Analyse der Verlustberücksichtigung bei Umstrukturierung auf der Ebene des Steuersubjekts

Diplomarbeit , 2006 , 97 Seiten , Note: 2,7

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Betriebswirtschaftlich gesehen, erfordern Verluste eines Unternehmens zunächst eine Analyse der Ursachen. Insoweit ist besonders danach zu unterscheiden, ob Verluste das Ergebnis betrieblicher Anlaufmaßnahmen sind, die auf einer vorübergehenden Ertragsschwäche beruhen oder eine strukturelle Unternehmenskrise indizieren. Verluste sind jedoch auch in die Steuerplanung einzubeziehen. So können z.B. absehbare Anlaufverluste Eingang in die Rechtsformwahlentscheidung finden. In vielen Fällen ist der Steuerpflichtige oder sein Berater allerdings mit der Situation konfrontiert, dass ein Unternehmen in der Vergangenheit Verluste erzielt hat. Die Gestaltungsaufgabe besteht dann darin, diese Verluste zu verwerten, indem gegenwärtig oder künftig zu zahlende Steuern gemindert oder in der Vergangenheit gezahlte Steuern zur Erstattung gebracht werden. Insbesondere die zeitliche Komponente, die unter Zins- und Liquiditätsaspekten bedeutsam ist, wird häufig vernachlässigt. Die Verrechnung steuerlicher Verluste sollte möglichst früh, möglichst vollständig und möglichst wirkungsvoll erfolgen. Für nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen bilanzierende Unternehmen ist darüber hinaus die wahrscheinlich zukünftige Nutzung von Verlust-vorträgen Voraussetzung für die Aktivierung eines Tax Assets. Die Neufassungen des § 10d Abs. 2 EStG und des § 10a GewStG haben eine zeitnahe und vollständige Verlustberücksichtigung erheblich eingeschränkt. Aufgabe der Steuerplanung ist daher die Aufdeckung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, um erwartete oder bereits bestehende steuerliche Verluste zur Verrechnung zu bringen. Aus den sich bietenden Möglichkeiten sind entsprechende Verlustverwertungsstrategien zu entwickeln. Titel und Gegenstand dieser Arbeit ist die Analyse der Verlustberücksichtigung auf der Ebene des Steuersubjekts. Das Thema behandelt damit lediglich einen Ausschnitt steuerlicher Verlustverwertungsstrategien. Untersucht werden soll, ob und in welchem Umfang ohnehin steuerpflichtiges Besteuerungssubstrat anderer Steuersubjekte als Verlustverrechnungspotential genutzt werden kann. Analysiert werden die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung durch Zurechnung fremden Einkommens im Wege der Begründung einer Organschaft sowie durch die Zusammenführung von Gewinn- und Verlustquellen im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung und Spaltung. [...]

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

2 Grundlagen der Verlustberücksichtigung im Steuerrecht
2.1 Berücksichtigung steuerlicher Verluste
2.2 Verlustverrechnung bei der Einkommensteuer
2.2.1 Der Verlustausgleich
2.2.2 Der Verlustabzug
2.3 Verlustverrechnung bei der Körperschaftsteuer
2.4 Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer
2.5 Der Grundsatz der Personenidentität

3 Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Begründung einer Organschaft
3.1 Der Begriff der Organschaft
3.2 Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft
3.2.1 Subjektive Merkmale
3.2.2 Eingliederungsmerkmal
3.2.3 Ergebnisabführung
3.3 Folgen der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht
3.3.1 Rechtsfolgen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
3.3.2 Einkommensermittlung im Organkreis
3.4 Folgen der Organschaft im Gewerbesteuerrecht
3.4.1 Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft
3.4.2 Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis
3.5 Verlustberücksichtigung im Organkreis
3.5.1 Während der Organschaft entstandene Verluste
3.5.2 Nachorganschaftliche Verluste
3.5.3 Vororganschaftliche Verluste
3.6 Kritische Würdigung und Gestaltungshinweise

4 Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Verschmelzung
4.1 Die Verschmelzung in der Systematik des UmwG und des UmwStG
4.2 Besteuerungskonzeption der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
4.2.1 Steuerliche Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger
4.2.2 Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses
4.3 Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Verschmelzung einer Kapital- gesellschaft auf eine Personengesellschaft
4.3.1 Berücksichtigung von Verlustvorträgen der übertragenden Kapital- gesellschaft
4.3.2 Berücksichtigung von Verlustvorträgen der übernehmenden Personen- gesellschaft
4.4 Besteuerungskonzeption der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
4.4.1 Auswirkungen bei den beteiligten Steuersubjekten
4.4.2 Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses
4.4.3 Hinzurechnung eines Beteiligungskorrekturgewinnes
4.5 Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Verschmelzung einer Kapital- gesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
4.5.1 Übertragung von Verlustvorträgen
4.5.1.1 Ermittlung eines verbleibenden Verlustvortrags
4.5.1.2 Voraussetzung für die Übertragung von Verlustvorträgen
4.5.2 Fortführung von Verlustvorträgen
4.5.2.1 Voraussetzung für die Fortführung von Verlustvorträgen
4.5.2.2 Das Sanierungsprivileg
4.5.3 Das Konkurrenzverhältnis von § 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3 S. UmwStG
4.6 Kritische Würdigung und Gestaltungsansätze

5 Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Spaltung
5.1 Arten der Spaltung im Umwandlungsrecht
5.2 Besteuerungskonzeption der Auf- und Abspaltung
5.3 Spaltungsspezifische Voraussetzungen
5.3.1 Sachliche Komponente
5.3.2 Persönliche Komponente
5.4 Sonderregelungen zur Verlustbehandlung
5.5 Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Spaltung auf Kapitalgesellschaften
5.5.1 Die Teilbetriebseigenschaft als spaltungsspezifische Voraussetzung
5.5.2 Das Aufteilungsverhältnis der Verlustvorträge
5.5.3 Wechselwirkung zwischen Aufteilungsverhältnis und Fortführungserfordernissen
5.6 Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei Spaltung auf Personen- gesellschaften
5.7 Kritische Würdigung und Gestaltungsansätze

6 Schlussbetrachtung und Ausblick

Anhang

Quellenverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Addition mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen

Anlage 2: Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft

Anlage 3: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Organträgers

Anlage 4: Mindestbesteuerung als Folge der Errichtung einer Organschaft

Anlage 5: Verlustquellengliederung in Ausnahmefällen

Anlage 6: Die BFH-Entscheidungen vom 20.08.2003

Anlage 7: Verluste in der Interimsphase

Anlage 8: Gestaltung durch Änderung der Verschmelzungsrichtung

Anlage 9: Reaktivierung vororganschaftlicher Verluste durch Verschmelzung

Anlage 10: Darstellung einer Aufspaltung zur Aufnahme

Anlage 11: Darstellung einer Abspaltung zur Aufnahme

Anlage 12: Gestaltung durch Wahl der Bewertungsmethode

Anlage 13: Gestaltung durch Zuordnung neutralen Vermögens

Anlage 14: Vermeidung einer schädlichen Zuführung neuen Betriebsvermögens durch Abspaltung nur eines Teilbetriebs

Anlage 15: Reaktivierung vororganschaftlicher Verluste durch Abspaltung

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

Betriebswirtschaftlich gesehen, erfordern Verluste eines Unternehmens zunächst eine Analyse der Ursachen. Insoweit ist besonders danach zu unterscheiden, ob Verluste das Ergebnis betrieblicher Anlaufmaßnahmen sind, die auf einer vorübergehenden Ertrags- schwäche beruhen oder eine strukturelle Unternehmenskrise indizieren. Verluste sind jedoch auch in die Steuerplanung einzubeziehen. So können z.B. absehbare Anlauf- verluste Eingang in die Rechtsformwahlentscheidung finden. In vielen Fällen ist der Steuerpflichtige oder sein Berater allerdings mit der Situation konfrontiert, dass ein Unternehmen in der Vergangenheit Verluste erzielt hat. Die Gestaltungsaufgabe besteht dann darin, diese Verluste zu verwerten, indem gegenwärtig oder künftig zu zahlende Steuern gemindert oder in der Vergangenheit gezahlte Steuern zur Erstattung gebracht werden. Insbesondere die zeitliche Komponente, die unter Zins- und Liquiditäts- aspekten bedeutsam ist, wird häufig vernachlässigt. Die Verrechnung steuerlicher Verluste sollte möglichst früh, möglichst vollständig und möglichst wirkungsvoll erfolgen.¹ Für nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen bilanzierende Unter- nehmen ist darüber hinaus die wahrscheinlich zukünftige Nutzung von Verlust- vorträgen Voraussetzung für die Aktivierung eines Tax Assets.²

