Neben der ordentlichen Bilanz wie der Jahresbilanz, deren regelmäßige Erstellung gesetzlich vorgeschrieben ist, existieren noch zahlreiche andere Bilanzformen, sog. Sonderbilanzen.
Diese außerordentlichen Bilanzen werden unregelmäßig oder einmalig zu besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Anlässen erstellt. Zu diesen Anlässen zählen u.a. Kapitalerhöhung, Fusion und Gründung. Je nach Rechtsform des Unternehmens unterliegen Sonderbilanzen, ebenso wie ordentliche Bilanzen, speziellen Rechtsvorschriften.
Jedes Jahr werden in Deutschland zahlreiche KapGes gegründet. Viele Gründer kennen die Ansatz- und Bewertungsvorschriften einer EB und Gründungsbilanz nicht oder nur unzureichend. Insb. den Gründern einer GmbH ist die rechtliche Situation in der Gründungsphase und damit zusammenhängende straf- und zivilrechtliche Konsequenzen oft nicht bewusst.
Inhalt der Arbeit ist die Darstellung und Erläuterung einer EB und Gründungsbilanz einer GmbH.
Inhalt
I. Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Inhalt und Zweck , ,
2.1 Grundsätzliche Bestimmungen
2.2 Gegenstand der Einlage
2.3 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder von mehrheitsvermittelnden Anteilen an einer KapGes in eine KapGes
2.4 Gründungsaufwand
3 Aufstellungspflicht und Aufstellungsstichtag,
4 Gründung
4.1 Vorgründungsgesellschaft
4.1.1 Zweck der Vorgründungsgesellschaft
4.1.2 Buchführungspflichten und Übertragungsbilanz
4.1.3 Steuerrechtliche Behandlung
4.2 Vorgesellschaft
4.2.1 Zweck der Vorgesellschaft
4.2.2 Bilanzrechtliche Behandlung
4.2.3 Steuerrechtliche Buchhaltung
5 Ansatzvorschriften
5.1 Rechtlicher Rahmen
5.2 Vermögensgegenstände und Bilanzierungshilfen
5.2.1 Überblick zu Vermögensgegenständen und Bilanzierungshilfen
5.2.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
5.2.3 Gründungsaufwendungen, Eigenkapitalbeschaffung & Aufwendungen zur Ingangset-zung des
Geschäftsbetriebs
5.2.4 RAP, Aufwendungen zur Fremdkapitalbeschaffung, Disagio, Vorsteuer
5.3 Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Haftungsrisiken
5.4 Eigenkapital und korrespondierende Posten
6 Bewertungsvorschriften
6.1 Grundsätzliche Bestimmungen
6.2 Einzelvorschriften zur Bewertung der Aktiva, ,
6.3 Einzelvorschriften zur Bewertung der Passiva
7 Gliederung und Ausweis,
7.1 Grundsätze
7.2 Eigenkapital und Gesellschafterkonten
7.3 weitere Bilanzposten
8 Sanktionen
8.1 Strafrechtliche Sanktionen
8.2 Zivilrechtliche Sanktionen
9 Zusammenfassung und Schlussfolgerung
10 Literatur
I. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
Neben der ordentlichen Bilanz wie der Jahresbilanz, deren regelmäßige Erstellung gesetzlich vorgeschrieben ist, existieren noch zahlreiche andere Bilanzformen, sog. Sonderbilanzen.
Diese außerordentlichen Bilanzen werden unregelmäßig oder einmalig zu besonderen recht-lichen oder wirtschaftlichen Anlässen erstellt. Zu diesen Anlässen zählen u.a. Kapitalerhöhung, Fusion und Gründung. Je nach Rechtsform des Unternehmens unterliegen Sonderbilanzen, ebenso wie ordentliche Bilanzen, speziellen Rechtsvorschriften.
Jedes Jahr werden in Deutschland zahlreiche KapGes gegründet. Viele Gründer kennen die Ansatz- und Bewertungsvorschriften einer EB und Gründungsbilanz nicht oder nur unzu-reichend. Insb. den Gründern einer GmbH ist die rechtliche Situation in der Gründungsphase und damit zusammenhängende straf- und zivilrechtliche Konsequenzen oft nicht bewusst.
