Kleiner Ratgeber in der 6. Auflage (2019), wenn Sie als Schiffsoffizier, Kapitän, Schiffsmechaniker, Marinesoldat, Lotse, Pilot oder Flugbegleiter/in oder in anderen Bereichen der Seefahrt oder Luftfahrt (international) tätig sind oder auf Schiffen der Bundesmarine oder zivilen Schifffahrt/ Luftfahrt unterwegs sind und sich einen Überblick über die steuerlichen Folgen verschaffen wollen.
Inhaltsverzeichnis
1. Vorwort zur sechsten Auflage 2019
2. Abstract in English
3. Abkürzungsverzeichnis
4. Vorbemerkungen zu Bordpersonal im internationalen Verkehr
4.1 Schiffspersonal
4.2 Flugpersonal
5. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr
5.1 Nationales Steuerrecht
5.2 Besonderheiten für Personal an Bord von Verkehrsflugzeugen
5.3 Exkurs: Zum Ort der Arbeitsausübung von Flugpersonal über hoher See
5.3.1 Bedeutung der Fragestellung
5.3.2 Ausgangslage bei Handelsschiffen
5.3.3 Ausgangslage Verkehrsflugzeuge
5.3.4 Verkehrsflugzeuge über hoher See
5.3.5 Fazit
5.3.6 Beispiel
5.3.7 Übersicht Steuerpflichten
5.4 Ausnahme Auslandstätigkeitserlass
5.5 Flaggenrecht, Staatsgebiet und steuerlicher Inlandsbegriff
5.5.1 Exkurs: Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
5.5.2 Der steuerrechtliche Inlandsbegriff
5.5.3 Schaubild: Seegrenzen des Staatsgebietes (Handelsschifffahrt)
5.5.4 Beispiel
5.5.5 Schaubild Flaggenrecht und beschränkte Steuerpflicht (nur Schifffahrt)
5.6 Internationales Steuerrecht
5.7 Grafik: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht und internationale Regelungen
5.8 Exkurs: Anmerkungen zur Auslegung des Merkmals „des Unternehmens“ i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA
5.8.1 Ausgangslage
5.8.2 Erste Anmerkung - Betreiben eines Seeschiffes im internationalen Verkehr
5.8.3 Zweite Anmerkung - Arbeitnehmerüberlassung
5.8.4 Dritte Anmerkung - Lex-specialis Charakter der Vorschrift
5.8.5 Beispiel – DBA Seefahrt
5.9 Exkurs: Kommentierung des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG (beschränkte Steuerpflicht bei Tätigkeiten ausländischer Mannschaften an Bord deutscher Luftverkehrsgesellschaften)
5.9.1 Beispiel - DBA Luftfahrt
5.9.2 Grafik: Zusammenspiel Artikel 15 (3) OECD-MA und § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG
5.9.3 Das Tatbestandsmerkmal „an Bord . . . ausgeübt“
5.9.4 Beispiel
5.9.5 Das Tatbestandsmerkmal „im internationalen Luftverkehr“
5.9.6 Beispiel (aus dem Gesetzgebungsverfahren)
5.9.7 Beispiel
5.9.8 Das Tatbestandsmerkmal „Luftfahrzeug“
5.9.9 Das Tatbestandsmerkmal „Unternehmen“
5.9.10 Das Tatbestandsmerkmal „Geschäftsleitung im Inland“
5.9.11 Beispiel
5.9.12 Das Tatbestandsmerkmal „betreiben“
5.9.13 Beispiel
5.10 (Flaggen-)Staaten ohne DBA
5.10.1 Beispiel (Bermuda/USA)
5.11 Rückfallklauseln
5.11.1 Beispiel 3 - Rückfallklauseln
5.11.2 Unilaterale Rückfallklauseln
5.11.3 Beispiel 4 – Unilaterale Rückfallklausel
5.11.4 Bilaterale Rückfallklauseln
5.11.5 Verständigungsverfahren
5.12 Hinweise zur deutschen DBA-Politik
5.12.1 Bulgarien DBA 2010
5.12.2 Spanien DBA 2011
5.12.3 Malaysia DBA 2010
5.12.4 UK DBA 2010
5.12.5 Schweiz DBA
5.12.6 Singapur 2004
5.12.7 Griechenland DBA 1966
5.12.8 Luxemburg 2012
5.12.9 Dänemark DBA 1995
5.12.10 Zypern DBA 2011
5.12.11 Liberia DBA 1970
5.12.12 Norwegen DBA Update 2013
5.12.13 Philippinen DBA 2013
5.12.14 China DBA 2014
5.12.15 Italien DBA 1989
5.12.16 Österreich DBA 2000/2010
5.12.17 Portugal DBA 1980
5.12.18 DBA Niederlande 2012
5.12.19 DBA Malta 2001
5.13 Tätigkeiten vor der Küste (sog. Offshore-Tätigkeiten)
5.13.1 Norwegen
5.13.2 Großbritannien
5.13.3 Niederlande
6. Praktische Aspekte der Veranlagung von beschränkt steuerpflichtigem Bordpersonal
7. Gestaltungsoptionen
7.1 Beispiel
7.2 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (Wegzugsteuer)
8. Hinweise zur Besteuerung des selbständig tätigen Bordpersonals
8.1 Hinweis zu den Reisekosten (Selbständige):
9. Aktuelle Entwicklungen zu den Werbungskosten von Bordpersonal ab einschließlich Kalenderjahr 2014
9.1 Neuer Begriff „erste Tätigkeitsstätte“
9.2 Erste Tätigkeitsstätte bei Flugpersonal durch BFH entschieden
9.2.1 Beispiel: Erste Tätigkeitstätte (befristetes Arbeitsverhältnis)
9.3 Verpflegungsmehraufwendungen
9.3.1 Beispiel 14 – Verpflegungsmehraufwendungen nach neuem Recht ab 2014
9.3.2 Kritik und Anmerkungen zur neuen Regelung der Kürzung von Verpflegungsmehraufwendungen ab 2014
9.4 Sachbezug für Verpflegung (Mahlzeiten)
9.5 Übernachtungskosten
9.6 Beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung
9.7 Mobilitätskosten - Privater Mehraufwand bei Auswärtstätigkeit als Werbungskosten (Reisenebenkosten)
9.8 Das häusliches Arbeitszimmer von Bordpersonal
10. Sonstige Punkte von Interesse
10.1 Steuerfrei Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (SFN Zuschläge)
10.2 Beiträge zur Seemannskasse
10.3 Sozialversicherungspflicht
10.4 Kürzung des Sonderausgabenabzugs bei steuerfreien Einkünften nach DBA
10.5 Steuerlicher Informationsaustausch
10.6 Abfindungen
10.6.1 Beispiel: Abfindungen
11. Anhang
11.1 Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 22.05.2009, III A – S 1301 – 1/2007 - Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an Bord von Kreuzfahrtschiffen nach den DBA mit Italien und Großbritannien
11.2 Verf. OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301 – 426/6 – StO 112, Besatzungsmitglieder von Seeschiffen im internationalen Verkehr – Beschluss vom 26. April 2005 – I B 86/04
11.3 Schreiben betr. beschränkte Steuerpflicht von Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften; Bericht der Bundesregierung v. 19. April 2006 - BMF IV C 8-S 2300-10/06
11.4 Kurzinformation vom 4.9.2008 (aktualisiert 31.1.2012) betr. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen an Bord von Schiffen für Seeleute der Bundes- oder der Handelsmarine (bis 2013) - Finanzministerium Schleswig-Holstein - VI 315 – S 2380 – 183
11.4.1 Bundesmarine
11.4.2 Handelsmarine
11.5 Vorteil aus unentgeltlicher Verpflegung für Bordpersonal eines Flusskreuzfahrtschiffes ausnahmsweise kein Arbeitslohn
11.6 Auszug aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung 2008 (AEAO) – Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
11.7 Beköstigung im Bereich der Seeschifffahrt und im Bereich der Fischerei - Reform des Reisekostenrechts ab 2014
11.8 Werbungskostenabzug bei fliegendem Personal und Flughafenmitarbeitern
11.9 BFH bestätigt neues Reisekostenrecht
11.10 Auszug aus dem BMF Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (Rückfallklauseln nach § 50d Abs. 8 und 9 EStG und DBA)
11.11 Auszug aus dem BMF Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (Personal auf Schiffen und Flugzeugen)
11.12 Muster-Einspruch Verpflegungsmehraufwendungen
Impressum
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Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Eine auf den Einzelfall ausgerichtete Beratung kommt nur durch ausdrückliche vertragliche Vereinbarung zustande.
Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, professionelle Hilfe zur Lösung einer konkreten Beratungssituation hinzuzuziehen.
Rüdiger Urbahns lebt und arbeitet in Hamburg und hat knapp 30 Jahre praktische Erfahrung als Steuer- und Finanzexperte in unterschiedlichen Positionen bei der Finanzverwaltung und in der Steuerberatung. Aktuell ist Rüdiger Urbahns als Syndikus-Steuerberater in Hamburg tätig (www.stburbahns.de).
1. Vorwort zur sechsten Auflage 2019
„Wie die Zeit vergeht . . .“ Die letzte Ausgabe dieses kleinen Ratgebers stammt aus dem Jahre 2015 und auch wenn es wieder viele Änderungen gab, so sind doch einige der in diesem Ratgeber ausgeführten offenen Rechtsfragen immer noch nicht abschließend geklärt, bleiben also auch weiterhin offen.
Immerhin: Die vielen Downloads dieses kleinen Ratgebers haben gezeigt, dass es nach wie vor einen Bedarf für einen Steuerratgeber für Bordpersonal gibt. Die nun vorliegende sechste Auflage enthält abermals einige verbesserte Darstellungen und Erweiterungen. Insbesondere enthält diese Auflage jedoch Aktualisierungen aufgrund aktueller Rechtsprechung, zur Berücksichtigung von Stellungnahmen der Finanzverwaltung oder aufgrund aktueller Gesetzgebung.
Im Übrigen wurden abermals insbesondere die Hinweise zum nationalen und internationalen Steuerrecht erweitert und ergänzt. Zudem wurden die Hinweise zum geänderten steuerlichen Reisekostenrecht, das ab dem Jahr 2014 gilt, aktualisiert, wenngleich hier die weitere Rechtsprechung genau beobachtet und abgewartet werden muss. Die Hinweise zum alten Reisekostenrecht sind nunmehr nicht mehr in diesem Ratgeber enthalten, insofern wird wegen der Rechtslage bis 2013 auf die 5 Auflage verwiesen.
