Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der historischen Entwicklung der Billigkeitsvorschriften im deutschen Steuerrecht ab dem Deutschen Kaiserreich, wenngleich sich aufgrund der Komplexität auf die wesentlichsten Billigkeitsmaßnahmen wie Stundung, Erlass oder abweichende Steuerfestsetzung, beschränkt wird. Darüber hinaus wird der Begriff der Billigkeit näher beleuchtet und seine Ausgestaltung in Kombination mit dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden gegenübergestellt. Ferner untersucht die vorliegende Arbeit die für die Praxis bedeutsamsten Billigkeitsmaßnahmen und beschreibt das Spannungsfeld zwischen der verpflichtenden Vollziehung der Steuergesetze und der Ermächtigung, von den einschlägigen Besteuerungsvorschriften zu dispensieren, kritisch. Abschließend werden hieraus resultierende Erkenntnisse aufgezeigt und sowohl Hinweise als auch Empfehlungen für den Berater in der steuerlichen Beratungspraxis im Rahmen der Mandatsbetreuung mit auf den Weg gegeben.
In der Bundesrepublik Deutschland wird das Steuersystem an den Grundsatz des subjektiven Steuermaßes geknüpft, wonach der Steuerbürger entsprechend seiner ökonomischen und persönlichen Leistungsfähigkeit zu einer Steuer herangezogen wird. Hierbei regeln diverse Regelungen des Steuerrechts jedweden fiskalischen Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen, um die Besteuerung zu gewährleisten und einen etwaigen Steueranspruch zu verfolgen.
Diese gesetzlichen Regelungen sind im Gesetzeswortlaut generell-abstrakt formuliert, sodass sich hieraus eine Allgemeingültigkeit für jeden Steuerbürger ergibt, wenngleich den Gesetzen ein Billigkeitsdefizit inhärent ist. Dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG sowie dem Legalitätsprinzip folgend ist die gleichmäßige Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuern obligat. Gleichwohl sind Sachverhaltskonstellationen denkbar, bei denen eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu unbilligen Resultaten führt und mit dem Willen des Gesetzgebers kontradiktieren. Für einen Dispens von den einschlägigen Besteuerungsvorschriften bedarf es, korrespondierend zur legitimierten und verpflichtenden Steuererhebung, einer gesetzlichen Ermächtigung.
Inhaltsverzeichnis
II. Inhaltsverzeichnis
III. Beispiel- und Tabellenverzeichnis
IV. Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Historie der steuerlichen Billigkeitsvorschriften
2.1 Regelungen im Deutschen Kaiserreich (1871 – 1918)
2.2 Regelungen durch die Reichsabgabenordnung (1919 – 1976)
2.3 Regelungen mit Einführung der AO (1977 – heute)
3. Billigkeit
3.1 Definition
3.2 Billigkeitsgründe
3.2.1 Persönliche Billigkeitsgründe
3.2.2 Sachliche Billigkeitsgründe
3.3 Ermessen bei Anwendung der Billigkeit
3.3.1 Definition
3.3.2 Arten von Ermessen
3.3.2.1 Entschließungsermessen
3.3.2.2 Auswahlermessen
3.3.3 Grenzen des Ermessens
3.3.3.1 Äußere Ermessensgrenzen
3.3.3.2 Innere Ermessensgrenzen
3.3.4 Rechtsfolgen bei Ermessensfehlern
3.3.5 Kontrolle und Überprüfung der Ermessensentscheidung
4. Billigkeitsmaßnahmen
4.1 Stundung § 222 AO
4.1.1 Begriff
4.1.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.1.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
4.1.2.2 Antragstellung
4.1.2.3 Erhebliche Härte
4.1.2.4 Keine Anspruchsgefährdung und Sicherheitsleistung
4.1.3 Änderung der Stundungsverfügung
4.1.4 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.1.5 Rechtsschutz
4.1.6 Zusammenfassendes Beispiel
4.2 Erlass § 227 AO
4.2.1 Begriff
4.2.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.2.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
4.2.2.2 Antragstellung
4.2.2.3 Unbilligkeit der Einziehung
4.2.3 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.2.4 Änderung der Erlassverfügung
4.2.5 Rechtsschutz
4.2.6 Zusammenfassendes Beispiel
4.3 Abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO
4.3.1 Begriff
4.3.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.3.2.1 Anwendungsbereich
4.3.2.2 Antragstellung
4.3.2.3 Unbilligkeit
4.3.3 Maßnahmen
4.3.3.1 Niedrigere Steuerfestsetzung
4.3.3.2 Keine steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen
4.3.3.3 Zeitliche Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen
4.3.4 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.3.5 Änderung der abweichenden Steuerfestsetzung
4.3.6 Rechtsschutz
4.3.7 Zusammenfassendes Beispiel
4.4 Einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung § 258 AO
4.4.1 Begriff
4.4.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.4.2.1 Antragstellung
4.4.2.2 Beginn der Vollstreckung
4.4.2.3 Unbilligkeit
4.4.3 Maßnahmen
4.4.4 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
4.4.5 Rechtsschutz
4.4.6 Zusammenfassendes Beispiel
5. Niederschlagung § 261 AO
5.1 Begriff
5.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
5.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
5.2.2 Aussichtslose Erhebung
5.2.3 Unverhältnismäßigkeit der Kosten
5.3 Rechtsfolgen und Nebenfolgen
5.4 Zusammenfassendes Beispiel
6. Hinweise für den steuerlichen Berater
6.1 Praktische Erschwernisse des Ermessens
6.2 Empfehlungen und Taktik
7. Zusammenfassung und Fazit
Anhang
Vorwort
Die vorliegende Master-Thesis „Billigkeitsmaßnahmen im Steuerrecht: Voraussetzungen, Arten, Ermessen und Grenzen“ habe ich als Abschlussarbeit meines Studiums der Wirtschaftswissenschaften, Taxation M.A., an der Hochschule Worms verfasst.
Aufgrund meiner mehrjährigen Tätigkeit als Steuerberatungs- und Prüfungsassistent entschied ich mich bewusst, das Spannungsverhältnis zwischen der verpflichtenden Vollziehung der Steuergesetze und einer Abweichung hiervon zu untersuchen. Hieraus wollte ich insbesondere in der Abwehrberatung neue Erkenntnisse für die tägliche Beratungspraxis gewinnen.
Während der Erstellung der Abschlussarbeit stand mir mein Dozent und Betreuer, Regierungsdirektor Klaus Herrmann, tatkräftig zur Seite. Durch seine langjährige leitende Tätigkeit in der Finanzverwaltung als Hauptsachgebietsleiter Steuerfahndung und Leiter des Referats Steuerfahndung bei der OFD Koblenz konnte er mir wertvollen fachlichen Input und Denkanstöße geben, die dazu beitrugen, die Abschlussarbeit fortwährend zu optimieren.
Mein besonderer Dank geht an meine Partnerin Charlotte Lehmann, die mich während meines gesamten Studiums liebevoll unterstützte und immer hinter mir stand, sodass ich mich gänzlich auf die Verfassung der Master-Thesis fokussieren konnte. Sie trug wesentlich dazu bei, dass diese Arbeit erfolgreich werden konnte.
Ein weiterer Dank geht an meine Familie, Freunde und Kollegen, die mir während dieser Phase in unterschiedlichster Weise geholfen haben. Weiterhin möchte ich der Hochschule Worms danken, die durch ihre vielfältigen Austauschmöglichkeiten und ihr breites Medienangebot eine sehr gute Lern- und Arbeitsatmosphäre während meiner Studienzeit schaffte, an die ich mich gerne erinnere.
Sascha Riedl
Mannheim, 24. November 2019
III. Beispiel- und Tabellenverzeichnis
Beispielverzeichnis
Beispiel 1: Sachverhalt zu persönlichen Billigkeitsgründen
Beispiel 2: Sachverhalt zu sachlichen Billigkeitsgründen
Beispiel 3: Sachverhalt zur Ermessensüberschreitung
Beispiel 4: Sachverhalt zur Stundung
Beispiel 5: Sachverhalt zum Billigkeitserlass
Beispiel 6: Sachverhalt zur abweichenden Steuerfestsetzung
Beispiel 7: Sachverhalt zum Vollstreckungsaufschub
Beispiel 8: Sachverhalt zur Niederschlagung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Beispielhafte Auflistung von Kann-Vorschriften der AO
Tabelle 2: Gestaffelte Leitlinien zur Unverhältnismäßigkeit der Erhebung
Tabelle 3: Zuständigkeitsregelungen für § 222 AO
Tabelle 4: Zuständigkeitsregelungen für § 163 und § 227 AO
Tabelle 5: Zuständigkeitsregelungen für § 261 AO
IV. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
In der Bundesrepublik Deutschland wird das Steuersystem an den Grundsatz des subjektiven Steuermaßes geknüpft, wonach der Steuerbürger entsprechend seiner ökonomischen und persönlichen Leistungsfähigkeit zu einer Steuer herangezogen wird. Hierbei regeln diverse Regelungen des Steuerrechts jedweden fiskalischen Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen, um die Besteuerung zu gewährleisten und einen etwaigen Steueranspruch zu verfolgen. Diese gesetzlichen Regelungen sind im Gesetzeswortlaut generell-abstrakt formuliert, sodass sich hieraus eine Allgemeingültigkeit für jeden Steuerbürger ergibt, wenngleich den Gesetzen ein Billigkeitsdefizit inhärent ist. Dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG sowie dem Legalitätsprinzip folgend ist die gleichmäßige Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuern obligat. Gleichwohl sind Sachverhaltskonstellationen denkbar, bei denen eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu unbilligen Resultaten führt und mit dem Willen des Gesetzgebers kontradiktieren. Für einen Dispens von den einschlägigen Besteuerungsvorschriften bedarf es, korrespondierend zur legitimierten und verpflichtenden Steuererhebung, einer gesetzlichen Ermächtigung.
Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der historischen Entwicklung der Billigkeitsvorschriften im deutschen Steuerrecht ab dem Deutschen Kaiserreich, wenngleich sich aufgrund der Komplexität auf die wesentlichsten Billigkeitsmaßnahmen wie Stundung, Erlass oder abweichende Steuerfestsetzung, beschränkt wird. Darüber hinaus wird der Begriff der Billigkeit näher beleuchtet und seine Ausgestaltung in Kombination mit dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden gegenübergestellt. Ferner untersucht die vorliegende Arbeit die für die Praxis bedeutsamsten Billigkeitsmaßnahmen und beschreibt das Spannungsfeld zwischen der verpflichtenden Vollziehung der Steuergesetze und der Ermächtigung, von den einschlägigen Besteuerungsvorschriften zu dispensieren, kritisch. Abschließend werden hieraus resultierende Erkenntnisse aufgezeigt und sowohl Hinweise als auch Empfehlungen für den Berater in der steuerlichen Beratungspraxis im Rahmen der Mandatsbetreuung mit auf den Weg gegeben.
2. Historie der steuerlichen Billigkeitsvorschriften
2.1 Regelungen im Deutschen Kaiserreich (1871 – 1918)
Zu Zeiten des Deutschen Kaiserreichs lag die Kompetenz und die Verantwortung der Steuerfestsetzung, -erhebung und -ermittlung nicht beim Reich, sondern bei den Ländern, deren Widerstand und das Insistieren auf die jeweiligen Hoheitsrechte eine Zentralisierung und Vereinheitlichung der Steuerverwaltung erschwerte.1 Im Zeitalter der konstitutionellen Monarchie bestand jedoch allgemein Konsens darüber, dass eine Entscheidung über den Dispens von gesetzlichen Regelungen im konkreten Einzelfall lediglich der Legislative vorbehalten war.2 Daher galt es als verwerflich und höchst umstritten, als der preußische König Wilhelm II. im Jahre 1890 seinem aus dem Amt scheidenden Minister Freiherr Lucius von Ballhausen den Erlass von Stempelsteuern gestattete, sog. Lucius’scher Stempelerlass.3 Die darauf folgenden kontroversen Debatten fanden bereits wenig später in der Miquelschen Steuerreform Berücksichtigung und zogen erste gesetzgeberische Konsequenzen nach sich.4 Demnach wurden wesentlich beeinträchtigende wirtschaftliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung beachtet, sodass eine Steuerminderung innerhalb betragsmäßig festgelegter Grenzen eintreten konnte, vgl. § 19 prEStG von 1891.5 Da diese Vorschrift außergewöhnliche Belastungen berücksichtigte, die dem Steuerpflichtigen widerfahren sind und die ihn in seiner Leistungsfähigkeit einschränken, kann sie als Vorgängerin des heutigen § 33 AO angesehen werden.6 Darüber hinaus wurde im Jahre 1898 eine gesetzliche Grundlage für die Inanspruchnahme von Billigkeitsmaßnahmen auf dem Gebiet des Abgabenrechts geschaffen, wonach ein Dispens von der Einziehung der dem Staat zustehenden Einnahmen im individuellen Einzelfall nur erfolgen konnte, sofern eine gesetzliche oder durch königliche Bestimmung erteilte Ermächtigung vorlag, vgl. § 18 StHG i. d. F. vom 11.05.1898.7
Im Unterschied zu § 19 prEStG von 1891 beschränkte sich diese Norm nicht auf Steuerabgaben, sondern umfasste sämtliche an den Staat zu entrichtenden Abgaben.8 Während des Ersten Weltkriegs von 1914 bis 1918 bestand ein stetig wachsender Bedarf an Steuereinnahmen, der es erforderlich machte, weitere Billigkeitsregelungen zu implementieren.9 Aufgrund der finanziellen Notlage des Staates und dem Umstand, dass ein einheitliches Besteuerungsverfahren aufgrund des strengen Föderalismus nicht möglich war, erkannte das Reichsschatzamt im Sommer 1918 die Notwendigkeit zur Schaffung einer einheitlichen Regelung.10
2.2 Regelungen durch die Reichsabgabenordnung (1919 – 1976)
Zwischen Oktober 1918 und April 1919 konzipierte der Jurist Enno Becker die Reichsabgabenordnung, die nicht nur einheitliche Regelungen des Abgabenrechts enthielt, sondern auch erste Billigkeitsregelungen kodifizierte.11 So sah § 105 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 bereits die Möglichkeit eines Zahlungsaufschubes vor, sofern die Zahlung von Steuern für den Steuerpflichtigen mit erheblichen Härten verbunden war.12 Darüber hinaus differenzierte die Reichsabgabenordnung in § 108 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 zwischen zwei Billigkeitsmaßnahmen. Während § 108 Abs. 1 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 die Möglichkeit eröffnete, dass der Reichsminister der Finanzen13 eine Steuereinziehung, die sachlich unbillig war, ganz oder teilweise erlässt und somit eine einzelfallbezogene Ermächtigungsentscheidung traf, gewährte § 108 Abs. 2 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 einen generell-abstrakten Dispens von den Steuergesetzen, der durch Rechtsanspruch durchsetzbar war.14 Die Kompetenz, letzteres zu gewähren, oblag jedoch ausschließlich dem Reichsminister der Finanzen, der für die erforderliche Genehmigung die Zustimmung des Reichsrates benötigte.15
Die Reichsabgabenordnung erfuhr am 01.12.1930 ihre erste Neufassung, die auf Art. 48 Abs. 2 WRV zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen gestützt war.16 Infolgedessen wurde der § 108 RAO Abs. 1 i. d. F. vom 13.12.1919 durch Einfügen eines Klammerzusatzes derart verändert, dass nicht nur singuläre Sachverhalte begünstigungsfähig waren, sondern auch eine Mehrheit von Einzelfällen durch Unwetterschäden oder sonstigen Notständen.17 Durch eine erneute Fassung vom 22.05.1931 wurde dieser aufgeteilt, sodass Abs. 1 fortan in § 131 RAO i. d. F. vom 22.05.1931 geregelt wurde18 und Abs. 2 unter § 13 RAO i. d. F. vom 22.05.1931 subsumiert wurde.19 Darüber hinaus wurde mit der Anpassung der RAO die Vorschrift über die Gewährung einer Stundung für Steuern und sonstige Geldleistungen nunmehr in § 127 RAO i. d. F. vom 22.05.1931 geregelt.20
2.3 Regelungen mit Einführung der AO (1977 – heute)
Mit Einführung der AO 1977 erfolgte eine systematische Differenzierung der bislang vereinheitlichten Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren.21 Dies erforderte aus Gründen der Systemkonformität eine Trennung des bis dahin geltenden § 131 RAO.22 Die hierin enthaltene Befugnis zu einer abweichenden Steuerfestsetzung wurde künftig in § 163 AO geregelt23, wohingegen der Billigkeitserlass, der bislang ebenfalls in § 131 AO genormt war, fortan in § 227 AO Berücksichtigung fand.24 Mit Einführung der AO 1977 wurde außerdem der bis dato geltende § 127 RAO durch die neue Stundungsvorschrift des § 222 AO abgelöst.25 Als elementarer Unterschied beschränkte sich der Stundungsgegenstand, der neuen Gesetzessystematik folgend, anstelle von Steuern und sonstigen Geldleistungen nunmehr lediglich auf Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis.26
3. Billigkeit
3.1 Definition
Der Begriff der Billigkeit lässt sich zunächst als Gerechtigkeit im Einzelfall generalisieren27, wonach ein konkreter Sachverhalt ergänzend zum formalen Recht und auf Grundlage des natürlichen Gerechtigkeitsempfindens beurteilt wird, um Härten zu mildern.28 Der Grundsatz der Billigkeit findet sich insbesondere im Zivilrecht wieder, wonach Willenserklärungen nach Treu und Glauben ausgelegt werden, vgl. §§ 133, 242 BGB. Demzufolge existiert eine gesetzliche Norm, dass die Belange der am Rechtsgeschehen Beteiligten unter Beachtung der erforderlichen Verkehrssitte angemessen zu berücksichtigen sind.29 Gleichwohl indiziert der Terminus Billigkeit einen subjektiven Charakter, da die Wahrnehmung einer Ungerechtigkeit bzw. Unbilligkeit individuell abweichen kann. Die Rechtsprechung stützt sich hierbei auf die Empfindung und den historischen Willen des Gesetzgebers, die es in jedem konkreten Einzelfall zu ergründen gilt.30 Demnach ist maßgeblich, wie der Gesetzgeber einen zur Entscheidung stehenden Sachverhalt im Billigkeitsweg geregelt hätte31 und ob die daraus resultierende gesetzliche Folge den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwider läuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint.32 Die alleinige Betrachtung des gesetzgeberischen Willens stößt jedoch dann an ihre Grenzen, wenn ein steuerlicher Sachverhalt insbesondere aufgrund des Leistungsfähigkeitsprinzips, wonach die Besteuerung des Steuerpflichtigen an seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bemessen wird33, mit dem Grundgesetz unvereinbar ist.34 Demnach ist für die Fragestellung, ob ein konkreter Sachverhalt unbillig ist, nicht nur auf den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen bei einer Steuerfestsetzung abzustellen35, sondern auch, ob diese sowohl verfassungs- als auch europarechtskonform sind.36
3.2 Billigkeitsgründe
Für die Untersuchung eines Sachverhalts im Billigkeitsverfahren gilt der sog. Untersuchungsgrundsatz, d. h. die Finanzbehörde hat die Tatsachen entsprechend von Amts wegen zu ermitteln und hierbei auch solche Umstände zu berücksichtigen, die für die Beteiligten begünstigend sind, vgl. § 88 Abs. 1 AO. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige gem. § 90 AO bei der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken und die Behörden zu unterstützen, wobei die Mitwirkungspflicht im Billigkeitsverfahren strenger angesehen wird als im Steuerfestsetzungsverfahren.37 Im Rahmen der endogenen Einzelfallermittlung wird hierbei zwischen persönlichen und sachlichen Billigkeitsgründen differenziert, die nachfolgend näher erörtert und zwecks Förderung des Verständnisses mit Beispielen untermauert werden.