Inhalt der Arbeit ist die Darstellung und Erläuterung einer EB und Gründungsbilanz einer GmbH.
1.2 Gang der Untersuchung
Aufgrund der komplizierten Verhältnisse in Vorgesellschaften, gibt es eine Vielzahl von Ver-öffentlichungen.
Ausgangspunkt der Bearbeitung der Aufgabenstellung war eine umfangreiche Literatur-recherche und –auswertung. Hierauf aufbauend und anlehnend an das HGB, erfolgte eine Konzentration auf folgende inhaltliche Hauptproblemstellungen:
- Ansatzvorschriften
- Bewertungsvorschriften
Demzufolge wurden die Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach IAS und US-GAAP nicht berücksichtigt.
Steuerliche Besonderheiten der EB und Gründungsbilanz einer GmbH sind nicht Gegenstand der Aufgabenstellung.
2 Inhalt und Zweck
2.1 Grundsätzliche Bestimmungen
Bei der EB und Gründungsbilanz handelt es sich um einen Vermögensstatus bezogen auf den Beginn der Geschäftstätigkeit bzw. Zeitpunkt der Errichtung.[1]
Die EB hat die Funktion der Information für die Geschäftsführung und die Gründer. Darüber hinaus dokumentiert sie die vertraglich vereinbarten oder bereits getätigten Einlagen. Die EB ist die Ausgangsbasis für das erste Gj (§ 242 Abs. 1 HGB) und Ausgangspunkt für die Buchführung sowie für die Wertansätze der eingebrachten Vermögensgegenstände. Sie dient der Darstellung der Vermögens- und Kapitalverhältnisse.[2] Bei einer GmbH iG dient sie der Festlegung der Anteile am Gesellschaftsvermögen, als Grundlage für die Kontenbildung der Buchführung, der Ergebnisermittlung des ersten Gj, dem rechnungsmäßigen Abschluss der Gründungsphase und als Schlussbilanz der Vorgesellschaft.1
Eine EB kann erfolgen, wenn eine gewerbliche Tätigkeit beginnt, es zu einer vollkauf-männischen Tätigkeit auf Grund einer Ausweitung einer kleingewerblichen Tätigkeit kommt oder eine entgeltliche/unentgeltliche Übernahme bzw. ein Erwerb eines Unternehmens vorliegt, wobei diese Aufzählung nicht erschöpfend ist.[3]
Inhaltlich finden die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften Anwendung (§ 242 Abs. 1 S. 2 HGB). Auf Grund des Vollständigkeitsprinzips müssen auch die ausstehenden Einlagen des gezeichneten Kapitals, Kapitalrücklagen und der Anspruch auf Differenzhaftung in der EB erfasst werden. Ansatzwahlrechte dürfen in der EB, gegenüber Jahresabschlüssen, nicht ausge-übt werden.[4]
Sacheinlagen müssen auf Grund des Stichtagsprinzips am Gründungsstichtag unter Berück-sichtigung objektiver Umstände bewertet werden.
Das gezeichnete Kapital muss gem. § 272 Abs. 1 HGB voll ausgewiesen werden.
Mindestinhalt:4
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
2.2 Gegenstand der Einlage
Im Handelsrecht ist nicht geregelt, welche Vermögensgegenstände geeignet sind, Gegenstand einer Einlage zu sein. Eine GmbH besitzt nur ein von ihren Gesellschaftern übertragenes oder selbst erwirtschaftetes Vermögen.[5]
Die Einlage muss geeignet sein, die Grundlage für das Stammkapital zu bilden. Es besteht die einhellige Auffassung, dass der Vermögensgegenstand einen objektiven feststellbaren Ver-mögenswert haben muss. Der Gegenstand der Einlage muss in der EB aktivierungsfähig und somit auch übertragbar sein.[6]
Gesellschaftsrechtliche Einlagen sind:
- Einzahlungen der Gesellschafter auf den Nennbetrag der bei Gründung ausgegebenen Anteile
- über den Nennbetrag hinausgehende Einzahlungen der Anteilseigner bei der Ausgabe von Anteilen
- der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten, insb. Nach-schüsse der GmbH-Gesellschafter.1
2.3 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder von mehrheitsvermittelnden Anteilen an einer KapGes in eine KapGes
Die Einbringung kann steuerrechtlich auch mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz zwingend mit einem höheren Wert anzusetzen ist. In diesem Fall erfolgt eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips.[7]
Ein handelsrechtlich höherer Wert erfolgt, wenn auf Grund von gesetzlich verbindlichen Regelungen der Nennbetrag der gewährten Anteile den steuerrechtlichen Buchwert übersteigt.