Die Neufassungen des § 10d Abs. 2 EStG und des § 10a GewStG haben eine zeitnahe und vollständige Verlustberücksichtigung erheblich eingeschränkt. Aufgabe der Steuer- planung ist daher die Aufdeckung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, um erwartete oder bereits bestehende steuerliche Verluste zur Verrechnung zu bringen. Aus den sich bietenden Möglichkeiten sind entsprechende Verlustverwertungsstrategien zu ent- wickeln. Titel und Gegenstand dieser Arbeit ist die Analyse der Verlustberück- sichtigung auf der Ebene des Steuersubjekts. Das Thema behandelt damit lediglich einen Ausschnitt steuerlicher Verlustverwertungsstrategien. Untersucht werden soll, ob und in welchem Umfang ohnehin steuerpflichtiges Besteuerungssubstrat anderer Steuer- subjekte als Verlustverrechnungspotential genutzt werden kann. Analysiert werden die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung durch Zurechnung fremden Einkommens im Wege der Begründung einer Organschaft sowie durch die Zusammenführung von Gewinn- und Verlustquellen im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge durch Ver- schmelzung und Spaltung. Die Vermögensübertragung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG ähnelt als Vollübertragung gem. § 174 Abs. 1 UmwG der Verschmelzung, als Teil- übertragung gem. § 174 Abs. 2 UmwG der Spaltung. Wegen ihrer adressaten- spezifischen Bedeutung³ wird die Vermögensübertragung daher ausgegrenzt. Auf eine unentgeltliche Übertragung von Einkunftsquellen im Wege der Schenkung, des Erbfalls sowie des Formwechsels wird nicht eingegangen. Auf Umwandlungen die außerhalb des Regelungsbereichs des UmwG stattfinden, insbesondere die Anwachsung, die Realteilung und die Einbringung, wird ebenfalls nicht eingegangen. Außerdem wird unterstellt, dass alle in dieser Arbeit betrachteten Steuersubjekte im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht steht die Nutzung bestehender Verlustpotentiale im Anschluss an genannte Umstrukturierungen im Fokus der Beurteilung. Dazu werden unterschiedliche Verlustsituationen analysiert, Risikopotentiale aufgedeckt und darauf aufbauend Gestaltungsempfehlungen dargestellt. Steuerliche Gestaltungsempfehlungen setzen stets eine Erläuterung von Einzelsteuerregelungen und deren Einfluss auf betriebliche Dispositionen voraus. Vor diesem Hintergrund bedarf die Analyse der steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten der Erläuterung, ihrer teilweise außer- ordentlich komplexen rechtlichen Rahmenbedingungen. Losgelöst von der Verlust- situation werden deshalb Voraussetzungen und Rechtsnormen der Organschaft, des UmwG und insbesondere des UmwStG aufgezeigt, die die ertragsteuerliche Behandlung determinieren. Im Anschluss erfolgt jeweils eine Würdigung erzielbarer Effekte und es werden grundlegende Gestaltungshinweise entwickelt. Es wird weiterhin versucht Interdependenzen zwischen den dargestellten Gestaltungen aufzudecken.

2 Grundlagen der Verlustberücksichtigung im Steuerrecht

2.1 Berücksichtigung steuerlicher Verluste

Der „steuerliche Verlust“ als Begriff wird in der Terminologie des Steuerrechts nur unzulänglich berücksichtigt. Bei den Ertragsteuern gilt der Verlust als Überschuss der Ausgaben über die Einnahmen.⁴ Dabei versteht man unter Ausgaben bei den Gewinn- einkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG die Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG, dies gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 GewStG analog für die Körperschaft- und Gewerbesteuer. Als Ausgaben bei den Überschusseinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG verstehen sich die Werbungskosten gem. §§ 9, 9a EStG. Unter Einnahmen versteht sind bei den Gewinneinkünften die Betriebseinnahmen und bei den Überschusseinkünften die Einnahmen i. S. des § 8 EStG zu verstehen. Die Berücksichtigung steuerlicher Verluste ist Ausfluss wirtschaftlicher und rechtlicher Besteuerungsgrundsätze, insbesondere dem der richtigen Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip.⁵ Entsprechend definiert § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG die Einkünfte als Nettogrößen und verankert so das Nettoprinzip im Einkommen- steuergesetz.⁶ Bei den Ertragsteuern wirken sich Verluste grundsätzlich durch eine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage aus.⁷ Ertragsteuerliche Verluste ent- stehen im Laufe eines Besteuerungsabschnitts. Betrachtet wird daher nicht das Gesamteinkommen eines Steuerpflichtigen, das dieser während seiner gesamten Erwerbszeit vereinnahmt, sondern das jeweilige Jahreseinkommen.⁸ Von der Ent- stehung zu unterscheiden, ist die Möglichkeit der Geltendmachung von Verlusten. Die Kompensation, i. S. der Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten mit positiven Ein- künften, aus Perioden oder Zeitpunkten, die nicht mit denen der Verlustentstehung identisch sind, ist nur in einem gewissen Umfang möglich. Bei den Ertragsteuern dient hierzu der Verlustabzug in Form des Verlustrücktrags und des Verlustvortrags. Aus fiskalischen oder wirtschaftspolitischen Gründen ergeben sich allerdings Begrenzungen oder Versagungen der Verlustverrechnung.⁹

2.2 Verlustverrechnung bei der Einkommensteuer

2.2.1 Der Verlustausgleich

Als Verlustausgleich bezeichnet das Einkommensteuerrecht die Saldierung der sieben unterschiedlichen Einkunftsarten zur Summe der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG.¹⁰ Steuerliche Verluste werden als negative Einkünfte mit positiven Einkünften, innerhalb einer Steuerperiode verrechnet. Unterschieden werden der horizontale und der vertikale Verlustausgleich. In der horizontalen Ausprägung sieht der Verlustausgleich die

Verrechnung positiver und negativer Einkünfte der gleichen Einkunftsart vor. Vertikal findet darüber hinaus ein Ausgleich positiver und negativer Einkünfte unterschiedlicher Einkunftsarten statt.¹¹ Der Verlustausgleich muss vollständig, d.h. bis zu einer Summe der Einkünfte von null, durchgeführt werden.¹² Die dargestellte Reihenfolge der Durch- führung des horizontalen vor dem vertikalen Verlustvergleich ist grundsätzlich verbindlich.¹³ Der Verlustausgleich ist seit der Aufhebung des § 2 Abs. 3 Satz 2 bis 8 EStG¹⁴, unabhängig davon, ob die diversen Einkünfte derselben oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind, grundsätzlich unbeschränkt möglich. Das EStG nennt jedoch Ausnahmen bzw. Einschränkungen von der Zulässigkeit des Verlustausgleichs. Nach solchen spezialgesetzlichen Regelungen dürfen, steuerlich grundsätzlich beacht- liche Verluste i. S. der §§ 15 Abs. 4 S. 6, 15a, § 15b EStG nur mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle, Verluste i. S der §§ 2a, 15 Abs. 4 S. 1, 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5, 22 Nr. 3 S. 3 und 4, 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG nur mit positiven Einkünften aus gleichen Einkunftsquellen verrechnet werden.¹⁵

2.2.2 Der Verlustabzug

Ein nach vollständiger Durchführung des Verlustausgleichs verbleibender Verlust- vortrag i. S. des § 10d Abs. 4 S. 2 EStG, kann im Rahmen des Verlustabzugs steuerlich berücksichtigt werden. Technisch werden Verluste im Rahmen des Verlustabzugs wie Sonderausgaben, aber gem. § 10d Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 EStG vorrangig, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen.¹⁶ Nach der Verlustrücktragsregelung des § 10d Abs. 1 EStG, ist der Rücktrag nicht ausgeglichener Verluste zeitlich beschränkt auf den dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraum und betragsmäßig begrenzt auf maximal 511.500 Euro. Bei nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagten Ehegatten ist ein Rücktrag bis zu einer Höhe von 1.023.000 Euro möglich.¹⁷ § 10d Abs. 1 S. 4 und 5 EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu entscheiden, ob und in welchem Umfang er innerhalb der Begrenzung des § 10d Abs. 1 S. 1 EStG von der Möglichkeit eines Verlustrücktrags Gebrauch macht. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG zurück- getragen worden sind, sind gem. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG zeitlich unbefristet, bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro unbeschränkt und darüber hinaus beschränkt auf 60 v. H. des den 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrag der Ein- künfte, in Folgejahren als Verlustvortrag abziehbar.¹⁸ Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist diese Grenze auf die zusammengerechneten Einkünfte der Ehegatten anzu- wenden, gem. § 10d Abs. 2 S. 2 EStG erhöht sich der Sockelbetrag entsprechend auf 2 Mio. Euro.¹⁹ Die quotale Beschränkung des Verlustvortrags oberhalb des Sockelbetrages, wird in weiten Teilen der Literatur als Mindestbesteuerung bezeichnet.²⁰ Der Verlustvortrag ist stets zum frühst möglichen Zeitpunkt und in höchst zulässigem Umfang vorzunehmen.²¹ Sofern beide Formen des Verlustabzugs in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen, ist zunächst der Verlustvortrag und erst danach der Verlustrücktrag durchzuführen.²² Für einige Einkunftsquellen ist eine gesonderte Verrechnung vorgeschrieben, falls diese Einkünfte negativ werden. Für Verluste im Rahmen der §§ 15 Abs. 4, 22 Nr. 2 i. V. mit 23 Abs. 3, 22 Nr. 3 EStG gilt die Mindestbesteuerung auch in den so genannten besonderen Verrechnungskreisen.²³ Für negative Einkünfte i. S. der §§ 2a Abs. 1 S. 3 bis 5, 15a Abs. 2, 15b EStG gilt mangels Verweis auf § 10d EStG keine Mindestbesteuerung.²⁴

Verbleibender Verlustvortrag i. S. des § 10d Abs. 4 S. 2 EStG sind die, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und vermehrt um den am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraum festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Der festgestellte Betrag determiniert das Verlustpotential, das zukünftig im Rahmen des Verlustabzugs wirksam werden kann.

