen auf den Teilwert^[76] abzuschreiben, z. B. wenn eine nachhaltige Bonitätsverschlechterung des Darlehensschuldners die vollständige Tilgung der Forderung gefährdet erscheinen lässt.^[77]

Eine Teilwertabschreibung wird zum Jahresende im Rahmen der Bewertung vorgenommen. Eine unterjährige Teilwertabschreibung ist nicht möglich. Gleiches gilt für Wertaufholungen und für Zuschreibungen aufgrund eines Forderungsverzichtes oder bei Wegfall der Gründe der Teilwertabschreibung.^[78]

Es ist die Zweistufigkeit der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG i. V. mit § 8 Abs. 1 KStG zu beachten.^[79] Teilwertabschreibungen sind in der Handels- und Steuerbilanz in der ersten Gewinnermittlungsstufe vorzunehmen, d. h. sie mindern zunächst den Gewinn. Streitig ist nun, ob die Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, also außerhalb der Bilanz, dem Einkommen wieder hinzugerechnet werden müssen.^[80]

Nach der BFH-Rechtsprechung gelten für die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehen im Rahmen der Betriebsaufspaltung besondere Grundsätze.^[81] Der BFH hat entschieden, dass eine Teilwertabschreibung auf ein kapitalersetzendes Darlehen nur dann zulässig ist, wenn auch die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vorliegen, d. h. Beteiligung und Darlehen sind in gleicher Weise zu bewerten. Die unterschiedliche zivilrechtliche Ausgestaltung beider Finanzierungsformen wird bei dieser pauschalen Gleichsetzung verkannt.^[82] Besitz- und Betriebsunternehmen gelten als selbständige Unternehmen, die auch getrennt voneinander bilanzieren. Die funktionale Bedeutung der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft gebietet es allerdings, für die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen auf eine Gesamtbetrachtung der Ertragslage und –aussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen abzustellen.^[83] Bisher ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob o. g. Grundsätze der BFH-Entscheidung nur für die Fälle der Betriebsaufspaltung oder auch für eigenkapitalersetzende Darlehen an abhängige Tochtergesellschaften gelten.^[84]

[...]

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^[1] In dieser Arbeit soll als Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, oder eine natürliche Person, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen hat, gelten. Es wird unterstellt, dass der Gewinn der Gesellschaften durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG i. V. mit § 5 EStG ermittelt wird. Beteiligungen im Privatvermögen sind für diese Arbeit nicht relevant.

^[2] Vgl. Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, BFH-Urteil vom 05.02.92 I R 127/90, BStBl II 1992, S. 532, gestärkt, insbesondere in der Krise der Gesellschaft durch BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, S. 416.

^[3] Vgl. Goette/Kleindiek, Eigenkapitalersatzrecht, 2005, S. 1.

^[4] Vgl. Goette/Kleindiek, Eigenkapitalersatzrecht, 2005, S. 1.

^[5] Vgl. Niemann/Mertzbach, Eigenkapitalersetzende Darlehen in der Handels- und Steuerbilanz, DStR 1992, S. 929.

^[6] Hieraus folgt ein grds. geringeres Haftungsrisiko. Vgl. Kessler/Teufel, Gesellschafterfremdfinanzierung, DB 2001, S. 1955.

^[7] Vgl. Neu, Steueroptimierte GmbH-Finanzierung, GmbH-Stb 2002, S. 231.

^[8] Vgl. Dötsch, Jost u. a., Die KSt, § 8b nF, Rz. 49 sowie § 3c nF EStG, Rz. 31; vgl. Streck, KStG Kommentar, § 8b, Rz. 8.

^[9] Vgl. Neu, Steueroptimierte GmbH-Finanzierung, GmbH-Stb 2002, S. 232, vgl. Hoffmann, GmbHR-Kommentar, GmbHR 2004, S. 594.

^[10] Als Gewinnminderung in Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Darlehen werden im Wesentlichen die Teilwertabschreibung sowie andere krisenbedingte Finanzaufwendungen verstanden, soweit sich diese bei der Gewinn- oder Einkünfteermittlung erfolgsmindernd ausgewirkt haben.

