Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und der Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz

Tesis , 2005 , 73 Páginas , Calificación: 1,7

Derecho - Derecho tributario

In der Diplomarbeit „Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz“ wird die aktuelle Rechtslage erläutert. In der Einleitung wird die Besteuerung von Alterseinkünften im Zeitablauf dargestellt. Es wird auf die vorgelagerte und die nachgelagerte Besteuerung eingegangen. Die Einleitung schließt mit den fiskalischen Auswirkungen für Bund, Länder und Gemeinden ab.
Der Hauptteil der Diplomarbeit behandelt die steuerliche Erfassung von Altersvorsorgeprodukten in der Anspar- und in der Auszahlungsphase. Die staatlichen Förderungen für die private Altersvorsorge in der Ansparphase werden aufgezeigt. Es kann gezeigt werden, dass sie je nach Durchführungsweg verschieden sind. In dem ersten Abschnitt wird der Sonderausgabenabzug ab 1.1.2005 für die Beiträge zu der gesetzlichen Rentenversicherung und der Rürup-Rente erläutert. Anschließend werden die staatlichen Fördermöglichkeiten der Riester-Rente beschrieben. In dem dritten Abschnitt wird die Behandlung der Privatrente aufgezeigt. Hier wird der Gedanke der fremdfinanzierten Rente aufgegriffen.
Nach den Ausführungen zur steuerlichen Behandlung in der Ansparphase erfolgt eine Darstellung der sich ergebenden steuerlichen Konsequenzen in der Auszahlungsphase. Zunächst wird die Neuregelung zur Besteuerung der gesetzlichen Rente und der Rürup-Rente vorgestellt. Es folgt die Darstellung der Besteuerung der Riester-Rente und der Privatrente in der Auszahlungsphase.
Um die steuerlichen Auswirkungen zu verdeutlichen, enthält die Arbeit drei Musterfälle mit Berechnungen zur Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente. Das ausführliche Berechnungsschema zu den Musterfällen befindet sich im Anhang der Diplomarbeit.
Im Fazit wird die Notwendigkeit zum Aufbau einer privaten Altersversorgung gezeigt werden. Die Diplomarbeit erläutert Handlungsalternativen in Bezug auf die Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente, um eine möglichst hohe Nachsteuer-Rendite zu erwirtschaften.

Inhaltsverzeichnis

Executive Summary

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002
1.2 Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung und finanzpolitische Auswirkungen
1.3 Handlungsalternativen zur Steueroptimierung

2 Behandlung von Vorsorgeaufwendungen in der Ansparphase
2.1 Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen i. S. d § 10 EStG und § 10c EStG
2.1.1 Neuregelungen zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab 1.1 i. S. d. § 10 EStG
2.1.1.1 Beiträge zur Altersversorgung
2.1.1.2 Berechnung des Höchstbetrags
2.1.1.3 Sonstige Versicherungsbeiträge
2.1.2 Günstigerprüfung i. S. d. § 10 Abs. 4a EStG
2.1.2.1 Durchführung der Günstigerprüfung
2.1.2.2 Begünstigte Beiträge
2.1.2.3 Abschmelzung des Vorwegabzugs bis 2019
2.1.3 Vorsorgepauschale i. S. d. § 10c EStG
2.1.3.1 Ungekürzte Vorsorgepauschale
2.1.3.2 Gekürzte Vorsorgepauschale
2.1.3.3 Vorsorgepauschale im Falle der Zusammenveranlagung
2.1.3.4 Günstigerprüfung der Vorsorgepauschale i. S. d. § 10c Abs. 5 EStG
2.1.4 Steuerliche Entlastung durch nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Rentenversicherung
2.2 Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug durch Beiträge zur Riester-Rente
2.2.1 Begünstigter Personenkreis
2.2.2 Altersvorsorgebeiträge
2.2.3 Berechnung der Zulagenhöhe
2.2.3.1 Grundzulage
2.2.3.2 Kinderzulage
2.2.3.3 Ermittlung Mindesteigenbeitrag
2.2.3.4 Ehegattenveranlagung
2.2.3.5 Kürzung der Zulagen
2.2.4 Ermittlung des Sonderausgabenabzugs
2.2.4.1 Höhe des Sonderausgabenabzugs
2.2.4.2 Günstigerprüfung zwischen Zulage und Sonderausgabenabzug
2.2.5 Rückzahlung von Zulagen und Steuervergünstigen in der Ansparphase
2.3 Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Privatrenten
2.3.1 Steuerliche Behandlung von Beiträgen zu Privatrenten in der Ansparphase
2.3.2 Finanzierung der Privatrente

