Die Veräußerungsbesteuerung und die Besteuerung von Kapitalgesellschaften haben in den letzten Jahren gravierende Änderungen erfahren. Jährlich stehen ca. 70.000 Unternehmensnachfolgen an. Für diese haben die Änderungen erhebliche Auswirkungen. Dies belegt die in dieser Untersuchung erfolgte Quantifizierung von Steuerwirkungen ausgewählter Beispiele (Übertragungsalternativen: Verkauf oder Schenkung; Rechtsformalternativen: Einzelunternehmung oder GmbH).
Ob bei einer Schenkung 13 TEUR oder 609 TEUR (46,8-fache) an Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfällt, ist rechtsformabhängig. Ob bei einem Verkauf 1.073 TEUR oder 2.155 TEUR (2,0-fache) an Steuerzahlungen anfällt, ist von der Rechtsform und den Regelungen zur Veräußerungsbesteuerung abhängig. Ob ein Übernehmer im ersten Jahr nach der Übernahme 0 oder 156 TEUR an Steuern zahlt, ist ebenfalls von Übertragungs- und Rechtsformalternativen abhängig. Gleiches gilt, ob der Barwert einer Gesamtsteuerbelastung (Übergeber und Übernehmer) 10.659 TEUR oder 13.701 TEUR (berechnet für 20 Jahren) beträgt.
Die Steuergesetzgebung ist nicht „rechtsformneutral“. Im Bereich der Schenkungsteuer führen Personalunternehmen zu einer niedrigeren Steuerbelastung als Kapitalgesellschaften. Kauf ist häufig günstiger als Schenkung. Ertragsteuerlich ist für den Übergeber die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen vorteilhafter, als der Verkauf eines Personalunternehmens. Für den Übernehmer ist der Kauf eines Personalunter-nehmens deutlich steuergünstiger als der von Kapitalgesellschaftanteilen. Der Kauf einer Kapitalgesellschaft kann für den Übernehmer eher existenzbedrohend werden.
Gravierende Besteuerungsunterschiede fordern Rechtsformwechsel und Gestaltungsüberlegungen bei einer Unternehmensnachfolge heraus. Es steht ein umfangreiches, für die unterschiedlichen Interessen der Beteiligten ausgerichtetes, Gestaltungsinstrumentarium zur Verfügung. Einige davon werden in dieser Untersuchung dargestellt.
Die Rechtsform der GmbH & Co. KG verbindet die (zivilrechtlichen) Vorteile einer Kapitalgesellschaft mit den (steuerrechtlichen) Vorteilen einer Personengesellschaft. Sie stellt somit eine bevorzugte Rechtsformalternative für Unternehmensnachfolgen dar, sofern man auch außersteuerliche Vorteile berücksichtigt.
Unternehmensnachfolge – eine Gestaltungsaufgabe! Sie bedarf gründlicher Analyse, Planung, Vorbereitung, Realisierung und Kontrolle. Die Aufgabe lohnt, auch wegen der Steuerminimierung für die Beteiligten!
Inhaltsverzeichnis
Steuerliche Rechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge Darstellung, Belastungsvergleiche und Gestaltungshinweise
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Problemstellung und Themenbegründung
2 Grundzüge betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher Rechtsformüberlegungen einer Unternehmensnachfolge
2.1 Betriebswirtschaftliche Einflussfaktoren
2.2 Zivilrechtliche Gründzüge der Gesellschaftsformen
2.3 Sonderfall der GmbH & Co. KG
2.4 Betriebswirtschaftliche Entscheidungskriterien bei einer Unternehmensnachfolge
2.4.1 Aus der Sicht des Übergebers
2.4.2 Aus der Sicht des Übernehmers
2.5 Übertragungsalternativen bei Unternehmensnachfolgen
2.5.1 Übertragung durch vollentgeltlichen Verkauf bei Einmalzahlung
2.5.2 Übertragung gegen vollentgeltlich wiederkehrende Zahlungen Besteuerungswahlrecht bei Leibrenten, bzw. Zeitrenten
2.5.3 Verpachtung eines bestehenden Unternehmens
2.5.4 Erbrechtliche und schenkungsrechtliche Unternehmensnachfolgen
3 Regelungen zur Rechtsformenbesteuerung - dargestellt an den Grundtypen Einzelunternehmung und GmbH
3.1 Wesentliche ertragsteuerliche Unterscheidungsmerkmale der Grundtypen
3.1.1 Gewerbesteuer
3.1.1.1 Laufende Besteuerung und Beendigungsbesteuerung bei Personalunternehmen
3.1.1.2 Laufende Besteuerung und Übertragungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaft
3.1.1.3 Wichtige gewerbesteuerliche Unterschiede von Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften
3.1.2 Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer
3.1.2.1 Laufende Besteuerung natürlicher Personen
3.1.2.2 Beendigungsbesteuerung bei natürlichen Personen
3.1.2.3 Beendigungsbesteuerung bei Anteilsveräußerungen durch Personalunternehmen
3.1.3 Körperschaftsteuer
3.1.3.1 Laufende Besteuerung von Kapitalgesellschaften
3.1.3.2 Beendigungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften
3.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Betrachtung
3.2.1 Steuerwertermittlung bei Personalunternehmen
3.2.2 Steuerwertermittlung bei Kapitalgesellschaften
3.2.3 Schenkungsteuerlich optimale Rechtsform aufgrund der Steuerwertermittlung
3.2.4 Sachliche Steuerbefreiungen von Betriebsvermögen, absoluter und relativer Freibetrag, Steuerklassenprivileg
3.3 Sonstige Steuerarten (Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer)
3.4 Besteuerung der GmbH & Co. KG
4 Steuerliche Entscheidungskriterien und Steuerbelastungsrechnungen ausgewählter Sachverhalte bei Einzelunternehmungen und Kapitalgesellschaften
4.1 Entscheidungskriterium Steuerlastminimierung
4.1.1 Steuerliche Ziele des Übergebers
4.1.2 Steuerliche Ziele des Übernehmers
4.2 Aufbau und Grundzüge der Entscheidungsrechnung
4.2.1 Prämissen und Restriktionen
4.2.2 Modelldarstellung und Sachverhaltskonstellationen
4.2.3 Fall A Steuerberaterfall
4.2.3.1 Sachverhalt
4.2.3.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbelastung von Übergeber und Übernehmer
4.2.4 Fall B Gewerblicher Handwerksfall
4.2.4.1 Sachverhaltsdarstellung
4.2.4.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbelastung von Übergeber und Übernehmer
4.2.5 Fall C Gewerblicher Erfolgsfall
4.2.5.1 Sachverhaltsdarstellung
4.2.5.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbelastung von Übergeber und Übernehmer
4.2.6 Fall D Gewerblicher Verlustfall
4.2.6.1 Sachverhaltsdarstellung
4.2.6.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbelastung von Übergeber und Übernehmer
4.3 Rechtsform- und Übertragungsempfehlungen bei Unternehmensnachfolgen
4.3.1 Fallanalysen
4.3.2 Steuerliche Entscheidungskriterien aus der Sicht des Übergebers
4.3.3 Steuerliche Entscheidungskriterien aus der Sicht des Übernehmers
5 Ausgewählte steuerliche Gestaltungsempfehlungen einer Unternehmensnachfolge
5.1 Ertragsteuerlich relevante Regelungen und Gestaltungsempfehlungen zur Steuerlastminimierung beim Unternehmensübergeber
5.1.1 Gestaltungen zur Steuerlastvermeidung
5.1.1.1 Nicht steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung aus dem Privatvermögen
5.1.1.2 Beteiligungsveräußerung aus Betriebsvermögen
5.1.1.3 Umqualifizierung von Einkünften
5.1.1.4 Verlagerung von stillen Reserven auf andere Personen und Wirtschaftsgüter
5.1.1.5 Verhinderung steuerschädlicher Verbleibfristen im Zusammenhang mit Unternehmensnachfolgen
5.1.2 Gestaltungen zur Steuerlastverminderung
5.1.2.1 Ausnutzung von Freibeträgen und Freigrenzen
5.1.2.2 Ausnutzung begünstigter Steuersätze
5.1.3 Zeitliche Verlagerung von Besteuerungstatbeständen
5.1.3.1 Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven
5.1.3.2 Besteuerungsaufschub von Veräußerungsgewinnen nach § 6b EStG beim Asset-Deal und Share-Deal
5.2 Ertragsteuerlich relevante Regelungen und Gestaltungsempfehlungen zur Steuerlastminimierung beim Übernehmer
5.2.1 Steueroptimale Rechtsform
5.2.2 Höhe der Anschaffungskosten
5.2.3 Aufteilung der Anschaffungskosten (Bilanzansatz dem Grunde und der Höhe nach) und Abschreibungsbeschleunigung
5.2.4 Steuerorientierte Kaufpreisfinanzierung
5.2.5 Verwertung miterworbener Verlustvorträge
5.2.6 Vorsorge für zukünftige Wertverluste
5.2.7 Steueroptimale Rechtsform bei späterer Übertragung des eigenen Unternehmens
5.3 Ausgewählte schenkungsteuerliche Gestaltungen
5.3.1 Steuerlich vorteilhafte Schenkung- und Erbfolgegestaltungen
5.3.2 Vermögensverlagerungen ins Ausland
5.3.3 Zuordnung von Vermögen zu begünstigten Vermögens- und Steuerklassen, rechtsformabhängig unterschiedliche Steuerwerte
5.3.4 Mehrfachausnutzung von Freibeträgen
5.4 Rechtsformwechsel durch Umwandlung
5.4.1 Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen
5.4.2 Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf ein Personengesellschaft oder eine natürliche Person
5.4.3 Ausgewählte Gestaltungshinweise im Zusammenhang mit Umwandlungen
5.4.3.1 Vorgeschaltete Umwandlung beim Übergeber
5.4.3.2 Gestaltungsmodelle einer nachgestalteten Umwandlung beim Übernehmer
6 Fazit
Anhangverzeichnis
Quellenverzeichnis
Executive Summary: Steuerliche Rechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge Darstellung, Belastungsvergleiche und Gestaltungshinweise.
Die Veräußerungsbesteuerung und die Besteuerung von Kapitalgesellschaften haben in den letzten Jahren gravierende Änderungen erfahren. Jährlich stehen ca. 70.000 Unternehmensnachfolgen an. Für diese haben die Änderungen erhebliche Auswirkungen. Dies belegt die in dieser Untersuchung erfolgte Quantifizierung von Steuerwirkungen ausgewählter Beispiele (Übertragungsalternativen: Verkauf oder Schenkung; Rechtsformalternativen: Einzelunternehmung oder GmbH).
Ob bei einer Schenkung 13 TEUR oder 609 TEUR (46,8-fache) an Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfällt, ist rechtsformabhängig. Ob bei einem Verkauf 1.073 TEUR oder 2.155 TEUR (2,0-fache) an Steuerzahlungen anfällt, ist von der Rechtsform und den Regelungen zur Veräußerungsbesteuerung abhängig. Ob ein Übernehmer im ersten Jahr nach der Übernahme 0 oder 156 TEUR an Steuern zahlt, ist ebenfalls von Übertragungs- und Rechtsformalternativen abhängig. Gleiches gilt, ob der Barwert einer Gesamtsteuerbelastung (Übergeber und Übernehmer) 10.659 TEUR oder 13.701 TEUR (berechnet für 20 Jahren) beträgt.1
Die Steuergesetzgebung ist nicht „rechtsformneutral“. Im Bereich der Schenkungsteuer führen Personalunternehmen zu einer niedrigeren Steuerbelastung als Kapitalgesell- schaften. Kauf ist häufig günstiger als Schenkung. Ertragsteuerlich ist für den Überge- ber die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen vorteilhafter, als der Verkauf ei- nes Personalunternehmens. Für den Übernehmer ist der Kauf eines Personalunter- nehmens deutlich steuergünstiger als der von Kapitalgesellschaftanteilen. Der Kauf ei- ner Kapitalgesellschaft kann für den Übernehmer eher existenzbedrohend werden.
Gravierende Besteuerungsunterschiede fordern Rechtsformwechsel und Gestaltungsüberlegungen bei einer Unternehmensnachfolge heraus. Es steht ein umfangreiches, für die unterschiedlichen Interessen der Beteiligten ausgerichtetes, Gestaltungsinstrumentarium zur Verfügung. Einige davon werden in dieser Untersuchung dargestellt. Die Rechtsform der GmbH & Co. KG verbindet die (zivilrechtlichen) Vorteile einer Kapitalgesellschaft mit den (steuerrechtlichen) Vorteilen einer Personengesellschaft. Sie stellt somit eine bevorzugte Rechtsformalternative für Unternehmensnachfolgen dar, sofern man auch außersteuerliche Vorteile berücksichtigt.2
Unternehmensnachfolge - eine Gestaltungsaufgabe! Sie bedarf gründlicher Analyse, Planung, Vorbereitung, Realisierung und Kontrolle. Die Aufgabe lohnt, auch wegen der Steuerminimierung für die Beteiligten!