3.2.1 Persönliche Billigkeitsgründe
Unter den persönlichen Billigkeitsgründen werden solche subsumiert, bei denen die unbillige Härte in der Person des Steuerpflichtigen liegt.38 Dies erfordert kumulativ, dass der Steuerschuldner einer Billigkeitsmaßnahme würdig und dieser auch bedürftig ist.39
Eine Bedürftigkeit liegt regelmäßig dann vor, wenn aufgrund der Steuerfestsetzung die persönliche oder wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet werden würde.40 Diese gelten lt. Rechtsprechung als bedroht, wenn der Steuerzahler temporär oder dauerhaft nicht in der Lage ist, seinen notwendigen Lebensunterhalt zu bestreiten.41 Hierzu zählen insbesondere solche Ausgaben, die sich auf das tägliche Leben beziehen wie z. B. Nahrung, Wohnung, Kleidung, ärztliche Behandlungen oder solche, die die Erwerbsfähigkeit des Steuerpflichtigen sicherstellen und aufrechterhalten.42
Sofern seitens des Steuerschuldners eine Unterhaltspflicht für die Versorgung von in einer Hausgemeinschaft lebenden Angehörigen besteht, sind damit im Zusammenhang stehende Zahlungen ebenfalls dem notwendigen Lebensunterhalt zuzuordnen.43 In Ausnahmefällen kann eine persönliche Unbilligkeit vorliegen, wenn der Steueranspruch zwar aufgrund eines Vollstreckungsschutzes nicht durchgesetzt werden kann, aber ein bestehender Steuerrückstand dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit verwehrt, eine neue wirtschaftliche Existenz aufzubauen.44 Ebenfalls scheidet eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen nicht aus, wenn dem Steuerzahler aufgrund der Lohnpfändungsvorschriften der §§ 850 ff. ZPO ein unpfändbares Lohneinkommen zur Sicherung des Existenzminimums verbleibt.45 Zur Identifikation einer möglichen persönlichen Billigkeit bedarf es demnach einer umfassenden Überprüfung des Einkommens des Steuerpflichtigen, wobei auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen ist.46 Eine potentielle Existenzgefährdung kann jedoch auch aufgrund bestehender Vermögensverhältnisse negiert werden, sodass diese ebenfalls einer umfassenden Würdigung bedürfen.47 Zur Abwehr einer existenziellen Notlage durch Begleichung einer Steuerschuld ist es dem Steuerpflichtigen darüber hinaus zuzumuten, Vermögenssubstanz zu monetarisieren bzw. diese zu beleihen, sofern sie nicht dem täglichen Gebrauch dient.48 Gleichwohl ist es nicht mehr erwerbstätigen Steuerpflichtigen, zumeist Rentnern, gestattet, solche Vermögensgegenstände, die eine bescheidene Lebensführung49 bis an das Lebensende gewährleisten, von der Veräußerung bzw. Beleihung auszunehmen.50 Sollte es dem Steuerschuldner nicht möglich sein, einen etwaigen Steueranspruch selbst nach Verwertung seiner Vermögenssubstanz zu bedienen, ist die Aufnahme von Kreditmitteln ebenfalls zumutbar.51
Demzufolge ist bei der Beurteilung, ob eine persönliche Unbilligkeit vorliegt, nicht nur auf die Einkommens- sondern auch auf die Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen. Hierbei gilt es zu beachten, dass im Falle eines Eheverhältnisses oder einer eingetragenen Lebenspartnerschaft auch solche des Ehegatten bzw. des Lebenspartners zu berücksichtigen sind.52 Dies resultiert insbesondere aus der gegenseitigen Verpflichtung der Eheleute, die Familie durch eigenes Vermögen und Einkommen angemessen zu versorgen und zu unterhalten, vgl. § 1360 Satz 1 BGB. Bei Vorliegen von eheähnlichen Lebensgemeinschaften werden, analog zur Ehegattenregelung und in Anlehnung an die Arbeitslosen- und Sozialhilfevorschriften, auch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Partners berücksichtigt, da diese im Sozialhilfefall angerechnet werden würden.53
Für das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit muss der Steuerpflichtige über die Bedürftigkeit hinaus ebenfalls einer potentiellen Billigkeitsmaßnahme würdig sein. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Steuerzahler die gegenwärtige wirtschaftliche Situation, aufgrund derer eine Bedienung des Steueranspruchs nicht möglich ist, nicht selbst verschuldet hat54 und nicht gegen die Interessen der Allgemeinheit verstößt.55 Letzteres liegt insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein konziliantes Verhalten der Finanzbehörden infolge eines steuerunehrlichen Handelns, wie z. B. einer Steuerhinterziehung, einfordert.56 Gleichwohl lässt sich aus einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung pauschalierend kein unwürdiges Verhalten des Steuerpflichtigen ableiten, denn es bedarf vielmehr einer Gesamtwürdigung aller Umstände eines singulären Sachverhalts.57 Sofern der Steuerpflichtige alles in seiner Macht stehende getan hat, um die Folgen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu beheben, ist eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen nicht zu negieren.58
Dem steht nicht entgegen, dass sich das begehrte Entgegenkommen der Finanzbehörde auf ein Bußgeld oder ein Ordnungsgeld bezieht, das aufgrund einer Steuerhinterziehung oder einer Steuerverkürzung festgesetzt wurde.59 Gleichwohl kann der Steuerzahler trotz seines Bemühens, entstandene Steuerschäden infolge seines unehrlichen Verhaltens abzutragen, einer Billigkeitsmaßnahme gegenüber als unwürdig angesehen werden, wenn er in der Vergangenheit mehrfach den Steuervorschriften zuwidergehandelt hat.60 Ein unwürdiges Verhalten ist ebenfalls anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige in der Vergangenheit seinen steuerlichen Pflichten, wie z. B. die Erklärungsabgabe oder die pünktliche Tilgung von Steuerschulden, nicht nachgekommen ist.61 Dies ist jedoch insoweit unbeachtlich, wie dem Steuerzahler die Vernachlässigung seiner Erklärungs- und Mitwirkungspflicht aufgrund besonderer Umstände, etwa Krankheit oder Alter, nicht zuzurechnen ist.62
Für die Ermittlung, ob sich der Steuerpflichtige einer potentiellen Billigkeitsmaßnahme als würdig erwiesen hat, ist darüber hinaus die Entstehung der Leistungsunfähigkeit zu untersuchen und ob er die gegenwärtige wirtschaftliche Lage selbst verschuldet hat.63 Dies ist stets zu verneinen, sofern die Notlage auf einen Unglücksfall oder einen Schicksalsschlag zurückzuführen ist.64 Die Würdigkeit einer Billigkeitsmaßnahme liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch Alter, unterdurchschnittliche Intelligenz, jugendliche Unerfahrenheit oder Krankheit in die gegenwärtige Situation geraten ist.65 Letzteres kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung und h. M. selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige infolge von Alkoholismus und Drogenabusus notleidet, da dies regelmäßig ebenfalls als Krankheit anerkannt wird.66 67
Hiervon sind solche Fälle zu differenzieren, bei denen dem Steuerpflichtigen an der wirtschaftlichen Notlage eine Eigenverschuldung oder gar eine Herbeiführung vorgeworfen werden kann, die ihn grds. unwürdig machen.68 Dies liegt insbesondere dann vor, wenn die Leistungsunfähigkeit durch eine Verschwendung vorhandenen Vermögens verursacht wurde69 oder eine unangemessene Lebensführung diese bedingt hat.70 Jedoch kann aus einer über die bescheidene Lebensart hinausgehenden Daseinsweise pauschalierend kein unwürdiges Verhalten abgeleitet werden.71 Vielmehr bedarf es einer Gesamtwürdigung aller Umstände unter Beachtung, ob und in welcher Form der Steuerpflichtige Anstrengungen unternommen hat, um seine rückständigen Steuern abzutragen.72 Die Berücksichtigung persönlicher Billigkeitsgründe soll nachfolgend anhand eines Sachverhalts exemplarisch aufgezeigt werden:
Sachverhalt
Der Steuerpflichtige A ist Inhaber eines Großhandels und erzielt hieraus gewerbliche Einkünfte. A hat seinen Betrieb im Jahre 2015 gegründet und für den stetigen Ausbau alle verfügbaren liquiden Mittel investiert. Seine Steuerpflichten hat A aufgrund der Neugründung vernachlässigt. Insbesondere unterließ er die Erklärung von Provisionseinkünften in 2015. Aufgrund der wirtschaftlichen Notlage begehrt A den Erlass der ESt für 2016 und 2017 über 10.000,00 EUR.
Lösung
Für den Erlass von Steuern aus persönlichen Billigkeitsgründen muss der Steuerpflichtige sowohl bedürftig als auch würdig sein. Ungeachtet der Bedürftigkeit ist A einer Billigkeitsmaßnahme nicht würdig, da er seine steuerlichen Pflichten grob fahrlässig vernachlässigt hat. Zum einen hat A seine Erklärungspflichten mit dem Verschweigen der Provisionseinkünfte verletzt, zum anderen hätte er als Existenzgründer die Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt einkalkulieren müssen. Durch die fehlende Beachtung der Steuerverbindlichkeiten und dem Aufbrauchen jeglichen Geldvermögens hat A die wirtschaftliche Notlage selbst herbeigeführt. Mangels Erlasswürdigkeit ist eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen zu versagen.