Die Untergrenze der Sacheinlage wird handelsrechtlich durch den Nennbetrag der gewährten Anteile dargestellt. Hierbei entsteht ein Abweichen zwischen dem Wertansatz in der Handelsbilanz und dem Wertansatz in der Steuerbilanz. In der Steuerbilanz muss deshalb ein steuerlicher Posten, der den Ausgleich zwischen Handels- und Steuerbilanz herbeiführen soll, aktiviert werden.2
2.4 Gründungsaufwand
Gründungsaufwendungen sind im ersten Gj als eigene Aufwendungen zu erfassen, wenn sie bereits ganz oder teilweise vor dem EB-Stichtag zu Ausgaben der Gesellschaft geführt haben. Diese Aufwendungen müssen nach dem Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft getragen werden. Sie sind entweder als RAP oder als Posten eigener Art zu aktivieren. § 248 Abs. 1 HGB findet bei dieser Aktivierung keine Anwendung, da der Posten im ersten Gj aufzulösen und als „sonstige betriebliche Aufwendungen“ zu verrechnen ist.[8]
Gründungsaufwendungen sind von den Ingangsetzungsaufwendungen abzugrenzen. Für die Ingangsetzungsaufwendungen besteht nur ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht in Form einer Bilanzierungshilfe.
3 Aufstellungspflicht und Aufstellungsstichtag
Die Aufstellungspflicht der EB und Gründungsbilanz einer GmbH ergibt sich mit Ausübung der gewerblichen Tätigkeit.[9]
Weiterhin ergibt sich diese aus den Vorschriften des § 41 Abs. 1 GmbHG i.V.m § 264 Abs. 1 HGB. Die Aufstellungspflicht ergibt sich nicht nur für die GmbH an sich, sondern auch für ihre Vorgesellschaft.
Gem. § 242 HGB hat jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes eine EB aufzu-stellen. Gleichzeitig beginnt hiermit auch die handelsrechtliche Buchführungspflicht.
Bei der EB müssen der Stichtag und der Beginn der Buchführung zeitlich aufeinander fallen.
Nach hM ist nicht eindeutig zu sagen, ob der Stichtag durch die förmliche Einrichtung, die tatsächliche Geschäftsaufnahme, die Anmeldung zum HR oder die Eintragung in das HR bestimmt wird. Die Aufstellung der EB muss zwischen dem Zeitpunkt der Errichtung und der Eintragung in das HR erfolgen. In diesem Zeitraum kann der Zeitpunkt des Stichtages selbst entschieden werden.[10]
Für die Vorgesellschaft (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB für kleine KapGes) gilt eine max. Aufstell-ungsfrist von höchstens sechs Monaten. Sollten keine Umstände vorliegen, die eine spätere Aufstellung rechtfertigen, muss die Aufstellung in jedem Fall vor Ablauf dieses Zeitraumes abgeschlossen sein.2
Bei einer GmbH muss die Aufstellung der EB innerhalb einer Frist von drei Monaten ab dem maßgebenden EB-Stichtag abgeschlossen sein.2
4 Gründung
4.1 Vorgründungsgesellschaft
4.1.1 Zweck der Vorgründungsgesellschaft
Der Entschluss, eine GmbH zu gründen, führt zu einer sog. „Vorgründungsgesellschaft“. Ihr Zweck ist die Entwicklung der GmbH, weshalb i.d.R. die §§ 705 ff. BGB anwendbar sind. Die Gründer schließen sich ggf. in einem Vorvertrag, dem sog. „Vorgründungsvertrag“, zusam-men. Als PersGes der Gründer ist die Vorgründungsgesellschaft ein eigenständiges Rechts-subjekt, welches primär die Errichtung einer eigenständigen juristischen Person zum Ziel hat. Nehmen die Gründungsgesellschafter in dem Stadium der Vorgründungsgesellschaft eine Geschäftstätigkeit auf, ist sie nicht der Vorgesellschaft zuzurechnen, da diese den formgültigen Abschluss des Gesellschaftsvertrags voraussetzt. Erst von diesem Zeitpunkt an entsteht die durch „Vorwirkung“ des GmbH-Rechts gekennzeichnete Rechtslage des Gründungsstadiums der GmbH. Die unternehmerisch tätige Gesellschaft wird in dieser Phase den allgemeinen Vor-schriften des BGB und des HGB unterworfen. Wird ein kaufmännisches Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB ausgeübt, besteht eine OHG, für welche die §§ 105 ff. HGB anzuwenden sind.[11]