Tabellenverzeichnis
Tab. 01 Fall A Steuerbelastung des Übergebers
Tab. 02 Fall A Steuerbelastung des Übernehmers
Tab. 03 Fall A Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer
Tab. 04 Fall B Steuerbelastung des Übergebers
Tab. 05 Fall B Steuerbelastung des Übernehmers
Tab. 06 Fall B Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer
Tab. 07 Fall C Steuerbelastung des Übergebers
Tab. 08 Fall C Steuerbelastung des Übernehmers
Tab. 09 Fall C Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer
Tab. 10 Fall D Steuerbelastung des Übernehmers
Tab. 11 Fall D Steuerbelastung des Übergeber und Übernehmer
Tab. 12 Spannweiten und prozentuale Abweichungen zur ungünstigsten Alternative
Tab. 13 Steuerliche Liquiditätswirkung beim Übernehmer im ersten Jahr
Tab. 14 Steuerlastbarwert des Übergebers
Tab. 15 Steuerlastbarwert des Übernehmers
Tab. 16 Steuerlastbarwert für Übergeber und Übernehmer
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Steuerliche Rechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge Darstellung, Belastungsvergleiche und Gestaltungshinweise
1 Problemstellung und Themenbegründung
In einem von hoher Komplexität und raschem Wandel geprägten Wirtschaftsleben zählt die Wahl der „optimalen Rechtsform“ zu den bedeutsamsten Entscheidungen, die ein Unternehmer zu treffen hat.3 Für Rechtsformen gibt es unterschiedlichste gesetzliche Rahmenbedingungen und sonstige Binnen- und Außenwirkungen vielfältiger Art. Die damit verbundenen Vor- und Nachteile einzelner Rechtsformen sind nicht nur in steuer- licher Hinsicht abzuwägen. Es gilt die richtige, an den Interessen der Beteiligten ausge- richtete, Rechtsform zu finden.
In den nächsten 10 Jahren steht in ca. 700.000 Familienunternehmen eine Nachfolge- lösung an.4 Von diesen Unternehmen5 sind ca. 319.690 (45,7 %) Einzelunternehmen, ca. 70.980 (10,1 %) Personengesellschaften (ohne KGs) und 227.290 (32,5 %) GmbHs, wenn man davon ausgeht, dass für diese Unternehmen die Rechtsformvertei- lung entsprechend der Daten des Statistischen Bundesamtes gilt.6 Für die GmbH & Co. KG gibt es keine besondere Erhebung. Unterstellt man, dass die Hälfte der KGs als GmbH & Co. KG bestehen, entspricht dies ca. 32.200 (4,6 %) Unternehmen dieser Rechtsform.
Für das Jahr 2005 wird von 70.900 übergabereifen Unternehmen mit ca. 678.000 Be- schäftigten ausgegangen.7 Davon gehen an Familienmitglieder und Mitarbeiter ca.
38.300 Unternehmen mit ca. 423.500 Mitarbeitern, in den Verkauf und an externe Führungskräfte ca. 26.700 Unternehmen mit ca. 221.000 Mitarbeitern. Mangels Nachfolger werden ca. 5.900 Unternehmen mit ca. 33.500 Mitarbeitern stillgelegt.8
Die Steuergesetzgebung scheint sich inzwischen vom Ziel einer „steuerneutralen Be- steuerung der Rechtsformen“ verabschiedet zu haben.9 Mehr denn je hängt die Steu- erbelastung von der jeweiligen Rechtsform ab. Dies gilt nicht nur für die Besteuerung des Übergebers, sondern vor allem für die Besteuerung des Übernehmers bei der Unternehmensnachfolge.
Wegen betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher Vorteile erfreut sich die GmbH zu- nehmender Beliebtheit bei der Rechtsformwahl.10 Den betriebswirtschaftlichen und zivilrechtlichen Vorteilen der GmbH stehen aber möglicherweise steuerliche und sons- tige Nachteile gegenüber, welche Einzelunternehmen oder Personengesellschaften nicht aufzuweisen haben. Diese Hypothese wird im Folgenden überprüft, quantifiziert und analysiert. Des Weiteren werden Gestaltungsalternativen aufgezeigt.
Die Vorteile von Personen- und Kapitalgesellschaften verbinden sich in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Die zivil- und steuerrechtlichen Vor- und Nachteile der Grundtypen „Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft“ lassen sich bei dieser Rechtsform optimieren.11 Es wird geprüft, ob dies auch für die Unternehmensnachfolge gilt, und ob ein Rechtsformwechsel wegen der Unternehmensnachfolge sinnvoll sein kann.
Ziel ist es, die rechtsformspezifischen steuerlichen Regelungen und Belastungsunterschiede bei Unternehmensnachfolgen im Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht12 darzustellen. Steuerbelastungen sollen jeweils für den Übergeber und Übernehmer quantifiziert werden. Es sollen auch Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt werden, die eine steuerliche Optimierung bewirken können.
Steuerliche Entscheidungsrechnungen, die für Übergeber und Übernehmer die Steuerfolgen quantifizieren, sind in der Fachliteratur nur spärlich zu finden. Anhand von Steuerbelastungsrechnungen ausgewählter Beispiele werden die Rechtsformen Einzelunternehmung und Kapitalgesellschaft in ihren jeweiligen Übertragungsalternativen Verkauf und Schenkung quantifiziert.
Die Grundzüge zivilrechtlicher Regelungen und Entscheidungskriterien bei der Unter- nehmensnachfolge werden kurz erläutert (Kapitel 2). Die Darstellung steuerrechtlicher Regelungsinhalte der laufenden Besteuerung und der Abschlussbesteuerung ist für die relevanten Rechtsformen, Einzelunternehmen und GmbH in Kapitel 3 dargestellt. Besonderheiten bei Personengesellschaften, wie bspw. Sonder- und Ergänzungsbilan- zen und Betriebsaufspaltungen werden ausgeklammert, bzw. nur kurz erwähnt.
Die „Quantifizierung“ der Steuerbelastungen macht es erforderlich an exemplarischen Beispielen eine Steuerbelastungsrechnung für die ausgewählten Rechtsformen vorzu- nehmen. Dies geschieht im 4. Kapitel. Beim Übergeber wird die ertrag- und erbschaft- steuerliche Belastung der Veräußerungsbesteuerung ermittelt. In die Steuerbelas- tungsrechnung des Übernehmers fließen die Anschaffungsvorgänge, die laufende Geschäftstätigkeit für 20 Jahre, sowie dessen Besteuerung bei seiner eigenen Unternehmensnachfolge in die Berechnungen mit ein. Die Barwerte der Steuerbelastungen13 werden für den Übergeber, Übernehmer und für beide zusammen quantifiziert. Anschließend werden Entscheidungshilfen für die steuerlich „optimale Rechtsform“ bei Unternehmensnachfolgen gegeben.
In der unternehmerischen Realität erfolgt eine Rechtsformentscheidung zumeist unter Berücksichtigung von betriebswirtschaftlichen, zivil- und steuerrechtlichen Vor- und Nachteilen. Die ermittelten Unterschiede in der rechtsformspezifischen Steuerbelastung können bei einer Gesamtoptimierung als Opportunitätskosten oder -vorteilen14 von quantifizierten betriebswirtschaftlichen und zivilrechtlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen angesetzt werden.15 Diese Untersuchung beschränkt sich allerdings nur auf die Quantifizierung von Steuerwirkungen.
Ausgewählte steuerliche Gestaltungsempfehlungen zur Optimierung der Steuerbeoder Steuerentlastungen (Kapital 5) und die Schlussbemerkungen (Kapital 6) runden die Studie ab. Die Komplexität der Aufgabenstellung erfordert erhebliche Restriktionen, Vereinfachungen und Einschränkungen. Den Darstellungen und Berechnungen liegt der steuerliche Rechtstand zum 01. Januar 2005 zugrunde.
2 Grundzüge betriebswirtschaftlicher und zivilrechtlicher Rechtsformüberle- gungen einer Unternehmensnachfolge
2.1 Betriebswirtschaftliche Einflussfaktoren
Die betriebswirtschaftlichen, zivil- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen der ge- wählten Rechtsform beeinflussen Marktchancen, Erlös- und Kostenstrukturen und Steuerzahlungen mit Wirkung auf Gewinne und Vermögen der Beteiligten. Betriebs- wirtschaftlich wichtige Entscheidungskriterien der Rechtsformwahl sind unter anderem: Mindestzahl der Gesellschafter, Möglichkeiten zur Wahl des Firmennamens, Mindest- kapitalbereitstellung, Haftungsbeschränkung, Leitungs- und Geschäftsführungsbefug- nisse, Gewinn- und Verlustbeteiligung, Besteuerungsunterschiede, sozialversiche- rungsrechtliche Unterschiede, Notwendigkeit von Pflichtprüfungen, rechtsformbedingte Kosten und rechtsformabhängige Möglichkeiten einer Nachfolgeregelung. Die Gewich- tung dieser und weiterer Faktoren bei der Rechtsformentscheidung ist sehr stark vom konkreten Einzelfall abhängig.
2.2 Zivilrechtliche Gründzüge der Gesellschaftsformen
Die juristischen Rahmenbedingungen hängen entscheidend von der Frage der „Rechtssubjektivität“16 der gewählten Rechtsform ab. Im Gegensatz zu Personalunternehmen17 besitzen Kapitalgesellschaften eine eigene Rechtssubjektivität. Die unterschiedlichen Rechtsformengrundtypen sind in zwei Gruppen, Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften, aufteilbar.
Wegen der Rechtssubjektivität der Kapitalgesellschaft haftet grundsätzlich nur das Vermögen der Gesellschaft, nicht aber das Vermögen der Gesellschafter, für die Ver- bindlichkeiten der Gesellschaft. Sie kann in ihrem Namen klagen und verklagt werden. Vertreten wird sie durch ein Organ (Geschäftsführer oder Vorstand). Eigentumsrechte und Geschäftsführung sind getrennt. Die Kapitalgesellschaft ist Besteuerungssubjekt.
Die Eigentümer von Personalunternehmen haften grundsätzlich mit ihrem gesamten Vermögen unbeschränkt und unmittelbar für die Schulden der Gesellschaft. Jeder der Gesellschafter ist zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet.18 Grundsätzlich endet das Personalunternehmen beim Tod eines Gesellschafters. Einkommensteuerlich ist nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter Steuersubjekt.
Die „Rechtsformgrundtypen“ sind im BGB, HGB, GmbH-Gesetz, Aktien-Gesetz, Genossenschaftsgesetz, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz und weiteren Gesetzen geregelt. Außerhalb des Grundtypenkatalogs dieser Gesetze sind „Grundtypenvermischungen“19 möglich. Die „Grundtypenvermischung“ der GmbH & Co. KG hat sich zu einer weit verbreiteten Gesellschaftsform entwickelt.
2.3 Sonderfall der GmbH & Co. KG
Die GmbH & Co. KG stellt eine besondere Erscheinungsform der KG dar.20 Sie verbin- det die beiden unterschiedlichen Rechtsformen GmbH und KG miteinander. Der Nutzen liegt in der Möglichkeit, die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft mit der Haftungsbegrenzung und den sonstigen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft zu ver- binden.21 In der GmbH & Co. KG wird die Haftungsbegrenzung des persönlich mit seinem Vermögen haftenden Gesellschafters (Komplementär) dadurch erreicht, dass der Komplementär keine natürliche Person, sondern eine, nur mit ihrem Gesellschaftsvermögen haftende, GmbH ist. Da die Kommanditisten als beschränkt haftende Gesellschafter nach Leistung der Hafteinlage kein persönliches Haftungsrisiko mehr tragen, sind keine Gesellschafter einem persönlichen Haftungsrisiko ausgesetzt. Die GmbH & Co. KG gibt es in vielfältigen Erscheinungsformen.22
2.4 Betriebswirtschaftliche Entscheidungskriterien bei einer Unternehmens- nachfolge
Unternehmensnachfolgen sind psychologisch, betriebswirtschaftlich, zivil- und steuer- rechtlich beeinflusst. Zwischen Übergeber und Übernehmer gibt es gleichgerichtete, neutrale und konkurrierende Interessenlagen. Beispiel für unterschiedliche Interessen- lagen sind die, aufgrund der Rechtsform- und Übertragungsalternativen unterschiedli- chen Steuerbelastungen.