Beispiel 1: Sachverhalt zu persönlichen Billigkeitsgründen73
3.2.2 Sachliche Billigkeitsgründe
Unter sachlichen Billigkeitsgründen werden solche Sachverhaltskonstellationen verstanden, die zwar im Einklang mit dem Wortlaut eines Steuergesetzes stehen, jedoch im konkreten Einzelfall zu einem Ergebnis führen, welches den Wertungen und dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers offensichtlich zuwiderläuft.74 Dies ist regelmäßig dann erfüllt, wenn aufgrund der Formulierung im Gesetzestext eine Steuer festgesetzt wird, jedoch der Sinn und Zweck der steuerlichen Vorschrift verfehlt wird.75 Eine Billigkeitsmaßnahme ist demnach gerechtfertigt, wenn der Gesetzgeber, hätte er die zu entscheidende Frage im Billigkeitswege entscheiden müssen, zu ihren Gunsten geurteilt hätte.76 Hiervon losgelöst sind jedoch solche Einzelfälle zu betrachten, bei denen der Gesetzgeber eine Härte für den Steuerpflichtigen bewusst in Kauf genommen hat.77 Eine Zweckverfehlung ist stets anzunehmen, wenn ein gesetzlicher Tatbestand über den Wertungen des Gesetzgebers steht, sodass es zu einem sog. Überhang kommt.78 Eine sachliche Unbilligkeit kann z. B. vorliegen, wenn gegen den Steuerpflichtigen, der aufgrund einer Überschuldung oder allgemeiner Zahlungsunfähigkeit nicht in der Lage ist, eine Steuerzahlung rechtzeitig bedienen zu können, Säumniszuschläge gem. § 240 AO festgesetzt werden, die stets kraft Gesetzes entstehen.79 Die Erhebung der Säumniszuschläge ist insofern sachlich unbillig, wie die Vorschrift ihrem Sinn und Zweck sowie den Zielsetzungen des Gesetzgebers zuwiderläuft, vgl. AEAO zu § 240 Nr. 5, denn sie dienen als Druckmittel eigener Art und sollen den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Erfüllung seiner Steuerzahlungspflichten anhalten.80 Sofern der Steuerzahler mangels eigenen Vermögens den Steueranspruch jedoch nicht bedienen kann, sind Säumniszuschläge regelmäßig unzweckmäßig.81 82
Die Beurteilung, ob ein atypischer Sachverhalt sachlich unbillig ist, wird neben der Fixierung auf die Erforschung des gesetzgeberischen Willens durch die ergänzende Prüfung der Verfassungskonformität objektiviert.83 Hierbei wird nicht die Verfassungsmäßigkeit eines Steuergesetzes selbst geprüft, sondern vielmehr, ob die Erhebung der Steuer in einem konkret-individuellen Einzelfall die Grundrechte des Steuerpflichtigen verletzt.84 Sofern jedoch bereits das Gesetz als solches verfassungswidrig ist, wird einzig hieraus nicht der Anspruch auf Gewährung einer steuerlichen Billigkeitsmaßnahme justifiziert; es sind stattdessen die hierfür vorgesehenen Verfahren wie Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG oder die Verfassungsbeschwerde gem. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4 lit. a GG zu bestreiten.85 Demzufolge beschränkt sich eine verfassungsrechtliche Akzentuierung einzig und allein auf den abgabenrechtlichen Anspruch innerhalb eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses.86 Eine Billigkeitsmaßnahme ist nur zulässig, wenn es im Rahmen des Vollzugs einer verfassungskonformen Norm zu Härtefällen kommt, die verfassungsrechtlich bedenklich sind.87
Ob bei einer Steuerfestsetzung im individuellen Einzelfall eine sachliche Unbilligkeit vorliegt ist im Falle einer noch nicht eingetretenen Unanfechtbarkeit erst nachrangig zu beurteilen und somit subsidiär.88 Zunächst ist zu prüfen, ob ein unbilliges Ergebnis durch eine andere Auslegung des Gesetzes im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens vermieden werden kann und etwaige Billigkeitserwägungen folglich redundant wären.89 Sofern der Steuerpflichtige jedoch anstelle eines Rechtsbehelfs gegen den Verwaltungsakt einen Antrag auf Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme stellt, ist diese regelmäßig zu versagen, da er die Einlegung eines Einspruchs schuldhaft versäumt hat.90
Auch nach eingetretener Unanfechtbarkeit einer Steuerfestsetzung kommen sachliche Billigkeitserwägungen erst in Betracht, wenn eine Berichtigung des bestandskräftigen Verwaltungsakts91 nicht mehr möglich ist.92 Darüber hinaus kann eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen negiert werden, wenn zwar die erforderlichen Voraussetzungen für die Anerkennung einer solchen Unbilligkeit vorliegen, der entsprechende Antrag jedoch unverhältnismäßig spät gestellt wird.93 Abweichend hiervon kann dennoch eine sachliche Unbilligkeit vorliegen, wenn die Finanzverwaltung selbst dazu beigetragen hat, dass der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist, z. B. bei unrichtiger Auskunft oder grober Verletzung der Ermittlungspflicht.94 Nach h. M. ist jedoch eine Klagerücknahme infolge eines unzutreffenden Hinweises des Gerichts nicht als sachlich unbillig einzuordnen, da es in keiner im Steuerrecht erforderlichen Rechtsbeziehung zum Steuerpflichtigen steht.95 96 Grundsätzlich ist die Ursache einer sachlichen Unbilligkeit auch in solchen Fällen denkbar, in denen die rechts-, sozial- oder wirtschaftspolitischen Auffassungen des Steuerpflichtigen vom Gesetzesplan divergieren und als unerwünscht empfunden werden.97 Dies allein rechtfertigt jedoch nicht die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme, da diese nicht dazu dienen soll, sonstige nicht steuerliche Ziele zu verfolgen.98 Abweichend hiervon können Billigkeitsgründe vorliegen, wenn sie dem anzuwendenden Steuergesetz selbst zu Grunde liegen, wenngleich sich dies anhand besonderer Umstände im Rahmen der Einzelfallermittlung erweisen muss.99 Jedoch gilt es hierbei zu beachten, dass aufgrund außergewöhnlicher Vorkommnisse wie z. B. Naturkatastrophen o. ä. lediglich Billigkeitsgründe unter persönlichen Gesichtspunkten in Frage kommen können.100
Sofern trotzdem eine Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Unbilligkeit gewährt werden würde, wäre dies grds. unzulässig und bedenklich.101 Der nachfolgende Sachverhalt soll die h. M. zur Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen bei sozial- und wirtschaftspolitischen Divergenzen exemplifizieren:
Sachverhalt
Der Steuerpflichtige A und seine Ehefrau B erwarben ein Haus in Hessen, das sie selbst bewohnen wollten. A ist ein Flüchtling und darüber hinaus im Besitz eines gültigen Reisepasses. Das Finanzamt setzte daraufhin die GrESt i. H. v. 15.000,00 EUR fest. Der Steuerpflichtige A begehrt jedoch den Erlass der festgesetzten GrESt unter Verweis auf den Erlass des HMdF vom 24.07.1962, betreffend einem Billigkeitserlass beim Grundstückserwerb durch Vertriebene, Sowjetzonenflüchtlinge und gleichgestellten Personen.
Lösung
Im vorliegenden Sachverhalt begehrt A als Flüchtling den Zahlungserlass der GrESt aus ordnungspolitischen Gesichtspunkten. Jedoch scheiden Billigkeitsmaßnahmen aus sozial-, rechts- und wirtschaftspolitischen Gründen aus. Der Verweis auf den Billigkeitserlass des HMdF ändert nichts an der Rechtsauffassung, da der HMdF nicht befugt war, vom Gesetzgeber unterlassene sozial- oder wirtschaftspolitische Maßnahmen durch eigenen Erlass auszugleichen. Die GrESt ist daher zutreffend festgesetzt worden.