2.3 Verlustverrechnung bei der Körperschaftsteuer

Im Gegensatz zu Personengesellschaften vollzieht sich die steuerliche Verlust- behandlung bei Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip. Eine Verrechnung von Verlusten einer Kapitalgesellschaft mit positiven Einkünften ihrer Anteilseigner ist grundsätzlich nicht möglich.²⁵ Die Kapitalgesellschaft selbst, ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Subjekt der Körperschaftsteuer. Da die unter § 8 Abs. 2 KStG fallenden Steuerpflichtigen, insbesondere Kapitalgesellschaften, ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und die gesamte Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft als einheitlicher Gewerbebetrieb behandelt wird, entfällt formell ein Verlustausgleich nach § 2 Abs. 1 bis 3 EStG.²⁶ Hinsichtlich eines Verlustabzugs gelten im Körperschaft- steuerrecht gem. § 8 Abs. 1 KStG die einkommensteuerlichen Vorschriften des § 10d EStG. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft reduzieren sich damit die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung auf einen Verlustabzug, der wahlweise im Wege des Verlust- rücktrags oder des Verlustvortrags nach den Vorschriften des § 10d EStG in Anspruch genommen werden kann.²⁷ Die Mindestbesteuerung trifft in erster Linie größere Unter- nehmen, wie bspw. große Kapitalgesellschaften, da deren Periodenergebnis in der Regel den Sockelbetrag übersteigt. Das als verbleibender Verlustabzug festgestellte körperschaftsteuerliche Verlustpotential einer Kapitalgesellschaft wird durch die Beschränkung des Verlustvortrags zeitlich gestreckt. In bestimmten Konstellationen führt dies zu einer ertragsteuerlichen Mehrbelastung, da bei Betrachtung der Total- periode²⁸ ein höheres Ergebnis der Besteuerung unterworfen wird.²⁹

2.4 Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer

Die Verrechnung gewerbesteuerlicher Verluste ist in § 10a GewStG geregelt. Dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer wird dadurch Rechnung getragen, dass Verrechnungsmöglichkeiten sich ausschließlich auf die Ebene eines Gewerbebetriebs i. S. des § 2 GewStG beschränken. Bei Personengesellschaften beschränkt sich die Verlustverrechnung daher gem. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. mit § 15 Abs. 2 EStG auf die Ebene der Personengesellschaft als „Gewerbebetrieb kraft Betätigung“.³⁰ Kapital- gesellschaften sind dagegen gem. § 2 Abs. 2 GewStG „stets und in vollem Umfang“ Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.³¹ Die Möglichkeit eines Verlustausgleichs ist gewerbesteuerlich lediglich im Ausnahmefall geboten.³² In der Regel wird die Verlustverrechnung in Form des Verlustabzugs auftreten, der ausschließlich als Verlustvortrag vorgesehen ist.³³ Die durch §10a S. 1 bis 3 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer eingeführte Mindestbesteuerung sieht analog zu §10d Abs. 2 EStG vor, dass der maßgebende Gewerbeertrag höchstens bis zu einer Höhe von 1 Mio. Euro zzgl. 60 v. H. des den 1 Mio. Euro übersteigenden Betrag durch einen vortragsfähigen Fehlbetrag gemindert werden darf.³⁴

Nach erfolgter Verlustverrechnung ist ein verbleibender vortragsfähiger Fehlbetrag gem. § 10a S. 4 GewStG gesondert festzustellen. Die Festsetzung erfolgt nach Maßgabe des § 14 GewStG. Der verbleibende vortragsfähige Fehlbetrag erfasst Gewerbeverluste, die während des Erhebungszeitraums entstanden sind sowie einen bisher nicht abgezogenen Fehlbetrag aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen. Er wird daher zu der Bestimmungsgröße des zukünftig verrechenbaren gewerbesteuerlichen Verlustpotentials eines Gewerbebetriebs. Das gewerbesteuerliches Verlustpotential wird nicht nur wegen steuerartenspezifischer Ermittlungsvorschriften, sondern auch wegen unterschiedlicher Verrechnungsmöglichkeiten von einem festgestellten einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Verlustpotential abweichen.

2.5 Der Grundsatz der Personenidentität

Ein prägendes Merkmal des deutschen Steuerrechts, ist der Grundsatz der Individual- besteuerung einzelner Rechtssubjekte.³⁵ Das Recht einen Verlustabzug geltend zu machen, ist grundsätzlich an denjenigen Steuerpflichtigen geknüpft, der den Verlust erlitten hat.³⁶ Das Erfordernis der Personengleichheit im Verlustjahr und im Abzugsjahr folgt aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung und daraus, dass der Verlustabzug als verlängerter Verlustausgleich wirken soll. Als Konsequenz aus dem Erfordernis der Personengleichheit im Verlustentstehungs- und Verlustabzugsjahr, ergibt sich eine grundsätzliche Nichtübertragbarkeit des Verlustabzugs durch Rechtsgeschäft unter Lebenden.³⁷ Zusätzlich ist bei Kapitalgesellschaften die Voraussetzung des § 8 Abs. 4 S. 1 KStG zu beachten, nach der ein Verlustabzug gem. § 10d EStG im Rahmen der Körperschaftsteuer nur möglich ist, wenn neben der rechtlichen auch eine wirtschaftliche Identität mit der Körperschaft vorliegt, die den Verlust erlitten hat.³⁸ Für die Gewerbesteuer gelten gem. § 10a S. 6 GewStG die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG entsprechend. Für die Abzugsfähigkeit von Verlusten bei der Gewerbesteuer müssen grundsätzlich die Kriterien der Unternehmens- und Unternehmeridentität vorliegen.³⁹ Mit der Übertragung oder Zusammenlegung von Einkunftsquellen kann unter Umständen ein Verlust auf ein anderes Steuersubjekt transferiert werden. An dieser Stelle möchte ich unterscheiden zwischen der gemeinsamen Verrechnung inner- halb der Veranlagung und der Übertragung von Einkunftsquellen bzw. der Übertragung der Verlustverrechnung auf ein anderes Steuersubjekt.

Nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagte Ehegatten werden gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt.⁴⁰ Daraus folgt, dass Verluste, die ein Ehegatte erzielt hat, mit positiven Einkünften i. S. des § 2 Abs. 3 EStG des anderen Ehegatten ausgeglichen werden können.⁴¹ Verlustabzüge i. S. des § 10d EStG, die aus den Einkommensverhältnissen eines Ehegatten herrühren, können außerdem im Wege des Rücktrags und des Vortrags vom positiven Vergangenheitseinkommen oder Zukunftseinkommen des anderen Ehegatten vorgenommen werden.

3 Erweiterung der Verlustberücksichtigung durch Begründung einer Organschaft

3.1 Der Begriff der Organschaft

Die Organschaft ist eine mehr als hundert Jahre alte Rechtsfigur des deutschen Steuerrechts zur Besteuerung verbundener Unternehmen in Deutschland.⁴² Als Organ- schaft wird der Sachverhalt bezeichnet, bei dem eine Körperschaft, als zivil- und steuerrechtlich unabhängiges Rechts- bzw. Steuersubjekt, sich in einem tatsächlichen und rechtlichen Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen befindet. Das Steuerrecht würdigt diesen Sachverhalt insoweit, als dass wirtschaftlich unselbständige Unternehmen und das übergeordnete Unternehmen zumindest in begrenztem Ausmaß als Einheit behandelt werden.⁴³ Die Begründung einer Organschaft ist nur in Teilen des Steuerrechts vorgesehen. Neben der körperschaftsteuerlichen und der gewerbesteuer- lichen Organschaft, besteht die Möglichkeit der Errichtung einer umsatzsteuerlichen Organschaft. In Teilen des Steuerrechts wird der Zustand der Organschaft völlig un- beachtet gelassen. So stellen bspw. das Erbschaft-, Grund- und Kraftfahrzeugsteuer- gesetz allein auf die rechtliche Selbständigkeit ab.⁴⁴ Die Ausführungen dieser Arbeit beschränken sich auf die ertragsteuerlichen Organschaften, auf die umsatzsteuerliche Organschaft wird daher nicht weiter eingegangen.