Bezüglich der zeitlichen Gestaltung ist zwischen sofortiger Übergabe bei kurzfristigem Ausscheiden des Übergebers oder einer gleitenden Übergabe in einem definierten (längeren) Zeitraum zu unterscheiden.23 Gleitende Übergaben kommen häufiger bei größeren Unternehmen oder bei der Übergabe an Familienmitglieder vor. Bei Schen- kungen bietet diese Form durch mehrfache Ausnutzung der 10-Jahresfrist Vorteile. Ertragsteuerlich kann diese Gestaltung bei Personalunternehmen nachteilig sein. Bei gleitender Übergabe dürften alle Beteiligten Wert auf eine gesellschaftsrechtliche Haftungsbeschränkung legen.24
2.4.1 Aus der Sicht des Übergebers
Mit der Unternehmensübertragung strebt der Übergeber in der Regel eine Verbesse- rung seiner Vermögens-, Liquiditäts- und Sicherheitsposition und/oder eine Trennung zwischen Eigentum und Geschäftsführung an. Häufig ist auch die Unternehmensüber- gabe an Familienmitglieder oder Verwandte Zielsetzung des Übergebers. In diesem Fall wird dann häufig die Schenkung als steueroptimale Alternative angesehen.25 Die Unternehmensübergabe kann aufgrund der Veräußerungsbesteuerung zu einem Liqui- ditätsentzug führen. Da die Steuerbelastung des Übergebers aufgrund der Unterneh- mensnachfolge für ihn eine wichtige, den Kaufpreis beeinflussende, Größe darstellt, wirkt sich die Steuerbelastung auf den Kaufpreis des Übergebers aus.26 Der Hauptfachausschuss des IDW hat sich mehrfach, zuletzt am 09.12.2004, für die Berücksichtigung von Steuern bei der Unternehmensbewertung ausgesprochen, und in seinen Grundsätzen verbindlich festgelegt.27
Die Unternehmensnachfolge erfordert durch den Übergeber die Festlegung, welches Unternehmensvermögen (Struktur und Umfang), zu welchem Zeitpunkt, auf welche Person(en), bei welcher Gegenleistung und welchen zivil- und steuerrechtlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen unter Berücksichtigung der finanziellen Möglichkeiten des Übernehmers übertragen werden soll.
2.4.2 Aus der Sicht des Übernehmers
Die Unternehmensnachfolge dient der zukünftigen Einkunftserzielung und dem Vermö- gensaufbau des Übernehmers. Haftungsbeschränkungen und eine geringe (negative) Außenwirkung dürften für den Übernehmer wichtige außersteuerliche Entscheidungs- faktoren sein. Hier ist die Kapitalgesellschaft wegen der beschränkten Haftung und des Fortbestandes der Rechtsform von Vorteil, da lediglich ein Eigentumswechsel am Rechtsträger stattfindet. Mangels Eigenkapital und der dadurch bedingten Aufnahme von Fremdkapital muss zudem der Schuldendienst einer Fremdfinanzierung durch liquiditätswirksame Gewinnausschüttungen (nach Steuern) geleistet werden. Auch die „bessere Veräußerbarkeit seines Unternehmens“ bei Beendigung seiner unternehmeri- schen Tätigkeit können und sollten bereits berücksichtigt werden. Steuerzahlungen können diese Ziele entscheidend beeinflussen. Einer (steuer)liquiditätsschonenden Nachfolgeform kommt deshalb eine entscheidende Bedeutung zu.
2.5 Übertragungsalternativen bei Unternehmensnachfolgen
Es gibt verschiedene Möglichkeiten Unternehmen ganz oder teilweise zu übertragen. Nachfolgend werden nur die Wichtigsten genannt.28
2.5.1 Übertragung durch vollentgeltlichen Verkauf bei Einmalzahlung Asset Deal (Einzelrechtsnachfolge)
Unter einem Asset-Deal versteht man einen Kauf- und Übertragungsvertrag über die dem Unternehmen zuzuordnenden Sachen, materielle und immaterielle Vermögens- gegenstände, sowie Arbeits- und sonstige Verträge und ggf. die Übernahme von Verbindlichkeiten und Schulden im Wege der Einzelrechtsnachfolge.29
Share-Deal (Gesamtrechtsnachfolge)
Unter einem Share-Deal versteht man einen Kauf- und Übertragungsvertrag über eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung. Hier werden Anteilsrechte an dem, das Geschäft betreibenden, Unternehmensträger Vertragsgegenstand.30
Gesamt- oder Teilunternehmensübertragung
Eine Gesamt- oder Teilunternehmensübertragung ist möglich und eine notwendige Voraussetzung für die steuerlichen Vergünstigungen der §§ 16 und 34 EStG. Der Ver- kauf einzelner Wirtschaftsgüter oder die allmähliche Abwicklung31 ist nicht begünstigt.
2.5.2 Übertragung gegen vollentgeltlich wiederkehrende Zahlungen Besteuerungswahlrecht bei Leibrenten, bzw. Zeitrenten
Wird die Gegenleistung als wiederkehrende Leistung vereinbart, kann der Verkäufer zwischen der begünstigten Sofortversteuerung und der Zuflussbesteuerung wählen.32 Diese Möglichkeit besteht bei Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften.33 Bei der Sofortbesteuerung wird der Barwert der wiederkehrenden Bezüge als Veräuße- rungspreis angesehen.34 Die Rentenzahlungen sind beim Verkäufer mit dem Ertrags- anteil als Zinseinkünfte (Zeitrenten), bzw. bei einer Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG zu versteuern. Bei der Zuflussbesteuerung tritt die reguläre Besteuerung erst dann ein, wenn die Kaufpreisraten den Betrag des Kapitalkontos übersteigen. Grund- sätzlich besteht keine Gewerbesteuerpflicht.35 Bemessungsgrundlage der Besteuerung sind dann die im Veranlagungszeitraum erhaltenen Kaufpreisraten. Sie unterliegen der Besteuerung gemäß dem § 15 Abs. 1 EStG. Gewinn- oder umsatzabhängige Renten- zahlungen unterliegen (ohne Wahlmöglichkeit) der Zuflussbesteuerung.36
Nießbrauchregelungen
Unter einem Nießbrauch ist das unbeschränkte dingliche Recht auf Nutzung von Sachen, Rechten oder Vermögen zu verstehen. Unterschieden werden Zuwendungs-, Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch.37 Ein zivilrechtlich möglicher Personalunternehmensnießbrauch begründet nur dann Einkünfte des Nießbrauchers, wenn dieser die unternehmerische Tätigkeit ausübt. Dies ist der Fall, wenn der Nießbraucher Unternehmerinitiative entfaltet und ein Unternehmerrisiko trägt.38 Bei Kapitalgesellschaften sind Nießbrauchregelungen eher möglich.
2.5.3 Verpachtung eines bestehenden Unternehmens
Verpachtet ein Übergeber den bisher von ihm geführten Gewerbebetrieb als Ganzes an einen Dritten zur Betriebsfortführung, steht dem Übergeber ein Wahlrecht zu.39 Er kann durch Betriebsaufgabe seine gewerbliche Tätigkeit beenden. In diesem Falle findet eine „Betriebsaufgabebesteuerung“ statt. Wird die Betriebsaufgabe nicht erklärt, sind die verpachteten Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu behandeln, die Pacht- einnahmen sind gewerbliche Betriebseinnahmen.40 Gewerbesteuer fällt nicht an.41
2.5.4 Erbrechtliche und schenkungsrechtliche Unternehmensnachfolgen Unentgeltliche Übertragung
Bei der Unternehmensnachfolge ist steuerrechtlich die Frage relevant, ob entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird.
Erbanfall
Beim Erwerb von Todes wegen geht das Vermögen kraft Gesetz durch den Tod des Erblassers als Ganzes auf den oder die Erben über. Dies ist unabhängig davon, ob dieser Übergang auf gesetzlicher Erbfolge, Testament, Erbvertrag oder einer anderen Verfügung von Todes wegen beruht.42 Der Erbanfall ist eine unentgeltliche Übertra- gung.
Schenkung
Als Schenkung unter Lebenden gilt die freigebige Zuwendung. Während zivilrechtlich dies ein beiderseitiges Einverständnis über die Unentgeltlichkeit voraussetzt, reicht steuerlich der Wille zur Unentgeltlichkeit des Zuwendenden aus.43
Bei unentgeltlicher Übertragung ist für die Besteuerung die Höhe des Steuerwertes maßgeblich. Der Empfänger hat keine Anschaffungskosten. Er tritt in die Rechtsstellung des Übergebers ein.
Vorweggenommene Erbfolge
Dies ist eine Vermögensübertragung zu Lebzeiten des Vermögensinhabers auf die künftige Erbfolge.44 Sie kann unentgeltlich und/oder teilentgeltlich erfolgen.
Teilentgeltliche Übertragungen
Sind bei einem gegenseitigen Vertrag Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig, kann eine gemischte Schenkung vorliegen. Diese besteht aus einem unentgeltlichen und einem entgeltlichen Rechtsgeschäft.45 Der unentgeltliche Teil unterliegt dem ErbStG. Der entgeltliche Teil kann ertragsteuerliche Folgen auslösen.46
3 Regelungen zur Rechtsformenbesteuerung - dargestellt an den Grundtypen Einzelunternehmung und GmbH
3.1 Wesentliche ertragsteuerliche Unterscheidungsmerkmale der Grundtypen
Die unterschiedliche Ausgestaltung der Rechtsfähigkeit von Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften wirkt sich insbesondere bei der Einkommen- und Körperschaft- steuer aus. Bei Real-, Objekt- und Verkehrsteuern (Gewerbesteuer, Grundsteuer, Umsatzsteuer usw.) ist das Personalunternehmen selbst Steuersubjekt und nicht der (oder die) Gesellschafter.
Kapitalgesellschaften sind wegen ihrer uneingeschränkten steuerlichen Rechtsfähigkeit eigenständige Steuersubjekte. Es ist streng zwischen Gesellschafterebene und Gesellschaftsebene zu unterscheiden (Trennungsprinzip). Wegen des Trennungsprinzips werden Gesellschafter in ihren schuldrechtlichen Beziehungen mit der Kapitalgesellschaft grundsätzlich wie fremde Dritte behandelt. Kapitalgesellschaften sind stets buchführungspflichtig durch Betriebsvermögensvergleich.47
Seit 200248 ist die Dividenden- und Veräußerungsbesteuerung der Eigentümer einer Kapitalgesellschaft sowie die Besteuerung von Kapitalgesellschaften selbst neu geregelt worden. Das für Ausschüttungen maßgebliche Anrechnungsverfahren wurde durch ein „Halbeinkünfteverfahren“49 ersetzt, welches auch bei der Veräußerungsbe- steuerung gilt. Auf der Gesellschaftsebene wurden laufende Gewinnanteile und Veräu- ßerungsgewinne aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellt. In Folge dessen bestimmt § 3c Abs. 2 EStG, das die Betriebsvermö- gensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, welche mit den § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Diese Vorschrift wird teilweise für sinn- und systemwidrig50 gehalten, da es sich beim Halbeinkünfteverfahren keinesfalls um steuerbefreite Einkünfte handelt. Mit dieser Vorschrift soll der gewerbe- und körper- schaftsteuerlichen Vorbelastung der Gewinne auf der Gesellschaftsebene in pauschaler Form Rechnung getragen werden.51
Erhält bei einer Personengesellschaft ein Gesellschafter Vergütungen aus einer ver- traglichen Vereinbarung mit der Gesellschaft, sind diese auf der Ebene der Gesell- schaft abzugsfähige Betriebsausgaben. Sie werden ihm aber als Sonderbetriebsein- nahmen zugerechnet. Gleiches gilt für individuelle (Sonder)Betriebsausgaben eines Gesellschafters. Neben dem Betriebsvermögen der Gesellschaft können auf der Ebene der Gesellschafter Sonderbetriebs-, bzw. Ergänzungsbilanzvermögen bestehen. Per- sonalunternehmen können grundsätzlich alle sieben Einkunftsarten des Einkommens- teuergesetzes realisieren.52 Kapitalgesellschaften können durch ihre wirtschaftliche Be- tätigung nur gewerbliche Einkünfte erzielen. Leistungsbeziehungen zwischen der Kapi- talgesellschaft und den Gesellschaftern werden, sofern keine Betriebsaufspaltung vor- liegt,53 der Einkunftsart zugerechnet, der sie einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind. Eine Umwidmung in gewerbliche Einkünfte findet nicht statt.
3.1.1 Gewerbesteuer
Steuersubjekt ist der „stehende Gewerbebetrieb“ und nicht die einzelnen Gesellschaf- ter. Ein Personalunternehmen ist nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn es gewerbli- che Einkünfte nach § 15 EStG erzielt. Kapitalgesellschaften erzielen Kraft ihrer Rechts- form gewerbliche Einkünfte und sind damit immer gewerbesteuerpflichtig.54 Für die lau- fende Besteuerung ist die Bemessungsgrundlage der Gewerbeertrag. Dieser wird nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergeset- zes, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge, ermittelt. Eine Verrechnung mit vorherigen Gewerbeverlusten ist entsprechend den Regelungen des § 10a GewStG möglich. Die Gewerbesteuer ist „in sich“ und bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig. Da als „stehender Gewerbebetrieb“ ein laufender Gewerbebetrieb gilt, sind Veräußerungsge- winne gemäß den §§ 16 und 17 EStG grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig. Ent- stehen bei einer Kapitalgesellschaft Veräußerungsgewinne aufgrund von Einzelrechts- nachfolgen (aus der GmbH heraus), sind diese gewerbesteuerpflichtig. Bei der Be- rechnung der Gewerbesteuer ist vom Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist unter Anwendung der Steuermesszahl auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. Durch Multiplika- tion mit dem vom Steuerberechtigten (§ 1 GewStG) festzusetzenden Hebesatz ergibt sich die Gewerbesteuerbelastung.