^[11] Vgl. Rödder/Stangl, Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen, DStR 2005, S. 354.

Zum Teil werden in der Diskussion auch Darlehen angesprochen, die nicht dem Eigenkapitalersatzrecht unterliegen.

^[12] Änderungen des § 8b Abs. 3 KStG. Vgl. Abschnitt 3.1 dieser Arbeit.

^[13] Vgl. Rödder/Stangl, Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen, DStR 2005, S. 354.

^[14] Der Begriff des eigenkapitalersetzenden Darlehens entspricht, aus Sicht der darlehensgebenden Gesellschaft, einer eigenkapitalersetzenden Forderung. Die Begriffe eigenkapitalersetzendes Darlehen und eigenkapitalersetzende Forderungen werden in dieser Arbeit zum Teil synonym gebraucht.

^[15] Vgl. Grützner, Probleme bei der Gestaltung von Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern, StuB 2005, S. 105.

^[16] Vgl. Goette/Kleindiek, Eigenkapitalersatzrecht, 2005, S. 1.

^[17] Vgl. Hoffmann, Das Eigenkapitalersatzrecht als Fiskalwaffe, GmbH-Stb 2005, S. 30.

^[18] z. B. Kreditunwürdigkeit, Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit (Insolvenzreife).

^[19] Vgl. Schulze-Osterloh, Eigenkapitalersetzendes Darlehen, WPg 1996, S. 104.

^[20] Mit der GmbH-Novelle von 1980 in das GmbHG eingefügt.

^[21] Auf die Besonderheiten des Kapitalersatzrechts der Insolvenzordnung und des Gesetzes über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (AnfG), insbesondere § 135 InsO und § 6 AnfG, wird nicht eingegangen.

^[22] Vgl. Pelka/Niemann, Beck´sches Steuerberater-Handbuch, 2004, S. 530; vgl. Wolf, Eigenkapitalersatz, BBK 2005, S. 6756.

^[23] Vgl. Abschnitt 2.2 dieser Arbeit.

^[24] Vgl. ADS, § 246, Rz. 94.

^[25] Vgl. § 30 GmbHG.

^[26] Vgl. Wolf, Eigenkapitalersatz, BBK 2005, S. 6756.

^[27] Vgl. Michalski-Heidinger, GmbHG § 32a, 32b, Rz. 23.

^[28] Vgl. Michalski-Heidinger, GmbHG § 32a, 32b, Rz. 24.

^[29] Als Gesellschaft im Sinne dieser Arbeit gilt die GmbH.

Für die AG finden die § 32 a GmbHG ff Anwendung, wenn der Aktionär „unternehmerisch“, d. h. mit einer Sperrminorität von mehr als 25% am Grundkapital beteiligt ist oder der Aktionär familiär mit der AG verflochten ist und unternehmerisches Interesse erkennbar ist (eigenkapitalersetzendes Aktionärsdarlehen). Auch für die GmbH & Co. KG gelten die Regelungen zum Eigenkapitalersatz durch die §§ 129a und 172a HGB, sofern kein Gesellschafter eine natürliche Person ist. Umstritten ist die Geltung für Genossenschaften; grds. sind die Regeln aber auch für Genossenschaften anzuwenden.

^[30] Einer Darlehensgewährung gleichgestellt ist auch das Stehen lassen von Ansprüchen, z. B. aus Gehalt, Miete oder Lieferantenkrediten. Der Gesellschafter zieht das Darlehen also in der Krise nicht ab.

^[31] Vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG.

^[32] Vgl. Eilers/Wienands, Zur steuerlichen Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen, GmbHR 1998, S. 619.

^[33] Vgl. § 32a Abs. 2 GmbHG.

^[34] Vgl. Kallmeyer in GmbH-Handbuch, Rz. I 375.

^[35] Vgl. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG.

^[36] Vgl. Michalski-Heidinger, GmbHG §§ 32a, 32b, Rz 150.

^[37] Vgl. Zimmermann, Hottmann u. a., Die Personengesellschaft, Abschnitt H, Rz. 12.