3 Behandlung von Rentenbezügen in der Auszahlungsphase
3.1 Besteuerung gesetzliche Rente/ Rürup-Rente gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG
3.1.1 Leibrenten und andere Leistungen
3.1.2 Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente
3.1.3 Neuberechnung des Rentenfreibetrags
3.1.4 Steuerliche Belastung der gesetzlichen Rente durch nachgelagerte Besteuerung
3.2 Nachgelagerte Besteuerung der Riester-Rente i. S. v. § 22 Nr. 5 EStG
3.2.1 Besteuerung von begünstigten Leistungen
3.2.2 Besteuerung von nicht begünstigten Leistungen
3.2.3 Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen in der Auszahlungsphase
3.3 Begünstige Ertragsanteilsbesteuerung für Privatrenten i. S. v. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) EStG
3.3.1 Begünstigte Leistungen
3.3.2 Besteuerung mit dem Ertragsanteil
3.3.3 Öffnungsklausel

4 Darstellung der Musterfälle
4.1 Prämissen
4.2 Ergebnisse

5 Fazit

Anhang

Quellenverzeichnis

Executive Summary

In der Diplomarbeit „Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz“ wird die aktuelle Rechtslage erläutert. In der Einleitung wird die Besteuerung von Alterseinkünften im Zeitablauf dargestellt. Es wird auf die vorgelagerte und die nachgelagerte Besteuerung eingegangen. Die Einleitung schließt mit den fiskalischen Auswirkungen für Bund, Länder und Gemeinden ab.

Der Hauptteil der Diplomarbeit behandelt die steuerliche Erfassung von Altersvorsorgeprodukten in der Anspar- und in der Auszahlungsphase. Die staatlichen Förderungen für die private Altersvorsorge in der Ansparphase werden aufgezeigt. Es kann gezeigt werden, dass sie je nach Durchführungsweg verschieden sind. In dem ersten Abschnitt wird der Sonderausgabenabzug ab 1.1.2005 für die Beiträge zu der gesetzlichen Rentenversicherung und der Rürup-Rente erläutert. Anschließend werden die staatlichen Fördermöglichkeiten der Riester-Rente beschrieben. In dem dritten Abschnitt wird die Behandlung der Privatrente aufgezeigt. Hier wird der Gedanke der fremdfinanzierten Rente aufgegriffen.

Nach den Ausführungen zur steuerlichen Behandlung in der Ansparphase erfolgt eine Darstellung der sich ergebenden steuerlichen Konsequenzen in der Auszahlungsphase. Zunächst wird die Neuregelung zur Besteuerung der gesetzlichen Rente und der Rürup-Rente vorgestellt. Es folgt die Darstellung der Besteuerung der Riester-Rente und der Privatrente in der Auszahlungsphase.

Um die steuerlichen Auswirkungen zu verdeutlichen, enthält die Arbeit drei Musterfälle mit Berechnungen zur Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente. Das ausführliche Berechnungsschema zu den Musterfällen befindet sich im Anhang der Diplomarbeit.

Im Fazit wird die Notwendigkeit zum Aufbau einer privaten Altersversorgung gezeigt werden. Die Diplomarbeit erläutert Handlungsalternativen in Bezug auf die Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente, um eine möglichst hohe Nachsteuer-Rendite zu erwirtschaften.