Beispiel 2: Sachverhalt zu sachlichen Billigkeitsgründen102
3.3 Ermessen bei Anwendung der Billigkeit
3.3.1 Definition
Grundsätzlich ist die Finanzbehörde bei der Beurteilung eines Sachverhalts an das Recht und Gesetz gebunden, sodass es bei der rechtlichen Würdigung lediglich eine Entscheidung geben kann.103 Allerdings eröffnet § 5 AO, der mit § 40 VwVfG nahezu kongruent ist, die Möglichkeit, Verwaltungshandeln nach dem jeweiligen Ermessen auszurichten.104 Gleichwohl ist diese Ermächtigung gem. § 5 AO lediglich Behörden i. S. d. § 6 AO vorbehalten und beschränkt sich auf solche Sachverhalte, bei denen das Gesetz die anknüpfende Rechtsfolge nicht konkret festgelegt hat, sondern diese der Verwaltungsbehörde überlässt.105 Obwohl die Ermessensvorschrift ausschließlich die Rechtsfolge in Betracht zieht, sog. Rechtsfolgeermessen, ist dennoch im ersten Schritt zu ermitteln, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Ermessensentscheidung vorliegen.106
Sofern diese nicht gänzlich vorliegen, bewirkt die Nichterfüllung des Tatbestandes eine Ermessenssperre, da aufgrund des Erfordernisses der gerichtlichen Nachprüfbarkeit kein Tatbestandsermessen existent ist.107 Eine dennoch ergangene Ermessensentscheidung trotz unvollständiger Tatbestandsvoraussetzungen ist rechtswidrig.108 Da eine ausdrückliche Aufforderung zur Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens gem. § 86 Satz 1 AO selten vorliegt, bedarf es für die Einräumung von Ermessensentscheidungen grds. einer Formulierung im Gesetzeswortlaut, die auf solches schließen lässt.109 Meist wird die Verwaltungsbehörde durch sog. Kann-Vorschriften ermächtigt, ein pflichtgemäßes Ermessen auszuüben.110
Des Weiteren kann die Ermessensbefugnis im Rahmen der Kann-Vorschriften gesetzestechnisch ebenfalls durch Begriffe wie „darf/dürfen“ oder „ist berechtigt/bestimmt/zulässig“ erteilt werden.111
Der Übersichtlichkeit halber werden nachfolgend einige wesentliche Kann-Vorschriften der Abgabenordnung tabellarisch aufgezeigt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Beispielhafte Auflistung von Kann-Vorschriften der AO112
Hiervon abzugrenzen sind die sog. Soll-Vorschriften, die durch Gesetzeswortlaute wie „darf nur“, „kann nur“ oder „soll“ eingeleitet werden und lediglich ein eingeschränktes Ermessen einräumen.113 In der Literatur wird hierbei auch vom sog. intendierten oder vorgeprägten Ermessen gesprochen, da der Ermessensspielraum besonders eng gefasst ist und nur in atypischen Situationen von der vorgegebenen Regelung abgewichen werden kann.114 Im Falle eines typisch gelagerten Sachverhalts sind die Möglichkeiten der Ermessensausübung auf die Regelanwendung der gesetzlichen Norm beschränkt.115
Gleichwohl lässt sich einzig allein aus dem Gesetzeswortlaut keine Ermessensvorschrift ableiten, denn hierfür bedarf es ebenso einer Auslegung.116 Hierbei muss differenziert werden, ob die Norm eine Ermessensausübung einräumt oder ob es sich um eine Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe handelt, wie z. B. bei außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a EStG oder offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 Satz 1 AO, da diese bereits den gesetzgeberischen Willen umschreiben.117 Dieser wird jedoch offenkundig unkonkret gefasst, sodass es einer Auslegung des Gesetzeswortlauts bedarf und der Verwaltungsbehörde hierbei keine Ermessenskompetenz eingeräumt wird.118 Im Falle eines Aufeinandertreffens von Ermessenstatbeständen und unbestimmten Rechtsbegriffen, sog. Kopplung, sind die Tatbestandsvoraussetzungen sowie die daran anknüpfende Rechtsfolge getrennt voneinander zu betrachten.119 Allerdings ist bei manchen Vorschriften die voneinander losgelöste Beurteilung des unbestimmten Rechtsbegriffs und der Ermessensermächtigung nicht möglich, da sie zwangsläufig miteinander verzahnt sind, wie z. B. beim Erlass nach § 227 AO, wonach bei Vorliegen einer Unbilligkeit der Steueranspruch erlassen werden kann.120 Die Einräumung einer Ermessenskompetenz in derartigen Fällen erscheint rechtsdogmatisch bedenklich, da der Begriff „unbillig“ bereits als Zirkelschluss einem tatbestandslosen Ermessen zuwiderläuft.121 Gleichwohl ist die Ermessenvorschrift verfassungsrechtlich einwandfrei und justiziabel, da sie nicht die Ermächtigung für einen Eingriff betrifft, sondern den Verzicht eines solchen.122
3.3.2 Arten von Ermessen
3.3.2.1 Entschließungsermessen
Sofern die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen einer Norm vorliegen und eine Ermessensentscheidung somit zulässig ist, kann diese gem. § 5 AO getroffen werden.123 Das Gesetz räumt der Verwaltung hierbei neben einem Auswahlermessen124 ebenso ein Entschließungsermessen ein.125 Letzteres liegt vor, wenn die Behörde Entschließungsfreiheit darüber hat, ob sie die vorgesehene Rechtsfolge aus der Ermächtigungsnorm eintreten lässt oder nicht.126 Diese Kompetenz ergibt sich z. B. aus der Möglichkeit einer Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gem. § 146 Abs. 2b AO sowie eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO oder der Möglichkeit vom Vollstreckungsschuldner eine Auskunft über seine Vermögensverhältnisse zu verlangen, vgl. § 284 Abs. 1 AO.127 Nichtsdestotrotz hat die Verwaltungsbehörde auch dann ihr Ermessen pflichtgemäß auszuüben, wenn sie von jeglichem Handeln Abstand nehmen möchte, sodass eine Ermessensprüfung stets obligat ist.128 Ein Entschließungsermessen kann auch im Rahmen von Haftungsansprüchen ausgeübt werden, wenn zu entscheiden ist, ob ein Haftungsbescheid gegen den Haftungsschuldner gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO erlassen wird.129
3.3.2.2 Auswahlermessen
Sofern die Verwaltungsbehörde bereits von ihrem Entschließungsermessen Gebrauch gemacht hat oder ihr dieses nicht zustand, kann sie im Rahmen des Auswahlermessens sowohl in sachlicher als auch in persönlicher Hinsicht auswählen, wie sie tätig wird.130
Unter dem sachlichen Auswahlermessen ist solches zu verstehen, bei dem die Verwaltungsbehörde über die Ausgestaltung einer Rechtsnorm dezidieren kann, wie z. B. bei der Entscheidung über die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags.131 In persönlicher Hinsicht obliegt ihr bspw. die Entscheidungsbefugnis, wen sie unter mehreren Gesamtschuldnern gem. § 44 Abs. 1 AO in Anspruch nehmen kann.132 Des Weiteren sind auch kombinierte Fälle denkbar, in denen sowohl das Entschließungs- als auch beide Varianten des Auswahlermessens aufeinander treffen, wie z. B. die Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer Kapitalgesellschaft, die Festlegung seiner Höhe sowie die Entscheidung, ob die juristische Person selbst oder der verantwortliche gesetzliche Vertreter diesen schulden soll.133
3.3.3 Grenzen des Ermessens
3.3.3.1 Äußere Ermessensgrenzen
Grundsätzlich ist die Finanzbehörde gem. § 5 AO verpflichtet, bei ihrer Ermessensausübung u. a. stets die gesetzlichen Grenzen einzuhalten, vgl. AEAO zu § 5 Nr. 1. Im Falle einer Ermessensentscheidung ist sachlogisch zu prüfen, ob die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Vorschrift sowie die gesetzlichen Grenzen eingehalten sind, sog. äußere Ermessensschranken.134 Bei der Durchbrechung des gesetzlichen Rahmens einer Vorschrift, sog. äußerer Ermessensfehler, ist zwischen Ermessensunterschreitung bzw. -überschreitung zu differenzieren.135 Letzteres liegt vor, wenn die Entscheidung nicht mehr durch die gesetzliche Ermächtigung zur Ermessensausübung gedeckt ist.136 Des besseren Verständnisses wegen wird nachfolgend ein beispielhafter Sachverhalt dargestellt, um zu verdeutlichen, wann eine Ermessensüberschreitung vorliegt:
Sachverhalt
Das Finanzamt setzt gegen den Steuerpflichtigen A, der wiederholt seine Einkommensteuererklärung verspätet abgebeben hat, einen Verspätungszuschlag i. H. v. 26.000,00 EUR fest.
Lösung
Ungeachtet der Fragestellung, ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vorliegen, hat die Erhebung des Verspätungszuschlags im Rahmen der gesetzlichen Grenzen zu erfolgen. Nach § 152 Abs. 10 AO beträgt der absolute Höchstbetrag für einen Verspätungszuschlag 25.000,00 EUR. Da das Finanzamt mit einer Festsetzung von 26.000,00 EUR die gesetzlichen Grenzen der Norm § 152 AO überschritten hat, handelte sie ermessensfehlerhaft. Folglich liegt ein sog. Subsumptionsfehler auf der Rechtsfolgenseite dieser Norm vor, sodass die Festsetzung des Verspätungszuschlags rechtswidrig ist.
Beispiel 3: Sachverhalt zur Ermessensüberschreitung137
Die Ursachen für eine Ermessensüberschreitung können zum einen darin begründet sein, dass die Finanzbehörde irrtümlicherweise von einem falschen Sachverhalt ausgegangen ist, zum anderen sind auch fehlerhafte rechtliche Würdigungen und Subsumptionen, wie im o. g. Beispiel, denkbar.138
Eine Ermessensunterschreitung, auch Ermessensnichtgebrauch oder -defizit genannt, liegt dagegen vor, wenn die Finanzbehörde das ihr zustehende Ermessen nicht oder unzureichend ausübt und damit ihrer Verpflichtung nach § 5 AO nicht nachkommt.139 Sofern die Finanzbehörde fälschlicherweise ihre Entscheidung für gebunden ansieht und demzufolge von einer Ermessensausübung absieht, liegt eine Ermessensunterschreitung ebenfalls vor140, z. B. wenn sie bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von einer vorgeprägten Entscheidung ausgeht.141
Darüber hinaus ist ein Ermessensfehler auch zu bejahen, wenn eine Ermessensentscheidung aufgrund eines nicht gänzlich ermittelten Sachverhalts getroffen wird142, oder die berücksichtigten Ermessenserwägungen unzureichend sind.143 Dies liegt dann vor, wenn die sich die Verwaltungsbehörde mit ihrer Entscheidung zwar im äußeren Rahmen des Gesetzes bewegt, diese aber den tatsächlichen Gegebenheiten des konkret-individuellen Einzelfalls nicht gerecht wird.144 Weiterhin ist die Finanzbehörde verpflichtet in die Ermessensentscheidung im Rahmen einer Einzelfallprüfung selbständig und in eigener Verantwortung Ermessenserwägungen einzubeziehen, die nicht elektronisch-typisiert und regelbasiert sind, sog. Computer-Ermessen.145 Sofern die Finanzbehörde das ihr zustehende Ermessen nicht oder ungenügend ausgeübt hat, kann sie dieses jedoch nachholen.146 147