Dieser Ratgeber lebt auch von den praktischen Fällen, die an mich herangetragen wurden. Hinweise, Fragen oder Ergänzungen können gerne an den Autor unter folgender E-Mail-Adresse gerichtet werden: rudiger.urbahns@stburbahns.de
Wie immer im Steuerrecht, bleibt alles im Fluss. Redaktionsschluss dieser Ausgabe war der 31. August 2019. Updates zu diesem Ratgeber bis zur nächsten Veröffentlichung sind teilweise auf meiner Webseite unter der Rubrik „Updates Ratgeber“ zu finden.
Hamburg, September 2019
Rüdiger Urbahns
www.stburbahns.de
Die Fotos und Darstellungen stammen vom Autor.
2. Abstract in English
The taxation of board crews (seafarers, pilots, captains, officers and other cabin crews) in international traffic is in many aspects special. It is international by nature - be it that the employer is situated abroad or that the work is facilitated on board of (foreign flagged) vessels or airplanes in international traffic. No wonder therefore that often special rules in national and international tax law are applied to the salaries of board crews in many if not all jurisdictions.
In recent years this area of taxation was faced with quite a few changes. This together with the fact of a general international trend to safeguard avoidance of what is hold as “unfair” double non-taxation, most rules have just recently become even tighter or at least more complex. Moreover, general or special anti-avoidance rules need to be observed, may it be in national tax law or in double tax treaties (such as fallback or subject-to-tax clauses).
All this is reason enough for a booklet focused on the taxation of board crews from a German perspective be it inbound, i.e. tax residents abroad working for a German employer or outbound, i.e. working as a German resident for an employer abroad.
Covered in this booklet is therefore national German tax law with a cross border focus. Included are topics such as the criteria for the creation of a taxable nexus, allowances and international tax law, i.e. the impact of tax treaties.
This booklet is intended for those of you advising board crews in their personal tax matters as well as for the board crews themselves. I tried to keep the balance between readability and technical precision - not always simple to achieve in this complex area.
More details as well as updates can be found on my web presence: stburbahns.de
Remarks and Questions are welcome: rudiger.urbahns@stburbahns.de
Hamburg, Germany, September 2019
Rudiger Urbahns
www.stburbahns.de
3. Abkürzungsverzeichnis
AStG Außensteuergesetz – enthält Regelungen zur Besteuerung in Grenzüberschreitenden Fällen
AO Abgabenordnung – enthält Regelungen zu steuerlichen Verfahrensfragen und anderen grundsätzlichen Steuerfragen
BFH Bundesfinanzhof – Oberstes deutschen Steuergericht
DBA Doppelbesteuerungsabkommen – enthält Regelungen zur Zuweisung des besteuerungsrechtes zwischen zwei Staaten
EStG Einkommenssteuergesetz – Regelt die Besteuerung von Einkommen in Deutschland
FG Finanzgericht – Regionales Steuergericht
OECD-MA OECD-Musterabkommen – ein unverbindliches Muster, dass als Muster zum Abschluss von bilateralen DBA dienen soll
SRÜ Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen
AWZ Ausschließliche Wirtschaftszone
4. Vorbemerkungen zu Bordpersonal im internationalen Verkehr
4.1 Schiffspersonal
Glaubt man den internationalen Schätzungen, so sind weltweit in der internationalen Handelsschifffahrt 1,6 Millionen Seefahrer, nämlich 774.000 Offiziere und 873.000 Mannschaftsgrade beschäftigt.[1] Die meisten Seefahrer werden dabei durch China, die Philippinen, Russland und die Ukraine gestellt. Davon stammen noch knapp zirka 40% der Offiziere und 20% der Mannschaftsgrade aus den OECD-Staaten, allerdings mit abnehmender Tendenz. Auf Schiffen unter deutscher Flagge sollen Ende 2010 knapp 15.000 Seeleute beschäftigt gewesen sein, davon zirka 8.000 deutsche Seeleute.[2] Insgesamt, so wird geschätzt, gibt es zirka 10.000 deutsche Seeleute, von denen etwa ein Viertel auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig ist.[3]
Wenngleich Deutschland als Flaggenstaat nur eine unbedeutende Rolle spielt (obwohl immerhin noch unter den Top-Zwanzig der Welt), so steht Deutschland bei den wirtschaftlichen Eigentümern von internationalen Handelsschiffen weltweit an vierter Stelle.[4] Dies ist sicherlich auch dem Boom von Schifffahrtfonds der Vergangenheit geschuldet, der allerdings in den letzten Jahren ein jähes Ende gefunden hat.
Vor dem Hintergrund dieser Gemengelage soll dieser kleine Ratgeber all jenen Seeleuten und deren (steuerlichen) Beratern einen ersten Überblick der Besteuerung ihrer Heuer bieten, die entweder in Deutschland wohnen oder ihre Heuer von einem deutschen Arbeitgeber erhalten und damit auf die eine oder andere Weise mit deutschem Steuerrecht in Berührung kommen.
4.2 Flugpersonal
Im Jahr 2017 gab es weltweit zirka 290.000 Piloten, und es wird prognostiziert, dass bis 2027 255.000 neue Piloten hinzukommen, 150.000 davon durch Wachstum der Luftflotte weltweit und 105.000 für den Ausgleich von Pensionierungen und Abgängen werden weitere 90.000 Piloten benötigt.[5]
Boeing erwartet in 20 Jahren ab 2018 790.000 neue Piloten, 635.000 für die kommerzielle Luftfahrt, 96.000 für die Geschäftsluftfahrt und 59.000 für Hubschrauber: 33% in der Region Asien-Pazifik (261.000), 26% in Nordamerika (206.000), 18% in Europa (146.000). 8% im Nahen Osten (64.000), 7% in Lateinamerika (57.000), 4% in Afrika (29.000) und 3% in Russland / Zentralasien (27.000).[6]
Nach den Angaben des Luftfahrt-Bundesamtes gab es in Deutschland im Jahre 2018 insgesamt zirka 740 zugelassene Flugzeuge über 20t und knapp 11.600 Verkehrsflugzeugführer (mit ATPL Lizenz).
Vor dem Hintergrund dieser Gemengelage soll dieser kleine Ratgeber all jenem Flugpersonal und deren (steuerlichen) Beratern einen ersten Überblick der Besteuerung ihrer Gehälter bieten, die entweder in Deutschland wohnen oder ihr Gehalt von einem deutschen Arbeitsgeber erhalten und damit auf die eine oder andere Weise mit deutschem Steuerrecht in Berührung kommen.
Die (internationalen) Regeln für Schiffs- und Flugpersonal überschneiden sich zumeist. Wo jedoch spezielle Regeln zur Anwendung kommen, ist entsprechend darauf hingewiesen worden.
5. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr
5.1 Nationales Steuerrecht
Soweit Bordpersonal nicht bereits aufgrund eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht mit ihren weltweiten Einkünften nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen[7], kann allenfalls eine beschränkte Steuerpflicht mit ihrer Heuer im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG in Betracht kommen, soweit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt wird.[8] Zur Frage wann eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, vgl. die Ausführungen in Tz. 5.5.1.
Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH[9] kommt es dabei allein auf die Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung der Tätigkeit im Inland an, etwa durch einen deutschen Reeder. Nach dem BFH wird die Tätigkeit von Seeleuten an Bord des Schiffes ausgeübt und die Arbeitsleistung dort dem Arbeitgeber zugeführt. Die seit 2007 für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges zu beachtende Spezialvorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland unterhalten wird, ist auf Mannschaften an Bord eines Schiffes nicht anwendbar, näheres unter Tz.5.9. Im Gesetzgebungsverfahren war eine Ausweitung dieser Vorschrift auf die internationale Schifffahrt zunächst vorgesehen, ist aber in deren Verlauf mit Rücksicht auf die Wettbewerbssituation der deutschen Schifffahrt wieder fallen gelassen worden.
Nochmals: Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist der Ort der Arbeitsausübung, vorbehaltlich internationaler Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), zunächst nicht entscheidungserheblich; Deutschland geht zunächst von einer grundsätzlichen Steuerpflicht aller weltweit erzielten Einkünfte in Deutschland aus. Regelmäßig wird in diesen Fällen aber zu prüfen sein, ob eine dem Artikel 15 (3) OECD-Musterabkommen entsprechende Vorschrift in einem Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht einschränkt (siehe hierzu unter Tz.5.6 – Hinweis: wegen dieser Spezialvorschrift gilt die sog. 183-Tage-Regelung regelmäßig nicht), dabei sind insbesondere auch die (immer noch umstrittenen) nationalen Vorschriften des § 50d Abs. 8 und 9 EStG zu beachten (siehe hierzu unter Tz.5.11.2 - es geht dabei um die Frage ob im Ausland die Einkünfte versteuert worden sind).
Bei beschränkter Steuerpflicht ist dies anders; hier geht es darum, ob im Inland Einkünfte erzielt wurden, die steuerpflichtig sind, also ob steuerpflichtige Einkünfte aus deutschen Quellen vorliegen, sie in Deutschland versteuert werden müssen.
5.2 Besonderheiten für Personal an Bord von Verkehrsflugzeugen
Nach dem Bundesfinanzhof[10] kommt es dabei nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG – also nur bei beschränkter Steuerpflicht - allein auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung im Inland an. Der BFH hat insofern für Tätigkeiten von Mannschaften an Bord eines Verkehrsflugzeuges entschieden, dass diese im Inland ausgeübt wird, solange sich das Verkehrsflugzeug in der Luftsäule oberhalb der Staatsfläche[11] Deutschlands befindet. Interessanter Weise unterscheidet der BFH damit zwischen Verkehrsflugzeugen und Schiffen, weil es bei ersteren nicht darauf ankommen soll, welche „Flagge“ die Verkehrsflugzeuge führen. Meines Erachtens ist ein sachlicher Grund für diese Unterscheidung nicht ersichtlich, insoweit wird auf den nachfolgenden Exkurs – Tz. 5.3 - verwiesen.
5.3 Exkurs: Zum Ort der Arbeitsausübung von Flugpersonal über hoher See
5.3.1 Bedeutung der Fragestellung
Nach diversen Vorschriften[12] ist zu untersuchen, an welchem Ort eine nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt worden ist, um Besteuerungsrechte zuzuweisen. Abzustellen ist dabei regelmäßig auf den Ort der physischen Arbeitsausübung, also auf den Ort, an dem sich der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit tatsächlich aufgehalten hat.