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Steuermindereinnahmen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Steuerentlastung in der Ansparphase

Tabelle 2: Steuerpflichtige Rente

Tabelle 3: Steuerbelastung in der Auszahlungsphase

Tabelle 4: Besteuerungsvergleich

Tabelle 5: Rendite gesetzliche Rentenversicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002

Das Alterseinkünftegesetz^[1] geht zurück auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6 März 2002.^[2] Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist die unterschiedliche Besteuerung der Versorgungsbezüge und der Renten nicht mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetztes vereinbar. Das Gericht stellte fest: Es besteht eine Ungleichbehandlung zwischen Renten und Versorgungsbezügen. Die Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgt mit den Ertragsanteilen vermindert um die Werbungskosten(pauschale). Die Versorgungsbezüge unterliegen - nach Abzug des Versorgungsfreibetrages und der Werbungskosten(pauschale) - in voller Höhe der Einkommensteuer.

Bis 1954 galten die Versorgungsbezüge^[3] der Beamten und die Leibrenten^[4] als sonstige Einkünfte, die in voller Höhe zu versteuern waren. Der Bundesfinanzhof erachtete die volle Besteuerung der entgeltlich erworbenen Renten für unzulässig.^[5] Die Entscheidung wurde mit dem entgeltlichen Erwerb des Rentenrechts begründet. Da das Einkommensteuergesetz keine eindeutige Lösung vorsah, erhielt der Gesetzgeber die Aufforderung, die Besteuerung der Renten neu zu regeln. 1955 wurde die Ertragsanteilsbesteuerung für die privat entgeltlich erworbenen Leibrenten und die Sozialversicherungsrenten eingeführt.^[6] Aus systematischen Gründen bezog der Gesetzgeber die Leibrenten mit ein, die teilweise oder vollständig unentgeltlich erworben wurden. Der Versorgungsfreibetrag wurde erstmals durch das Steueränderungsgesetz 1965 berücksichtigt.

Die so geschaffene Ungleichbehandlung von Pensionen und Renten wurde zweimal dem Bundesverfassungsgericht vorgetragen. Mit Beschluss vom 26. März 1980 stellte das Bundesverfassungsgericht fest, dass die Rentenbesteuerung für die Veranlagungszeiträume 1969 und 1970 den Anforderungen des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz genüge. Die begünstigte Besteuerung der Rentenleistung wurde durch die eigene Beitragsleistung an die gesetzlichen Rentenversicherungsträger begründet.^[7] Der Gesetzgeber wurde allerdings verpflichtet, eine Änderung der Besteuerung vorzunehmen, da die Dynamisierung der Rentensteigerung zu einer Verzerrung geführt hatte. In dem Beschluss vom 24. Juni 1992 führte das Bundesverfassungsgericht aus, dass die Verfassungsbeschwerden - wegen fehlender Korrekturen des Einkommensteuergesetzes - für die Veranlagungszeiträume 1983/84 unbegründet seien.^[8] Mit der Entscheidung vom 26. März 1980 wurde dem Gesetzgeber eine erhebliche Zeitspanne zur Beseitigung des Gleichheitsverstoßes zur Verfügung gestellt. Da das Bundesministerium der Finanzen den wissenschaftlichen Beirat um eine Stellungnahme gebeten hatte, war die Bundesregierung ihren Verpflichtungen nachgekommen.