3.3.3.2 Innere Ermessensgrenzen
Neben den gesetzlichen äußeren Rahmenbedingungen sind ebenfalls als zweiter Prüfungsschritt die Zielvorstellungen der Ermächtigungsvorschrift i. S. d. § 5 AO zu beachten.148 Bei einem Verstoß gegen den Zweck der Ermessensvorschrift, sog. Ermessensmissbrauch oder Ermessensfehlgebrauch, handelt die Finanzbehörde rechtswidrig und ermessensfehlerhaft.149 Dieser ist grds. anhand der Gesetzesauslegung zu ermitteln, wobei hier die allgemeinen Auslegungskriterien wie Wortlaut, Systematik, Ursprung und Sinn der Norm zu berücksichtigen sind.150 Ein Ermessensfehlgebrauch kann sich demnach ergeben, sofern in die Ermessensentscheidung sachfremde Erwägungen wirtschaftlicher, politischer oder fiskalischer Art einbezogen werden, die mit den Zielvorstellungen des Gesetzgebers kontradiktieren.151
Des Weiteren dürfen die Behörden ebenso aus individueller oder persönlicher Motivation keine Maßnahmen treffen, die gegen das Verbot der Willkür oder Schikane verstoßen.152 Hieran anknüpfend ist es der Verwaltungsbehörde ebenfalls nicht gestattet, ihre Maßnahmen in Dependenz zum Verhalten des Steuerpflichtigen auszurichten, sog. Koppelungsverbot, wobei dies bereits § 120 Abs. 3 AO entnommen werden kann. Dagegen ist die Erbringung wirtschaftlicher Gegenleistungen seitens des Steuerpflichtigen zur Erlangung einer für ihn günstigeren Ermessensentscheidung nicht zu beanstanden, sofern diese sachlich und gesetzlich mit dem begehrten Verwaltungshandeln kohärent sind.153 Dies kann insbesondere im Rahmen einer begehrten Aussetzung der Vollziehung konventionell sein, da diese ggf. von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden kann, vgl. § 361 Abs. 2 Satz 5 AO. Darüber hinaus müssen im Rahmen der Ermessensausübung verfassungsrechtliche Grundsätze wie z. B. das Übermaßverbot oder auch Verhältnismäßigkeitsgebot als Ausfluss des Rechtsstaatlichkeitsprinzips gem. Art. 20 Abs. 3 GG eingehalten werden.154 Eine Maßnahme ist verfassungsrechtlich zu beanstanden, wenn zwischen ihr und dem angestrebten Zweck der Ermächtigungsvorschrift kein angemessenes Verhältnis existiert.155 Ferner ist das Übermaßverbot verletzt, wenn das angewandte Mittel zwar abstrakt durch gesetzliche Ermächtigung gedeckt ist, in concreto dieses jedoch dem Grundsatz des geringstmöglichen behördlichen Eingriffs zuwiderläuft und daher inadäquat ist.156 Die Finanzbehörde hat widerstreitende Interessen im Rahmen der Entscheidungsfindung gleichwertig gegeneinander abzuwiegen und bei Vorliegen mehrerer Handlungsalternativen grds. jene anzuwenden, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belastet.157
Ferner darf die Ermessensentscheidung der Behörde nicht unzumutbar sein, d. h. der Betroffene darf nicht infolge einer Maßnahme derart belastet werden, dass dieser existenziell bedroht ist und sie in keinem vernünftigen Verhältnis zum öffentlichen Interesse steht.158 Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Zumutbarkeit läge z. B. vor, wenn die Finanzbehörde zur Begleichung eines geringen Steuerrückstandes die Eintragung einer Zwangshypothek zur Besicherung einfordert.159 160 Der Grundsatz der Zumutbarkeit kann im Rahmen einer Ermessensentscheidung über die Frage des Betriebsausgabenabzugs insbesondere beim Benennungsverlangen nach § 160 AO in der Praxis relevant sein.161
Die Finanzbehörde handelt darüber hinaus ermessensfehlerhaft, wenn sie ohne zureichenden Grund Vergleichbares ungleich behandelt et vice versa und somit gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.162 Jedoch führt nicht jede Divergenz hinsichtlich der Ermessensentscheidungen, die sich innerhalb des eingeräumten Ermessensspielraums bewegen, per se zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes.163 Demnach ist ein Verstoß allerdings dann zu bejahen, wenn die Behörde ohne Angabe eines zureichenden Grundes von einer einheitlichen Ermessenspraxis abweicht.164 Aufgrund der Vielzahl der möglichen Ermessensentscheidungen und der damit einhergehenden Gefahr, dass gleiche Sachverhalte in Abhängigkeit der lokal zuständigen Finanzbehörden unterschiedlich behandelt werden, haben sich einheitliche Verwaltungsanweisungen für die Vereinheitlichung der Vorgehensweise etabliert.165 Daraus resultiert, dass die Behörden angehalten sind, Sachverhalte entsprechend den Verwaltungsvorschriften zu behandeln und ihr Ermessen gleichförmig auszuüben, sodass auch von einer Selbstbindung der Verwaltung gesprochen werden kann.166
Eine Abweichung hiervon ist verfassungsrechtlich nur haltbar, wenn ein atypischer Sachverhalt vorliegt oder diese hierdurch geboten ist.167 Gleichwohl darf die Selbstbindung nicht dahingehend fehlinterpretiert werden, dass der Finanzbehörde überhaupt kein Ermessensspielraum verbleibt168, denn die Ermessensvorschrift soll gerade Gerechtigkeit im Einzelfall herbeiführen und insofern Entscheidungsfreiheit gewährleisten.169 Insbesondere entbindet eine Verwaltungsvorschrift zur Vereinheitlichung von Ermessensentscheidungen nicht von der rechtmäßigen Ermessensausübung der Verwaltungsbehörde im konkreten Einzelfall.170 Eine ermessenslenkende Vorschrift ist nur bindend, sofern sie einer sachgerechten Ermessensausübung entspricht und rechtmäßig ist, d. h. im Umkehrschluss vermittelt der Gleichheitssatz im Falle einer Rechtswidrigkeit keinen Anspruch auf Unrecht.171
Ferner ist bei der Ermessensausübung der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zwar für das Zivilrecht in § 242 BGB geregelt ist, jedoch unstrittig auch im Steuerrecht Anwendung findet, um den Vertrauensschutz in einem konkreten Steuerrechtsverhältnis zu wahren.172 Ähnlich wie dieser Grundsatz fordert auch das auf dogmatischer Grundlage beruhende Prinzip des Vertrauensschutzes, dass sich die Behörde nicht in Kontradiktion zu ihrem früheren Verhalten setzen darf, sog. Grundsatz des venire contra factum proprium.173 Folglich sind im Rahmen der Ermessensausübung auf die loyale Ausübung des Gesetzes zu achten, jegliche missbräuchliche Anwendung zu unterbinden und die berechtigten Belange der am Geschehen Beteiligten zu berücksichtigen.174
Weiterhin ist der Grundsatz der Sozialstaatlichkeit gem. Art. 20 Abs. 1 GG zu beachten, wenngleich er keinen subjektiven Rechtsanspruch begründet und einer Konkretisierung durch den Gesetzgeber bedarf.175 Dass hierzu keine einschlägige Rechtsprechung existiert, erschwert die Überprüfbarkeit des Grundsatzes.176 Denklogisch lässt sich aus dem Grundsatz der Sozialstaatlichkeit sowie des Leistungsfähigkeitsprinzips jedoch ableiten, dass Unterschiede in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind, z. B. bei der Adressierung eines Haftungsbescheids an potentiell Haftende.177
Darüber hinaus darf im Rahmen der Ermessensausübung nicht gegen den Grundsatz der Billigkeit verstoßen werden.178 Demnach handelt die Behörde ermessensfehlerhaft, wenn eine getroffene Maßnahme nicht im Einklang mit den Belangen der öffentlichen Hand sowie der am Geschehen Beteiligten ist und sie die Grundsätze der Gerechtigkeit verletzt.179
Außerdem bedarf eine Ermessensentscheidung gem. § 121 Abs. 1 AO grds. einer Begründung, die die Erwägungen der Finanzbehörde sowie ihre Abwägungen zur Entscheidung eines Einzelfalls erkennen lassen.180 Dies ist insofern notwendig als eine Überprüfung des ausgeübten Ermessens nach Sinn und Zweck der Vorschrift andernfalls nicht stattfinden kann.181 Sofern ein Steuerverwaltungsakt mangels Begründung an einem Formfehler leidet und keine Ausnahmetatbestände des § 121 Abs. 2 AO vorliegen, indiziert er einen materiellen Ermessensmangel und ist daher ermessensfehlerhaft, der jedoch nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt werden kann.182
3.3.4 Rechtsfolgen bei Ermessensfehlern
Ein Ermessensfehler im Rahmen des § 5 AO führt grds. zur materiellen Rechtswidrigkeit des erlassenen Verwaltungsakts, die seine Wirksamkeit jedoch zunächst nicht tangieren.183 In Ausnahmefällen kann er nichtig sein, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies unter Gesamtwürdigung aller Umstände offenkundig ist, vgl. § 125 Abs. 1 AO. Dies ist zu bejahen, wenn die Entdeckung des Fehlers keiner besonderen Fachkenntnis bedarf und er daher evident ist.184 185 Auch eine fehlende oder unzureichende Ermessensbegründung der Finanzbehörde führt grds. und regelmäßig zu einer Rechtswidrigkeit des erlassenen Verwaltungsakts.186 Gleichwohl kann der Formfehler bei einer unterlassenen Begründung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 126 Abs. 2 AO geheilt werden, sofern diese bis zur Einspruchsentscheidung nachgeholt wird.187 Eine unzureichende Ermessensbegründung kann bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzt werden, sodass § 126 Abs. 2 AO gegenüber dem § 102 Satz 2 FGO subsidiär ist.188 Eine Heilung ist jedoch auszuschließen, sofern sich der Verwaltungsakt, der einen formellen Begründungsmangel aufweist, zwischenzeitlich erledigt hat.189
3.3.5 Kontrolle und Überprüfung der Ermessensentscheidung
Der Steuerpflichtige kann gegen eine selbständige Ermessensentscheidung im Wege des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens vorgehen, da der Einspruch gem. § 347 AO statthaft ist.190 Die Finanzbehörde ist demnach berechtigt, gem. § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gar verpflichtet, die getroffene Ermessensentscheidung unter Gesamtwürdigung tatsächlicher und rechtlicher Umstände vollumfänglich zu überprüfen und ihre Zweckmäßigkeit zu beleuchten.191