Bei Bordpersonal besteht die Schwierigkeit darin, dass der tatsächliche Aufenthaltsort sich regelmäßig auf ein bewegliches Verkehrsmittel bezieht und daher regelmäßig dort die Arbeitsleistung dem Arbeitgeber zugeführt wird, wo sich das Verkehrsmittel gerade befindet. Demnach ist darauf abzustellen, an welchem Ort sich dieses Verkehrsmittel wie lange aufgehalten hat, um den tatsächlichen Aufenthaltsort zu ermitteln und Besteuerungsrechte zuzuordnen. Zudem stellt sich die Frage welche Bedeutung dem Verkehrsmittel über exterritorialem Gebiet zukommt, denn insoweit stellt sich die Frage, ob das Verkehrsmittel selbst einen Aufenthaltsort vermitteln kann.
5.3.2 Ausgangslage bei Handelsschiffen
Der BFH hat mehrfach entschieden[13], dass Handelsschiffe auf hoher bzw. internationaler See, also in exterritorialen Gewässern, völkerrechtlich als schwimmender Gebietsteil des Landes anzusehen sind, dessen Flagge sie führen, weil sie insoweit den Rechtsvorschriften des Flaggenstaates unterliegen.[14] Insoweit ist der Ort der Arbeitsausübung also der jeweilige Flaggenstaat des Handelsschiffes. Bei einem die deutsche Flagge führenden Schiff handelt es sich demnach um eine Tätigkeit, die im Inland ausgeübt wird, bei einem Schiff unter ausländischer Flagge um eine Tätigkeit im jeweiligen ausländischen Flaggenstaat.[15] Befindet sich das Handelsschiff jedoch in fremden Hoheitsgewässern (Häfen, Seestraßen, Küstenmeer[16]), so ist das Schiff nicht mehr exterritorial und damit primär der Rechtsordnung des Aufenthaltsstaates unterworfen, so dass die Fiktion des schwimmenden Gebietsteils des Flaggenstaates nicht mehr greift. Demnach ist in fremden Hoheitsgewässern die Flagge des Schiffes steuerrechtlich ohne Belang. Etwas anderes gilt nur für Schiffe, die hoheitlichen Zwecken des Flaggenstaates dienen (Kriegsschiffe).[17]
5.3.3 Ausgangslage Verkehrsflugzeuge
Insoweit wird regelmäßig auf das zum DBA Italien (1925) ergangene BFH Urteil[18] verwiesen. Der BFH hatte zum alten DBA Italien (ohne Sondervorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA) entschieden, dass die nichtselbständige Arbeit an Bord eines Verkehrsflugzeuges in dem Vertragsstaat ausgeübt wird, zu dessen Hoheitsgebiet die Luftsäule gehört, in der sich das Luftfahrzeug aufhält. Denn, so der BFH „völkerrechtlich zählt die Luftsäule oberhalb der Staatsfläche zum Staatsgebiet des jeweils betroffenen Staates.“[19]
In dem entschiedenen Fall musste sich der erste Senat des BFH offensichtlich nicht mit der Frage auseinandersetzen, wie eine Zuordnung des Besteuerungsrechtes zu erfolgen hat, wenn der Flug über exterritorialem Gebiet stattfindet[20], jedoch stellt der BFH in seiner Entscheidung ausdrücklich klar, dass es seiner Ansicht nach keinen Unterschied machen kann, welches Transportmittel genutzt wird.[21] Daraus folgt meines Erachtens dass letztlich entscheidungserheblich ist, ob sich die völkerrechtliche Einordnung von Verkehrsflugzeugen über exterritorialem Gebiet wesentlich von der bei Handelsschiffen unterscheidet. In Literatur und Verwaltungsanweisungen finden sich hierzu zumeist keine klaren Aussagen.[22]
5.3.4 Verkehrsflugzeuge über hoher See
Meines Erachtens gibt es für eine solche wesentliche Unterscheidung keinen Anlass.
Luftfahrzeuge besitzen eine Staatszugehörigkeit, nämlich die des Eintragungsstaates und führen ein entsprechendes Kennzeichen.[23] Zudem garantiert Artikel 87 des UN-Seerechtsübereinkommens (SRÜ)[24] nicht nur die Freiheit der Schifffahrt auf hoher See, sondern auch die Freiheit des Überflugs über hoher See. Im Gegensatz zur Schifffahrt, deren Rechte direkt in den Artikeln 90 ff des SRÜ geregelt sind, ist im Bereich der Luftfahrt auf das Chicagoer Abkommen, hier insbesondere Artikel 12 – „Rules ft he Air“ zurückzugreifen.[25] Danach kommt Artikel 12 des Chicagoer Abkommens eine ähnliche Bedeutung wie Artikel 90 bis 92 des SRÜ zu. Die in Satz 3 enthaltene Regelungen „Über dem offenen Meer gelten die auf Grund dieses Übereinkommens festgelegten Regeln“, sind im Anhang 2 des Abkommens enthalten. Diese sind jedoch nicht so zu verstehen, als würden sie die Rechtshoheit des Registrierungsstaates eines Luftfahrzeuges über hoher See einschränken wollen. [26] Vielmehr soll gewährleistet werden, dass weltweit einheitliche Standard-Flugregeln zur Anwendung kommen.
Meines Erachtens lässt dies den Schluss zu, dass Luftfahrzeuge über hoher See völkerrechtlich und analog zu Handelsschiffen als fliegender Gebietsteil des Landes angesehen werden können, dessen Registrierung sie führen, weil sie insoweit den Rechtsvorschriften des Registrierungsstaates unterliegen.[27] Daraus folgt, dass es sich bei einem deutsch registrierten Verkehrsflugzeug um eine Tätigkeit handelt, die (soweit bei Überflug über hoher See ausgeübt) im Inland ausgeübt wird, bei einem ausländisch registrierten Verkehrsflugzeug insoweit um eine Tätigkeit im jeweiligen ausländischen Registrierungsstaat.
Etwas anderes gilt ggf. für Flugzeuge, die hoheitlichen Zwecken des Registrierungsstaates dienen.
5.3.5 Fazit
Nach der hier vertretenen Auffassung ist die Frage des Ortes der Arbeitsausübung bei einer Tätigkeit an Bord eines Handelsschiffes oder eines Verkehrsflugzeuges auf bzw. über hoher See einheitlich zu beurteilen. Demnach ist der Ort der Arbeitsausübung auf bzw. über hoher See – und nur hier - abhängig von der Flagge bzw. Registrierung des jeweiligen Verkehrsmittels. Im Übrigen ist sie allein abhängig von dem jeweils durchquerten bzw. überflogenen Gebiet.
Zwar kommt dieser Frage durch die seit dem Veranlagungszeitraum 2007 geltende Spezialvorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG nur noch eingeschränkt Bedeutung im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht von Flugpersonal zu, etwas anderes kann sich jedoch im Rahmen abkommensrechtlicher Normen ergeben, etwa wenn es (ausnahmsweise[28]) um die Frage geht, wo eine Tätigkeit ausgeübt worden ist, etwa im Zusammenhang mit Artikel 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA Schweiz.[29]
Mit anderen Worten: Nur solange sich ein Verkehrsflugzeug auf einem deutschen Flughafen bzw. in deutschem Luftraum befindet wird eine Tätigkeit an Bord dieses Flugzeuges in Deutschland ausgeübt.[30] Soweit also ein Verkehrsflugzeug außerhalb des deutschen Luftraums tätig wird, liegen zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland vor. Ggf. sind die Einkünfte in einen steuerbaren und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen. Im Zusammenspiel mit den DBA Regelungen (siehe dazu unter Tz.5.12) soll diese Rechtsfolge von Bordpersonal zunehmend dazu genutzt worden sein, durch Verlegung des Wohnsitzes (und unter gleichzeitiger Vermeidung eines gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland) ins steuergünstige Ausland, die Steuerbelastung zu minimieren (mangels unbeschränkter Steuerpflicht keine [grundsätzliche] Steuerpflicht mit den weltweiten Einkünften in Deutschland), so dass sich der Gesetzgeber gezwungen sah, gesetzlich gegenzusteuern.[31]
Seit dem Veranlagungszeitraum 2007 besteht daher auch eine Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung in Deutschland unterhalten wird.[32] Dies gilt dann grundsätzlich auch, wenn das Verkehrsflugzeug in nicht deutschen Territorien eingesetzt wird, also regelmäßig für die gesamte Flugstrecke. Eine Kommentierung des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG erfolgt unter Tz.5.9.
5.3.6 Beispiel
Eine (deutsche) Flugbegleiterin ist bei einer inländischen Luftfahrtgesellschaft aber ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland (lebt also dauerhaft im Ausland, keine Standby-Wohnung im Inland) an Bord eines Verkehrsflugzeuges außerhalb des deutschen Luftraumes (z.B. auf der Strecke Amsterdam- New York) im internationalen Verkehr tätig.
Die Flugbegleiterin war bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2006 mit ihren Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil sie weder hier ansässig noch tätig ist und das Ergebnis ihrer Tätigkeit auch nicht im Inland einem Arbeitsgeber zugeführt worden ist (also nicht- auch nicht teilweise - auf inländische Flugstrecken entfiel).
Ab Veranlagungszeitraum 2007 ist die Flugbegleiterin grundsätzlich und vorbehaltlich der weiteren Kommentierung (siehe hierzu unter Tz.5.9), mit ihren gesamten Einkünften im Inland nach § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG steuerpflichtig, also auch soweit diese im Ausland ausgeübt werden. Die Luftfahrtgesellschaft (=inländische Arbeitgeber) ist dann auch zum Lohnsteuereinbehalt verpflichtet.
5.3.7 Übersicht Steuerpflichten
5.4 Ausnahme Auslandstätigkeitserlass
Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig erscheint. Die Vorschrift erfüllt eine Auffangfunktion für den Fall, dass andere, vorrangige Lösungen, wie die Anwendung eines DBA oder eine Steueranrechnung, im Einzelfall nicht zu einem sachgerechten, volkswirtschaftlich erwünschten Ergebnis führen. Die in der Vorschrift genannten “volkswirtschaftlichen Gründe” liegen nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft und deren Konkurrenzfähigkeit dient.[33]
Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der sog. „Pauschalierungserlass“ und der sog. “Auslandstätigkeitserlass”[34] (ATE). Durch diese Erlasse haben die Finanzbehörden für die nach § 34c Abs. 5 EStG erforderliche Ermessensausübung allgemein verbindliche Regelungen getroffen. Liegen die im ATE beschriebenen Voraussetzungen vor, ist das Ermessen der zuständigen Behörde auf “Null” reduziert, so dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Steuervergünstigung hat.
Der sog. Auslandstätigkeitserlass von 1983 (!) ist nur anwendbar, wenn kein DBA zur Anwendung kommt, also bei Tätigkeiten mit Ländern, mit denen Deutschland kein oder kein gültiges DBA abgeschlossen hat. In diesen Fällen kann eine Freistellung von ausländischen Vergütungen trotz unbeschränkter Steuerpflicht für Auslandstätigkeiten nach ATE unter Progressionsvorbehalt in Deutschland in Betracht kommen.