Innerhalb einer Organschaft werden das übergeordnete Unternehmen als Organträger und die untergeordneten Unternehmen als Organgesellschaften bezeichnet. Die Gesamt- heit der durch Organschaft verbundenen rechtlichen Einheiten wird als Organkreis bezeichnet.⁴⁵ Das Konstrukt einer so genannten „Mehrmütterorganschaft“, bei dem mehrere gewerbliche Unternehmen als Organträger an denselben Organgesellschaften beteiligt sind, ist seit dem Veranlagungszeitraum 2003 nicht mehr zulässig.⁴⁶ Die Verlustnutzung innerhalb des Organkreises, ist ein konzeptioneller Bestandteil der Organschaft. Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat die Bedeutung der Organschaft als steuerliches Gestaltungsinstrument weiter an Bedeutung gewonnen.⁴⁷ Die gesetzlichen Grundlagen der körperschaftsteuerlichen Organschaft finden sich in den §§ 14 bis 19 KStG. Die gewerbesteuerliche Organschaft ist in § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG geregelt, in dem auf die Regelungen der §§ 14 ff. KStG verwiesen wird. Die Tatbestandsvoraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaften fallen zusammen und müssen nicht isoliert voneinander betrachtet werden.⁴⁸

3.2 Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft

3.2.1 Subjektive Merkmale

Als Organträger kommt gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG nur ein einzelnes gewerbliches, unbeschränkt steuerpflichtiges Unternehmen, dessen Geschäftsleitung sich im Inland befindet in Betracht.⁴⁹ Dabei kommt es nicht auf die Rechtsform des Unternehmens an. Ausschlaggebend ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG lediglich die Gewerblichkeit entsprechend den Voraussetzungen des § 2 GewStG.⁵⁰ Die §§ 14 Abs. 1 Nr. 2 und 18 KStG bestimmen, wer als Inhaber des Organträger-Unternehmens in Frage kommt. Dabei handelt es sich um:

- eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person i. S. des § 1 Abs. 1 und 2 EStG,⁵¹
- eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmassen i. S. des § 1 KStG, mit Geschäftsleitung, i. S. des § 10 AO, im Inland,
- eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland, die eine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt,
- gem. § 18 KStG ein ausländisches gewerbliches Unternehmen mit seiner im Inland eingetragenen Zweigniederlassung.

Ungeachtet einer fehlenden Eintragung im Firmenbuch kann auch eine Vorgesellschaft bereits Organträger sein, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.⁵² Die Gewerblichkeit als Voraussetzung für die Eignung als Organträger, kann von einer Kapitalgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform begründet werden.⁵³ Bei einer Personengesellschaft muss in diesem Zusammenhang gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG eine eigenständige, gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nachgewiesen werden.⁵⁴ Gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG ist neben den Kriterien der Selb- ständigkeit, Nachhaltigkeit und Gewinnerzielungsabsicht insbesondere die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für die Anerkennung einer gewerblichen Tätigkeit erforderlich.⁵⁵ Nach Aussage der Finanzverwaltung darf die gewerbliche Tätigkeit nicht nur geringfügig sein.⁵⁶ Eine lediglich gewerblich geprägte Personen- gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Funktion als Organträger nicht übernehmen.⁵⁷ Die Tatbestandsvoraussetzungen der Eignung natürlicher Personen als Organträger entsprechen denen, die für Personengesellschaften dargestellt wurden.⁵⁸ Es muss sich demzufolge um eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Person, mit Wohnsitz gem. § 8 AO oder gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO handeln, die im Inland ein gewerbliches Unternehmen unterhält, an das der Gewinn der Organgesellschaften abgeführt werden kann.⁵⁹

Im Gegensatz zur Eignung als Organträger, muss es sich bei einer Organgesellschaft um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz gem. § 11 AO und Geschäftsleitung gem. § 10 AO im Inland handeln. Mit dieser doppelten Inlandsbindung werden an die Organgesellschaft höhere Anforderungen gestellt, als an die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG.⁶⁰ Begründet wird der doppelte Inlandsbezug der §§ 14 Abs. 1 S. 1, 17 S. 1 KStG damit, dass eine Überprüfung des Vorliegens der Tat- bestandsvoraussetzungen der Organschaft gewährleistet sein muss.⁶¹ Auch Vorgesel- schaften können bereits Organgesellschaften sein, nicht jedoch Vorgründungs- gesellschaften.⁶² Die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG genannten Körperschaften, sowie gem. § 14 Abs. 2 KStG Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen, können nicht Organgesellschaften sein.⁶³

3.2.2 Eingliederungsmerkmal

Damit die Organschaft steuerlich anerkannt werden kann, muss die Organgesellschaft finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Finanzielle Eingliederung ist gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG gegeben, wenn der Organträger unmittelbar oder mittelbar⁶⁴ die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen der Organgesellschaft besitzt und damit Beschlüsse bei der Organgesellschaft durchsetzen kann.⁶⁵ Die Zusammenrechnung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen ist zulässig, sofern jede der vermittelnden Gesellschaften ihrerseits finanziell in den Organträger eingegliedert ist.⁶⁶ Bei einer Personengesellschaft als Organträger, muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG die finanzielle Eingliederung zur Personen- gesellschaft selbst erfüllt sein. Das bedeutet, dass die notwendigen unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen des Organträgers gehalten werden müssen.⁶⁷ Das sachliche Eingliederungsmerkmal der Stimmrechtsmehrheit, muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG von Beginn an des

Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen, in dem das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals zugerechnet werden soll.⁶⁸

3.2.3 Ergebnisabführung

Neben der Voraussetzung der finanziellen Eingliederung, erfordert die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft den Abschluss und die tatsächliche Durchführung eines zivilrechtlich wirksamen⁶⁹ Gewinnabführungsvertrages i. S. des § 291 Abs. 1 AktG.⁷⁰ Der wesentliche rechtliche Gehalt eines solchen Vertrages besteht darin, dass sich die Organgesellschaft zur Gewinnabführung und der Organträger zur Verlust- übernahme verpflichten. Der Begriff Ergebnisabführungsvertrag ist daher treffender und soll auch im Folgenden verwendet werden. Die beiden Merkmale, finanzielle Ein- gliederung und Ergebnisabführung, sind Ausdruck der wirtschaftlichen Unselb- ständigkeit der Organgesellschaft.⁷¹ Gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG muss der Ergebnisabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.⁷² Steuerlich anerkannt wird der Ergebnisabführungsvertrag gem. § 14 Abs. 1 S. 2 KStG erstmals für das Wirtschafts- jahr, in dem er zivilrechtlich wirksam wird. Demnach müssen die Unterzeichnung und die Eintragung im Handelsregister im selben Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft vorliegen, in dem die Zurechnung des Einkommens zum Einkommen des Organträgers erstmals erfolgen soll.⁷³ Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 und 3 hat eine vorzeitige Be- endigung des Ergebnisabführungsvertrags, also vor Ablauf der fünfjährigen Mindest- laufzeit zur Folge, dass die Organschaft steuerlich von Beginn an unwirksam ist, sofern die Kündigung nicht aus einem „wichtigen Grund“ erfolgte.⁷⁴

Grundsätzlich setzt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i. V. mit § 14 Abs. 1 S. 1 KStG die Abführung des ganzen Gewinns der Organgesellschaft voraus. Die Ausnahme regelt § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG. Danach darf die Organgesellschaft Beträge aus dem Jahresüberschuss in die anderen Gewinnrücklagen i. S. von § 272 Abs. 3 HGB einstellen, soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründet ist.⁷⁵ Die Voraussetzung des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages wird damit begründet, dass sich erst durch die tatsächliche Gewinnabführung bzw. Verlustüber- nahme, die Leistungsfähigkeit der Organgesellschaft in Richtung des Organträgers verschiebt.⁷⁶ Erst der tatsächliche Vollzug lässt den Organkreis als wirtschaftliche Einheit auftreten und kann eine noch zu zeigende Zusammenrechnung der Einkommen beim Organträger legitimieren.⁷⁷

3.3 Folgen der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht

3.3.1 Rechtsfolgen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft

Liegen die dargestellten Voraussetzungen für die Errichtung einer Organschaft vor, besteht die Rechtsfolge der körperschaftsteuerlichen Organschaft grundsätzlich darin, dass das bei der Organgesellschaft ermittelte Einkommen dem Organträger zugerechnet wird.⁷⁸ Das hat nicht zur Folge, dass ein einheitliches Unternehmen entsteht. Nach der so genannten Zurechnungstheorie bleiben Organgesellschaft und Organträger steuer- und zivilrechtlich verschiedene und insbesondere eigenständige Steuersubjekte bzw. Rechtsträger, die jeweils selbständig ihr eigenes Einkommen ermitteln.⁷⁹