Gleichwohl ist das Handeln der Behörde nicht auf die reine Überprüfung beschränkt, vielmehr ist auch eine originäre Ermessensausübung im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens obligatorisch.192 Die Überprüfung, ob ein Verstoß gegen die Ermessensschranken vorliegt, kann die Finanzverwaltung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens durch die §§ 169 ff. AO selbständig vornehmen.193 Darüber hinaus wird im gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ein finanzgerichtlicher Rechtsschutz gewährt, da das Finanzgericht gem. § 102 FGO, der mit § 114 VwGO maßgeblich kongruent ist, das behördliche Ermessen überprüfen kann.194 Hierbei gilt zu beachten, dass das Gericht nur die Rechtmäßigkeit des ausgeübten Ermessensspielraums beurteilen darf, jedoch selbst nicht Ermessen ausüben kann, vgl. § 20 Abs. 3 GG. Demzufolge beschränkt sich die Gerichtskompetenz auf die Kontrolle, ob vom Ermessen in einer entsprechend zweckmäßigen Weise Gebrauch gemacht wurde oder ob eine Ermessensüberschreitung bzw. -unterschreitung oder ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt.195 Ebenfalls sind Sachkonstellationen denkbar, bei denen das Ermessen der Finanzbehörde auf eine einzige Handlungsalternative reduziert wird, sog. Ermessensreduzierung auf null, Ermessensschrumpfung oder auch -einengung.196 Hierbei ist das Gericht ausnahmsweise befugt, sein Ermessen an die Stelle der Behörde zu setzen, sodass es die vom Kläger begehrte Ermessensentscheidung selbst treffen kann.197 Alternativ kann das Finanzgericht bei einer Ermessensreduzierung auf null gem. § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen.198 Ein gerichtlicher Eingriff in Form eines Verpflichtungsurteils ist legitim, da eine Ermessensentscheidung negiert werden kann, sofern die Sache spruchreif ist.199 Unabhängig hiervon hat das Finanzgericht bei einem Verstoß gegen die inneren oder äußeren Ermessensschranken den angefochtenen Verwaltungsakt aufzuheben, sog. Kassation.200
4. Billigkeitsmaßnahmen
4.1 Stundung § 222 AO
4.1.1 Begriff
Die Stundung ist gesetzlich in § 222 AO normiert und bewirkt ein Hinausschieben einer eingetretenen oder eintretenden Fälligkeit aus dem Steuerschuldverhältnis
i. S. d. § 37 AO.201 Dadurch, sofern die tatbestandlichen Voraussetzung für die Gewährung einer Stundung vorliegen, wird die gegenwärtige erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen vermieden.202 Bei der Beurteilung, ob eine Unbilligkeit vorliegt und ob diese durch Gewährung der Stundung als geeignete Billigkeitsmaßnahme behoben werden kann, ist grds. auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Fälligkeit abzustellen.203 Im Unterschied zu anderen Billigkeitsmaßnahmen, wie z. B. dem Billigkeitserlass nach § 227 AO, ist im Falle der Stundung die Einziehung des Steueranspruchs lediglich temporär unbillig.204 Die Stundungsgewährung stellt einen einseitigen und rechtsgestaltenden Verwaltungsakt dar, der als Billigkeitsmaßnahme im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung der Finanzbehörde ergeht.205
4.1.2 Tatbestandliche Voraussetzungen
4.1.2.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
Gegenstand der Stundung nach § 222 AO sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die auch aus steuerlichen Nebenleistungen oder Rückforderungen resultieren können.206 Gleichwohl schließt § 222 Satz 3 AO eine Stundungsmöglichkeit für Abzugsteuern aus, wie z. B. die Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 3 AO oder der Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen gem. § 50a Abs. 5 EStG207, wenngleich diese Regelung in der Literatur zumeist als verfassungswidrig angesehen wird.208 209 Der Hintergrund dieser Regelung ist insbesondere, dass es sich bei der Einbehaltung und Abführung der Abzugsteuern um einen Anspruch aus dem Steuerrechtsverhältnis handelt und nicht, wie in § 222 Satz 1 AO postuliert, um ein Steuerschuldverhältnis.210 Ebenso darf eine Haftungsschuld des Steuerentrichtungspflichtigen nicht gestundet werden, sofern er Steuerabzugsbeträge einbehalten oder Beträge, die eine Steuer enthalten, eingenommen hat211, wenngleich die Verfassungsmäßigkeit ebenfalls umstritten ist, nach h. M. aber verneint wird. 212 213 Im Übrigen gilt die Stundungsvorschrift für alle Steuerarten, aus denen sich ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ergibt.214 Mangels dieses Kriteriums sind Geldstrafen und -bußen, selbst wenn sie aus steuerlichen Delikten resultieren, nicht stundungsfähig.215 216 Gleiches gilt für solche Ansprüche, die sich auf die Vornahme einer Handlung, Duldung oder Unterlassung i. S. d. § 328 Abs. 1 AO beziehen.217
4.1.2.2 Antragstellung
Die Stundung wird i. d. R. nur infolge eines separaten, ausreichend begründeten Antrags gewährt, da er der Finanzbehörde die Möglichkeit einer sachgerechten Ermessensausübung ermöglicht.218 Wenngleich die Stundungsgewährung einen Antrag erfordern soll, so ist er nach dem Wortlaut des § 222 Satz 2 AO keine Voraussetzung und demnach nicht zwingend erforderlich.219 Allerdings kann die Finanzbehörde eine begehrte Stundung mangels ausreichender Begründung ablehnen und handelt damit regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft, da sie die Notwendigkeit und die Zweckmäßigkeit einer Billigkeitsmaßnahme für den Steuerpflichtigen i. d. R. nicht erkennen kann.220 Im Umkehrschluss ist ein Antrag nur dann entbehrlich, wenn sich die Stundungsvoraussetzungen der Finanzbehörde auch ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen aufdrängen, da sie grds. angehalten ist gem. § 88 AO den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln.221 Der Steuerpflichtige hat im Falle einer Antragstellung ausreichend darzulegen, weshalb er eine Stundung begehrt, z. B. weil die Einziehung der Steuerschuld eine erhebliche Härte222 bedeuten würde und die gegenwärtige finanzielle Situation eine Bedienung des Steueranspruchs unmöglich macht.223 Sofern größere Beträge gestundet werden sollen, sollte dem Antrag zwecks Untermauerung der Begründung ein aktueller Liquiditätsstatus beigefügt werden.224
4.1.2.3 Erhebliche Härte
Weiterhin setzt die Stundungsgewährung voraus, dass der Anspruch des Staates durch die Stundung nicht gefährdet wird und die Bedienung des Steueranspruchs zum Zeitpunkt der Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen bedeuten würde.225
[...]
1 Vgl. Barske, Finanzen, 1968, S. 1.
2 Vgl. Mussgnug, Dispens, 1964, S. 39.
3 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 1.
4 Vgl. Mathiak, Preußisches EStG, 2011, S. 158 f.
5 Vgl. Gesetzessammlung für die Königlich Preußischen Staaten 1891, S. 184.
6 Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 14.
7 Vgl. Gesetzessammlung für die Königlich Preußischen Staaten 1898, S. 81.
8 Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 14.
9 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 3.
10 Vgl. Arndt/Jenzen/Fetzer, Abgaben, 2016, S. 135.
11 Vgl. o. V., https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Service/FAQ_Glossar/Glossar/Functions/glossar.html?lv3=75848&lv2=15748.
12 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 1.
13 Zur Übertragung der Zuständigkeit auf die Landesfinanzämter in bestimmt gelagerten Fällen wird auf § 108 Abs. 1 Satz 2 RAO i. d. F. vom 13.12.1919 verwiesen.
14 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 4.
15 Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 17.
16 Vgl. Vocke, Wirtschaft, 1988, S. 2.
17 Vgl. RGBl. 1930, S. 555.
18 Vgl. RGBl. 1931, S. 180.
19 Vgl. RGBl. 1931, S. 162.
20 Vgl. RGBl. 1931, S. 179 f.
21 Vgl. Wilke, Billigkeit, 2007, S. 25 f.
22 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 12.
23 Vgl. BT-Drucks. VII/4292, S. 32.
24 Vgl. BT-Drucks. VII/4292, S. 38.
25 Vgl. BGBl. I 1976, S. 665.
26 Vgl. Pierchalla, Schaubilder, 1973, S. 11.
27 Vgl. BFH v. 22.09.1971, I B 26/71, BStBl. II 1972, S. 83.
28 Vgl. Meyers, Lexikon, 2003, S. 727.
29 Vgl. Puke, Steuerlexikon, 2014, S. 249.
30 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 35.
31 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 227 Rz. 5.
32 Vgl. BFH v. 23.07.2013, VIII R 17/10, BStBl. II 2013, S. 820.
33 Vgl. Große, Steuern, 2017, S. 33.
34 Vgl. BFH v. 21.02.1991, V R 105/84, BStBl. II 1991, S. 498.
35 Vgl. Lemmerding/Scheel/Brehm, Steuerrecht, 2012, S. 300.
36 Vgl. Bodden, DStR 2016, S. 1718.
37 Vgl. Helmschrott, Grundkurs Steuerrecht, 2016, S. 154.
38 Vgl. Andrascek-Peter/Braun, Lehrbuch, 2013, S. 250.
39 Vgl. Ratjen/Sager/Schimpf, Steuern Praxis, 2015, S. 294.
40 Vgl. BFH v. 26.02.1987, IV R 298/84, BStBl. II 1987, S. 612.
41 Vgl. BFH v. 29.04.1981, IV R 23/78, BStBl. II 1981, S. 726.
42 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 30.
43 Vgl. Peters, KP 2018, S. 106.
44 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 21.
45 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 227 Rz. 36.
46 Vgl. BFH v. 26.07.1972, I R 158/71, BStBl. II 1972, S. 919.
47 Vgl. BFH v. 26.02.1987, IV R 298/84, BStBl. II 1987, S. 612.
48 Vgl. Heinke/Merkel/Merkel, Steuerseminar, 2013, S. 171.
49 Eine angemessene Form der Lebensführung kann in analoger Anwendung des § 811 Nr. 1 ZPO eruiert werden.
50 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 33.
51 Vgl. Webel, Recht, 2017, S. 188.
52 Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 163 Rz. 175.
53 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 31.
54 Vgl. Bornhofen/Bornhofen, Steuerlehre, 2014, S. 103.
55 Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 103.
56 Vgl. Hampel/Benkendorff, Grundriss, 1988, S. 99.
57 Vgl. BFH v. 29.04.1981, IV R 23/78, BStBl. 1981, S. 726.
58 Vgl. Kirch/Schiefer/Witt, Praktiker, 2011, S. 1278.
59 Zu den Zahlungserleichterungen im konkreten Einzelfall wird auf § 42 StGB und § 18 OWiG verwiesen.
60 Vgl. FG Berlin-Brandenburg, v. 09.08.2011, 1 K 1369/07, EFG 2012, S. 480.
61 Vgl. BFH v. 18.08.1988, V B 71/88, BFH/NV 1990, S. 137.
62 Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 163 Rz. 183.