Weitere Voraussetzungen sind unter anderem, dass ein inländischer (deutscher bzw. EG-ansässiger[35]) Arbeitgeber vorhanden ist und eine begünstigte Tätigkeit (bestimmte (Maschinenbau-)Tätigkeiten, Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen, Beratungen in diesem Zusammenhang und bestimmte Entwicklungshilfe) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat, die mindestens 3 Monate zusammenhängend ausgeübt wird, vorliegt.
Der ATE schließt von vornherein die Begünstigung von Bordpersonal auf Seeschiffen aus (aber ggf. anders bei Spezialschiffen innerhalb der 12-Meilen-Zone eines Nicht-DBA-Staates bzw. auf Schiffen unter der Flagge eines Nicht-DBA-Staates auf hoher See wohl insbesondere im Zusammenhang mit Explorationstätigkeiten). Tätigkeiten von Bordpersonal auf Verkehrsflugzeugen können hingegen grundsätzlich unter die Begünstigung des ATE fallen.[36]
5.5 Flaggenrecht, Staatsgebiet und steuerlicher Inlandsbegriff
Bei Tätigkeiten an Bord eines Schiffes oder Verkehrsflugzeuges im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht tritt als erschwerendes Tatbestandsmerkmal der Umstand hinzu, dass sich der Ort der Ausübung auf nicht stationäre Verkehrsmittel bezieht.
Bei Schiffen unterscheidet die herrschende Meinung daher danach, unter welcher Flagge und in welchem Territorium das Schiff fährt, auf dem eine nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, um Besteuerungsrechte zuordnen zu können,[37] während bei Verkehrsflugzeugen im Grundsatz lediglich auf das Territorium abzustellen ist, welches das Flugzeug durchfliegt. Flaggenrecht soll bei Verkehrsflugzeugen also keine Rolle spielen (vgl. aber unter Tz. 5.3).
Bei Schiffen ist demnach wie folgt zu unterscheiden:
Die Tätigkeit von beschränkt steuerpflichtigen Seeleuten auf einem unter deutscher Flagge fahrendem Schiff wird im Inland ausgeübt (und ist dann dort grundsätzlich [anteilig] steuerpflichtig), wenn und insoweit sich das Schiff während seiner Seereise innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) bewegt, sowie in Territorien, die zu keinem Staatsgebiet gehören (Internationale bzw. Hohe See); sie wird im Ausland ausgeübt, soweit sich das Schiff in maritimen Eigengewässern fremder Staaten befindet (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer[38]).[39]
Es liegt in der Natur der Sache, dass eine genaue Zuordnung nicht immer einwandfrei möglich ist und ggf. im Schätzungswege erfolgen muss. Will man nicht jeweils eine detaillierte und zeitaufwendige Zerlegung anhand des Seefahrtbuches oder vergleichbarer Aufzeichnungen vornehmen, so sind durch die betroffenen Seeleute zumindest Aufzeichnungen und schematische Zerlegungen der jeweiligen Schiffsrouten vorzulegen. Bei Seeleuten mit deutschem Arbeitgeber können regelmäßig die Aufzeichnungen für SFN Zuschläge verwendet werden.
Bei einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff verhält es sich demnach genau umgekehrt, und lediglich die Tätigkeit, die innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) ausgeübt wird, gilt als eine im Inland ausgeübte Tätigkeit. Schließt die Route des Schiffes bereits gedanklich die Durchquerung deutschen Territoriums aus, also etwa die Route Antwerpen-Havanna, so ist die Tätigkeit in Deutschland mangels (anteiliger) Ausübung im Inland bei beschränkter Steuerpflicht insgesamt nicht steuerbar.
Vermutlich bereits aus diesem Grund werden Seeleute ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland zumeist bevorzugen, auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig zu werden, obwohl die steuerliche Gesamtsituation nur im jeweiligen Einzelfall beurteilt werden kann. Zudem ist zu bedenken, dass eine mangelnde Steuerpflicht bereits nach nationalem deutschen Steuerrecht keine weitere Prüfung mehr der steuerlichen Situation nach Doppelbesteuerungsrecht bedarf, weil DBA zwar deutsches Besteuerungsrecht einschränken, nicht aber begründen können.
5.5.1 Exkurs: Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
Insbesondere für Bordpersonal – aber nicht nur für dieses – kann es von erheblicher steuerlicher Bedeutung sein, ob sie einen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO im Inland, also innerhalb deutschen Territoriums[40] haben. Hiervon hängt nicht nur die persönliche Steuerpflicht und ggf. familienbezogene Entlastung ab, z.B. Ehegattensplitting, Kindergeld, sondern auch die Entlastungswirkungen von ggf. einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (Festlegung des Ansässigkeitsstaates in Abgrenzung zum Quellenstaat).
In der Praxis wird zumeist zu prüfen sein, ob ein Wohnsitz in Deutschland vorliegt und, soweit dies nicht der Fall sein sollte, ob der körperliche Aufenthalt in Deutschland noch für die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts ausreichend ist. Die Kriterien, die zur Abgrenzung von Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt heranzuziehen sind, sind durch eine Vielzahl von finanzgerichtlichen Entscheidungen geprägt, die zum Teil widersprüchlich oder doch nicht immer durchgehend konsistent sind und die es einem Steuerzahler selten erlauben seinen steuerrechtlichen Staus völlig zweifelsfrei zu ermitteln. Letztlich liegt dies auch daran, dass sich (objektivierte) private Lebensumstände, und auf diese kann es entscheidend ankommen, schwerlich in ihrer vollen Gänze erfassen und unter einzelne Tatbestände des Gesetzes subsumieren lassen.
Es gilt daher: Jeder einzelne Fall (und jedes einzelne Veranlagungsjahr[41]) sind immer nach allen individuellen Umständen anhand des Gesamtbildes dieser Umstände zu würdigen. Dabei ist auf die tatsächlichen Umstände abzustellen, nicht auf die subjektiven Absichten des Steuerzahlers. Beispiel: Es ist nicht entscheidend, wie ein Steuerzahler eine Wohnung nutzen wollte (was seine Absicht war), sondern wie sie tatsächlich genutzt worden ist. Im nachfolgenden werden die wichtigsten Kriterien anhand einiger weniger Gerichtsentscheidungen aufgezeigt und erläutert. Im Übrigen wird auch auf die „offiziellen“ Erläuterungen im Anhang Tz. 11.6 erwiesen, die allerdings auch nur mehr oder weniger selektive Wiedergaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind.
Die praktischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Status würden es nahelegen, ein Statusfeststellungverfahren zu eröffnen. Leider ist ein solches explizites Verfahren (derzeit) nicht möglich und allenfalls über Umwege zu erreichen.
Zunächst zu nennen ist hier die Abgabe einer Einkommensteuererklärung mit entsprechenden Erläuterungen[42], zumindest im Jahr des Wechsels von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht und umgekehrt ein probates Mittel.
Bei (angenommener) ganzjähriger beschränkter Steuerpflicht und Tätigkeit auf einem Schiff unter ausländischer Flagge, das außerhalb deutschen Territoriums fährt, stellt sich die Rechtslage schwieriger dar, ggf. in Betracht gezogen können die (grds. kostenpflichtige) verbindliche Auskunft nach § 89 AO, Lohnsteuer-Anrufungsauskünfte nach § 42e EStG bzw. die Möglichkeit einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39 Abs. 3 EStG zu erstellen.
5.5.1.1 Der steuerliche Wohnsitz
Nach der Definition in § 8 AO hat jemand seinen (steuerlichen) Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
Es ist sowohl denkbar, dass eine Person mehrere Wohnsitze, einerlei ob Neben- oder Hauptwohnsitze, in mehreren Ländern hat[43], als auch, dass eine Person über gar keinen Wohnsitz (keine Wohnung) verfügt. Die melderechtliche Situation soll allenfalls ein Indiz für die Beurteilung sein, ob ein Wohnsitz vorliegt, denn der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist objektiviert. Er stellt auf die tatsächlichen Umstände ab und knüpft an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Absichten eigenes Gewicht einzuräumen.[44] Liegt dieser Zustand objektiv vor, so kommt einem etwaigen Willen des Steuerpflichtigen, an einem Ort keinen Wohnsitz begründen oder beibehalten zu wollen, keine Bedeutung zu. Die Beweislast für das Vorliegen der wohnsitzbegründenden Tatsachen trägt derjenige, der hieraus eine für sich günstige Rechtsfolge ableitet, also zumeist das Finanzamt, wenn man davon ausgeht das diese eine Steuerpflicht in Deutschland begründen möchte. Den Steuerzahler treffen jedoch die üblichen Mitwirkungspflichten, insbesondere auch die Offenlegung der Tatsachen. Regelmäßig empfiehl es sich daher, entsprechende Angaben zu den tatsächlichen Umständen in der Steuererklärung zu machen (etwa wo man sich wie lange in einem Steuerjahr aufgehalten hat).
5.5.1.1.1 Stand-by Zimmer (Schlafgelegenheit) insbesondere des Flugpersonals
Für die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes ist Grundvoraussetzung, dass eine Wohnung vorliegt. Dies sind Räumlichkeiten, die zum dauerhaften wohnen geeignet und bestimmt sind. Eine (dauerhaft) leerstehende Wohnung begründet demnach keinen Wohnsitz, insbesondere, wenn diese auch nicht eingerichtet ist. Die Schwelle ab wann eine Wohnung vorliegt, wird von der Rechtsprechung zumeist eher niedrig angesetzt; eine „bescheidene Bleibe“ soll ausreichend sein. So ist auch die Mitbenutzung eines sog. Stand-by Zimmers (einer „Schlafgelegenheit“) bei Flugpersonal in den meisten Fällen als Wohnung angesehen worden.[45] Dies ist besonders ärgerlich, denn Flugpersonal wird häufig zum Unterhalten einer solchen Wohnung im Nahbereich des Heimatflughafens durch ihren Arbeitgeber angehalten.