Auf Grund der subjektiven Steuerpflicht der Organgesellschaft, ist für diese jährlich eine Körperschaftsteuererklärung abzugeben. Die Organgesellschaft bleibt selbständiges Subjekt der Körperschaftsteuer.⁸⁰ Für den Fall, dass keine Ausgleichszahlungen i. S. von § 16 KStG zu versteuern sind, endet der Körperschaftssteuerbescheid der Organgesellschaft aber im Regelfall mit einer Steuerfestsetzung von null Euro. Die Organgesellschaft versteuert gem. § 16 Abs. 1 KStG lediglich ein Einkommen in Höhe von 4/3 der an außenstehende Aktionäre zu leistenden Ausgleichzahlungen⁸¹, auch wenn diese von dem Organträger erfüllt wurden.⁸²

3.3.2 Einkommensermittlung im Organkreis

§ 14 KStG enthält keine eigene Definition für das Einkommen der Organgesellschaft. Der Einkommensbegriff des § 14 KStG stimmt deshalb grundsätzlich mit dem all- gemeinen Einkommensbegriff des KStG überein.⁸³ Das dem eigenen Einkommen des Organträgers, für Zwecke der Besteuerung zuzurechnende, jeweils getrennt ermittelte Einkommen der Organgesellschaften, ist grundsätzlich nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften, für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften zu ermitteln.⁸⁴ Das Einkommen der Organgesellschaften und das vom Organträger zu versteuernde Gesamteinkommen des Organkreises, bilden nur für Zwecke der Besteuerung eine Einheit. Dem Organträger werden weder einzelne Besteuerungsgrundlagen, noch Tatbestandsmerkmale der Organgesellschaft zugerechnet.⁸⁵ Abweichend davon schreibt § 15 S. 1 Nr. 2 die Technik der so genannten Bruttomethode vor.⁸⁶ Davon betroffen sind die § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 7 UmwStG, die auf der Ebene der Organgesellschaft nicht zur Anwendung kommen.⁸⁷ Nach der Bruttomethode werden an sich steuerfreie Bezüge der Organgesellschaft innerhalb des, dem Organträger zuzurechnenden Einkommen erfasst. Erzielt eine Organgesellschaft Dividenden oder Veräußerungserlöse oder sind im Einkommen Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 3 KStG oder mit solchen Bezügen in Zusammenhang stehende Ausgaben i. S. des § 3c Abs. 2 EStG sowie Gewinne i. S. des § 4 Abs. 7 UmwStG enthalten, sind § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG und §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG erst auf Ebene des Organträgers anzuwenden.⁸⁸ Als Folge des § 15 S. 2 KStG umfasst der Geltungsbereich des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG alle in- und ausländischen Dividendenerträge sowie Anteilsveräußerungsgewinne und -verluste. Die Rechtsfolgen ergeben sich bei der Bruttomethode jeweils nach Maßgabe der Rechtsform des Organträgers. Sind z.B. innerhalb des, dem Organträger zuzurechnenden Einkommens Dividendenerträge i. S. von § 8b Abs. 1 KStG enthalten, ist § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Ist eine Kapitalgesellschaft Organträger, ist § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden. Handelt es sich beim Organträger dagegen um eine natürliche Person, ist entsprechend § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden.⁸⁹ Gewinnabführung und Verlustabdeckung der Organgesellschaft sind als Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu werten. Die in der Gewinn- und Verlust- verrechnung der Organgesellschaft gem. § 277 Abs. 3 S. 2 HGB als Aufwand berück- sichtigte Gewinnabführung bzw. die als Ertrag vereinnahmte Verlustübernahme dürfen das zu versteuernde Einkommen der Organgesellschaft nicht mindern oder erhöhen.⁹⁰ Unter dem, dem Organträger zuzurechnenden Einkommen, ist das Einkommen der Organgesellschaft vor Berücksichtigung des an den Organträger abgeführten Gewinns bzw. des vom Organträger zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags geleisteten Betrages zu verstehen.⁹¹ Um eine Doppelbesteuerung im Organkreis zu ver- meiden bzw. eine Einmalbesteuerung sicherzustellen, müssen bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers, die handelsrechtlich erfolgswirksamen Vorgänge außerhalb der Bilanz aus dem Ergebnis ausgeschieden werden.⁹² Dementsprechend bleibt bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers der von der Organgesell- schaft an den Organträger abgeführte Gewinn ebenso außer Ansatz, wie ein vom Organträger an die Organgesellschaft geleisteter Ausgleichsbetrag zur Vermeidung eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages.⁹³

3.4 Folgen der Organschaft im Gewerbesteuerrecht

3.4.1 Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft

Einheitliche Rechtsfolge der körperschaftsteuer- und gewerbesteuerlichen Organschaft ist, dass es grundsätzlich zu einer zusammengefassten Besteuerung von Organträger und Organgesellschaften kommt. Handelt es sich beim Organträger um eine Personen- gesellschaft, erfolgt die Besteuerung bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft auf Ebene der Gesellschafter als Mitunternehmer, bei der gewerbesteuerlichen Organschaft dagegen auf Ebene der Personengesellschaft selbst.⁹⁴ Nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG gilt die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers. Trotz dieser Betriebsstätten- fiktion erfolgt keine vollständige Gleichbehandlung mit echten Betriebsstätten des Organträgers.⁹⁵ Die Organgesellschaft und der Organträger bilden nach der so genannten gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie kein einheitliches Unter- nehmen.⁹⁶ Beide bleiben zivilrechtlich selbständige und insbesondere bilanzierungs- pflichtige Gewerbebetriebe, deren Gewerbeerträge getrennt voneinander zu ermitteln sind.⁹⁷ Die Organgesellschaft bleibt insoweit Subjekt der Gewinnermittlung. Dies gilt insbesondere bezüglich gewerbesteuerlicher Befreiungen oder Vergünstigungen.⁹⁸ Mit der Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft geht jedoch die subjektive Gewerbesteuerpflicht der eingegliederten Organgesellschaft für die Dauer der Organschaft auf den Organträger über.⁹⁹ Gegen die Organgesellschaft ergeht weder ein Gewerbesteuermessbescheid noch ein Gewerbesteuerbescheid. Besteuert wird lediglich der Organträger, der Steuerschuldner i. S. des § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG ist.¹⁰⁰

3.4.2 Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis

Die Gewerbeerträge der Organgesellschaft und des Organträgers sind zunächst so zu ermitteln, als würde ein Organschaftsverhältnis nicht vorliegen.¹⁰¹ Hinzurechnungen nach § 8 GewStG unterbleiben, soweit sie zu einer Doppelerfassung¹⁰² innerhalb des Organkreises führen.¹⁰³ Gewerbeertrag ist der gem. § 7 S. 1 GewStG nach den Vor- schriften des EStG oder des KStG ermittelte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Bei der Organgesellschaft ist darunter, wie bei einem nicht organschaftlich eingegliederten Gewerbebetrieb, stets der Gewinn vor Gewinnabführung oder Verlustübernahme zu verstehen.¹⁰⁴ Beim Organträger ist eine Erhöhung des Gewinns durch die Ergebnis- abführung wie eine Gewinnausschüttung durch die Organgesellschaft, rückgängig zu machen.¹⁰⁵ Die bereits für die körperschaftsteuerliche Organschaft erläuterte Bruttomethode gem. § 15 Nr. 2 KStG ist für Zwecke der Gewerbesteuer ebenfalls anzuwenden.¹⁰⁶ Die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages ergibt sich durch Multiplikation der nach § 11 GewStG für den Organträger maßgebenden Steuermesszahl mit der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaften.¹⁰⁷ Die Zerlegung des für den Organträger festgestellten einheitlichen Steuermessbetrag zwecks anteiliger Besteuerung in den Standortgemeinden, erfolgt nach den allgemeinen Zerlegungsmaßstäben der §§ 28 ff. GewStG, also in der Regel nach dem Verhältnis der Summe der Arbeitslöhne, die in den einzelnen Betriebsstätten im Erhebungszeitraum gezahlt worden sind.¹⁰⁸

3.5 Verlustberücksichtigung im Organkreis

3.5.1 Während der Organschaft entstandene Verluste

Damit es zu einer Verlustverrechnung im Organkreis kommt ist es notwendig, dass entweder der Organträger oder eine der Organgesellschaften einen Verlust im steuer- lichen Sinn erzielt haben. Bei Kapitalgesellschaften handelt es sich dabei um ein negatives Einkommen.¹⁰⁹ Bei Einzelgewerbetreibenden oder natürlichen Personen als Mitunternehmer einer Personengesellschaft handelt es sich um die, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte.¹¹⁰ Durch die Zusammenfassung zunächst getrennt ermittelter Bemessungsgrundlagen auf Ebene des Organträgers, kommt es zu einem Gewinn- und Verlustausgleich, der den primären Sinn und Zweck der Organschaft darstellt. Hat der Organträger einen Verlust erlitten oder übersteigt ein zugerechneter Verlust der Organgesellschaften den Gewinn des Organträgers, kann der Organträger diesen Verlust für Zwecke der Körperschaftsteuer im Wege des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 S. 1 EStG in Anspruch nehmen.¹¹¹ Die betragsmäßige Begrenzung des Verlustrücktrag gem. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG, bezieht sich beim Organträger auf die Summe der Ergebnisse aller Mitglieder des Organkreises.¹¹² Beim Organträger nicht ausgeglichene gewerbesteuerliche Fehlbeträge und körperschaftsteuerliche Verluste, die nicht zurückgetragen wurden, können innerhalb der Beschränkung des § 10a S. 2 GewStG bzw. § 10d Abs. 2 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen im Wege des Verlustvortrags verrechnet werden. Da die Verlustverrechnung ausschließlich auf der Ebene des Organträgers stattfindet, wird auch der Sockelbetrag gem. § 10d Abs. 2 EStG, § 10a S. 1 GewStG nur einmalig auf Ebene des Organträgers gewährt.¹¹³ Bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft als Organträger entfällt bei gewerbesteuerlicher Organschaft der gewerbesteuerliche Fehlbetrag anteilig in Höhe der Quote, mit der ausscheidende Mitunternehmer laut Gewinnverteilungsschlüssel beteiligt waren.¹¹⁴ Dem Organträger während der Organschaft zugerechnete Verluste bleiben auch nach Beendigung der Organschaft nur beim Organträger im Wege des § 10d Abs. 2 EStG abziehbar.¹¹⁵