Im Jahr 1999 wurde die ungleiche Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen erneut dem Bundesverfassungsgericht durch den Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster vorgetragen. Durch das Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung können Bezieher von Renten (im Vergleich zu Pensionären) wesentlich höhere Bruttoeinnahmen erzielen, ohne dass der Grundfreibetrag überschritten wird. Eine Jahresbruttopension auf Niveau einer Jahresbruttorente führt demnach bei einem Pensionär zu einem erheblich höherem zu versteuernden Einkommen. Eine Begründung lag in der Realitätsferne der Ertragsanteilsbesteuerung. Bei der Rentenzahlung handelt es sich nicht nur um einen Kapitalrückfluss der zuvor versteuerten Rentenversicherungsbeiträge. Die Finanzierung der Rentenzahlung setzt sich aus dem Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung, sowie einem Bundeszuschuss zusammen. Der Bundesschuss wird aus Steuermitteln erbracht und beruht nicht auf der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers.^[9] Zudem ist die Aufteilung der Rentenzahlung in einen Kapitalanteil und einen Zinsanteil generell problematisch, da der Arbeitnehmer nicht seine eigene Rente finanziert (Umlageverfahren). Da die bisherigen Rentenjahrgänge eine positive Rendite erzielt haben, kann hier von einer Verzinsung der Beiträge gesprochen werden. Die Höhe der Ertragsanteile wurde angezweifelt, da eine Anpassung an die Sterbetafel - trotz höherer Lebenserwartung - nicht vorgenommen wurde.

Eine weitere Begründung lag in der steuerlichen Behandlung der Rentenversicherungsbeiträge in der Anspar- und Auszahlungsphase. Die Rentenversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer führten zwar zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, waren aber gleichzeitig als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung sind nach § 3 Nr. 62 EStG von der Einkommensteuer befreit. Nach dem alten Besteuerungssystem wurden durchschnittlich 70 % der Beiträge aus nicht versteuertem Einkommen erbracht. Zudem wurde die Rentenzahlung in der Auszahlungsphase nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Da in der Anspar- und Auszahlungsphase die Besteuerung nur auf einen Teilbetrag abstellte, lag nach altem Recht ein Verstoß gegen das Prinzip der Leistungsfähigkeit vor.^[10]

Das Bundesverfassungsgericht stellt im Urteil vom 6. März 2002 fest: „§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG in der für 1996 maßgebenden Fassung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.“ Es gibt keine Gründe, die die unterschiedliche Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen rechtfertigen. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist ein Vergleich zwischen der Entlastung in der Ansparphase und der Belastung in der Auszahlungsphase durchzuführen. Hierbei ist auf die Bruttobezüge und nicht auf die Nettoversorgung abzustellen. „Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, und Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben.“^[11]

Das Bundesverfassungsgericht führt in der Begründung aus, dass der Wert der Versorgungsleistung / Rente in der Ansparphase erarbeitet werden muss. Denn „der Gegenwert der geleisteten Dienste setzt sich zusammen aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft.“^[12] D. h. Beamte leisten auch Beiträge zur Altersversorgung, denn sonst müsste die monatliche Netto-Vergütung höher ausfallen. Insofern besteht in der Ansparphase eine Vergleichbarkeit zwischen Arbeitnehmen und Beamten. Es gibt nur Unterschiede im System. Bei den Arbeitnehmern sind die Rentenversicherungsträger zwischengeschaltet, während die Beamten die Versorgungsleistung von ihrem Dienstherrn beziehen.

Mit der Erhöhung der Grundfreibeträge im Jahr 1996 ergab sich ein „Multiplikatoreffekt“ zugunsten der Rentenbezieher, der eine ungleichmäßige Besteuerung der Alterseinkünfte erhöhte. Durch die Ertragsanteilsbesteuerung konnten wesentlich höhere Rentenzahlungen vereinnahmt werden als durch vergleichsweise gleich hohe Versorgungsbezüge. Das Bundesverfassungsgericht stellt hierzu klar: „Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt werden können oder sollen.“^[13] Der Gesetzgeber wurde mit der Neuregelung der Besteuerung der Altereinkünfte zum 1. Januar 2005 beauftragt.

Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber auferlegt, eine Doppelbesteuerung in der Anspar- und Auszahlungsphase zu vermeiden: „Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der „erfolgsneutrale Vermögenstausch“ (etwa Austausch von Forderungen gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum.“^[14] Verbunden mit der Frage, ob eine Doppelbesteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz vorliegt, hat der Bundesfinanzhof die Frage zu klären, ob Beiträge in der Ansparphase Sonderausgaben oder vorweggenommene Werbungskosten darstellen (anhängiges Verfahren: X R 11/05). Die Steuerfestsetzung erfolgt in diesem Punkt vorläufig. Zu beachten ist, dass nur die Einkommensteuerbescheide bis zum Veranlagungszeitraum 2004 mit dem Vorläufigkeitsvermerk versehen werden.^[15] Vorweggenommene Werbungskosten mindern unbegrenzt das zu versteuernde Einkommen, während der Gesetzgeber die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen im Bereich der Sonderausgaben auf einen Höchstbetrag begrenzt hat. Ein Sonderausgabenabzug kann nur beansprucht werden, sofern es sich bei den Aufwendungen nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt.^[16] Für die Annahme von vorweggenommen Werbungskosten spricht die Tatsache, dass die Auszahlung des Kapitalstamms nach dem Alterseinkünftegesetz der nachgelagerten Besteuerung unterliegt.^[17] Für den erstmaligen Rentenbezug ab dem Jahr 2040 erfolgt die Besteuerung zu 100 %. Die Entlastung der Beiträge beträgt in den Jahren 2005 bis 2024 jedoch nur zwischen 60 % und 98 %.^[18] Als Gegenargument wird der ausreichende Höchstbetrag zur Absicherung einer durchschnittlichen Mindestversorgung vorgebracht.^[19] Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der beschränkte Abzug von Vorsorgeaufwendungen nicht verfassungswidrig ist,^[20] jedoch galt dies nur für einen Zeitraum, in dem die Leistungen der Ertragsanteilsbesteuerung unterlagen und nicht der nachgelagerten Besteuerung. Der Vorteil für Steuerpflichtige besteht darin, dass vorgenommene Werbungskosten im Gegensatz zu Sonderausgaben zu einer Verlustverrechnung bzw. zu einem Verlustvortrag nach § 10d EStG führen können.^[21]

Für die Frage der Doppelbesteuerung ist nicht unbedingt die zusätzliche Steuerermäßigung durch den Sonderausgabenabzug entscheidend. Liegt der Gesamtbetrag der Einkünfte unter dem Grundfreibetrag, führen die Sonderausgaben zu keiner zusätzlichen Steuerermäßigung. Sofern keine Einkommensteuer festgesetzt wird, werden die Beiträge zur Altersvorsorge aus unversteuertem Einkommen erbracht.^[22]

1.2 Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung und finanzpolitische Auswirkungen

Sowohl die vorgelagerte als auch die nachgelagerte Besteuerung beinhalten das Prinzip der intertemporalen Korrespondenz. Das intertemporale Korrespondenzprinzip kennzeichnet sich durch die einmalige Erfassung des erzielten Einkommens. Eine Doppelerfassung sowie die Nichterfassung eines Einkommens gilt es zu vermeiden.^[23]

Bei der vorgelagerten Besteuerung handelt es sich um die kapitalorientierte Betrachtungsweise. Die sofortige Besteuerung des Vermögenszuwachses steht im Vordergrund. Bezogen auf die Altersabsicherung werden die Beiträge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen geleistet, mit der Folge, dass die Leistungen in der Auszahlungsphase von der Einkommensteuer freigestellt werden. Als Beispiel für die vorgelagerte Besteuerung ist die Direktversicherung zu nennen (Vertragsabschluss bis 31.12.2004).^[24] Die Beiträge zu Direktversicherungen sind aus (pauschal) versteuertem Einkommen zu leisten. Die Leistungen sind im Falle der Einmalzahlung steuerfrei und bei Verrentung nur mit dem Ertragsanteil steuerlich zu erfassen. Die vorgelagerte Besteuerung bei den Beamten ist schwierig. Die Beiträge müssen aus versteuertem Einkommen stammen, jedoch liegen Beiträge bezogen auf jeden einzelnen Beamten nicht vor.^[25]