So hatte etwa das Finanzgericht Hessen im Jahre 2010 eine Stand-by Wohnung als wohnsitzbegründend angesehen, bei dem eine ausländische Flugbegleiterin eine 26qm Wohnung in der Nähe des Flughafens für 2 bis 3 Nächte im Monat genutzt hatte.[46] Bereits im Jahre 2008 hatte das Finanzgericht Hamburg in diesem Sinne bei einem Fall entschieden, bei dem eine Flugbegleiterin eine Wohnung zur Untermiete für 10 bis 17 Nächte im Jahr nutzte.[47]
Gemeinsames Kriterium beider Fälle war unter anderem die Tatsache, dass den Flugbegleitern dauerhaft eine Wohnung zur Verfügung stand (Schlüsselgewalt). Vermutlich ist daher anders zu entscheiden, wenn nur gelegentlich Übernachtungsmöglichkeiten in unterschiedlichen Wohnungen bzw. Herbergen (Hotel, Pension etc.) genutzt werden. Zuletzt ist die Wohnungsbegründung durch eine sog. Stand-by Wohnung wieder kritisch gesehen worden[48], es bleibt aber in der Praxis dabei, dass die Voraussetzungen, ab wann eine Wohnung angenommen werden kann, eher niedrigschwellig bleiben.[49] Nach der vorgehend zitierten Entscheidung des Finanzgerichts Hessen begründet eine Stand-by Wohnung keinen Wohnsitz in Deutschland, jedoch hat der Bundesfinanzhof die Angelegenheit zur anderweitigen Entscheidung an das Finanzamt zurückgewiesen. In dem entschiedenen Fall hatte ein Pilot zusammen mit zwei anderen Piloten im Haus einer Familie ein 15qm großes Zimmer in der Kelleretage angemietet und zum gelegentlichen Übernachten bei dienstlichen Aufenthalten genutzt, monatlich im Durchschnitt für drei Nächte. Die Familie nutzte das Zimmer bei Abwesenheit der Piloten auch für eigene Zwecke (Verwandtenbesuche etc.). Es bestand ein mündlicher Mietvertrag, die Miete betrug jeweils Euro 50 monatlich.
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs[50] zur Stand-by Wohnung lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich - im Sinne einer bescheidenen Bleibe - um Räume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind. In rechtlicher Hinsicht reicht es aus, wenn die Wohnung mit einfachsten Mitteln ausgestattet ist; darauf, ob die Ausstattungsgegenstände vom Vermieter gestellt oder vom Mieter selbst beschafft worden sind, kommt es nicht an; ebenso ist nicht erforderlich, dass das zur Wohnung gehörende Bad in den Wohnbereich integriert ist oder der Vermieter eine Kochgelegenheit stellt.
Der Begriff des Wohnsitzes setzt ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung - d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt - bestimmt sein. Dabei kann auch eine Wohnung, die nur zum Übernachten genutzt wird eine Wohnung sein, denn – so der BFH – Übernachten ist Teil einer Wohnungsnutzung. Zudem muss eine Wohnnutzung weder regelmäßig noch über eine längere Zeit erfolgen; erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht.
Das Merkmal der jederzeitigen Verfügbarkeit ist einer wertenden Beurteilung zugänglich; es erfordert keine ausnahmslose Wohnnutzung, sondern lediglich die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die Wohnung nach seinen Wünschen nutzen zu können. Demgemäß steht eine Nutzungseinschränkung, die zu Beginn des Nutzungsverhältnisses vereinbart wird, dann nicht der Annahme einer den Wohnsitz konstituierenden Verfügungsmacht entgegen, sondern ist vielmehr als deren (wunschgemäße) Ausübung zu werten, wenn dem Vermieter (oder dessen Bekannten, Verwandten, etc.) die Nutzung nur in wenigen und in jeder Hinsicht vernachlässigbaren Ausnahmefällen verbleiben soll (Unschädlichkeitsgrenze).
Die Verfügungsmacht über eine Wohnung ist grundsätzlich auch zu bejahen, wenn den Mitgliedern einer Wohngemeinschaft eine gemeinsame Nutzungsmöglichkeit zusteht. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dem einzelnen Mitglied (Mieter) jederzeit - und damit auch in Zeiten der gemeinsamen Nutzung - die Möglichkeit der Wohnnutzung erhalten bleibt. Fehlt es hieran, weil die Größe der Räume - gemessen am Maßstab der bescheidenen Bleibe, d.h. beengter Raumverhältnisse mit nur zwei Schlafgelegenheiten - kein gemeinsames Wohnen, sondern im Kern nur ein gleichzeitiges Übernachten gestattet und eine darüber hinausgehende Wohnnutzung die Abwesenheit der anderen Mieter erfordern würde, so verfügt der einzelne Mieter in der Regel auch dann nicht über eine Wohnung, wenn bei einer geringeren Anzahl von Mietern jedem Nutzer die Möglichkeit der Wohnnutzung - wann immer er es will - eröffnet wäre.
Keine Wohnung sind bloße Übernachtungsmöglichkeiten, etwa die Übernachtung in der Wohnung von Verwandten oder Freunden[51] und in einem (wechselnden) Hotelzimmer[52]. Mobile Wohngelegenheiten, wie Wohnmobile oder Zelte, sind regelmäßig wohl auch keine Wohnungen, was auch für (seetüchtige und eingesetzte) Seeschiffe gelten dürfte (anders wohl für Wohnschiffe die als solche dauerhaft festgemacht sind). Auf einem (nicht dauerhaft festgemachten) Seeschiff wird daher wohl keine (dauerhafte) Wohnung begründet werden können.[53]
Liegt eine Wohnung vor, so muss der Steuerzahler diese Innehaben. Innehaben in diesem Sinne bedeutet, dass der Steuerpflichtige über die Wohnung eine tatsächliche Verfügungsgewalt (sog. „Schlüsselgewalt“) haben muss. Zudem muss die Wohnung mit einer gewissen Regelmäßigkeit[54] auch tatsächlich zu Wohnzwecken[55] genutzt werden (= Vorliegen von Umständen, die objektiv betrachtet darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird [nicht „will“]).
Nochmals: Innehaben bedeutet, dem Steuerzahler muss nach seinem Belieben tatsächlich eine Wohnung zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen und zu diesem Zweck bestimmt sein (zumeist Eigentum und Miete (nicht unbedingt schriftlich), ausreichend ist jedoch ggf. auch ein faktisches oder abgeleitetes (Mit-)Benutzungsrecht.[56] Zudem führt das Innehaben einer Wohnung auch nur solange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach den tatsächlichen Verhältnissen wahrscheinlich ist, dass es sich in Zukunft fortsetzen wird.[57] Die äußeren Umstände müssen objektiv betrachtet auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung zu Wohnzwecken durch ihren Inhaber schließen lassen.[58]
Ein lediglich besuchsweiser Aufenthalt genügt für ein Innehaben einer Wohnung nicht,[59] vielmehr muss die Nutzung einer Wohnung in Umfang und Regelmäßigkeit über gewöhnliche Ferien- und Erholungsaufenthalte hinausgehen.[60]
Ferienwohnungen die in Deutschland unterhalten werden können insoweit problematisch sein, weil diese zumeist nicht ganzjährig vermietet sind und zu eignen Wohnzwecken während der Leerstandszeiten genutzt werden und somit einen Wohnsitz begründen könnten.[61]
Interessant in diesem Zusammenhang ist auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 25.09.2014, III R 10/14. In dem entschiedenen Fall ging es um die Frage, wann ein Kind bei mehrjährigem Auslandsaufenthalt (Auslandsstudium) seinen Wohnsitz im Inland für Kindergeldzwecke beibehält. Die Entscheidung kann auch für Bordpersonal von Interesse sein und lässt sich wie folgt skizzieren:
Bei Kindern, die zum Zwecke der Schul-, Hochschul- oder Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, reicht es für einen Inlandswohnsitz nicht aus, wenn die elterliche Wohnung dem Kind weiterhin zur Verfügung steht. Einen allgemeinen Grundsatz, dass die Aufnahme im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils grundsätzlich für die Dauer der Ausbildung fortbesteht, gibt es nicht. Anmerkung: Meines Erachtens muss dies erst recht für die Zeiten nach Abschluss des Studiums gelten, also etwa bei Bordpersonal, das die Ausbildung abgeschlossen hat.
Um einen inländischen Wohnsitz annehmen zu können, muss eine Beziehung zur elterlichen Wohnung vorhanden sein, die über die allein durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige die elterliche Wohnung nach wie vor auch als seine eigene betrachtet. Generelle Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die Umstände müssen aber nach der Lebenserfahrung den Schluss zulassen, dass das Kind die Wohnung innehat, um sie als solche zu nutzen (Anmerkung: Der BFH deutet an, dass auch ein Wohnsitz nur in bestimmten Zeiten, also etwa zwischen zwei längeren Auslandsaufenthalten möglich ist, denkbare wäre also auch die Wohnsitzname für etwa nur bestimmte Monate bei ansonsten längeren Auslandsaufenthalten).
Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat auf Grund zahlreicher Entscheidungen konkrete objektive Anhaltspunkte dargelegt, die Rückschlüsse auf die Beibehaltung oder die Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes zulassen können. Neben der voraussichtlichen Dauer der auswärtigen Unterbringung, der Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite, dem Zweck des Auslandsaufenthalts, den persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort,[62] kommt der Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu.
Danach reicht bei einem auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalt (bei Bordpersonal: bei einer auf Dauer angelegten Auslandstätigkeit auf Verkehrsmitteln) ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchszwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, nicht aus, um "zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländischen Wohnsitz anzunehmen. Dies ist insbesondere bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten von zwei bis drei Wochen pro Jahr nach der Lebenserfahrung nicht der Fall. Bei der Ermittlung der Dauer der Inlandsaufenthalte bleiben solche Zeiten außer Betracht, in denen sich das Kind vor dem Beginn und nach dem Ende des Studiums im Inland aufhält.
Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern daher nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Bei Bordpersonal wäre meines Erachtens auf die Zeiten an denen sie sich nicht an Bord befinden abzustellen. Diese Zeiten sollten nicht komplett bei den Eltern verbracht werden, wenn ein Wohnsitz vermieden werden soll und wenn diese einen größeren Umfang annehmen.
Ein Seemann, der an Land eine Wohnung unterhält, um sie während der Liegezeiten seines Schiffes regelmäßig zu benutzen, hat dort seinen Wohnsitz. Das gilt unabhängig davon, ob er sie allein benutzt oder mit Angehörigen teilt.[63]
5.5.1.1.2 Die Schiffskoch-Entscheidung
Ähnlich hat das FG Baden-Württemberg[64] zum Wohnsitz eines Schiffskochs entschieden, wenn eine Wohnung im Inland, vor und nach Auslandsaufenthalten als einzige ständig genutzt wird und während des Aufenthalts im Ausland unverändert und in einem ständig nutzungsbereiten Zustand bereitgehalten wird (sog. Schiffskoch-Entscheidung).[65]
Dies gilt dann um so mehr, wenn - wie im Falle des Schiffskochs geschehen - die Wohnung jährlich mit einer gewissen Regelmäßigkeit für eine Dauer von jeweils acht bis zehn Wochen genutzt wird, nämlich in der Zeit zwischen zwei unterschiedlichen mehrmonatigen Aufträgen.
Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, soll es für die Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes nicht erforderlich sein, dass sich der Steuerpflichtige in der Wohnung während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich aufhält oder von dort aus seiner Arbeit nachgeht.[66] Darauf, dass der Steuerzahler in den Streitjahren über drei Viertel seiner Zeit auf See verbracht hat, soll es nach dem FG Urteil daher nicht ankommen. Das Verwenden einer inländischen Postanschrift, etwa bei Eltern oder Freunden, um jederzeit bzw. besser erreichbar zu sein, begründet für sich genommen jedoch noch keinen Wohnsitz.[67]
5.5.1.1.3 Der Dubai Pilotenfall
Im Übrigen hat die ständige BFH Rechtsprechung[68] die - allerdings widerlegbare - Sachverhaltsvermutung aufgestellt, dass in der Regel ein Ehepartner in der (inländischen) Wohnung, in der seine Familie wohnt, diese auch benutzen wird und daher dort seinen Wohnsitz haben wird. Der Gegennachweis soll den Steuerzahler treffen; fraglich ist was anders als dauerhaftes Getrenntleben[69] als Nachweis dienen kann.[70]
Wie man es nicht macht zeigt ein in 2012 durch das Finanzgericht Hessen[71] entschiedener Fall, der durch die Steuerfahndung aufgedeckt worden ist und der eine offenbar modellhafte Gestaltung zugrunde lag. Danach hatte ein Pilot der im Jahr 2000 als Ausbilder in Dubai tätig geworden ist, angegeben dort ein 1-Zimmer-Appartement unter Aufgabe des inländischen Wohnsitzes bezogen zu haben. Da die Vereinigten Arabischen Emirate grundsätzlich keine Einkommensteuern erheben und dort gezahlte Gehälter bei beschränkter Steuerpflicht nicht in Deutschland steuerpflichtig werden, ein durchaus zulässiges und interessantes steuerliches Gestaltungspotenzial. Problematisch daran war jedoch das die Ehefrau und der Sohn in Deutschland verblieben sind, so dass es im weiteren Verlauf darum ging, ob der Pilot trotz behaupteter Trennung von der Familie nicht tatsächlich seinen deutschen Familienwohnsitz beibehalten hat. Nach dem im Rahmen einer Steuerfahndung erstellten Bewegungsprofil und beschlagnahmten Beweisen, deuteten viele kleine und zum Teil sehr persönlicher Indizien (Familienfotos, gemeinsame Urlaubsreisen, Emails, Jubiläumsreden des Sohnes etc.) darauf hin, dass eine Trennung von der Familie nicht vorlag und damit (auch) ein Wohnsitz in Deutschland beibehalten worden ist. Diese Auffassung hat das Finanzgericht letztlich bestätigt; man kann den Ausführungen des Urteils entnehmen, das offensichtlich eine bewusste Täuschung des Finanzamtes und damit eine Steuerhinterziehung angenommen worden ist.
Als Fazit kann man daher festhalten, dass sich die Annahme eines Wohnsitzes wohl nur dann rechtssicher vermeiden lässt, wenn keine zur Eigennutzung bestimmte Wohnung in Deutschland ständig zur privaten Verfügung steht (These: keine Wohnung, kein Wohnsitz).[72]
5.5.1.1.4 Der Piloten Abordnungsfall
In diesem Fall war ein Pilot von seinem Arbeitgeber ins Ausland vom Oktober 2008 bis September 2011 abgeordnet worden. Die Steuerfahndung hatte sodann später ermittelt, dass das Einfamilienhaus in Deutschland während der Abordnung jederzeit als (eigene) Wohnung zur Verfügung stand. Die hiergegen gerichtete Klage blieb vor dem Bundesfinanzhof[73] letztlich erfolglos.
Der Pilot hatte die Wohnung selbst zwar nur unregelmäßig während dieser Zeit benutzt (insgesamt an 49 Tagen) jedoch hat die Familie (Frau und Tochter) die Wohnung häufiger genutzt. Die Beauftragung eines Maklers zum Verkauf des Objektes wurde als nur vorgeschoben angesehen (keine ernsthafte Verkaufsabsicht). Zudem war lediglich ein freigeräumtes Zimmer in Haus fremdvermietet und im Übrigen war die Wohnung wohl jederzeit zur eigenen Wohnzwecken nutzbar und auch entsprechend eingerichtet.
Das der Pilot im Ausland einen weiteren (Haupt-)Wohnsitz hatte verhinderte insoweit ebenso wenig einen Wohnsitz in Deutschland, wie die Tatsache das in dieser Zeit nachweislich in Deutschland nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen lag. Zudem hat der Bundesfinanzhof betont, dass keine Mindestzahl von Aufenthaltstagen in der Wohnung im Jahr erforderlich ist, um zu einer Wohnsitzbegründung zu kommen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Wohnung jederzeit zur eigenen Nutzung zur Verfügung steht und tatsächlich auch dazu bestimmt ist. Andernfalls würde es sich nicht um eine Wohnsitznahme, sondern um die Aufenthaltnahme in einer Wohnung handeln (> dann nach dem Kriterium gewöhnlichem Aufenthalt zu prüfen, bei dem es sehr wohl auf die Dauer des Aufenthalts ankommt).
Dieser Fall wäre wohl anders zu entscheiden gewesen, wenn das Familienhaus nicht zu Wohnzwecken eingerichtet gewesen wäre oder im fraglichen Zeitraum nicht selbst genutzt worden wäre oder besser fremdvermietet worden wäre. Dabei sollte darauf geachtet werden, dass eine dauerhafte Fremdvermietung an nicht verwandet Personen erfolgt, weniger geeignet ist eine Vermietung als Ferienwohnung (etwa über AIRBNB oder ähnliche Vermietungsportale wegen ggf. bestehender (längerer) Leerstandszeiten). Hier ist aber auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen (etwa, weil die Vermietung über eine Agentur mit Ausschluss der Eigennutzung erfolgt).
5.5.1.2 Gewöhnlicher Aufenthalt
Soweit kein Wohnsitz gegeben ist, ist immer noch zu prüfen, ob ggf. ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 AO im Inland gegeben ist. § 9 Satz 1 und 2 AO enthalten zwei selbstständige Tatbestände zur Begründung des gewöhnlichen Aufenthaltes. Im Gegensatz zum Wohnsitz kann ein gewöhnlicher Aufenthalt nicht an mehreren Orten gleichzeitig bestehen.[74] Meines Erachtens ist es jedoch sehr wohl möglich, insbesondere bei Seeleuten ohne (irgendeinen) Wohnsitz, dass eine Person an keinem Ort über einen „gewöhnlichen“ Aufenthalt verfügt (=vorübergehender Aufenthalt, vgl. auch unter Tz 5.5.1.3), jedenfalls wenn man davon ausgeht, dass auf einem Seeschiff (regelmäßig) kein gewöhnlicher Aufenthalt begründet wird.
Die Annahme des gewöhnlichen Aufenthalts im Sinne des § 9 Satz 1 AO ist an das Vorliegen zweier Voraussetzungen geknüpft[75], nämlich des
1. tatsächlichen Aufhaltens des Steuerpflichtigen an einem Ort/Gebiet im Inland und
2. des Vorhandenseins von Umständen, die erkennen lassen, dass der Steuerpflichtige im Inland nicht nur vorübergehend verweilt.
Der Aufenthalt setzt die körperliche Anwesenheit einer Person in einem bestimmten Gebiet im Inland voraus, wobei eine ständige ununterbrochene Anwesenheit nicht erforderlich ist, so dass auch bei kurzfristigem Ortswechsel der einmal begründete Aufenthalt nicht beendet wird.[76] Ob ein Steuerzahler nicht nur vorübergehend im Inland verweilt muss aus den Gesamtumständen erkennbar sein. Diese Gesamtumstände müssen den Schluss zulassen, dass sich ein Steuerzahler über einen längeren Zeitraum im Inland aufzuhalten beabsichtigt (beabsichtigte Verbleibensdauer). Solche Umstände können etwa der Anlass des Aufenthalts, die persönlichen und beruflichen Beziehungen zum Aufenthaltsort und die Zukunftspläne des Steuerzahlers sein. Nach § 9 Satz 1 AO kann grundsätzlich auch ein Aufenthalt von weniger als 6 Monaten ein gewöhnlicher Aufenthalt sein, wenn sich dies aus den Gesamtumständen ergibt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht bei einem beruflich bedingten Auslandsaufenthalt von mehr als sechs Monaten eine Vermutung für die Aufgabe des bisherigen inländischen gewöhnlichen Aufenthalts; bei einem Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr kann ein Fortbestehen des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nur ausnahmsweise angenommen werden.[77] Diese Beurteilung beruht unter anderem darauf, dass nach § 9 AO ein Aufenthalt im Inland regelmäßig nach Ablauf von sechs Monaten (Satz 2) und in Sonderfällen nach Ablauf eines Jahres (Satz 3) zum „gewöhnlichen” wird. Auch wenn die genannten Regelungen den Fall des Auslandsaufenthalts nicht unmittelbar betreffen, verdeutlichen sie doch die Vorstellung des Gesetzgebers, dass die dort bestimmten Fristen die Grenze zwischen dem nur vorübergehenden und dem „gewöhnlichen” Aufenthalt markieren. Meines Erachtens wird diese Frist (=beruflich bedingter Auslandsaufenthalt) auch nicht durch kurzfristige Unterbrechungen (Familienbesuche und urlaubsbedingte Anwesenheiten im Inland) unterbrochen. Dies ergibt sich auch aus dem BFH Urteil v. 22.06.2011,[78] wonach eine einzelfallbezogene zeitliche Gewichtung der „kurzfristigen Unterbrechung” unter Berücksichtigung der Dauer des Gesamtaufenthalts maßgebend ist.