4.1.2 Buchführungspflichten und Übertragungsbilanz
Für die Buchführungspflichten gelten die §§ 238 ff. HGB, wonach die Buchführungspflicht mit dem ersten buchungspflichtigen Geschäftsvorfall nach Aufnahme des Handelsgewerbes beginnt. Des Weiteren ist gem. § 242 Abs. 1 S. 1 HGB die EB aufgrund einer Eröffnungs-inventur zu erstellen. Sie stellt den Ausgangspunkt der handels- und steuerrechtlichen Ergeb-nisermittlung bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Vorgründungsgesellschaft dar. Die Vor-gründungsgesellschaft endet i.d.R. durch Zweckerreichung (§ 726 BGB), d.h. mit Abschluss des GmbH-Vertrags. Es besteht keine Identität zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der später daraus entstehenden Vorgesellschaft. Wenn die später hervorgegangene Vorgesell-schaft die von der Vorgründungsgesellschaft aufgenommene Geschäftstätigkeit fortführen soll, ist für die Vorgründungsgesellschaft auf den Tag der notariellen Beurkundung eine Schluss-bilanz und für die Vorgesellschaft eine EB zu erstellen. Für den Übergang der Aktiva und Passiva der Vorgründungsgesellschaft sind Einzelübertragungen bzw. Schuldübernahmen erforderlich. In der Praxis erfolgt zu diesem Zweck die Aufstellung einer sog. Übertragungs-bilanz für Aktiva und Passiva.[12]
4.1.3 Steuerrechtliche Behandlung
Entsprechend ihrer zivilrechtlichen Qualifikation wird die Vorgründungsgesellschaft steuer-rechtlich als PersGes behandelt und ist somit nicht körperschaftssteuerpflichtig. Wird eine gewerblich Tätigkeit ausgeübt, besteht gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Mitunternehmer-schaft. Das steuerrechtliche Ergebnis muss bis zur Gründung der KapGes für die Gesell-schafter einheitlich festgestellt werden (§ 179 Abs. 1 und 2 S. 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Während dieser Zeit kann das steuerrechtliche Ergebnis auch nicht vertraglich der GmbH zugerechnet werden. Wenn die Gründung durch natürliche Personen erfolgt, ergibt sich in der Gründungsphase der GmbH ein Wechsel von der Einkommen- zur Körperschaftsteuerpflicht. Da keine Personenidentität zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der nachfolgenden juristischen Person besteht, ist ein Verlustausgleich nicht möglich. Ein Anspruch auf Investi-tionszulage steht prinzipiell der eingetragenen GmbH zu (vgl. Punkt 5).[13]
4.2 Vorgesellschaft
4.2.1 Zweck der Vorgesellschaft
Mit Abschluss des notariell zu beurkundenden Gesellschaftsvertrags (§ 2 Abs. 1 GmbHG)[14] entsteht die sog. „Vorgesellschaft“ (Vor-GmbH), die mit der später entstehenden GmbH iden-tisch sein kann. Die Vorgesellschaft als Gesamthandsgemeinschaft ist eine Vereinigung eige-ner Art und zur Eintragung in das HR anzumelden (§ 7 Abs. 1 GmbHG)[15]. Die GmbH als solche erlangt ihre Rechtsfähigkeit erst mit dem konstitutiven Akt der Registereintragung (§ 11 Abs. 1 GmbHG)[16]. I.R.d. Gesamtrechtsnachfolge gehen dann alle Rechte und Pflichten der Vorgesellschaft auf die entstandene GmbH über. Zwar fehlt der Vorgesellschaft noch die Rechts-fähigkeit, aber sie entspricht der künftigen GmbH schon als deren Vorstufe. Somit steht sie einer KapGes näher als einer PersGes. Sie soll der entstehenden GmbH die notwendige Handlungsfähigkeit einräumen. Bei Eintragung der GmbH in das HR vollzieht sich lediglich eine formwechselnde Umwandlung. Scheitert die Eintragung einer GmbH oder wird sie nicht weiter betrieben, bleibt das GmbH-Recht nur anwendbar, wenn unverzüglich eine Liquidation der Vor-GmbH erfolgt. Eine sog „unechte Vor-GmbH“ entsteht, wenn eine bereits von der Vor-GmbH aufgenommene wirtschaftliche Tätigkeit nach Wegfall der Eintragungsabsicht oder der endgültigen gerichtlichen Ablehnung der Eintragung fortgesetzt wird und sich die Vor-GmbH dadurch rückwirkend in eine PersGes umwandelt.[17]