Im Rahmen der nachgelagerten Besteuerung werden die Aufwendungen zur Altersvorsorge und die Erträge in der Ansparphase freigestellt. Eine Besteuerung der Vermögensrückflüsse und Erträge erfolgt erst in der Auszahlungsphase.^[26] Bei der nachgelagerten Besteuerung handelt es sich um eine konsumorientierte Betrachtungsweise. D. h. die Besteuerung erfolgt mit dem „Konsum“ der Versorgungsleistung in der Auszahlungsphase. Das Sparen und Investieren in der Ansparphase unterliegt nicht der Besteuerung; dies ermöglicht eine höhere Förderung der Spar- und Investitionsorientierung.^[27]

Aus fiskalischer Sicht ist die nachgelagerte Besteuerung ungünstig, da die Einkommensteuer während der Ansparphase oft über Jahrzehnte gestundet wird. Dieser Effekt vergrößert sich durch den progressionsabhängigen Einkommensteuertarif, da i.d.R. in der Ansparphase ein höheres Einkommen erwirtschaft wird als in der Auszahlungsphase.^[28] Zur Vermeidung von Haushaltsrisiken wurde der prozentual beschränkte Sonderausgabenabzug für den Übergangszeitraum von 2005 bis 2024 eingeführt.^[29] Die nachstehende Grafik zeigt die zusätzliche Belastung für Bund, Länder und Gemeinden:

Abbildung 1: Steuermindereinnahmen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenAbbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1.3 Handlungsalternativen zur Steueroptimierung

Die private Altersvorsorge spielt neben der betrieblichen Altersvorsorge eine immer größere Rolle. Bisher wurde die Altersversorgung in drei „Säulen“ unterschieden: Die gesetzliche Rentenversicherung, die betriebliche Altersversorgung und die private Altersversorgung. Die Gruppe der Arbeitnehmer hat der gesetzlichen Rentenversicherung bislang die größte Bedeutung zugerechnet. Durch die demografische Entwicklung (steigende Lebenserwartung / geringe Geburtenrate) werden die Leistungen aus der gesetzliche Rentenversicherung eines Tages nur noch eine Grundversorgung bieten können.

Die Rürup-Kommission unterteilt die Altersvorsorge in drei Schichten, die aufeinander aufbauen: Die erste Schicht (Basisversorgung) beinhaltet die Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen und den Versorgungswerken sowie der Rürup-Rente. Die Rürup-Rente wird auch Basis-Rente genannt. Die zweite Schicht (Zusatzversorgung) setzt sich aus der Riester-Rente und den Betriebsrenten zusammen. Die private Kapitalanlage bildet die dritte Schicht. Die private Kapitalanlage umfasst insbesondere die Lebensversicherung und die private Rentenversicherung.

Auf die betriebliche Altersversorgung wird wegen ihrer Besonderheiten und der damit einhergehenden Ausdehnung des Themas nicht weiter eingegangen. Aus dem Bereich der privaten Kapitalanlage wird die Besteuerung der Privatrente dargestellt. Auf die Besteuerung der Lebensversicherung wird nicht näher eingegangen, da die steuerliche Privilegierung durch das Alterseinkünftegesetz gestrichen wurde.

Da der Erfolg einer Altersvorsorge nicht nur von dem Ertrag nach Steuern in der Auszahlungsphase abhängt, sondern auch von der steuerlichen Entlastung in der Ansparphase, ist es notwendig einen Besteuerungsvergleich durchzuführen. Die Diplomarbeit beinhaltet die steuerliche Behandlung der Rürup-Rente, der Riester-Rente und der Privatrente. Diese Altersvorsorgeprodukte unterscheiden sich im Hinblick auf die Versteuerung in der Anspar- und Auszahlungsphase. Die Beiträge zur Rürup-Rente werden in der Ansparphase als Sonderausgaben begünstigt, führen aber zur nachgelagerten Besteuerung in der Auszahlungsphase. Interessant ist der 35jährige Übergangszeitraum, in dem je nach Renteneintrittsjahr ein Rentenfreibetrag gewährt wird. Für die Beiträge zur Privatrente wird kein Sonderausgabenabzug mehr gewährt,

jedoch werden die Leistungen in der Auszahlungsphase nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Die Riester-Rente kennzeichnet sich durch Zulagen bzw. durch Sonderausgabenabzug in der Ansparphase und eine nachgelagerte Besteuerung in der Auszahlungsphase. Eine steueroptimierte Gestaltung der Altersvorsorge ist daher nach den individuellen Lebensverhältnissen vorzunehmen.