3.5.2 Nachorganschaftliche Verluste

Unter nachorganschaftlichen Verlusten sind im Folgenden solche Verluste zu verstehen, deren Entstehung nach Ablauf der steuerrechtlichen Mindestlaufzeit von fünf Jahren und ordentlicher Kündigung des Ergebnisabführungsvertrags liegt.¹¹⁶ Solche Verluste die beim ehemaligen Organträger im Veranlagungszeitraum nach Beendigung der Organschaft entstehen, können für Zwecke der Körperschaftsteuer und der Einkommen- steuer gem. § 10d Abs. 1 EStG in den letzten Veranlagungszeitraum des Bestehens der Organschaft zurückgetragen werden. Macht der ehemalige Organträger davon keinen Gebrauch, kann er diese Verluste gem. § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG mit eigenem positiven Einkommen verrechnen.¹¹⁷

Für nachorganschaftliche körperschaftsteuerliche Verluste der Organgesellschaft, ist im Gegensatz zu denen des Organträgers, ein Rücktrag in die Zeit der Organschaft nicht zulässig. Davon betroffen sind gem. § 15 Nr. 1 KStG sowohl der Abzug von dem eigenen zu versteuernden Einkommen der Organgesellschaft i. S. von § 16 KStG, als auch die Verrechnung mit Einkommen des Organträgers.¹¹⁸ Für nachorganschaftliche Verluste der Organgesellschaft besteht ausschließlich die Möglichkeit des Verlustvortrags gem. § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG, d.h. die Verrechnung mit eigenem positiven Einkommen in den folgenden Veranlagungszeiträumen.

3.5.3 Vororganschaftliche Verluste

Die unter Gliederungspunkt 3.5.1 beschriebene Möglichkeit des Organträgers organ- schaftliche Verluste nach § 10d Abs. 1 EStG abzuziehen, besteht auch im ersten Jahr des Bestehens der Organschaft, d.h. im Veranlagungszeitraum vor Begründung der Organschaft.¹¹⁹ Bezüglich vor Begründung der Organschaft entstandener Verluste, ist auf Grund von § 15 S. 1 Nr. 1 KStG und § 10a S. 3 GewStG zwischen vororgan- schaftlichen Verlusten der Organgesellschaft und vororganschaftlichen Verlusten des Organträgers zu differenzieren. Vororganschaftliche Verluste des Organträgers i. S. des § 10d Abs. 4 S. 2 EStG und § 10a GewStG, können während des Bestehens der Organschaft von eigenem positiven Einkommen sowie von zugerechneten Gewinnen der Organgesellschaft nach § 10d Abs. 2 EStG beim Organträger abgezogen werden.¹²⁰ Körperschaftsteuerliche Verluste der Organgesellschaft, die vor Begründung der Organ- schaft entstanden sind, werden dagegen auf Grund von § 15 S. 1 Nr. 1 KStG für die Dauer der Organschaft konserviert.¹²¹ Ein Abzug aller nach § 10d EStG in Betracht kommenden Arten, ist weder von eigenem zu versteuernden Einkommen der Organgesellschaft i. S. des § 16 KStG noch von positiven Einkommen anderer Organ- gesellschaften oder des Organträgers zulässig.¹²² Das Verbot des Vortrags vororgan- schaftlicher Verluste der Organgesellschaft gilt seit dem 1. 1. 2004 mit Einfügung des § 10a S. 3 GewStG¹²³ auch für einen gewerbesteuerlichen Fehlbetrag.¹²⁴

[...]

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¹ Vgl. Kröner, Michael: Verrechnungsbeschränkte Verluste im Ertragssteuerrecht, Materialrechtliche Grundlagen und systematische Gestaltungssuche, Wiesbaden 1986, S. 372; einschränkend Rödder, Thomas: Gestaltungssuche im Ertragssteuerrecht, Entwicklung von Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungsbeispiele, Wiesbaden 1991, S. 419.

² Vgl. Kaeser, Christian: Die steuerliche und bilanzielle Behandlung von Verlusten im Konzern, in: Lehner, Moris (Hrsg.), Münchner Schriften zum Internationalen Steuerrecht Heft 24, Verluste im nationalen und internationalen Steuerrecht, München 2004, S. 115-129 ( 116 ff.).

³ Vgl. §§ 175, 185 UmwG. Nur möglich zwischen Kapitalgesellschaft und Unternehmen der öffent- lichen Hand sowie zwischen Versicherungsunternehmen.

⁴ Vgl. Lang, Joachim, in: Tipke, Klaus / Lang, Joachim (Hrsg.), Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 9, Rz. 60, der Verluste als Überschüsse der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsabzüge definiert.

⁵ Vgl. Lang, in: Tipke / Lang, (2005), § 9, Rz. 61.

⁶ Vgl. Kirchhof, Paul, in: Kirchhof, Paul / Söhn, Hartmut / Mellinghoff, Rudolf, (Hrsg.), Einkommen- steuergesetz, Kommentar, Band 2, Stand: Januar 2006, Heidelberg, § 2, Rdnr. C 100.

⁷ Vgl. v. Groll, Rüdiger, in: Kirchhof, Paul/ Söhn, Hartmut / Mellinghoff, Rudolf (Hrsg.), Einkommen- steuergesetz, Kommentar, Band 10, Stand: Januar 2006, Heidelberg, § 10d, Rdnr. A 24.

⁸ Vgl. Lang, in: Tipke / Lang, (2005), § 9, Rz. 44.

⁹ Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Ver- mittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz, BT-Drucksache vom 08.09.2003, 15/1518, S. 2.

¹⁰ Vgl. Lang, in: Tipke / Lang, (2005), § 9, Rz. 61; Seeger, Siegbert F., in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, § 2, Rz. 57.

¹¹ Vgl. Rose, Gerd: Die Ertragsteuern, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 18. Aufl., Berlin 2004, S. 65 und S. 91.

¹² Vgl. Rose, (2004), S. 93; Seeger, in: Schmidt, (2005), § 2, Rz. 57.

¹³ Vgl. Rose, (2004), S. 92 f., der aber auf Ausnahmen in Verbindung mit außerordentlichen Einkünften i. S. der §§ 34, 34b EStG hinweist; Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Unternehmen, Band I: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, 8. Aufl., Heidelberg 2005, S. 120.

¹⁴ Aufgehoben durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, Nr. 65, S. 2840-2845 (2840).

¹⁵ Vgl. Herzig, Norbert / Wagner, Thomas: Mindestbesteuerung durch die Begrenzung der Verrechnung von Verlustvorträgen, in: Wpg 2004, S. 53-64 (55).

¹⁶ Vgl. Grefe, Cord: Unternehmenssteuern, 9. Aufl., Ludwigshafen 2005, S. 197.

¹⁷ Vgl. Rick, Eberhard: Lehrbuch Einkommensteuer, 13. Aufl., Herne/ Berlin 2005, S. 277.

¹⁸ Vgl. Rick, (2005), S. 278.

¹⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 29.11.2004, IV C 8 - S 2225 - 5/04, BStBl. I 2004, S. 1096 (1097). Zum Verlustabzug beim Wechsel zwischen den Veranlagungsarten siehe auch § 62d EStDV.

²⁰ Vgl. Herzig / Wagner, (2004), S.53 ff.; Orth, Manfred: Mindestbesteuerung und Verlustnutzungs- strategien, in: FR 2005, S. 515-532 (516 ff.).

²¹ Vgl. Grefe, (2005), S. 198.

²² Vgl. Dötsch, Ewald / Pung, Alexandra: Die Neuerungen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer durch das Steuergesetzgebungspaket vom Dezember 2003 - Teil II: Die Änderungen insbes. bei der Verlustnutzung und bei § 8b KStG, in: DB 2004, S. 151-156 (151); Hill, Markus / Kavazidis, Theodora: Geplante Fortsetzung des StVergAbG (Korb II) - Darstellung und erste Analyse, in: DB 2003, S. 2028-2032 (2028).