4.2.2 Bilanzrechtliche Behandlung
Vorgesellschaft und eingetragene GmbH gelten aufgrund der Einheits- und Identitätstheorie als dieselbe Person. Deshalb ist jede Vorgesellschaft bilanzrechtlich als Handelsgesellschaft zu betrachten.[18] Die Vorgesellschaft hat gem. § 242 HGB auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Geschäftsbeginns eine EB zu erstellen.[19] Die sich aus der Eröffnungsinventur ergebenden Aktiva und Passiva werden in der EB gegenübergestellt. Ferner entsteht gem. § 238 ff. HGB mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags die Buchführungspflicht.[20]
4.2.3 Steuerrechtliche Buchhaltung
Steuerrechtlich gilt die Vorgesellschaft als eigenes Steuersubjekt für die Körperschaftsteuer und als mit der entstandenen GmbH identisch. Die Steuerpflicht der Vorgesellschaft beginnt mit der zivilrechtlichen Entstehung, d.h. mit Abschluss des notariell beurkundeten Gesell-schaftsvertrags. Durch die HR-Eintragung der Gesellschaft wird bewirkt, dass die Körper-schaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft rückwirkend vom Abschluss des förmlichen Gesell-schaftsvertrags an eintritt. Ein von der Vorgesellschaft erwirtschafteter Verlust ist bei der eingetragenen GmbH vortragsfähig. Voraussetzung für die weitgehende Anwendung des GmbH-Rechts auf die Vorgesellschaft ist jedoch, dass eine GmbH nach dem Willen der Gründer entstehen soll. Mangelt es daran und betreiben die Parteien des Gesellschaftsvertrags nicht die HR-Eintragung, handelt es sich um eine sog. „unechte Vorgesellschaft“. Ist dies der Fall, sind die Regelungen einer zivilrechtlichen PersGes anzuwenden (BFH 7.4.1998, BStBl.II 1998, 531; BGH 28.11.1997). Es gelten die Grundsätze der OHG, wenn die unechte Vorgesellschaft ein Handelsgewerbe i.S.d. §1 Abs. 2 HGB betreibt bzw. betrieben hat. Andernfalls gelten die Grundsätze der GbR (BGH 27.9.1999). Scheitert der Registereintrag und wird die Anmeldung rechtskräftig zurückgewiesen, erfolgt die Auflösung der Vorgesellschaft gemäß § 726 BGB.[21]
[...]
[1] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1774
[2] Vgl. Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 2002, S. 155
[3] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1775
[4] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1778
[5] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1779
[6] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1779
[7] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1783 f.
[8] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1784
[9] Vlg. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1774
[10] Vgl. Budde/Förschle, Sonderbilanzen, 2002, S. 180 ff.
[11] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1790
[12] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1791
[13] Vlg. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1792
[14] Vgl. Rowedder, Schmidt-Leithoff, GmbHG Kommentar, 2002, S. 194 ff.
[15] Vgl. Rowedder, Schmidt-Leithoff, GmbHG Kommentar, 2002, S. 302 ff.
[16] Vgl. Rowedder, Schmidt-Leithoff, GmbHG Kommentar, 2002, S. 361 ff.
[17] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1792 f.
[18] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1793
[19] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 1998, S. 125 ff.
[20] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 1998, S. 3 ff.
[21] Vgl. Robert Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2002, S. 1794
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