3.1.1.1 Laufende Besteuerung und Beendigungsbesteuerung bei Personalun- ternehmen
Der Gewerbeertrag ermäßigt sich bei Personalunternehmen um einen Freibetrag von 24.500 Euro (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG). Die Steuermesszahl ist gestaffelt und beträgt erst ab einem Gewerbeertrag von über 72.500 Euro 5,0 %.55 Aufgrund des § 35 EStG kann seit 2002 bei Personalunternehmen die Gewerbesteuer teilweise auf die Ein- kommensteuer angerechnet werden.56 Grundsätzlich unterliegen gewerbliche Veräu- ßerungseinkünfte nach § 16 EStG nicht der Gewerbesteuer. Es sei denn, die Tatbe- stände der §§ 7 Satz 2 GewStG, § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG oder § 18 Abs. 4 UmwStG werden realisiert.57 In bestimmten Konstellationen kann auch eine freiwillige Gewerbe- steuerpflicht vorteilhaft sein.58 Gewerbesteuerlich nicht genutzte Verlustvorträge gehen bei Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich verloren.59 Ein evtl. „Veräußerungsge- werbeertrag“ ist mit einem vortragsfähigen Gewerbeverlust verrechenbar.60 Auch Ge- winne aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind auf der Gesellschaftsebene gewer- besteuerpflichtig.61
3.1.1.2 Laufende Besteuerung und Übertragungsbesteuerung bei Kapitalgesell- schaft
Bei Kapitalgesellschaften entfällt der gewerbesteuerliche Freibetrag von 24.500 Euro (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) sowie die Reduzierung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG). Verkauft eine Kapitalgesellschaft einzelne Gegenstände, einen Betrieb oder Teilbetrieb,62 so ist der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig.63 Der Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist jedoch nicht gewerbesteuerpflichtig, da die Tatbe- standsmerkmale des § 2 GewStG (stehender Gewerbebetrieb) nicht erfüllt sind.
3.1.1.3 Wichtige gewerbesteuerliche Unterschiede von Personalunternehmen und Kapitalgesellschaften
Aufgrund der steuerlichen Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern war in der Vergangenheit die Gewerbesteuerbelastung der Kapitalgesellschaft häufig niedriger als bei Personalunternehmen, obwohl Kapitalgesellschaften weder der gewerbesteuerliche Freibetrag noch die Staffelung der Steuermesszahl gewährt wurde. Dies hat sich seit 2002 durch § 35 EStG geändert. Bei einem Hebesatz von 400 % führt die „Anrechnung“ dazu, dass der Gewerbesteuernettoeffekt gegen Null tendiert. Bei Kapitalgesellschaften beträgt der Nettoeffekt ca. 10 % des Gewinns vor Steuern.64
3.1.2 Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer
Das Steuersubjekt der Einkommensteuer ergibt sich aus § 1 Abs. 1 EStG. Steuersub- jekt ist die natürliche Person und nicht die Personengesellschaft. Der Einkommensteu- er unterliegen die in § 2 Abs. 1 EStG genannten sieben Einkunftsarten. Grundsätzlich können negative Einkünfte mit positiven Einkünften verrechnet, bzw. rück-, und/oder vorgetragen werden.65 Ausnahmen der „Verlustverrechnung“ befinden sich im § 15a EStG und weiteren Vorschriften. Die auf der Ebene der Personalunternehmung erziel- ten Gewinne werden durch eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung auf die einzelnen Gesellschafter verteilt und dort versteuert. Ob der Gewinnanteil einbehalten oder ausgeschüttet wird, spielt dabei keine Rolle. Bemessungsgrundlage ist das „zu versteuernde Einkommen“, auf das der Steuertarif angewandt wird. Für bestimmte Ein- künfte gibt es Steuerbefreiungen und spezielle Steuersätze.66 Sofern ein „Einkom- mensteuersubjekt“ Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert, unterliegt dies grund- sätzlich der Einkommensteuer nach § 17 EStG. Innerhalb der Spekulationsfristen67 des § 23 EStG unterliegen auch private Veräußerungseinkünfte der Besteuerung. Eine mögliche Besteuerungskonkurrenz ist derart geregelt, das die §§ 16 und 17 EStG dem § 23 EStG vorgehen.
3.1.2.1 Laufende Besteuerung natürlicher Personen
Bei Personalunternehmen erhöht sich die Einkommensteuerbelastung (Spitzensteuer- satz 42,0 %) um den Solidaritätszuschlag (5,5 % der Einkommensteuer), ggf. um die Kirchensteuer (8 oder 9 %), sowie die Gewerbesteuer. Der Anrechnungsbetrag nach § 35 EStG (das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages) wird auf die Einkommensteuer angerechnet.68 Ist keine Einkommensteuer zu zahlen, findet keine Gewerbesteueranrechnung statt. Die gewerbliche Gesamtsteuerbelastung mit diesen Steuern beträgt 48,67 %69 des steuerpflichtigen Gewinns, sofern man vom Einkommensteuerspitzensatz und einem gewerbesteuerlichen Hebesatz von 425 % ausgeht.
3.1.2.2 Beendigungsbesteuerung bei natürlichen Personen
Der Gewinn aus dem Verkauf oder der Aufgabe eines Personalunternehmens, welche Gewinneinkünfte (§§ 13 bis 18 EStG) erzielt, ist grundsätzlich einkommensteuerpflich- tig. Die §§ 23 (Spekulationsgewinne) und 17 EStG (wesentliche Beteiligungen an Kapi- talgesellschaften) enthalten weitere Tatbestände einer Veräußerungsbesteuerung. Grundsätzlich unterliegt auch die Veräußerungsbesteuerung der bis zu 42 %-igen Re- gelsteuerbelastung. Bei Realisierung der Veräußerungstatbestände des § 16 EStG können die Vergünstigungen eines ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 3 EStG70 oder das so genannte Fünftelungsverfahren nach § 34 Abs. 1 EStG71 gewährt werden.
Der ermäßigte Steuersatz wird gewährt, wenn Gegenstand der Veräußerung oder Auf- gabe ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist, der in einem einheitlichen Vorgang derart übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortge- führt werden kann.72 Der Übertragende muss eine natürliche Person sein, die das 55. Lebensjahr vollendet hat, oder dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag von 45.000 Euro (§ 16 Abs. 4 EStG) und der ermäßigte Steuersatz für einen Veräußerungsvor- gang wird einmal im Leben gewährt,73 sofern die Veräußerungseinkünfte 5 Mio. Euro nicht übersteigen. Die Vergünstigung kommt nicht zur Anwendung, wenn ein Verkauf „an sich selbst“ stattfindet.74 Bei dem „Fünftelungsverfahren“ kann es zu einer Progres- sionsmilderung kommen. Die Einkommensteuer auf die außerordentliche Einkünfte (hier Veräußerungsgewinne) beträgt das Fünffache der Steuer auf das zu versteuernde Einkommen, in dem ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte enthalten ist zu der Steuer, auf das zu versteuernde Einkommen, ohne dem ein Fünftel der außerordentli- chen Einkünfte.75 Ob das Fünftelungsverfahren oder der ermäßigte Steuersatz vorteil- hafter ist, hängt im Wesentlichen von der Zusammensetzung und Höhe des Einkom- mens aus ordentlichen und außerordentlichen Einkünften ab.76
Aus dem steuerlichen Privatvermögen ist die Veräußerung einer wesentlichen Beteili- gung an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG steuerpflichtig.77 Die Kriterien einer wesentlichen Beteiligung liegen vor, wenn der Veräußerer oder sein unentgeltlicher Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittel- bar oder mittelbar mit mindestens einem Prozent beteiligt war.78 Der steuerrelevante Veräußerungsgewinn,79 vermindert um einen Freibetrag,80 unterliegt der Halbeinkünf- tebesteuerung.81 Die Besteuerung nach § 23 EStG erfolgt ebenfalls nach dem Halbeinkünfteverfahren und ist der Besteuerung gemäß § 17 EStG nachgelagert.82
3.1.2.3 Beendigungsbesteuerung bei Anteilsveräußerungen durch Personalun- ternehmen
Befinden sich im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens Kapitalgesellschaftsan- teile, erfolgt im Falle einer Veräußerung die Besteuerung mit dem Halbeinkünfteverfah- ren.83 Der Verkauf einer 100 %-igen Beteiligung gilt als fiktiver Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Deshalb kommt ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung. Gleiches gilt für Mitunternehmerschaften, wenn daran unmittelbar oder mittelbar natürliche Personen beteiligt sind. Beim Verkauf von im Betriebsvermö- gen befindliche Miteigentumsanteilen oder Einzelunternehmen erfolgt die Besteuerung aufgrund der Regelbesteuerung, ggf. auch nach den Regelungen der §§ 16 und 34 EStG.84
3.1.3 Körperschaftsteuer
3.1.3.1 Laufende Besteuerung von Kapitalgesellschaften
Bei Kapitalgesellschaften beträgt die gegenwärtige Körperschaftsteuerbelastung 25 %. Zusätzlich muss die Gewerbesteuerbelastung und der Solidaritätszuschlag berücksichtigt werden. Bei einem 425 % -igen Hebesatz ergibt sich für thesaurierte Gewinne eine Gesamtsteuerbelastung innerhalb der Gesellschaft von ca. 39,29 %. Werden Jahresüberschüsse ausgeschüttet, sind diese nach dem Halbeinkünfteverfahren nur zur Hälfte einkommensteuerpflichtig,85 Werbungskosten können nur zur Hälfte geltend gemacht werden.86 Bei einem Einkommensteuersatz von 42 %, ergibt sich unter Berücksichtigung des SolZ und der Kirchensteuer eine Gesamtsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne von 53,86 %.87 (Personalunternehmen 48,67 %.)88
3.1.3.2 Beendigungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften
Werden im laufenden Geschäftsbetrieb oder zum Zwecke der Liquidation einzelne Wirtschaftsgüter, Betriebe oder Teilbetriebe aus der GmbH heraus veräußert, unterlie- gen die sich daraus ergebenden (Veräußerungs-)Gewinne der Regelbesteuerung des Gewerbe- und Körperschaftsteuergesetzes. Entstehen im Gesellschaftsvermögen Ver- äußerungsgewinne wegen des Verkaufs (inländischer oder ausländischer) Körper- schaften oder Personenvereinigungen, sind diese nach § 8b Abs. 2 KStG grundsätzlich steuerfrei.89 Veräußerungsverluste sind analog dazu nicht mit anderen Einkünften ver- rechenbar.90 Die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG gilt auch für die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage.91 Thesaurierte Veräußerungsgewinne sind zu 95 %92 steuer- frei. Bei Ausschüttung werden sie, genau wie Dividenden, nach dem Halbeinkünftever- fahren besteuert.93 Die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen des Rechtsträgers be- trifft nicht die Gesellschaftsebene, sondern die Gesellschafterebene und unterliegt den Regelungen der Einkommensteuer. Entgegen weit verbreiteter Auffassung stellt die Freistellung von Dividenden- und Veräußerungsgewinnen zwischen Körperschaften keine ungerechtfertigte Begünstigung, sondern eine systematische Notwendigkeit dar.94 Eine Mehrfachbelastung der Gewinne bei mehrstufigen Kapitalgesellschaftskon- zernen wird auf der Gesellschaftsebene vermieden.95
3.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Betrachtung
Der durch Tod eines Menschen verursachte Vermögenstransfer erfolgt durch Universalsukzession, und erstreckt sich über das gesamte Vermögen. Die steuerpflichtigen Tatbestände sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt und unterliegen der Besteuerung, wenn der Erwerber bereichert ist. Erbschaft- und Schenkungsteuer ergänzen sich gegenseitig, um Vermögensübertragungen lückenlos zu erfassen. Wesentliche Unterschiede gibt es bei gemischten Schenkungen.96
Steuerbemessungsgrundlage ist der Wert der Bereicherung (§10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), soweit dieser nicht steuerfrei gestellt ist. Bewertungsvorschriften enthält § 12 ErbStG und das Bewertungsgesetz. In Abhängigkeit zur „Verkehrswertnähe des Steu- erwertes“ ist die Gesamtbereicherung in drei Kategorien einteilbar.97 Die Bereicherung ist um sachliche Steuerbefreiungen und persönliche Freibeträge zu mindern. Die Steu- erbelastung hängt von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs und der (verwandt- schaftsabhängigen) Steuerklasse des Steuersubjektes ab. Die Ermittlung des Steuer- wertes unternehmerischen Vermögens ist von rechtsformabhängigen98 Bewertungs- vorschriften und sachlichen Steuerbefreiungen abhängig. Unabhängig vom Verwandt- schaftsgrad gilt beim Erwerb von Betriebsvermögen die (günstigste) Steuerklasse I.99 Grundsätzlich sind schenkungsteuerneutrale Übertragungen an Ehegatten oder Kinder nicht möglich.