²³ Vgl. BMF-Schreiben vom 29.11.2004, S. 1096; Ewald, Jens: Die Minderung des Verlusts nach Maßgabe des § 10d EStG - eine steuersystematische Analyse, in: DStR 2005, S. 1556-1560 (1557f.); Orth, (2005), S. 520.

²⁴ Vgl. Insbesondere zu § 15a EStG, Brandenberg, Hermann Bernwart: Aktuelle Entwicklungen zu § 15a EStG: Mindestbesteuerung, Wechsel im Gesellschafterstatus, vorgezogene Einlagen, in: DB 2004, S. 1632-1637 (1632 f.); Hallerbach, Dorothee, in: Hermann, Carl / Heuer, Gerhard / Raupach, Arndt (Hrsg.), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Band 8, Stand: November 2005, Köln, § 10d EStG, Anm. 30;. Orth, (2005), S. 521.

²⁵ Vgl. Montag, Heinrich, in: Tipke, Klaus / Lang, Joachim (Hrsg.), Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 18, Rz. 206.

²⁶ Vgl. Rose, (2004), S.201.

²⁷ Vgl. die Ausführungen in Gliederungspunkt 2.2.1 und 2.2.2.

²⁸ Die Totalperiode umfasst den Zeitraum von Beginn bis zum Ende einer Erwerbstätigkeit. Vgl. Lang, in: Tipke, Lang, (2005), § 9, Rz. 126 .

²⁹ Vgl. Herzig / Wagner, (2004), S. 59; Lindauer, Jürgen: BB-Forum: Anmerkungen zur Mindest- besteuerung 2004, in: BB 2004, S. 2720-2726 (2722).

.

³⁰ Vgl. Rose, (2004), S. 207 f.

³¹ Vgl . Güroff, Georg, in : Glanegger, Peter / Güroff, Georg (Hrsg.), Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., München 2002, § 2, Anm. 185 f.

³² Vgl. ebenda, § 10a, Anm. 7.

³³ Vgl. Zimmermann, Reimar / Hottmann, Jürgen / Hübner, Heinrich / Schaeberle, Jürgen / Völkel, Dieter: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 8. Aufl., Achim 2003, S. 416.

³⁴ Vgl. Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003, BGBl. I 2003, Nr. 66, S. 2922-2923 (2922).

³⁵ Vgl. Lang, in: Tipke / Lang, (2005), § 9, Rz. 22 ff.; Rengers, Jutta, in: Blümich, Walter / Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuer- gesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 1 KStG, Rz. 10 und § 8 KStG, Rz. 21 ff.

³⁶ Vgl. Schneider, Klaus / Krammer, Alfred, in: Littmann, Eberhard / Bitz, Horst / Hellwig, Peter (Hrsg.), Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum Einkommensteuerrecht, Band 2, Stand: Februar 2006, Stuttgart, § 10d, Rz. 16.

³⁷ Vgl. Hallerbach, in: Herrmann / Heuer / Raupach, (2005), § 10d EStG, Anm. 7 und Anm. 21; Heinicke, Wolfgang, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, § 10d EStG, Rz. 3 f.

³⁸ Vgl. Hey, Johanna, in: Tipke, Klaus / Lang, Joachim (Hrsg.), Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 11, Rz. 51.

³⁹ Vgl. Abschnitt 67 und. 68 GewStR.

⁴⁰ Vgl. Lang, in: Tipke / Lang, (2005), § 9, Rz. 824.

⁴¹ Zur Verlustberücksichtigung bei Zusammenveranlagung vgl. R 115 Abs. 9 EStR.

⁴² Vgl. Herzig, Norbert: Einführung, in : Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende und aperiodische Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 1-35 (4).

⁴³ Vgl. Danelsing, Walter, in: Blümich, Walter / Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Ein- kommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 14 KStG, Rz. 1; Schmidt, Ludwig / Müller, Thomas / Stöcker, Ernst E.: Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht, 6. Aufl., Herne/ Berlin 2003, S. 35.

⁴⁴ Vgl. Rose, (2004), S. 242.

⁴⁵ Vgl. Herzig, in: Herzig, (2003), S. 8.

⁴⁶ Vgl. Rödder, Thomas / Schumacher, Andreas: Das Steuervergünstigungsabbaugesetz, in: DStR 2003, S. 805-819 (806 f.); Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG) vom 16.05.2003, BGBl. I 2003, Nr. 19, S. 660-667 (661 f.).

⁴⁷ Vgl. Prinz, Ulrich: "Fortentwicklung" des Organschaftsrechts: Neue Irrungen und Wirrungen, in: FR 2002, S. 66-75 (67); Zu den Auswirkungen des Systemwechsels vgl. Sauter, Thomas / Heurung, Rainer: Errichtung steuerlicher Organschaften aufgrund der Unternehmenssteuerreform, in: GmbHR 2001, S. 165-171 (165 ff.); Schlagheck, Markus: Die ertragsteuerliche Organschaft nach dem Steuersenkungsgesetz, in: StuB 2000, S. 1246-1251 (1250).

⁴⁸ Vgl. Herzig, in: Herzig, (2003), S. 8.

⁴⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, S.437, Tz 1; Danelsing, in: Blümich / Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 39.

⁵⁰ Vgl. Witt, Georg, in: Dötsch, Ewald / Eversberg, Horst / Jost, Werner / Pung, Alexandra / Witt, Georg (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung, Band 3, Stand: November 2005, Stuttgart, § 14 KStG nF, Tz. 27.

⁵¹ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 46, deren Meinung nach auch eine sog. fiktiv un- beschränkt steuerpflichtige natürliche Person i. S. der §§ 1 Abs. 3, 1a EStG als Organträger in Betracht kommt.

⁵² Vgl. Olbing, Klaus, in: Streck, Michael (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, 6. Aufl., München 2003, § 14, Anm. 4; Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 44.

⁵³ Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, Tz 4; Koths, Daniel: Qualifizierung als Organträger, in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende und aperiodische Besteuerung, nationale und inter- nationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 63-74, (65).

⁵⁴ Vgl. BMF- Schreiben vom 10.11.2005, IV B 7 - 2770 - 24/05, BStBl. I 2005, S. 1038, Tz 1; Danelsing, in: Blümich / Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 56a.

⁵⁵ Vgl. Kauffmann, Walter, in: Frotscher, Gerrit (Hrsg.), EStG, Kommentar zum Einkommensteuer- gesetz, Band 3, Stand: Januar 2006, Freiburg, § 15, Rz. 11.

⁵⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 17; a. A. Rautenstrauch, Gabriele / Adrian, Gerrit: Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu Änderungen der ertragsteuerlichen Organschaft durch das StVergAbG, in: DB 2005, S. 1018-1021 (1020); Der BFH erachtet einen Anteil von 1,25 v. H. am Gesamtumsatz für ausreichend, vgl. BFH-Urteil vom 11.08.1999, XI R 12/98, BStBl. II 2000, S. 229 (230).

⁵⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 15; Rautenstrauch / Adrian, (2005), S. 1020.

⁵⁸ Vgl. Koths, in: Herzig, (2003), S. 66.

⁵⁹ Vgl. Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 29.

⁶⁰ Vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG für AG und KGaA; § 17 S. 1 KStG nur noch für die GmbH als andere Kapitalgesellschaft; kritisch gegenüber dem doppelten Inlandsbezug Danelsing, in: Blümich / Ebling, (2005), § 14, KStG, Rz. 34, m. w. N.

⁶¹ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 36.

⁶² Vgl. Olbing, in: Streck, (2003), § 14, Anm. 3; Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 34 f.

⁶³ Vgl. Herzig, Norbert / Wagner, Thomas: Beschränkung der Verlustberücksichtigung bei Kapital- gesellschaften, in: DStR 2003, S. 225-233 (228); Krehbühl, Hans-Herbert: Besteuerung der Organ- schaft im neuen Unternehmensrecht, in: DStR 2003, S. 1241-1250 (1247 f.).

⁶⁴ Vgl. Danelsing, in: Blümich / Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 72 f.

⁶⁵ Vgl. Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), §14 KStG nF, Tz. 47.

⁶⁶ Vgl. Danelsing, in: Blümich / Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 78; Frotscher, Gerrit, in: Frotscher, Gerrit / Maas, Ernst (Hrsg.), KStG, UmwStG, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Band 2, Stand: November 2005, Freiburg, § 14 KStG, Rz. 93; Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 93 ff.; siehe auch die Darstellungen in Anlage 1 im Anhang.

⁶⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 1; Förster, Guido: Die Änderungen durch das StVergAbG bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer, in: DB 2003, S. 899-905 (904); Rautenstrauch / Adrian, (2005), S. 1019.

⁶⁸ Zur Veranschaulichung siehe das Bsp. von Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 164.

⁶⁹ Vgl. Danelsing, in: Blümich / Ebling, (2005), § 14 KStG, Rz. 118 f.