^[38] Vgl. § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG.

^[39] Vgl. § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG.

^[40] Vgl. §§ 30, 31 GmbHG.

^[41] Vgl. Pelka/Niemann, Steuerberater-Handbuch, 2004, S. 1769.

^[42] Vgl. § 32b Satz 1 GmbHG.

^[43] Vgl. § 31 Abs. 5 GmbHG.

^[44] Vgl. Buchna/Sombrowski, Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2005, S. 1540.

^[45] Vgl. Buchna/Sombrowski, Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2005, S. 1541.

^[46] An dieser Stelle geht es noch nicht um die Übertragung der Rechtsprechung des § 17 EStG auf Bilanzierungsgrundsätze, sondern nur um den Begriff und die Abgrenzung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen laut BFH-Rechtsprechung.

^[47] Vgl. Buchna/Sombrowski, Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2005, S. 1540.

^[48] Vgl. Geschendtner, Darlehensverluste eines wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafters, DStR Beihefter 1999, S. 3.

^[49] Vgl. Buchna/Sombrowski, Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2005, S. 1540.

^[50] Vgl. Buchna/Sombrowski, Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2005, S. 1540.

^[51] Vgl. Geschendtner, Darlehensverluste eines wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafters, DStR Beihefter 1999, S. 3.

^[52] Vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2001 und 20.04.2005 sowie 10.11.2005. Vgl. Abschnitt 5 dieser Arbeit.

^[53] Vgl. Hoffmann, Zur Bilanzierung von Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, StuB 2005, S. 29; vgl. Reinhardt, Das BMF-Schreiben zur Anwendung des § 8b KStG, BB 2003, S. 1149; vgl. Wassermeyer, Schmidt u. a., Nochmals: Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2004, S. 2716; vgl. Uhländer, Eigenkapitalersetzende Darlehen im Steuer- und Gesellschaftsrecht, BB 2005, S. 75; vgl. Eilers/Schmidt, Praxis-Kommentierung zum BMF-Schreiben vom 28.04.2003, GmbHR 2003, S. 624; vgl. Gosch, KStG Kommentar, 2005, § 8b, Rz. 276; vgl. Rödder/Stangl, Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen, DStR 2005, S. 357; vgl. Herzig, Aktuelle Entwicklungen bei § 8b KStG und § 3c EStG, DB 2003, S. 1466.

^[54] Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1992 I R 127/90, BStBl II 1992, S. 532 sowie vom 30.03.1993 IV R 57/91, BStBl II 1993, S. 502.

Vgl. Hoyos/ M. Ring in Beck' scher Bilanz-Kommentar, § 247, Rz. 231.

^[55] Vgl. Wolf, Eigenkapitalersatz, BBK 2005, S. 6763.

^[56] Vgl. ADS, § 266, Rz. 214a.

^[57] Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1992 IR 127/90, BStBl II, S. 532; vgl. v. Gerkan/Hommelhoff, Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2002, S. 445.

^[58] Vgl. www.otto-Schmidt/ovs.buchhandel/tw4_lese.pdf, Rz 851, 19.07.06.

Auf die Problematik des § 8a KStG wird in dieser Arbeit nicht eingegangen.

^[59] Vgl. Müller/Hense, Beck´sches Handbuch der GmbH, § 8, Rz. 253.

^[60] Gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

^[61] Vgl. Gosch, KStG Kommentar, 2005, § 8, Rz. 925; vgl. Eilers/Wienands, Zur steuerlichen Behandlung von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, GmbHR 1998, S. 619.

^[62] Vgl. Müller/Hense, Beck´sches Handbuch der GmbH, § 8, Rz. 252; vgl. Beinert/v. Lishaut, Steuerfragen bei Anteilsverkäufen und Sperrfristen, FR 2001, S. 1138; vgl. Hoffmann, „Negative“ Teilwertabschreibung, GmbH-Stb 2004, S. 191.

^[63] Vgl. Wolf, Eigenkapitalersatz, BBK 2005, S. 6765; vgl. ADS, § 266, Rz. 215.