3.2.1 Steuerwertermittlung bei Personalunternehmen
Zur Bewertung des Betriebsvermögens von Personalunternehmen sowie einer freibe- ruflichen Tätigkeit dienenden Vermögens ist auf den Bewertungsstichtag eine Vermö- gensaufstellung anzufertigen. In diese sind alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter aufzunehmen.100 Die grundsätzliche Bewertungsidentität nach § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG zwischen Steuerbilanz und Vermögensaufstellung ist bei einigen Bilanzpositionen durchbrochen. Für diese gelten andere Wertansätze.101 Bei bilanzierenden Personalunternehmen sind zusätzlich die Bilanzansätze aus etwaigen Ergänzungsbilanzen, Sonderbilanzen I sowie Sonderbilanzen II mit zu berücksichti- gen.102
3.2.2 Steuerwertermittlung bei Kapitalgesellschaften
Anteile an Kapitalgesellschaften sind gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 11 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bei börsengehandelten Gesellschaften entspricht der Wert dem jeweiligen Börsenkurs. Bei nicht börsengehandelten Gesellschaften ist der gemeine Wert aus zeitnahen Verkäufen abzuleiten.103 Ist ein gemeiner Wert nicht aus Verkäufen ableitbar, ist der Wert nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermitteln.104 Bei Kapitalgesellschaften wird neben dem Substanzwert auch noch ein (positiver) Ertrags- wert berücksichtigt. wert (Grundbesitz, Betriebsvermögen von Personalunternehmen und Praxen) Bei Steuerberatungspraxen dürfte der Steuerwert unter 10 % des Verkehrswertes liegen. Der steuerlich nicht anzusetzende Wert des Mandantenstammes liegt i.d.R. beim 1,0 bis 1,2-fache des Jahresumsatzes.
3.2.3 Schenkungsteuerlich optimale Rechtsform aufgrund der Steuerwertermittlung
Die Bestimmung des schenkungsteuerlichen Wertes hängt von der Bestandsidentität der Vermögenswerte als Betriebsvermögen und (bei Kapitalgesellschaften) von der Ertragssituation des Unternehmens ab. Aufgrund von Ergänzungs- und Sonderbe- triebsvermögen haben Personalunternehmen dem Grunde nach ein umfangreicheres Vermögen als Kapitalgesellschaften.105 Bei gleich großem Vermögenswert und einem positiven, über der alternativen Verzinsung liegenden, Ertragswert hat eine Kapitalge- sellschaft einen höheren steuerlichen Unternehmenswert als ein Personalunterneh- men. Bei einem negativen Ertragswert, bzw. unter der Normalverzinsung liegenden Verzinsung des Betriebskapitals führt die Rechtsform der Kapitalgesellschaft zu niedri- geren Werten. Der Ertragswert ist ein gewichteter Durchschnittswert der Betriebser- gebnisse106 der letzten drei Jahre.107
3.2.4 Sachliche Steuerbefreiungen von Betriebsvermögen, absoluter und relativer Freibetrag, Steuerklassenprivileg
Gemäß § 13a Abs. 4 ErbStG bleibt inländisches Betriebsvermögen eines ganzen Ge- werbebetriebes, Teilbetriebes oder eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % an einer inländischen Kapitalgesellschaft bis zu einen Betrag von 225.000 Euro (absoluter Freibetrag) außer Ansatz, sofern keine Nachsteuertatbestände bestehen.108 Dies gilt auch für Betriebsvermögen, welches der Ausübung eines freien Berufes dient.109 Beim Erwerb von Todes wegen tritt die Begünstigung kraft Gesetz ein. Bei Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge muss die Inanspruchnahme der Begünstigung für die gesamte Zuwendung ausdrücklich erklärt werden.110 Innerhalb von 10 Jahren werden die Begünstigungen an dieselben Personen nur einmal gewährt.111
Sind die Voraussetzungen für die Gewährung des absoluten Freibetrages erfüllt, steht dem Erwerber ein Bewertungsabschlag in Höhe von 35 % zu.112 § 19a ErbStG gewährt dem Erwerber von begünstigtem Vermögen ein Steuerklassenprivileg. Unabhängig vom Verwandtschaftsgrad steht dem Erwerber des begünstigten Vermögens die Steu- erklasse I. zu.113 Unter bestimmen Voraussetzungen ist bei Betriebsvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen eine Steuerstundung ohne Sicherheitsleistungen möglich.114
3.3 Sonstige Steuerarten (Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer)
Unternehmensnachfolgen können Steuerwirkungen in weiteren Steuerarten zur Folge haben. Nachfolgend werden mögliche umsatzsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Regelungen und Konsequenzen von Unternehmensnachfolgen aufgezeigt.
Umsatzsteuerlich ist ein (steuerlicher) Asset-Deal im Gegensatz zu einem Share-Deal grundsätzlich steuerbar, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG ist aus Vereinfachungsgründen die Veräußerung eines Unternehmens nicht umsatzsteuerbar.115 Wichtigste Voraussetzung ist, dass die Veräußerung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss. Eine Betriebsaufgabe erfüllt diese Voraussetzung nicht.116 Ob der erwerbende Unternehmer steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen erbringt, ist für die Anwen- dung des § 1 Abs. 1a UStG unerheblich. Steuerfreie Leistungen können jedoch eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG zur Folge haben.117 Sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht gegeben, sind bei Personalunternehmen die umsatzsteuer- lichen Konsequenzen zu beachten. Gegenstand der Lieferung ist nicht das Unterneh- men als Ganzes. Es liegen Teillieferungen aller übertragenen Wirtschaftsgüter vor. Die Umsatzsteuerpflicht ist für jeden Gegenstand gesondert zu prüfen. Ob der Übernehmer die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann, richtet sich ebenfalls nach den allgemeinen Bestimmungen. Die Veräußerung von Personen- und Kapitalgesell- schaftsanteilen und Schenkungsvorgängen sind kein umsatzsteuerlich relevanter Vor- gang.118 Bezüglich einer umsatzsteuerlichen Problematik sind deshalb schenkungsteu- erliche Vorgänge sowie Anteilsübereignungen bei Unternehmensnachfolgen gegen- über einem Asset-Deal von Vorteil.
Gleiches gilt bei den grunderwerbsteuerlichen Regelungen. Verkauft ein Einzelunter- nehmer im Rahmen einer Unternehmensnachfolge ein zum Betriebsvermögen gehö- rendes Grundstück, fällt Grunderwerbsteuer an. Bei Veräußerungen von Mitunterneh- meranteilen fällt nach § 1 Abs. 2a GrEStG eine Grunderwerbsteuer erst dann an, wenn innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen die Grundstücke oder grundstücksgleichen Rechte (§ 2 GrEStG) gehören, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesell- schafter übergehen. Bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen fällt nach § 1 Abs. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer an, wenn es durch den Erwerb zu einer Anteils- vereinigung in einer Hand kommt. Dies ist gegeben, wenn ein Gesellschafter mehr als 95 % der Anteile erwirbt. Bemessungsgrundlage der Besteuerung ist der nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG typisierte Grundstückswert.119
3.4 Besteuerung der GmbH & Co. KG
Die Besteuerung der KG erfolgt grundsätzlich nach den für Personengesellschaften geltenden Regelungen. Bei der Gewerbesteuer ist die GmbH & Co. KG Steuersubjekt. Die Einkommensbesteuerung erfolgt entsprechend den Vorschriften der Personenge- sellschaften. Wegen der Haftungsbeschränkung des Kommanditisten sind für diese die Regelungen des § 15a EStG zu beachten. Verluste der Kommanditisten sind, der Höhe nach begrenzt, sofort ausgleichsfähig. Darüber hinaus entstehende „verrechenbare Verluste“ sind mit zukünftigen laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen der KG ausgleichsfähig. Kommanditisten können, im Gegensatz zu Gesellschaftern der GmbH, Verluste auf der Gesellschaftsebene in den Grenzen des § 15a Abs. 1 EStG sofort abziehen. Die Beendigungsbesteuerung der GmbH & Co. KG erfolgt für die KG und die GmbH getrennt. Für die KG und die Anteilsveräußerung der GmbH gelten die entsprechenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften.
Im Falle einer Einzelrechts-nachfolge aus der GmbH heraus gelten die körper- schaftsteuerlichen Bestimmungen. Ist der Komplementär eine GmbH, unterliegt diese der für die Kapitalgesellschaften maßgeblichen Besteuerung. Zur steuerlichen Behand- lung des Leistungsaustausches zwischen der GmbH und der KG wird auf spezielle Literatur verwiesen.120 Eine KG kann grundsätzlich Einkünfte in allen sieben Einkunfts- arten haben. Die GmbH & Co. KG hat aufgrund der „Geprägerechtsprechung“ immer gewerbliche Einkünfte.121 Ist der Geschäftsführer der GmbH zugleich Kommanditist der KG, ist die durch die KG der GmbH gezahlte Geschäftsführervergütung „Vorabgewinn“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.122
Als KG unterliegt die GmbH & Co. KG auch bei der Schenkungsteuer den für Perso- nalunternehmen geltenden Regelungen. Der Steuerwert der GmbH ergibt sich durch Anwendung des „Stuttgarter Verfahrens“. Da die GmbH i.d.R. weder mit Vermögen noch mit Ertrag ausgestattet ist, wirkt sich diese steuerliche Schlechterstellung gegenüber der Personengesellschaft wirtschaftlich kaum aus.
4 Steuerliche Entscheidungskriterien und Steuerbelastungsrechnungen aus- gewählter Sachverhalte bei Einzelunternehmungen und Kapitalgesellschaf- ten
4.1 Entscheidungskriterium Steuerlastminimierung
Steuerzahlungen, die Übergeber und Übernehmer leisten, mindern Vermögen und Liquidität. Zielsetzung jedes Beteiligten dürfte seine eigene gegenwärtige und zukünfti- ge Gesamtsteuerminimierung sein. Die Ziele der Beteiligten stehen zueinander in Kon- kurrenz, wenn die Steuerminimierung des einen zu einer höheren steuerlichen Belas- tung des anderen führt.
4.1.1 Steuerliche Ziele des Übergebers
Steuerzahlungen aufgrund eines Unternehmensverkaufs bewirken Liquiditätsabflüsse und beeinträchtigen das Ziel eines möglichst hohen Mittelzuflusses aus dem Unter- nehmensverkauf. Steuerliches Hauptziel des Übergebers123 dürfte deshalb die Vermei- dung einer Besteuerung des Veräußerungsgewinnes sein. Erreichbar ist dies, sofern der Veräußerungsgewinn nicht steuerpflichtig oder steuerfrei ist, innerhalb von Freibe- trägen liegt, oder auf eine neue Investition übertragbar ist. Wenn die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinnes nicht vermeidbar ist, soll für den Veräußerungsgewinn eine möglichst begünstigte Besteuerung gewählt werden. Im Falle eines Veräußerungsver- lustes wird die vollständige Verrechenbarkeit mit anderen Einkünften angestrebt wer- den. Eine optimale Verwertbarkeit von Veräußerungskosten, die Vermeidung umsatz- steuerlicher Belastungen und die Reduktion von steuerlichen Gewährleistungen wer- den entsprechen ebenfalls der Zielsetzung.124
4.1.2 Steuerliche Ziele des Übernehmers
Die steuerorientierte Gestaltung der Unternehmensübernahme ist auf eine Minimierung der gegenwärtigen und zukünftigen Steuerzahlungen gerichtet. Der Betrachtungszeit- raum muss die Anschaffung des Unternehmens und deren Konsequenzen bei der lau- fenden Besteuerung, sowie die Abschlussbesteuerung bei Beendigung seines unter- nehmerischen Engagements umfassen. Steuervorteile werden realisiert, wenn es ge- lingt, die Anschaffungskosten in größtmöglichem Umfang in einem kurzem Zeitraum in steuerlich wirksame (sofort absetzbare) Betriebsausgaben oder Abschreibungen um- zusetzen.125 Anzustreben ist auch die vollständige Abzugsfähigkeit der Zinsaufwen- dungen. Die Verwertung „miterworbener steuerlicher Verlustvorträge“, die Steuerrele- vanz zukünftiger Wertverluste, die Reduktion oder Vermeidung grunderwerbsteuerli- cher Belastungen und umsatzsteuerlicher Probleme, sowie die Abgabe steuerlicher Gewährleistungen durch den Übergeber entsprechen dieser Zielsetzung.126
Beim steuerlichen Asset-Deal (Kauf von Wirtschaftsgütern) ist der Transfer des Kauf- preises in Abschreibungen und die Abzugsfähigkeit der Finanzierungszinsen im Grundsatz unproblematisch. Beim (steuerlichen) Share-Deal (Kauf eines nicht ab- schreibbaren Kapitalgesellschaftsanteils) ist dies grundsätzlich nicht möglich.127
4.2 Aufbau und Grundzüge der Entscheidungsrechnung
Die Steuerbelastungen einer Unternehmensnachfolge werden in vier ausgewählten Beispielen dargestellt. Eventuelle Schenkungsteuerbelastungen werden dem Über- nehmer zugerechnet. Für den Übergeber beschränken sich die Steuerwirkungen des- halb auf die Problematik der Beendigungsbesteuerung und auf die Besteuerung seiner laufenden übrigen Einkünfte. Beim Übernehmer ergeben sich die Steuerwirkungen aus der Anschaffung, der damit im Zusammenhang stehenden laufenden Besteuerung und der Beendigung seiner eigenen unternehmerischen Tätigkeit. Die Ermittlung der Steu- erfolgen des Übernehmers stellt deshalb eine wesentlich komplexere Aufgabe dar.