Allerdings besagt diese Rechtsprechung nicht, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland durch einen Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr in jedem Fall beendet wird. Vielmehr kann er in einem solchen Fall fortbestehen, wenn der Steuerpflichtige in verhältnismäßig kurzen Abständen immer wieder ins Inland zurückkehrt, weil er sich hier „zu Hause” fühlt. Das setzt jedoch voraus, dass die Abwesenheit nicht zu einer wesentlichen Lockerung des Bandes zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Inland geführt hat.[79] Dabei sind für den Fortbestand einer hinreichenden Verbindung umso engere Beziehungen zum Inland notwendig, je länger die tatsächliche Abwesenheit andauert; im Zweifelsfall sind die Abwesenheitszeit einerseits und die für die Beibehaltung des gewöhnlichen Aufenthalts andererseits sprechenden Umstände untereinander zu gewichten.[80]
Bei längerfristiger Abwesenheit genügen grundsätzlich weder gelegentliche Besuche im elterlichen Haus noch die Unterhaltung eines Postfachs, einer inländischen Versicherung oder die Beibehaltung der deutschen Staatsangehörigkeit zur Begründung eines gewöhnlichen Aufenthaltes.[81] Dies gilt auch für einen Seemann, der sich für längere Zeit auf hoher See befindet und nur zu Heimaturlauben ins Inland zurückkehrt. Bei einem Auslandsaufenthalt eines deutschen Seemanns von mehr als sechs Monaten spricht eine Vermutung dafür, dass dieser seinen inländischen gewöhnlichen Aufenthalt aufgegebenen hat. Bei einem Auslandsaufenthalt eines deutschen Seemannes von mehr als einem Jahr kann ein inländischer gewöhnlicher Aufenthalt nur ausnahmsweise angenommen werden.
- 9 Satz 2 AO hingegen fingiert, dass als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes stets und von Beginn an (also ggf. rückwirkend) ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer[82] anzusehen ist, wobei kurzfristige Unterbrechungen[83] unberücksichtigt bleiben. Insoweit ist diese Vorschrift von einem Vereinfachungszweck getragen. Es kommt allein auf die objektive Dauer des Aufenthalts an, unabhängig von subjektiven Vorstellungen und Plänen des Steuerpflichtigen, die einen definierten Zeitraum, eben 6 Monate, überschreitet. Dies gilt nach § 9 Satz 3 AO jedoch nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Die Sonderregelung des § 9 Satz 2 fingiert allein aufgrund der Verweildauer (physischer Aufenthalt in Deutschland), also unabhängig von den Umständen des Aufenthaltes im Sinne des § 9 Satz 1 AO, rückwirkend einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.
Als Fazit kann man daher festhalten, dass immer dann wenn ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt – inklusive „kurzfristiger“ Unterbrechungen – von mehr als 6 Monaten Dauer im Inland vermieden wird, bei Seeleuten mit längeren (geplanten) Abwesenheitszeiten ohne inländischen Wohnsitz und nur kurzen und bestenfalls „unregelmäßigen“ Besuchen in Deutschland (die sich nicht nur auf einen bestimmten Ort beschränken) zumeist kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland gegeben ist. Allerdings ist dies letztlich immer von den Gesamtumständen des Einzelfalles abhängig. Auf diese Gesamtumstände wird es insbesondere auch dann ankommen, wenn die „kurzen“ Besuche im Inland an Dauer und Intensität zunehmen, ohne dass sich hierfür eine allgemeingültige Regel aufstellen ließe.[84]
5.5.1.3 Exkurs: Gewöhnlicher Aufenthalt auf dem Seeschiff?
Soweit ersichtlich bislang höchstrichterlich nicht geklärt bzw. problematisiert worden, ist die Frage, ob ein (ausländischer) Seemann einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen kann, wenn er auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff für einen längeren Zeitraum tätig wird, weil das Schiff völkerrechtlich als „schwimmender Gebietsteil“ des Flaggenstaates, also Deutschlands, gilt.[85] Dies gilt jedenfalls soweit sich das Schiff in deutschem Territorium oder in internationaler See aufhält bzw. dieses durchquert.
Meines Erachtens wird ein gewöhnlicher Aufenthalt häufig nicht gegeben sein, da es sich insoweit nicht um einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland handeln wird. Gemeinhin setzt § 9 Satz 1 AO ein nicht nur vorübergehendes Verweilen im Inland voraus, das aus den (äußeren) Umständen erkennbar sein muss. Die äußeren Umstände müssen den Schluss zulassen, dass sich Seeleute über einen längeren Zeitraum in einem bestimmten Gebiet aufhalten wollen, was bei einem fahrenden Seeschiff zumeist nicht der Fall sein wird.
Zu prüfen sein wird regelmäßig die sich aus den Umständen ergebende beabsichtigte Verbleibensdauer.[86] Die beabsichtigte Verbleibensdauer wird sich zumeist aus dem Heuerschein (Dauer, Ausgestaltung) und dem Einsatzgebiet (Schiffsroute, Intervalle) ergeben. Nur ausnahmsweise wird sich daraus ein gewöhnlicher Aufenthalt ableiten lassen (zumal bei Einsätzen auf wechselnden Schiffen), es wird sich vielmehr wohl nur um vorübergehende Aufenthalte handeln, wenn der Aufenthalt denn auf einem nicht stationären, also nicht dauerhaft festgemachten Verkehrsmittel erfolgt.
Nach § 9 Satz 2 AO besteht allerdings ausnahmsweise für zeitlich zusammenhängende Perioden von mehr als 6 Monaten (einschließlich kurzfristiger Unterbrechungen und Urlaub) ein körperlicher Aufenthalt auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff. Hielt sich das Schiff gleichzeitig länger als 6 Monate in deutschem Territorium oder auf internationaler See auf, so erscheint die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthaltes auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Seeschiff von Beginn des Einsatzes an nach § 9 Satz 2 AO nicht ausgeschlossen. Entscheidend wird dafür jedoch sein, ob die – zwangsweisen Unterbrechungen des zusammenhängenden „inländischen“ Aufenthaltes (nämlich die Schiffsaufenthalte in ausländischen Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer und soweit einschlägig die Schiffswechsel und/oder Auftragswechsel und/oder Urlaubszeiten) noch als kurzfristig anzusehen sind.
Das Bundesministerium für Verkehr scheint sich dem anzuschließen denn es formuliert wie folgt: Nur wenn ein Seemann sich mit einem deutschflaggigen Schiff mehr als 183 Tage in fremden Hoheitsgewässern oder Häfen befindet und zusammenhängend nicht länger als ein Jahr auf dem Schiff beschäftigt wird, gilt dies nicht als gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland.[87]
Freilich stellt sich die Frage des gewöhnlichen Aufenthaltes auch im umgekehrten Fall, indem deutsches Schiffspersonal ohne Wohnsitz im Inland dauerhaft auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig wird. Die deutsche Rechtsprechung hat es nicht als schädlich für die Frage angesehen, ob ein längerer „Auslandsaufenthalt“ auf See gegen einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland spricht, mithin wohl implizit einen gewöhnlichen Aufenthalt auf dem (ausländisch geflaggten) Seeschiff angenommen oder doch zumindest für möglich gehalten.[88]
Etwas anderes kann jedoch für Bau- oder Spezialschiffe gelten, die auf dem deutschen Festlandssockel eingesetzt werden und etwa zum längeren Einsatz bei dem Bau von Offshore-Windkraftanlagen dienen. Ähnliches wäre denkbar, wenn ein Schiff für längere Zeit in einem (deutschen) Hafen festgemacht wird.[89]
Schließlich ist hier anzumerken, dass es vorliegend nur um die deutsche Sichtweise ging. Ausländisches Steuerrecht mag diese Fälle nach anderen Kriterien behandeln.
5.5.2 Der steuerrechtliche Inlandsbegriff
Zum deutschen Territorium (=Inland) gehört völkerrechtlich[90] und vollumfänglich das sog. Küstenmeer, ein sich an das Landesgebiet eines Staates bzw. seine inneren Gewässer angrenzender Küstenstreifen mit einer Ausdehnung von bis zu zwölf Meilen (Zwölfmeilenzone). Das Küstenmeer erstreckt sich seeseitig entlang einer sog. Basislinie, die parallel zur Niedrigwasserlinie entlang der Küste verläuft.[91]
Seewärts der Zwölfmeilenzone bis maximal 200 Seemeilen Entfernung zur Küste befindet sich die sogenannte ausschließliche Wirtschaftszone (AWZ)[92] bzw. der Festlandsockel[93], in der nur eingeschränkte Hoheitsrechte des Küstenstaates bestehen. Jenseits der AWZ bzw. des Festlandsockels schließt sich die sogenannte Hohe See[94] an, die allen Staaten nach Maßgabe des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen zur Nutzung offensteht.
Die AWZ ist im Wesentlichen mit dem sogenannten deutschen Anteil am Festlandsockel identisch. Eine gute graphische Darstellung des Verlaufs der deutschen AWZ respektive des deutschen Anteils am Festlandssockel in Nord- und Ostsee findet sich auch auf der Webseite des Bundesamtes für Seeschifffahrt und Hydrographie.[95]
Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört der deutsche Anteil am Festlandsockel funktionell zum Inland. Das bedeutet, dass Tätigkeiten, die dort ausgeübt werden insoweit der Besteuerung unterliegen, als dort Naturschätze des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder der Festlandsockel der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient.[96] Die Vorschrift wurde insoweit erst durch das Jahressteuergesetz 2008 um Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien erweitert, in dem es die Deutschland zustehenden völkerrechtlichen Rechte nach dem SRÜ aufgegriffen hat, insbesondere wegen der Vielzahl der geplanten Windkraft Offshore-Anlagen.[97]
Für die kommerzielle Handelsschifffahrt (anders ggf. für Spezialschiffe im Bereich der Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes oder Energieerzeugung[98]) und Verkehrsflugzeuge bedeutet dies regelmäßig, dass sich ein Schiff oder Flugzeug, das sich lediglich im bzw. über dem Bereich des Festlandsockels oder der AWZ aufhält, wie ein Schiff bzw. Verkehrsflugzeug in bzw. über internationaler See behandelt wird (siehe hierzu unter Tz 5.5).[99] Siehe dazu das nachfolgende Schaubild.
5.5.3 Schaubild: Seegrenzen des Staatsgebietes (Handelsschifffahrt)
5.5.4 Beispiel
Ein Matrose aus Thailand ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland ist bei einer deutschen Reederei aber auf einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff ausschließlich außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer tätig. Der Matrose ist mit seinen Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil er weder im Inland ansässig ist (keine unbeschränkte Steuerpflicht) noch im Inland tätig ist (keine Ausübung der Tätigkeit innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands).
Alternative 1: Angenommen die Schiffsroute wäre die Strecke Rotterdam – Klaipeda und würde über den Nord-Ostsee-Kanal geführt, so würde der Streckenanteil der über die maritimen Eigengewässer Deutschlands geführt würde eine (anteilige) beschränkte Steuerpflicht im Inland auslösen. Da ein inländischer Reeder (Arbeitgeber) vorliegt und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, wäre auf diesen Streckenanteil deutsche Lohnsteuer einzubehalten und zu bescheinigen, wobei aufgrund der Geringfügigkeit möglicherweise gar keine Lohnsteuer anfällt, diese Vorgehensweise also durchaus auch vorteilhaft sein könnte, wenn der ausländische Ansässigkeitsstaat die Einkünfte des Matrosen (insoweit) von der Besteuerung freistellen sollte. Die inländische Reederei hat entsprechende Aufzeichnungen über die Streckenanteile zu führen, nämlich die Inlands- und Auslandsanteile für jeden Lohnzahlungszeitraum im Schiffstagebuch und im Lohnkonto mit Datum und Uhrzeit des Einfahrens oder Ausfahrens aus fremden Hoheitsgewässern zu dokumentieren.