63 Vgl. Wackerbeck, DStR 2016, S. 1515.
64 Vgl. Watrin, Betrieb, 2012, S. 122.
65 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 182.
66 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 39; BFH v. 13.03.1990, VII S 3/90, BFH/NV 1991, S. 171.
67 A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 106, der Trunksucht als grob fahrlässig herbeigeführte Krankheit ansieht, die einer Erlasswürdigkeit widersprächen.
68 Vgl. Ratjen/Sager/Schimpf, Steuern Praxis, 2015, S. 295.
69 Vgl. BFH v. 28.10.1997, VII B 183/96, BFH/NV 1998, S. 683.
70 Vgl. BFH v. 07.02.1964, III 307/61 U, BStBl. III 1964, S. 225.
71 Vgl. BFH v. 29.04.1981, IV R 23/78, BStBl. II 1981, S. 726.
72 Vgl. BFH v. 02.03.1961, IV 126/60 U, BStBl. III 1961, S. 288.
73 Eigenes Beispiel in Anlehnung an: BFH v. 16.10.2003, XI B 95/02, BStBl. II 2004, S. 26.
74 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 35.
75 Vgl. BFH v. 13.09.2018, III R 48/17, BeckRS 2018, 37234.
76 Vgl. BFH v. 26.10.1972, I R 125/70, BStBl. II 1973, S. 271.
77 Vgl. BFH v. 18.04.1996, V R 55/95, BStBl. II 1996, S. 561.
78 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 18.
79 Vgl. Warsönke, AO-Handbuch, 2013, S. 14.
80 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 240 Rz. 2.
81 Vgl. BFH v. 27.09.2001, X R 134/98, BStBl. II 2002, S. 176.
82 Auf den Zahlungserlass der Säumniszuschläge zur Behebung einer sachlichen Unbilligkeit wird in Kap. 4.2.2.3 Bezug genommen.
83 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 37.
84 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 21.
85 Vgl. Lindwurm, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 40.
86 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 286.
87 Vgl. BFH v. 26.11.2003, X B 124/02, BFH/NV 2004, S. 754.
88 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 14.
89 Vgl. BFH v. 12.06.1997, I R 70/96, BStBl. II 1998, S. 38.
90 Vgl. Lindwurm, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 42.
91 Als Normen für die Berichtigung bereits bestandskräftiger Steuerbescheide sind hier insbesondere § 129 f. AO, § 110 AO sowie §§ 172 ff. AO zu nennen.
92 Vgl. BFH v. 04.07.1972, VIII R 103/69, BStBl. II 1972, S. 806.
93 Vgl. BFH v. 08.10.1980, II R 8/76, BStBl. II 1981, S. 82.
94 Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 49.
95 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 178; Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 227 Rz. 15.
96 A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 47, der hierin die Voraussetzungen einer sachlichen Unbilligkeit als erfüllt ansieht.
97 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 227 Rz. 6.
98 Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 227 Rz. 81.
99 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 163 Rz. 39.
100 Vgl. Kap. 3.2.1 zur Bedürftigkeit einer Billigkeitsmaßnahme.
101 Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 163 Rz. 41.
102 Eigenes Beispiel in Anlehnung an: BFH v. 07.08.1974, II R 57/72, BStBl. II 1975, S. 51.
103 Vgl. Eigendorf, Abgabenordnung, 1991, S. 23.
104 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 1.
105 Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 2.
106 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 5.
107 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 30a.
108 Vgl. BFH v. 27.09.2001, X R 134/98, BStBl. II 2002, S. 176.
109 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 53.
110 Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 7.
111 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 8.
112 Eigene Darstellung in Anlehnung an: Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 54.
113 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 16.
114 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 11.
115 Vgl. BFH v. 20.06.1984, I R 111/80, BStBl. II 1984, S. 815.
116 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 10.
117 Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 2.
118 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 3.
119 Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 11.
120 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 12.
121 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 27.
122 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 19.
123 Vgl. Lüdtke-Handjery, Examen, 2005, S. 53.
124 Vgl. Kap. 3.3.2.2.
125 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 10.
126 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 101.
127 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 7.
128 Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 4.
129 Vgl. Völlmeke, DStR 1991, S. 1002.
130 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 19.
131 Vgl. Eisgruber/Schallmoser/Maunz, Steuervorschriften, 2011, S. 13.
132 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 27.
133 Vgl. BFH v. 25.07.1991, V R 89/88, BStBl. II 1992, S. 3.
134 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 20.
135 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 35.
136 Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 2.
137 Eigenes Beispiel in Anlehnung an: Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 154.
138 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 14.
139 Vgl. BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/96, BFH/NV 2002, S. 747.
140 Vgl. Friemel/Schiml, Fachkurs, 1996, S. 107.
141 Vgl. Hessisches FG v. 08.08.2011, 8 V 1281/11, EFG 2011, S. 1949.
142 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 23.
143 Vgl. BFH v. 05.03.1993, VI R 79/91, BStBl. II 1993, S. 692.
144 Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 4.
145 Vgl. FG Düsseldorf v. 13.07.2000, 18 K 8333/99, EFG 2001, S. 119.
146 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 13.
147 Vgl. Kap. 3.3.4.
148 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 43.
149 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 157.
150 Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 25.
151 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 28.
152 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 10.
153 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 20.
154 Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 6.
155 Vgl. BFH v. 24.09.1991, VII R 34/90, BStBl. II 1992, S. 57.
156 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 64.
157 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 20.
158 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 169.
159 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 9.
160 Hierin kann ebenfalls ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip gesehen werden.
161 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 19.
162 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 30.
163 Vgl. BFH v. 07.10.1965, IV 139/65 U, BStBl. III 1965, S. 700.
164 Vgl. FG Köln v. 08.09.2010, 13 K 960/08, EFG 2011, S. 105.
165 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 18.
166 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 9.
167 Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 20.
168 Vgl. FG Köln v. 25.03.2011, 9 K 1726/10, EFG 2011, S. 1304.
169 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 50.
170 Vgl. FG Baden-Württemberg v. 25.01.2012, 4 K 3252/10, EFG 2012, S. 1111.
171 Vgl. BFH v. 24.01.2013, V R 34/11, BStBl. II 2013, S. 460.
172 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 4 Rz. 30.
173 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 212.
174 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 4 Rz. 53.
175 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 54.
176 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 33.
177 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 211.
178 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 10.
179 Vgl. BFH v. 20.05.2010, V R 42/08, BStBl. II 2010, S. 955.
180 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 9.
181 Vgl. Bartone, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 5 Rz. 13.
182 Vgl. Neumann, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 24.
183 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 245.
184 Vgl. Werth, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 125 Rz. 8.
185 A. A. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 125 Rz. 6, der kritisch hinterfragt, für wen nach § 125 Abs. 1 AO der Fehler offenkundig sein muss und anstelle der Betrachtung des Durchschnittsbürgers auf einen gedachten verständigen Dritten abstellt.
186 Vgl. BFH v. 01.07.2008, II R 2/07, BStBl. II 2008, S. 897.
187 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 52.
188 Vgl. BFH v. 24.04.2014, IV R 25/11, BStBl. II 2014, S. 819.
189 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 71.
190 Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 14.
191 Vgl. Koenig, in: Koenig, AO, 2014, § 5 Rz. 33.
192 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 71.
193 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, 2018, § 5 Rz. 14.
194 Vgl. Helbich, DStR 2017, S. 578.
195 Vgl. Pahlke, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 52.
196 Vgl. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 5 Rz. 230.
197 Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, FGO, Loseblattsammlung, § 102 Rz. 10.
198 Vgl. Brandt, in: Gosch/Hoyer, FGO, Loseblattsammlung, § 101 Rz. 13.
199 Vgl. Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, Loseblattsammlung, § 102 Rz. 118.
200 Vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 2015, § 102 Rz. 21.
201 Vgl. Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 1.
202 Vgl. Kruse, Verfahrensrecht, 1991, S. 177.
203 Vgl. Fehrenbacher, Steuerverfahren, 2017, S. 345.
204 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 3.
205 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 1.
206 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 4.
207 Vgl. Krömker, in: Lippross/Seibel, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 9.
208 Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 7; Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 6.
209 A. A. BFH v. 24.03.1998, I R 120/97, BStBl. II 1999, S. 3, der die Verfassungsgemäßheit des § 222 Satz 3 AO zwar nicht näher erläutert, jedoch systematische Argumente vorbringt, warum eine Stundung des Anspruchs gegen den Entrichtungspflichtigen unmöglich sei.
210 Vgl. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 111.
211 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 222 Rz. 4b.
212 Vgl. Schindler, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 50; Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 6.
213 A. A. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 9, die hierin einen Verstoß gegen das Übermaßverbot sieht und daher eine Verfassungswidrigkeit bejaht.
214 Vgl. Lindwurm, in: Leopold/Madle/Rader, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 3.
215 Vgl. Schwarz, in: Schwarz/Pahlke, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 2.
216 Für mögliche Zahlungserleichterungen bei Geldstrafen und Geldbußen wird auf § 42 StGB bzw. § 412 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. m. §§ 18, 93 OWiG verwiesen.
217 Vgl. Fritsch, in: Koenig, AO, 2014, § 222 Rz. 8.
218 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 2018, § 222 Rz. 43.
219 Vgl. BFH v. 23.11.1993, IX R 28/89, BFH/NV 1994, S. 687.
220 Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 2018, § 222 Rz. 9.
221 Vgl. Schindler, in: Gosch/Hoyer, AO, Loseblattsammlung, § 222 Rz. 56.
222 Nähere Ausführungen zur erheblichen Härte sind dem Kap. 4.1.2.3 zu entnehmen.
223 Vgl. Hoeres, RdW 1964, S. 5.
224 Vgl. BFH v. 13.09.1966, I 204/65, BStBl. III 1966, S. 694.
225 Vgl. Sikorski/Wüstenhöfer, Ausbildung, 2003, S. 163.
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