4.2.1 Prämissen und Restriktionen
Die Steuerwirkungen werden über einen Zeitraum von 20 Jahren berechnet.128 Dies er- fordert naturgemäß die Prämisse einer sich nicht ändernden Steuergesetzgebung. Sonderausgaben, außerordentliche Belastungen und weitere Einflussgrößen129 werden nicht berücksichtigt. Für die Betrachtungen dürften die rechtsformspezifischen und ge- staltungsbezogenen Unterschiede in der Steuerbelastung wichtiger als die absolute Höhe der Steuerbelastung sein. Steuerzahlungen fallen zeitlich unterschiedlich an. Dieser zeitlich unterschiedliche Anfall der Zahlungen muss vergleichbar gemacht wer- den. Dies geschieht mit der Barwertmethode.130 Der Barwert, als Summe der abgezins- ten Zahlungsreihen ist abhängig vom Diskontierungsfaktor. Dieser wurde für die Be- rechnungen mit 6,0 % angesetzt. Ein höherer Diskontierungsfaktor führt zu niedrigeren Barwerten, ein niedriger Diskontierungsfaktor zu höheren Barwerten. Da der ermittelte Barwert aus Steuerzahlungen besteht, ist die Alternative vorzuziehen, welche den niedrigsten Barwert hat.
4.2.2 Modelldarstellung und Sachverhaltskonstellationen
Ausgehend von einem Grundfall werden die Steuerfolgen für Übergeber oder Über- nehmer in Abhängigkeit der Rechtsformalternativen (Einzelunternehmen oder GmbH), sowie den Übertragungsalternativen (Schenkung oder Verkauf) dargestellt. Übergeber und Übernehmer können (fallabhängig) noch übrige Einkünfte erzielen. Die Einnahmen während der laufenden Besteuerungsphase erfahren keine Änderungen. Bei der Be- rechnung der Steuerungsbelastung der 1 Übertragung wurde sowohl ein Verkauf, als auch eine Schenkung unterstellt. Bei der 2. Übertragung (durch den Übernehmer) wur- de immer ein Verkauf, jeweils mit der gleichen Besteuerungsregelung wie beim 1. Ver- kauf, unterstellt.131 Im Falle einer Schenkung beim zweiten Übertragungsvorgang ist der jeweils ermittelte Gesamtsteuerlastbarwert um den Barwert der Veräußerungsbe- steuerung zu kürzen.132 Als Zahlungszeitpunkt wird jeweils das Ende des Veranla- gungszeitraumes unterstellt.
In der jeweils ersten Tabelle ist die Steuerbelastung des Übergebers aus der Veräußerungsbesteuerung und der laufenden übrigen Einkünften dargestellt.133 Eine Schenkungssteuer wurde dem Übernehmer zugerechnet. Deshalb befinden sich beim Übergeber dazu keine Angaben. Die als „Differenz“ bezeichnete Spalte zeigt den Steuernachteil zur günstigsten Alternative auf. Mangels Veräußerungsbesteuerung führt die Schenkung beim Übergeber immer zur niedrigsten Steuerbelastung.
Die jeweils zweite Tabelle enthält für den Übernehmer die Schenkungsteuerbelastung, die laufende Steuerbelastung des 1. Jahres auf allen Ebenen, sowie den Gesamtsteuerlastbarwert für 20 Jahre unter Berücksichtigung einer Veräußerungsbesteuerung bei Beendigung seiner unternehmerischen Tätigkeit.
Die jeweils dritte Tabelle ermittelt die Gesamtsteuerbelastung von Übergeber134 und Übernehmer in den jeweiligen Besteuerungsalternativen. Die als „Differenz“ bezeichne- te Spalte zeigt den Steuerlastbarwertvorteil zur ungünstigsten Alternative auf. Erfolgt die Übertragung des Übernehmers durch Schenkung, mindert sich der Steuerlastbarwert des Übernehmers um die in „e“ aufgeführten Beträge der ersten Spalte. Die zweite Spalte enthält den Gesamtsteuerlastbarwert bei Schenkung in beiden Übertragungsfällen. Die dritte Spalte enthält den Steuerlastbarwert des Übernehmers, die vierte Spalte enthält den Gesamtsteuerlastbarwert beim Kauf im ersten und bei Schenkung im zweiten Übertragungsvorgang. Die in Klammern (schraffierten) Zahlen und Buchstaben zeigen die Vorteilhaftigkeit der Alternativen an. Die Zahlen oder Buchstaben I,1 oder a stehen jeweils für die günstigste Alternative.135
4.2.3 Fall A Steuerberaterfall
4.2.3.1 Sachverhalt
Der Übergeber ist alleiniger Eigentümer einer Steuerberatungspraxis. Umsatz 1.000 TEUR, Gewinn vor Steuern 250 TEUR, Restbuchwert 50 TEUR. In 20 Jahren wird der Übernehmer für 1.500 TEUR verkaufen, der Restbuchwert soll dann 0 Euro betragen. Der Übergeber hat übrige Einkünfte von 50 TEUR, der Übernehmer solche von 70 TEUR. Rechtsformalternativen: Einzelunternehmung oder GmbH.
(a) Der Übernehmer erhält die Praxis geschenkt, (b) kauft die Praxis für 1.250 TEUR. Er finanziert 1.200 TEUR über ein 10 jähriges Tilgungsdarlehen, Zinssatz 5 %.
Rechtsformunterscheidung
Bei der GmbH beträgt die Geschäftsführervergütung 150 TEUR jährlich, Gewinne werden gänzlich ausgeschüttet. Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung 50 TEUR, Stammkapital 50 TEUR.
4.2.3.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbe- lastung von Übergeber und Übernehmer
Tab. 01; Fall A Steuerbelastung des Übergebers136
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten137
Für den Übergeber ist bezüglich seiner Steuerbelastung die Schenkung immer die günstigste Alternative. Innerhalb eines Verkaufes stellt die Veräußerung eines GmbH- Anteils bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für den Übergeber die günstigere Alternative dar, sofern die Bemessungsgrundlage gleich hoch ist.138 Das Halbeinkünf- teverfahren, ist vom Steuersatz her den Vergünstigungen der Veräußerungsbesteue- rung beim Einzelunternehmen überlegen, sofern kein (höherer) Freibetrag nach § 16 Abs.4 EStG zur Anwendung kommt.139 Die Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz beim Einzelunternehmen ist regelmäßig höher als die Besteuerung nach dem Halbein- künfteverfahren bei Kapitalgesellschaften. Zudem ist der ermäßigte Steuersatz durch den Eingangssteuersatz von derzeit 15 % nach unten begrenzt.140
Tab. 02; Fall A Steuerbelastung des Übernehmers141
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Für den Übernehmer stellt sich der Kauf der Einzelunternehmung als die günstigste Steueralternative dar. Sie ist sowohl der Schenkungsalternative von Einzelunterneh- men und GmbH-Anteilen, als auch der Kaufalternative von GmbH-Anteilen überlegen.
Bei allen Nachfolgealternativen werden vom Übernehmer Einnahmen von je 320 TEUR erzielt. Die Steuerbelastung (innerhalb der ersten fünf Jahre) beträgt beim Kauf der Einzelunternehmung 0 Euro, bei der GmbH insgesamt 135 TEUR je Jahr. Die nach der Steuerzahlung verbleibende Liquidität beträgt beim Kauf der Einzelpraxis 320 TEUR, beim Kauf der GmbH 185 TEUR. Aus dieser „Liquidität nach Steuern“ muss ein Schul- dendienst von 180 TEUR geleistet werden.142 Nach dem Schuldendienst verbleibt beim Käufer der Einzelpraxis im ersten Jahr noch eine Liquidität von 140 TEUR. Beim kaufenden GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer noch eine Liquidität von 5 TEUR. Von dieser, nach Steuern und Schuldendienst verbleibenden, Liquidität muss der Lebensunterhalt einschließlich der sozialen Absicherung geleistet werden.
Die unternehmensbezogenen Einnahmen143 betragen in beiden Fällen 250 TEUR. Die Steuerbelastung des Käufers der Einzelpraxis beträgt 0 Euro.144 Aufgrund § 10d EStG (Verlustrücktrag) kann er mit einer Steuererstattung aus dem Vorjahr und Verlustvor- trägen rechnen.145 Beim Kauf der GmbH liegt die laufende Steuerbelastung bei ca. 100 TEUR.146 Bei Kauf der Einzelunternehmung beträgt die Liquidität nach Steuern und Schuldendienst 70 TEUR. Beim Kauf von GmbH-Anteilen ist sie mit 30 TEUR nega- tiv.147 Der Liquiditätsbedarf für die private Lebensführung und 30 TEUR des Schulden- dienstes können bei der GmbH-Alternative nicht aus den Liquiditätszuflüssen aus Ge- winnen bedient werden. Diese steuerlich unterschiedlichen Liquiditätsabflüsse belegen überzeugend die These, dass Unternehmensnachfolgen in der Rechtsform der GmbH für den Unternehmensnachfolger nachteilig sind.
Tab. 03; Fall A Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer148
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten149
Die Differenz errechnet sich aus der ungünstigsten zur jeweiligen Alternative Unter Berücksichtung der Gesamtsteuerlastbarwerte des Übergebers und Überneh- mers stellt sich der Verkauf der Einzelpraxis zum ermäßigten Steuersatz als günstigste Alternative dar. Sie ist den Schenkungsalternativen deutlich überlegen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die (spätere) Übertragung von Kaufpreisteilen möglicherweise schenkungsteuerliche Konsequenzen auslöst. Diese wären zusätzlich in der Belas- tungsrechnung zu berücksichtigen.150 Im Gegensatz zur Einzelpraxis fällt bei der GmbH trotz der freiberuflichen (steuerberatenden) Tätigkeit Gewerbesteuer an.
Erfolgt die Unternehmensnachfolge des Übernehmers durch Schenkung, führt dies zu keiner grundsätzlichen Änderung. Der Steuerlastbarwert des Übernehmers vermindert sich um den Barwert der jeweiligen Veräußerungsalternative. Bei der (zweiten) Schenkungsalternative erhöht sich der Vorteil der Rechtsform Einzelunternehmung gegenüber der GmbH. Für den neuen Übernehmer gelten analog die bisherigen Ausführungen, die in die Berechnungen jedoch nicht eingeflossen sind.
4.2.4 Fall B Gewerblicher Handwerksfall
4.2.4.1 Sachverhaltsdarstellung
Der Übergeber ist alleiniger Eigentümer eines Handwerksunternehmens. Umsatz 500 TEUR, Gewinn vor Steuern 80 TEUR, Restbuchwerte 100 TEUR. In 20 Jahren wird der Übernehmer für 300 TEUR verkaufen, Restbuchwert dann 200 TEUR. Rechtsformalternativen: Einzelunternehmen oder GmbH.
(a) der Übernehmer erhält das Handwerksunternehmen geschenkt, bzw. (b) kauft das Unternehmen für 300 TEUR. Er finanziert 200 TEUR über ein 10-jähriges Tilgungsdarlehen, Zinssatz 5 %.
Rechtsformunterscheidung
Bei der GmbH beträgt die Geschäftsführervergütung 60 TEUR, Gewinne werden gänzlich ausgeschüttet. Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung 50 TEUR, Stammkapital 50 TEUR.
4.2.4.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbe- lastung von Übergeber und Übernehmer
Tab. 04; Fall B Steuerbelastung des Übergebers151
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Beim Verkauf des Einzelunternehmens ist die Steuerbelastung bei Anwendung des ermäßigten Einkommensteuersatzes um 2 TEUR günstiger als der Verkauf der GmbHAnteile bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Dies ist jedoch auf die unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen der Besteuerung zurückzuführen.152
Tab. 05; Fall B Steuerbelastung des Übernehmers153
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Schenkungsteuer fällt bei keiner Übertragungsalternative an. Die laufende Steuerbelastung des 1. Jahres beträgt zwischen 13 und 30 TEUR. Alle Verkaufsalternativen sind günstiger als Schenkungen. Die Schenkung der GmbH-Anteile ist die ungünstigste Steueralternative für den Übernehmer.