Alternative 2: Wie im Ausgangsfall, jedoch handelt es sich um ein Schiff unter deutscher Flagge. In diesem Fall führen auch die Streckenanteile, die auf hoher See zurückgelegt werden und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zur anteiligen Steuerpflicht in Deutschland.[100]
Alternative 3: Angenommen der Matrose aus Thailand begründet durch die Dauer des Aufenthaltes einen gewöhnlichen Aufenthalt, weil das Schiff deutschgeflaggt ist und damit unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteht (vgl. auch Tz 5.5.1.3). Im Rahmen der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht gilt das Welteinkommensprinzip, so dass nach nationalem Steuerrecht die gesamten Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig werden, unabhängig davon, wo das Schiff gefahren ist. Dies gilt wiederum vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, hier mit Thailand, die deutsches Steuerrecht wieder einschränken können.
5.5.5 Schaubild Flaggenrecht und beschränkte Steuerpflicht (nur Schifffahrt)
5.6 Internationales Steuerrecht
Soweit ein Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung kommt, wird nach den allgemeinen Grundsätzen des Artikels 15 Abs. 1 und 2 OECD-Musterabkommen grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat (Staat der physischen Berufsausübung) des Arbeitsnehmers das Besteuerungsrecht zugeordnet und verbleibt nur ausnahmsweise beim Ansässigkeitsstaat, dem [Haupt-]Wohnsitzstaat des Bordpersonals bzw. Arbeitnehmers (183-Tage-Regelung mit weiteren Voraussetzungen).[101]
Soweit allerdings Bordpersonal im internationalen Verkehr betroffen ist, enthalten Doppelbesteuerungsabkommen häufig eine Sonderregelung entsprechend dem Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA – eine Spezialregelung zur Verteilung des Besteuerungsrechts für Tätigkeiten an Bord eines Seeschiffes (bzw. Binnenschiffes) oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr -, wonach das Besteuerungsrecht grundsätzlich demjenigen Vertragsstaat zugewiesen wird, indem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt bzw. Luftfahrt betreibenden Unternehmens (Arbeitgebers) befindet, jedenfalls wenn man sich am OECD Muster orientiert.[102] Aber aufgepaßt: Es gibt zahlreiche Abweichungen bzw. Modifikationen zu dieser OECD Musterformulierung, so dass immer das jeweilige einschlägige DBA zu prüfen ist, siehe auch unter Tz 5.12 zu einigen Beispielen. Maßgebend wird dabei regelmäßig das DBA sein, indem der Arbeitgeber bzw. Schiffsbetreiber ansässig ist, nicht der Flaggenstaat.
Die Logik der Spezialregelung für Bordpersonal leuchtet unmittelbar ein, wenn man die Ausführungen zu Tz. 5 bedenkt, denn durch die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Geschäftsleistungsstaat des Arbeitsgebers soll vermieden werden, dass Bordpersonal in allen Staaten, die sie während ihrer Schiffsreise durchqueren (teilweise) steuerpflichtig werden. Außerdem soll dem Staat, der mit den Betriebsausgaben durch die gezahlten Arbeitslöhne belastet ist, auch das Recht zustehen, diese Arbeitslöhne zu besteuern. Graphisch lässt sich dies wie nachfolgend unter Tz. 5.7 aufgezeigt skizzieren.
Zu beachten ist, dass Artikel 15 nachrangig hinsichtlich der Artikel 16 bis 19 OECD-MA ist. Insbesondere Artikel 17 (Künstler und Sportler) kann hierbei relevant sein, wenn es darum geht Künstler (Musiker, Sänger, darstellende Künstler etc.), die auf einem Kreuzfahrtschiff tätig werden, zu besteuern. Diese werden dann ggf. nach den Grundsätzen dieses Artikels und nicht nach den Grundsätzen des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA besteuert.
5.7 Grafik: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht und internationale Regelungen
Grundsätzlich regelt Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA nur Fälle in denen Ansässigkeitsstaat und Geschäftsleitungsstaat (=andere Vertragsstaat in dem die Schifffahrtgesellschaft ihre Geschäftsleitung hat) auseinanderfallen.[103] Im Übrigen fordern der BFH und wohl auch die deutsche Finanzverwaltung, dass das die Schifffahrt betreibende Unternehmen zugleich der (wirtschaftliche) Arbeitgeber ist.[104]
Im Einzelfall kann dies zu schwierigen Abgrenzungsfragen führen, insbesondere für nur indirekt beteiligtes Bordpersonal, denn dieses muss sich im Zweifel die Erkenntnisse ihres Arbeitgebers zu eigen machen, um die eigene Steuersituation vollumfänglich abschätzen zu können, was in der Praxis häufig kaum möglich sein sollte. Problematisch kann diese Rechtsprechung insbesondere bei Anstellungen bei reinen und unabhängigen, d.h. nicht konzernabhängigen Crewing Gesellschaften (Arbeitnehmerverleih) sein.
Allerdings hat sich der Finanzsenat Berlin[105] in einem Erlass zum wirtschaftlichen Arbeitgeber geäußert und insoweit auf das BMF- Schreiben vom 14.09.2006, BStBl. I S. 532, Tz 11.1 verwiesen; in dem entschiedenen Fall ging es um konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung in der Kreuzfahrtbranche. Insgesamt kann es in solchen Fällen wohl zur Annahme eines wirtschaftlichen Arbeitgebers in der Gestalt des den Arbeitslohnes (wirtschaftlich) tragenden Schifffahrtunternehmens und damit zur Anwendung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA kommen, vgl. unter Tz.11.1. Dies kann jedoch auch Nachteile haben, siehe insoweit zum DBA mit Zypern, Tz.5.12.10.[106]
Kommt es aber nicht zur Anwendung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA, weil eines der Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt ist, so ist zu bedenken, dass nach BFH Auffassung[107] das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat liegen soll, mithin Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 (Tätigkeitsstaat) und Abs. 2 OECD-MA (Rückausnahme zum Tätigkeitsstaat) nicht zur Anwendung kommen sollen. Laut dem BFH liegt dies daran, dass Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA nur das Besteuerungsrecht des Tätigkeitstaates und nicht auch das des Ansässigkeitsstaates anspricht. Daher ist Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA auch nur hinsichtlich derjenigen Regelungen in Artikel 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA lex specialis, die eben das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates anspricht.[108] Dies gilt wiederum nicht, soweit das jeweilige DBA keine Vorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA enthält, so etwa die DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago.[109] Zudem ist zu bedenken, dass die jeweiligen bilateralen DBA vom Wortlaut des OECD Musters abweichen können und dies auch häufig genug tatsächlich tun. Die Anwendung und Auslegung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA bleibt in der Praxis schwierig, insoweit wird auch auf die nachfolgenden Ausführungen in Tz. 5.8 verwiesen.
Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA regelt nicht diejenigen Fälle, bei denen ein Staat (Quellenstaat) Besteuerungsrechte beansprucht, weil ein Schiff sein Territorium kreuzt, der weder Ansässigkeitsstaat noch Geschäftsleitungsstaat des Bordpersonals ist. Praktische Relevanz wird dem aber häufig nicht zukommen, denn wenn das jeweilige nationale Recht überhaupt einen Anknüpfungspunkt für ein Besteuerungsrecht bietet, so wird dies de facto doch häufig ins Leere laufen, weil die aus der Praxis relevanten Anknüpfungspunkte (Ansässigkeit, also etwa Familienwohnsitz der Seeleute) oder aber der Wohnsitz des Arbeitgebers (=Geschäftsleitungsstaat des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens = Pflicht zum Lohnsteuereinbehalt) im Quellenstaat nicht vorliegen.
Zudem dürften häufig nur anteilige Einkünfte zu berücksichtigen sein, die keine oder nur sehr geringfügige Steuern auslösen, so dass der Quellenstaat auch häufig kein wirtschaftliches Interesse an der Durchsetzung seines Besteuerungsanspruches hat, auch und insbesondere um den internationalen Transport nicht zu behindern. Nach deutscher Rechtsprechung stellt das fahrende Schiff auch keine Betriebstätte des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens dar, so dass es nach deutscher Sichtweise bereits an einem inländischen Arbeitgeber mangelt, wenn sich nur ein Schiff eines im Ausland ansässigen Unternehmens im Inland aufhält bzw. dieses durchquert und keine weiteren Einrichtungen im Inland unterhalten werden.[110]
5.8 Exkurs: Anmerkungen zur Auslegung des Merkmals „des Unternehmens“ i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA
Der BFH hat zuletzt in seinem Urteil v. 21.8.2015[111] und zuvor v. 18.05.2010[112] zum DBA Zypern seine ständige Rechtsauffassung[113], wonach ein Unternehmen im Sinne des Artikel 15 (3) DBA Zypern nur ein Unternehmen im Sinne des Artikel 8 (1) OECD-MA sein kann, dass selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt und das dieses Unternehmen zugleich der (wirtschaftliche) Arbeitgeber des jeweiligen Besatzungsmitgliedes sein muss, bestätigt.
Diesem Urteil kommt wohl grundsätzliche Bedeutung zur Auslegung des Merkmals „Unternehmen“ zur Vorschrift des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA zu und ist daher grundsätzlich über den entschiedenen Einzelfall anzuwenden, jedenfalls wenn das jeweilige bilaterale DBA dem OECD-MA entspricht. Zu beachten ist jedoch, dass das DBA Zypern inzwischen geändert worden ist und zumindest für Zypern nunmehr wohl eine andere Auslegung greift (vgl. unter Tz. 5.12.10).
Es steht zu erwarten, dass dem BFH noch häufiger die Gelegenheit gegeben wird, zur Auslegung des Merkmals „Unternehmen“ i.S.d. Artikel 15 (3) OECD-MA Stellung zu nehmen. Neben grundsätzlichen Erwägungen, wird es dabei auch um die Abgrenzung zu wirtschaftlich „gerechtfertigten“ Fällen gehen.[114]
[...]
- Citation du texte
- Rüdiger Urbahns (Auteur), 2019, Zur Besteuerung von Bordpersonal an Bord von Schiffen und Flugzeugen im internationalen Verkehr 2019, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/501352
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