Lediglich für die Feststellung der Überschuldung müssen eigenkapitalersetzende Darlehen mit Rangrücktrittsvereinbarung nicht passiviert werden.

^[64] Verbindlichkeiten oder Rückstellungen sind gem. § 5 Abs. 2a EStG in der Steuerbilanz nur anzusetzen, sofern Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

^[65] Vgl. Müller/Hense, Beck´sches Handbuch der GmbH, § 8, Rz. 252; zur Anwendbarkeit des § 5a Abs. 2a EStG vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 IV R 13/04.

^[66] Vgl. Wolf, Eigenkapitalersatz, BBK 2005, Fach 12, S. 562.

^[67] Vgl. ADS, § 42 GmbHG, Rz. 35, 36; vgl. Heuer in GmbH-Handbuch, Rz II 334.

^[68] Auf weitere Ausweisfragen soll aufgrund der Kürze dar Arbeit nicht eingegangen werden.

^[69] Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

^[70] Vgl. Niemann/Mertzbach, Eigenkapitalersetzende Darlehen in der Handels- und Steuerbilanz, DStR 1992, S. 936; vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1992 I R 127/90, BStBl II 1992, S. 532.

^[71] Vgl. Hoffmann, Zur Bilanzierung von Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, StuB 2005, S. 29; vgl. Wassermeyer, Schmidt u. a., Nochmals: Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2004, S. 2716.

^[72] Vgl. Rödder/Stangl, Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen, DStR 2005, S. 355.

^[73] Vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1997 und BFH-Beschluss vom 16.05.2001 sowie BFH-Urteil vom 18.12.2001. Vgl. Abschnitt 5 dieser Arbeit.

^[74] Vgl. Rödder/Stangl, Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen, DStR 2005, S. 356; vgl. Wassermeyer, Schmidt u. a., Nochmals: Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2004, S. 2717; vgl. Hoffmann, GmbHR-Kommentar, GmbHR 2004, S. 593; vgl. Höhmann, Verluste aus der Gewährung eigenkapitalersetzender Darlehen, NWB 2006, S. 14036.

^[75] Vgl. Gosch, KStG Kommentar, § 8, Rz. 123.

^[76] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.

Definition Teilwert: Der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Die Gründe einer Teilwertabschreibung sind nicht unmittelbar Gegenstand dieser Arbeit. Die Unverzinslichkeit des Darlehens liefert z. B. keine Begründung für eine Teilwertabschreibung; vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 – IV R 13/04.

^[77] Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4155.

^[78] Vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1997, V III R 57-94, BStBl II 1998, S. 652.

Vgl. Schmidt, Hageböke, Der Verlust eigenkapitalersetzender Darlehen, DStR 2002, S. 1205.

^[79] Wassermeyer kritisiert in seinem Beitrag die mangelhafte Unterscheidung des Gesetzgebers zwischen Einkommen und Gewinn. Ferner weist er darauf hin, dass § 4 Abs. 1 EStG als unvollständig zu betrachten ist, da nicht alle Korrekturbeträge aufgeführt sind. Vgl. Wassermeyer, Nochmals: Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter, DB 2004, S. 2715.

^[80] Vgl. Abschnitt 6 und 7 dieser Arbeit.

^[81] Vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, S. 416.

^[82] Vgl. Engelsing/Lange, Teilwertbemessung im Rahmen der Betriebsaufspaltung, StuB 2004, S. 967.

^[83] Vgl. Uhländer, Eigenkapitalersetzende Darlehen im Steuer- und Gesellschaftsrecht, BB 2005, S. 76; vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4155.1.

^[84] Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4155.2.

• Universidad: University of Applied Sciences Bremen (Fachbereich Wirtschaft)
• Calificación: 1,7
• Autor: Diplom-Betriebswirtin (FH) Ines von Hollen (Autor)
• Año de publicación: 2006
• Páginas: 70
• No. de catálogo: V61509
• ISBN (Ebook): 9783638549486
• ISBN (Libro): 9783638844093
• Idioma: Alemán
• Etiqueta: Anwendung, Satz, KStG, EStG, Gewinnminderungen, Zusammenhang, Gesellschafterdarlehen