Tab. 06; Fall B Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer154
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Auch hier ist der Verkauf von GmbH-Anteilen die ungünstigste Steueralternative. Mit einem Rechtsformvorteil von 94 TEUR ist der jeweilige Verkauf zum ermäßigten Steu- ersatz die günstigste Alternative. Allerdings ist die Besteuerung nach dem Fünftelungs- verfahren, anders als beim Steuerberaterfall, günstiger als die ermäßigte Veräuße- rungsbesteuerung. Ursächlich dafür sind die fehlenden „übrigen Einkünfte“.155 Im Ver- kaufsfall des Einzelunternehmens (Veräußerungsgewinn 100.000, abzüglich Freibetrag von 45.000 = Veräußerungseinkünfte 55.000) liegt die Steuerbelastung des Fünfte- lungsverfahren (1.571 Euro)156 mit 8.166 Euro unter der Besteuerung mit dem ermä- ßigten Steuersatz (9.737 Euro).157
Dies lässt die Aussage zu, dass bei einem niedrigen Veräußerungsgewinn und fehlen- der positiver (oder negativer)158 übrigen Einkünfte die Anwendung des Fünftelungsver- fahren günstiger ist, als eine Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz. Mit zunehmen- dem Veräußerungsgewinn verringert sich der Vorteil des Fünftelungsverfahrens. Bei einem Veräußerungsgewinn von ca. 170 TEUR sind beide Alternativen gleich vorteil- haft. Bei einem höheren Veräußerungsgewinn ist das Fünftelungsverfahren von Nach- teil. Wird bereits aufgrund der übrigen Einkünfte (von ca. 55 TEUR) der Spitzsteuersatz erreicht, führt das Fünftelungsverfahren zur nahezu gleichen Steuerbelastung wie die Regelbesteuerung.
4.2.5 Fall C Gewerblicher Erfolgsfall
4.2.5.1 Sachverhaltsdarstellung
Der Übergeber ist alleiniger Eigentümer eines Handelsunternehmens. Umsatz 10.000 TEUR, Gewinn vor Steuern 2.000 TEUR, Restbuchwert 500 TEUR. In 20 Jahren wird der Übernehmer für 3.000 TEUR Verkaufen, Restbuchwert dann 500 TEUR. Rechtsformalternativen: Einzelunternehmen oder GmbH
(a) der Übernehmer erhält das Handelsunternehmen geschenkt, bzw. (b) kauft das Unternehmen für 5.000 TEUR. Er finanziert 4.500 TEUR über ein 10 jähriges Tilgungsdarlehen, Zinssatz 5 %.
Rechtsformunterscheidung
Bei der GmbH beträgt die Geschäftsführervergütung 300 TEUR jährlich, Gewinne werden gänzlich ausgeschüttet. Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung 500 TEUR, Stammkapital 50 TEUR.
4.2.5.2 Steuerbelastungsrechnung für Übergeber, Übernehmer sowie Gesamtbe- lastung von Übergeber und Übernehmer
Tab. 07; Fall C Steuerbelastung des Übergebers159
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Bei den ertragsteuerlichen Veräußerungseinkünften ist die Veräußerung des GmbH- Anteils (1.073 TEUR) mit einem Steuerlastbarwert von 134 TEUR günstiger als der Verkauf des Einzelunternehmens zum ermäßigten Steuersatz. Bei den hohen Veräu- ßerungseinkünften nähert sich das Fünftelungsverfahren der Regelbesteuerung an (Differenz von -36 TEUR). Die Besteuerung zum ermäßigten Steuersatzes mit 1.207 TEUR ist deutlich günstiger als die Besteuerung nach dem Fünftelungsverfahrens mit 2.119 TEUR. Der Vorteil liegt bei 912 TEUR.
Tab. 08; Fall C Steuerbelastung des Übernehmers160
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Steuerbelastung ist bei der Schenkungsalternative der Einzelunternehmung (13 TEUR) um 596 TEUR günstiger als bei den GmbH-Anteilen (609 TEUR). Ceteris Paribus ergibt sich dieser Unterschied aufgrund der Nichtberücksichtigung des Ertragswertfaktors bei der Einzelunternehmung.
Beim Übernehmer führt der Verkauf der Einzelunternehmung zum ermäßigten Steuer- satz mit 9.452 TEUR (höchster Wert 13.065 TEUR - Schenkung GmbH-Anteile) zum geringsten Steuerlastbarwert. Dort ist auch die laufende Steuerbelastung im ersten Jahr mit 557 TEUR (höchster Wert 1.652 TEUR = Schenkung GmbH-Anteile) am niedrigsten.
Tab. 09; Fall C Steuerbelastung von Übergeber und Übernehmer161
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die Schenkung der Einzelunternehmung (11.890 TEUR) und späterer Verkauf zum ermäßigten Steuersatz führt zu einer um 1.175 TEUR niedrigeren Barwertbelastung als die Schenkung der GmbH-Alternative (13.065 TEUR).
[...]
1 Vgl. dazu Kapitel 4.2.3, S. 24ff.
2 Steuerrechtlich ist die GmbH & Co. KG in der Gesamtbetrachtung günstiger als Kapitalgesellschaften, jedoch etwas ungünstiger als Personalunternehmen, zu bewerten.
3 Vgl. Roth, Birgit (2005), S. 1f.
4 Vgl. Wickenhäuser, Fritz (2003), S. 4f.
5 Der Unternehmensbegriff ist im deutschen Recht nicht definiert. Hier werden als „Unternehmen“ alle Formen selbständiger Tätigkeit verstanden.
6 Die Prozentwerte wurden für Unternehmen mit Umsätzen zwischen 0,25 und 25 Mio. ermittelt.
7 Vgl. dazu Destatis (2003), S. 1f.Siehe auch Anhang 01, S. 66f.
8 Vgl. IfM Bonn (2005), S. 1f.
9 Vgl. IfM Bonn (2005), S. 1f., Grafik 3. Vgl. Siegel, Theodor (2003), S. 1ff.
10 Vgl. Minde, Dirk (2005), S. 1f.
11 Vgl. Rechtsanwaltskammer Koblenz (2005), S. 3ff.
12 Die Begriffe Erbschaft- und Schenkungsteuer synonym verwendet.
13 Nachfolgend auch Steuerlastbarwert genannt.
14 Opportunitätskosten sind definiert als Alternativkosten für entgangene Erträge oder höhere Aufwen- dungen zu einer besseren Handlungsalternative. Vgl. Hadeler, Thomas (2000), S. 2319f.
15 Hat die Einzelunternehmung gegenüber der GmbH einen steuerlichen Barwertvorteil von 200 TEUR, müssten die quantifizierten anderen Vor- und Nachteiligkeitsüberlegungen diesen Betrag übersteigen, um sich für die GmbH zu entscheiden.
16 Rechtssubjektivität ist die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten sein zu können. Personalunternehmen ist der Oberbegriff für Personengesellschaften und Einzelunternehmen.
17 Vgl. Riedel, Hannspeter (2000), S. 77f.
18 Ausnahmen: GbR und KG. Bei der GbR ist die Vertretung gesamthänderisch geregelt (§ 719 BGB), bei der KG sind die Kommanditisten gesetzlich nicht vertretungsberechtigt (§ 170 HGB).
19 Eine Grundtypenvermischung ist eine Konstruktion zwischen verschiedenen Rechtsformgrundtypen.
20 Vgl. Förderland (2005), S. 1f.
21 Die GmbH & Co. KG wird faktisch zu einer Personengesellschaft mit beschränkter Haftung. Vgl. För- derland (2005), S. 1f.
22 Vgl. Memento Gesellschaftsrecht (2004), S. 283ff.
23 Dies führt bei Personalunternehmen zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen.
24 Vgl. Schließmann, Christoph (2001) , S. 271ff.
25 Dies ist aber häufig nicht der Fall. Vgl. dazu Kapitel 4.2.3ff., S. 24ff.
26 Der Verkäufer hat die anteiligen stillen Reserven zu versteuern. Tendenziell wird er einen höheren Preis fordern, um sich für den steuerlichen Mittelabfluss zu entschädigen. Der Erwerber wird steuer- mindernde Potentiale im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge beachten, und seine Preis- obergrenze tendenziell erhöhen. Vgl. Baetge, Jürg (2005), S. 816ff.
27 Vgl. Baetge, Jürg (2005), S. 805ff.
28 Sofern die „Steuerwirkungen“ nicht Gegenstand der nachfolgenden Betrachtung sind, werden die Steuerfolgen hier kurz dargestellt.
29 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 136ff.
30 In steuerlicher Sicht geht es hier um die Frage, ob sich der Kaufpreis in Abschreibungen umwandeln lässt. Share-Deal bei einer Personengesellschaft wird grundsätzlich steuerrechtlich wie ein Asset-Deal behandelt.
31 Steuerrechtlich wird hierunter ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten verstanden.
32 Es ist abzuwägen zwischen einer evtl. Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes, des Fünfte- lungsverfahrens (Sofortbesteuerung) und dem Progressions-, Freibetrags-, und Zinseffekt bei Zu- flussbesteuerung. Eine Mischung von Zufluss- und Sofortbesteuerung kann vorteilhaft sein, und wird akzeptiert. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wacker, Roland(2005), S. 1332 Rz. 221f und Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 137ff. u S. 593ff.
33 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 719f., Rz. 189ff.
34 Bei der Berechnung geht die Finanzverwaltung von einem Zinssatz von 5,5 % aus. Vgl. R 139 Abs. 11 EStR.
35 Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wacker, Roland(2005), S. 1335ff., Rz. 245f.
36 Vgl. BFH (2002), S. 532ff.
37 Vgl. Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (2002), S. 255, Rz. 158f.
38 Vgl. Tipke, Klaus/ Lang, Joachim (2002), S. 256, Rz. 161f.
39 Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wacker, Roland (2005), S. 1431ff., Rz. 713ff.
40 Vgl. Memento, Steuerrecht (2005), S. 90ff., Rz. 539f.
41 Vgl. R 11 Abs. 3 GewStR.
42 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 968ff., Rz. 7010f.
43 Vgl. Tipke, Klaus/ Seer, Roman (2002), S. 523ff., Rz. 121f.
44 Vgl. Gebel, Dieter (2002), S. 159ff.
45 Vgl. Tipke, Klaus/ Seer, Roman (2002), S. 523ff., Rz. 121f.
46 Grundlegend siehe dazu Gebel, Dieter (2002), S. 159ff.
47 Vgl. § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz. 1 EStG.
48 Vgl. Schmidt, Ludwig/ Weber - Grellet, Heinrich (2005), S. 1641ff., Rz. 40ff.
49 Vgl. § 3 Nr. 40 EStG.
50 Vgl. Schmidt, Ludwig/ Heinicke, Wolfgang (2005), S. 142ff., Rz. 25ff.
51 Vgl. Schmidt, Ludwig/ Heinicke, Wolfgang (2005), S. 142ff., Rz. 25ff.
52 Wenn die Personalunternehmen mit ihrem Geschäftszweck die Voraussetzung der jeweiligen Ein- kunftsart erfüllt. Realisiert ein Personalunternehmen mehrere Einkunftsarten (auch gewerbliche) kommt es zur Infektion der Gesellschaft. Bereits eine geringfügige gewerbliche Infektion führt dazu, dass die gesamten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Wa- cker, Roland(2005), S. 1116ff., Rz. 180ff.
53 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 233ff. und, S. 738ff.
54 Vgl. § 2 Abs. 2 GewStG.
55 Für die ersten 12 TEUR 1%, weitere 12 TEUR 2 %, weitere 12 TEUR 3 %, weitere 12 TEUR 4 % und weiter Beträge 5 %.Vgl. § 11 Abs. 2 GewStG.
56 Die tarifliche Einkommensteuer vermindert sich um das 1,8 fache des Messbetrages. Beim Spit- zensteuersatz und einem Hebesatz von ca. 400 % neutralisiert sich die Gewerbesteuerbelastung. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Glanegger, Peter (2005), S. 2023ff., Rz. 19ff.
57 Gemäß § 7 Satz 2 GewStG ist der Gewinn aus dem Verkauf eines Mitunternehmeranteils sowie der Gewinn aus dem Verkauf des Betriebes/Teilbetriebes einer Mitunternehmerschaft gewerbesteuer- pflichtig, soweit er nicht auf eine unmittelbar beteiligte natürliche Person entfällt. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG führt zur Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns, wenn Erwerber und Veräußerer identisch sind. Wird nach einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personalgesellschaft diese innerhalb von fünf Jahren veräußert oder aufgegeben, wird der Gewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbe- steuerpflichtig. Gleiches gilt für die Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft. § 35 EStG ist in diesen Fällen nicht anwendbar.
58 Dies kann bei Veräußerungsverlusten der Fall sein, wenn eine Verrechenbarkeit mit positiven Gewer- beerträgen möglich ist, oder wegen der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung, sofern der Hebe- satz unter 400 % liegt.
59 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 757ff., Rz. 5462f.
60 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 610ff., Rz. 187ff.
61 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 630f., Rz. 4337ff.
62 Sofern er nicht in der Rechtsform einer eigenständigen GmbH geführt wird.
63 Dies stellt für Kapitalgesellschaften einen Nachteil dar, da die Gewerbesteuer infolge der Absenkung des Körperschaftsteuertarifs eine relativ höhere Bedeutung erlangt. Für Kapitalgesellschaften gibt es zudem keine, dem § 35 EStG entsprechenden, Entlastung.
64 Vgl. dazu die Berechnung aus Kapitel 4.2.5.2f., S. 32ff.
65 Vgl. Memento Steuerecht (2005), S. 15f., Rz. 100ff.
66 Vgl. Memento Steuerecht (2005), S. 20ff., Rz. 160ff.
67 Die Fristen betragen: 10 Jahre bei Grundstücken (inklusive Gebäude und Außenanlagen) und 1 Jahr für andere Wirtschaftsgüter, Vgl. 23 Abs. 1 EStG.