⁷⁰ Zu den besonderen steuerlichen Vorschriften eines Gewinnabführungsvertrags als Voraussetzung für die Anwendung der §§ 14 bis 19 KStG bei anderen als den in § 291 Abs. 1 AktG genannten Kapital- gesellschaften siehe die Ausführungen bei Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 237 f.

⁷¹ Vgl. Förster, Guido: Finanzielle Eingliederung (unmittelbare und mittelbare Beteiligungen), in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 83-97 (83), m. w. N.

⁷² Vgl. Suchanek, Markus / Herbst, Christian: Die tatsächliche Durchführung von Gewinnabführungs- verträgen im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG, in: FR 2005, S. 665-676 (666 ff.).

⁷³ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 4; Bock, Volker: Steuer Journal: Das BMF-Schreiben vom 10.11.2005 zu den Änderungen bei der Organschaftsbesteuerung durch das Steuervergünstigungs- abbaugesetz (StVergAbG), in: AG, 2005, S. 918-920 (918); Rödder / Schumacher, (2003), S. 806.

⁷⁴ Vgl. R 60 Abs. 6 S. 5 KStR; Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 217 ff.; Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 112.

⁷⁵ Vgl. Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 104 ff.

⁷⁶ Vgl. Müller-Gatermann, Gert: Überlegungen zur Änderung der Organschaftsbesteuerung, in: Kley, Max Dietrich / Sünner, Eckart / Willemsen, Arnold (Hrsg.), Festschrift für Wolfgang Ritter zum 70. Geburtstag, Steuerrecht, Steuer- und Rechtspolitik, Wirtschaftsrecht und Unternehmensverfassung, Umweltrecht, Köln 1997, 457-473 (464).

⁷⁷ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 252.

⁷⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2002, XI R 95/97, BStBl. II 2003, S. 9 (10).

⁷⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1992, VIII R 149/86, BStBl. II 1992, S. 817 (819), m. w. N.; Frotscher, in: Frotscher / Maas (2005), § 14 KStG, Rz. 7.

⁸⁰ Vgl. Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 2.

⁸¹ Vgl. § 304 AktG.

⁸² Vgl. § 16 S. 2 KStG.

⁸³ Vgl. Herlinghaus, Andreas: Einkommensermittlung und Einkommenszurechnung, in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende und aperiodische Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 119-142 (121).

⁸⁴ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 480; Herlinghaus, in: Herzig, (2003), S. 119.

⁸⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1992, S. 818.

⁸⁶ Vgl. Orth, Manfred: Verlustnutzung bei Organschaft, in: Holding und Organschaft: Bestands- aufnahme, Gestaltung, Perspektiven - Steuerfachtagung des IDW am 13.09.2002 -, in: Wpg Sonder- heft 24/2003, S. 13-35 (17).

⁸⁷ Vgl. § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG.

⁸⁸ Vgl. Förster, (2003), S. 905; Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 695.

⁸⁹ Vgl. Rödder, Thomas: Steuerfreie Beteiligungserträge der Organgesellschaft, in: Herzig, Norbert (Hrsg.), Organschaft, laufende und aperiodische Besteuerung, nationale und internationale Aspekte, Hinweise zum EU-Recht, Stuttgart 2003, S. 143-166 (145 ff.).

⁹⁰ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 483.

⁹¹ Vgl. R 61 Abs. 1 S. 1 KStR; Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), §14 KStG nF, Tz. 121; siehe außerdem Ermittlungsschema in Anlage 2 im Anhang.

⁹² Vgl. R 61 Abs. 1 S. 2 KStR; entspricht auch der h. M., vgl. Olbing, in: Streck, (2003), § 14 KStG, Anm. 90; Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 14 KStG nF, Tz. 152; der BFH hat diese bestätigt, vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002, I R 51/01, in: DStR 2003, S. 412 (412 f.), m. w. N.

⁹³ Vgl. Herlinghaus, in: Herzig, (2003), S. 134; siehe außerdem Ermittlungsschema in Anlage 3 im Anhang.

⁹⁴ Vgl. Orth, (2003), S. 16.

⁹⁵ Vgl. Abschnitt 14 Abs. 1 S. 8 und 9 GewStR.

⁹⁶ Ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2003, I R 100/01, in: DStR 2003, S. 1968-1969 (1968 f.); BFH-Urteil vom 29.08.2000, V III R 1/00, BStBl. II 2001, S. 114 (115 f.), jeweils m. w. N.

⁹⁷ Vgl. Orth, (2003), S. 17f; eine Betrachtung als steuerliche Einheit hätte eine Zwischenergebnis- eliminierung im Organkreis zur Folge, vgl. Rose, (2004), S.250 f.

⁹⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2003, S. 1968 (1968 f.).

⁹⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 18.09.1996, I R 44/95 BStBl. II 1997, S. 181 (181 f.), m. w. N.

¹⁰⁰ Vgl. Gosch, Dietmar, in: Blümich, Walter / Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 5 GewStG, Rz. 59, m. w. N.

¹⁰¹ Ständige Rechtsprechung des BFH, siehe Fn. 96.

¹⁰² Z.B. keine Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden nach § 8 Nr. 1 GewStG innerhalb des Organkreises.

¹⁰³ Vgl. Abschnitt 41 Abs. 1 S. 5 GewStR.

¹⁰⁴ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 998.

¹⁰⁵ Vgl. Obermeier, Arnold, in: Blümich, Walter / Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Ein- kommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 2 GewStG, Rz. 703.

¹⁰⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003, Tz. 28.

¹⁰⁷ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 967.

¹⁰⁸ Vgl. Orth, (2003), S. 17.

¹⁰⁹ Vgl. Orth, Manfred, in: Hermann, Carl / Heuer, Gerhard / Raupach, Arndt (Hrsg.), Einkommen- steuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Band 17, Stand: November 2005, Köln, § 33 KStG, Anm. 54 ff.

¹¹⁰ Vgl. Orth, (2003), S. 19.

¹¹¹ Mangels Erwähnung in § 10a GewStG ist ein Rücktrag für Zwecke der Gewerbesteuer nicht vorgesehen.

¹¹² Vgl. R 115 Abs. 4 S. 9 und S. 10 EStR; Bei Personengesellschaften und -gemeinschaften gilt der Höchstbetrag für jeden Beteiligten, vgl. R 115 Abs. 4 S. 6 EStR.

¹¹³ Vgl. Erle, Bernd, in: Erle, Bernd / Sauter, Thomas (Hrsg.), Heidelberger Kommentar zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, Kommentierung der §§ 8a, 8b KStG ab 2004 und zugleich Ergänzungsband zum Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Heidelberg 2004; § 14 KStG, Rn. 20; Herzig / Wagner, (2004), S. 62.

¹¹⁴ Vgl. Abs. 68 Abs. 3 S. 7 GewStR; BFH-Urteil vom 17.01.2006, VIII R 96/04, in: BB 2006, S. 645 (646), m. w. N.

¹¹⁵ Vgl. Orth, (2003), S. 21; für die GewSt, BFH vom 27.06.1990, I R 183/85, BStBl. II 1990, S. 916 (917 f.).

¹¹⁶ Zur Kündigung von Verträgen i. S. von § 291 AktG vgl. Hüffer, Uwe, in: Hüffer / Uwe (Hrsg.), Aktiengesetz, 6. Aufl., München 2004, § 297 AktG, Rz. 10 ff.

¹¹⁷ Vgl. Orth, (2003), S. 22.

¹¹⁸ Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, (2003), Rz. 515.

¹¹⁹ Vgl. ebenda, (2003), Rz. 515.

¹²⁰ Vgl. Orth, (2003), S. 21; Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 15 KStG nF, Tz. 9.

¹²¹ Vgl. Witt, in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, (2005), § 15 KStG nF, Tz. 5.

¹²² Unabhängig davon ob diese uneingeschränkt oder nur eingeschränkt zu berücksichtigen sind, vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, (2005) § 15 KStG Rz. 3; Herlinghaus, Andreas, in: Hermann, Carl / Heuer, Gerhard / Raupach, Arndt (Hrsg.), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Band 17, Stand: November 2005, Köln, § 15 KStG Anm. 31; Orth, (2003), S. 21.

¹²³ Vgl. Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003, S. 2922.

¹²⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005, Tz 25; Heurung, Rainer / Wehrheim, Michael / Adrian, Gerrit: Vorteilhaftigkeitsanalyse der ertragsteuerlichen Organschaft vor dem Hintergrund der Gesetzes- änderungen zum 1. 1. 2004, in: StuB 2004, S. 200-203 (202); v. Twickel, Degenhard, in: Blümich, Walter / Ebling, Klaus (Hrsg.), EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuer- gesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Band 4, Stand: Oktober 2005, München, § 10a GewStG, Rz. 97.

• Hochschule: Universität Leipzig
• Note: 2,7
• Autor: Florian Darmstadt (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2006
• Seiten: 97
• Katalognummer: V57903
• ISBN (eBook): 9783638522229
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: Analyse, Verlustberücksichtigung, Umstrukturierung, Ebene, Steuersubjekts