68 Vgl. BMF (2002), 533ff.
69 Vgl. Anhang 02., S. 67f.
70 Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn das gesamte zu versteuernde Einkommen einschließlich des Veräußerungsgewinns nach den norma- len Tarifvorschriften zu ermitteln gewesen wäre. Die Vergünstigung ist jedoch auf den Mindeststeuer- satz (ab 2005 15 %) begrenzt.
71 Auch als Progressionsminderung bezeichnet. Vgl. Schmidt, Ludwig/ Seeger, Siegbert, S. 1979ff., Rz. 2ff.
72 Vgl. R 139 Abs. 1 EStR.
73 Vgl. § 34 Abs. 3 EStG. Die Regelung gilt ab 2001. Eine frühere Nutzung der Begünstigung ist un- schädlich.
74 § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG.
75 Das Fünftelungsverfahren ist gegenüber der Regelbesteuerung vorteilhafter, wenn die übrigen Ein- künfte unter der oberen Proportionalzone liegen (Einzelveranlagung 55.008, Zusammenveranlagung 110.016 Euro). Ggf. kann der Verkauf so gesteuert werden, dass er in einen Veranlagungszeitraum fällt, in dem keine oder nur geringe übrige Einkünfte erzielt werden.
76 Bei geringen ordentlichen und außerordentlichen Einkünften kann die Fünftelungsregelung dem er- mäßigten Steuersatz überlegen sein. Vgl. Hötzel, Oliver (2000), S. 334ff.
77 Grundlegend dazu Schmidt, Ludwig/ Weber - Grelle, Heinrich (2005), S. 1435ff., Rz. 3ff.
78 Vgl. § 17 Abs. 1 EStG.
79 Veräußerungsgewinn ist der Veräußerungspreis nach Abzug von Veräußerungs- und Anschaffungs- kosten.
80 Bei einer 100-%igen Veräußerung beträgt der Freibetrag 9.060 Euro. Er vermindert um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 36.100 Euro übersteigt. Die Beträge verändern sich entsprechend der Verkaufsquote.
81 §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG.
82 Steuervergünstigungsabbaugesetz (2002), S. 1ff.
83 § 3 Nr. 40 Buchstabe a, b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Das Halbeinkünfteverfahren greift nicht, wenn in früheren Jahren eine Teilwertabschreibung in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung führte.
84 Vgl. Ott, Hans (2003)C, S. 57f.
85 Vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 40 d EStG.
86 Vgl. § 3c Abs. 1 EStG.
87 Ausführlich Anhang 02, S. 67f.
88 Vgl. Kapitel 3.1.2.1, S. 13f.
89 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 529ff., Rz 3748ff. und vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 696ff., Rz. 128ff.
90 Vgl. § 8b Abs. 3 KStG.
91 Vgl. Tipke, Klaus/ Montag, Heinrich (2002), S. 698ff., Rz. 47f. und Rödder, Thomas (2003), S. 158f., Rz. 158ff.
92 Vgl. § 8b Abs. 3 KStG. Es wird unterstellt, dass 5% des Veräußerungsgewinns anderweitig als Be- triebsausgaben anfallen. Deshalb sind nur 95 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei.
93 Verkauft ein Personalunternehmen Anteile an einer Kapitalgesellschaft, erfolgt die (begünstige) Be- steuerung sofort, und nicht erst bei Entnahme des Veräußerungsgewinns. Insoweit ist diese Steuer- wirkung bei Kapitalgesellschaften vorteilhafter als bei Personalunternehmen.
94 Vgl. Glass, Marike (2004), S. 97ff.
95 Da diese Gewinne auf der Ebene der Gesellschaft bereits mit Gewerbe- und Körperschaftsteuer be- lastet sind, müssen sowohl Ausschüttungen als auch Veräußerungen auf der Gesellschaftsebene steuerbefreit bleiben. Vgl. Schönwald, Stefan (2004), S. 348ff.
96 Vgl. Weirich, Hans-Armin (2004), S. 546ff., Rz. 1333ff.
97 Kategorie I = Steuerwert entspricht dem Verkehrswert (Aktien, Sparbriefe, Wertpapiere Geldvermögen usw.); Kategorie II = Steuerwert liegt 20 bis 30 % unter dem Verkehrswert (nach dem Stuttgarter- Verfahren bewertete GmbH-Anteile; Kategorie III = Steuerwert liegt 30 bis 50 % unter dem Verkehrs-
98 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 1007ff., Rz. 7320ff.
99 Vgl. 19a Abs. 1 ErbStG.
100 Vgl. R 114 Abs. 1 Satz 1 und 3 ErbStR.
101 Vgl. R 122 ErbStR.
102 Vgl. R 115 Abs. 2 Satz 1 ErbStR.
103 Vgl. R 95 Abs. 3 Satz 1 bis 3 ErbStR.
104 Vgl. R 97 bis 108 ErbStR.
105 Dies kann sich positiv auswirken, wenn dieses Vermögen bei Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und dem Gesellschafter als „übriges Vermögen“ nicht der begünstigten „Betriebsvermögens- besteuerung“ unterliegt.
106 Die Betriebsergebnisse werden aus dem zu versteuernden Einkommen gemäß den §§ 7 und 8 KStG unter Berücksichtigung diverser Hinzurechnungen und Kürzungen (R 99 Abs. 1 ErbStR) abgeleitet.
107 Vgl. R 99 Abs. 3 ErbStR.
108 gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.
109 Vgl. R 51 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.
110 Vgl. R 58 Abs. 1 Satz 5 ErbStR.
111 Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
112 § 13a Abs. 2 ErbStG.
113 Die Voraussetzungen entsprechen denen des § 13a Abs. 4 und 5 ErbStG.
114 § 28 ErbStG, Normalerweise sind Stundungszinsen von 6 % zu entrichten.
115 Vgl. Abs. 5 UStR.
116 Vgl. Schaumburg, Harald (2002), S. 286ff.
117 Vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG.
118 Vgl. § 4 Nr. 8 f UStG Dies hat zur Folge, dass der Vorsteuerabzug aus bezogenen Leistungen, die mit dem Anteilsverkauf im Zusammenhang stehen, nicht möglich ist.
119 Vgl. Sudhoff, Heinrich (2002), S. 775ff.
120 Vgl. Wagner, Heidemarie (2004), S. 291ff.
121 Vgl. Memento Steuerrecht (2005), S. 623ff., Rz. 4309ff.
122 Die Geschäftsführervergütung ist Teil der gewerblichen Einkünfte.
123 Zum Zielsystem des Übergebers ausführlich bei Rödder, Thomas (2003), S. 537ff., Rz. 1ff.
124 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 537ff., Rz. 1ff.
125 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 538f., Rz. 2ff.
126 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 539ff., Rz. 4ff.
127 Vgl. Rödder, Thomas (2003), S. 538ff., Rz. 2ff.
128 Dem liegt die Annahme zugrunde, dass der Übernehmer selbst nach 20 Jahren durch Verkauf über- gibt. Eine Schenkung würde zu anderen Barwerten führen.
129 Bspw. Kapitalertragsteuer oder die Möglichkeit einer Kirchensteuerkappung nach § 51a EStG.
130 Der Barwert ist der auf den Beginn des Planungszeitraumes abgezinste Wert einer Zahlung.
131 Wurde im Veräußerungsfall ein eine ermäßigte Besteuerung berechnet, wurde dies auch im Veräuße- rungsfall zwei unterstellt. Die Alternativen Fünftelungsverfahren, Regelungsbesteuerung und die Schenkung wurden jedoch im Anhang berechnet. Siehe dazu Anhang 04 ff., S. 71ff.
132 Der Barwert der Veräußerungsbesteuerung des Übernehmers befindet sich in der Tab. 3. Dort als Korrektur bezeichnet. Die zweite Spalte gibt dem Steuerlastbarwerte bei vorheriger Schenkung, die dritte Spalte die bei einem vorherigen Verkauf wieder. Die letzte Spalte berücksichtigt bei der Schen- kungsalternative des Übernehmers zusätzlich noch die Steuerbelastung des Übergebers.
133 Bei der GmbH nach dem Halbeinkünfteverfahren, bei der Personalunternehmung alternativ nach Re- gelsteuersatz, Fünftelungsverfahren und nach dem ermäßigten Steuersatz, berechnet.
134 Beim Übergeber wurde die aus den übrigen Einkünften sich ergebende Steuerbelastung nicht berück- sichtigt.
135 Übersicht zu allen Fällen Anhang 03, S. 68f.
136 Ausführlich dazu Anhang 04, Tab. 1, S. 81f.
137 Da die Schenkung mangels Veräußerungsbesteuerung für den Übernehmer immer günstiger ist, wur- de sie nicht bewertet.
138 Restbuchwerte und Anschaffungskosten können jedoch unterschiedlich sein.
139 Der Freibetrag beim ermäßigten Steuersatz und dem Fünftelungsverfahren beträgt maximal 45 TEUR, Vgl. § 16 Abs. 4 EStG.
140 Liegen keine übrigen Einkünfte vor, wirken sich beim Halbeinkünfteverfahren die allgemeinen Freibe- träge steuerlich aus, bei der ermäßigten Besteuerung dagegen nicht.
141 Ausführlich dazu Anhang 04, Tab. 2, S. 81f.
142 Der Schuldendienst vermindert sich pro Jahr um 6 TEUR. Nach fünf Jahren beträgt er noch 156 TEUR. Ab dem 11. Jahr fällt kein Schuldendienst mehr an.
143 Ohne die übrigen Einkünfte von 70 TEUR.
144 Es ergibt sich im ersten Jahr ein Verlust von 60 TEUR (vorläufiger Gewinn 250 abzüglich Abschrei- bungen 250 abzüglich Zinsen 60).
145 Diese Werte gelten für die ersten fünf Jahre. Danach besteht - für die Alternative Kauf der Einzelun- ternehmung - ein Verlustvortrag i.H.v. 240 TEUR, sofern kein Verlustrücktrag geltend gemacht wurde. Im 6. Jahr ergibt sich beim Kauf der Einzelunternehmung ein zvE von 220 TEUR. Diese ist mit den aufgelaufenen Verlusten verrechenbar. Im 7. Jahr fällt eine Steuerbelastung von ca. 100 TEUR, in den folgenden Jahren eines solche von 115 TEUR an.
146 Das zvE mindert sich um 70 TEUR. Bei einer Grenzbelastung von 50 % führt dies zu einer um 35 TEUR niedrigen Gesamtbelastung. Ohne die übrigen Einkünfte beträgt die Steuerbelastung ca. 100 TEUR (135 - 35 = 100).
147 Gewinn vor Steuern 250 TEUR abzüglich Steuerbelastung 100 TEUR und Schuldendienst 180 TEUR.
148 Ausführlich dazu Anhang 04, Tab. 3, S. 81f.
149 Bei den Zahlen ist unterstellt, dass der Übergeber und Übernehmer die jeweils genannte Besteue- rungsalternative realisiert. Abweichende Besteuerungsalternativen bei der Veräußerung sind möglich, im Text jedoch nicht dargestellt. Sie befinden sich aber in den Berechnungen. Dies gilt auch für die folgenden Fälle.
150 Würde dieser Betrag sofort vollständig verschenkt oder vererbt, würde die Schenkungsteuer ca. 199 TEUR ((1.250 TEUR - 205 TEUR)*19 %) betragen. Wenn der Betrag nach 15 Jahren verschenkt würde, ergäbe sich ein Barwert von 83 TEUR. In diesem Falle wäre die Umqualifizierung dieses Ver- mögens als begünstigte Betriebsvermögen sinnvoll.
151 Ausführlich dazu Anhang 05, Tab. 1, S. 94f.
152 Im Steuerberaterfall ergaben sich identische Veräußerungsgewinne (RBW = AK). Beim Handwerksfall sind die Veräußerungsgewinne der Rechtsformalternativen wegen (RBW ungleich AK) unterschied- lich. Der Veräußerungsgewinn der GmbH ist um 50 TEUR höher als bei der Einzelunternehmung.
153 Ausführlich dazu Anhang 04, Tab. 2, S. 94f.
154 Ausführlich dazu Anhang 04, Tab. 3, S. 94f.
155 Mangels übriger Einkünfte wirkt sich beim Fünftelungsverfahren der steuerfreie Bereich (Grundfreibe- trag) und die untere Besteuerungszone fünffach aus. Dies ist bei dem ermäßigten Steuersatz nur einmal der Fall.
156 Berechnungen in der Anhang 05, S. 87f., Zeile 184, Spalte F.
157 Berechnungen in der Anhang 05, S. 87f., Zeile 184, Spalte G.
158 Negative Einkünfte werden nicht mit dem Fünftelungsbetrag verrechnet. Vgl. dazu § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG.
159 Ausführlich dazu Anhang 06, Tab. 1, S. 107f.
160 Ausführlich dazu Anhang 06, Tab. 2, S. 107f.
161 Ausführlich dazu Anhang 06, Tab. 3, S. 107f.
- Quote paper
- Michael Gansen (Author), 2005, Steuerliche Rechtsformoptimierung bei der Unternehmensnachfolge, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/48749
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