Anhand von Musterfällen wird in der Diplomarbeit die unterschiedliche Besteuerung der Rürup-Rente, der Riester-Rente und der Privatrente verdeutlicht. Der Anhang beinhaltet das aktuelle Berechnungsschema zur Ermittlung des Sonderausgabenabzugs nach dem Alterseinkünftegesetz. Im Rahmen der Übergangsregelung wird der Vergleich mit der Höchstbetragsberechnung dargestellt. Weiterhin werden die steuerlichen Vergünstigungen für die Riester-Rente in der Ansparphase errechnet. In der Auszahlungsphase wird die unterschiedliche Steuerbelastung für jeden Durchführungsweg und jedes Rentenbezugsjahr ermittelt und dargestellt.

2 Behandlung von Vorsorgeaufwendungen in der Ansparphase

2.1 Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 EStG und § 10c EStG

2.1.1 Neuregelung zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab 1.1.2005 i. S. d. § 10 EStG

2.1.1.1 Beiträge zur Altersversorgung

Die begünstigten Beiträge i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden in zwei Gruppen unterteilt:

- Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, zu den landwirtschaftlichen Alterskassen und zu den berufsständischen Versorgungswerken
- Beiträge ab 1.1.2005, die die Voraussetzungen der neu geschaffenen Rürup-Rente erfüllen

Als Träger der gesetzlichen Rentenversicherung sind zu nennen: die Deutsche Rentenversicherung Bund, Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See und Deutsche Rentenversicherung Regional.^[30] Ab dem 1.10.2005 fusioniert die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) mit dem Verband Deutscher Rentenversicherungsträger e.V. (VdR) unter dem Namen Deutsche Rentenversicherung Bund. Die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See entsteht aus dem Zusammenschluss der Bundesknappschaft, der Bahnversicherungsanstalt und der Seekasse. Die Deutsche Rentenversicherung Regionalträger entsteht aus den bisherigen Landesversicherungsanstalten.^[31]

Beiträge an ausländische Rentenversicherungsträger sind den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung gleichgestellt.^[32] Der Begriff Beiträge umfasst auch die steuerfreien Arbeitgeberanteile nach § 3 Nr. 62 EStG zur Rentenversicherung. Der Beitragsanteil der Künstlersozialkasse zum Künstlerversicherungsbeitrag ist nicht zu berücksichtigen.^[33]

Die Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse sind um die Beitragszuschüsse zu reduzieren.^[34] Die übrigen begünstigten Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse beinhalten nicht nur Alters-, Invaliditäts- und Todesfallleistungen, sondern z. B. auch medizinische Leistungen.^[35] Somit erlangen die Landwirte eine Besserstellung gegenüber den übrigen Steuerpflichtigen.

Die Beiträge zur berufsständischen Versorgungseinrichtung sind nur abzugsfähig, wenn eine vergleichbare Leistung zur gesetzlichen Rentenversicherung erbracht wird. Eine Identität der Leistung zwischen berufsständischer Versorgungseinrichtung und gesetzlicher Rentenversicherung wird nicht gefordert.^[36] Damit die Überprüfung durch jedes einzelne Finanzamt unterbleiben kann, hat sich die Finanzverwaltung bereit erklärt, die Versorgungseinrichtungen mit begünstigten Beiträgen zu benennen.

Im 3-Schichten-Modell der Altersversorgung wird die Rürup-Rente mit der gesetzlichen Rentenversicherung auf eine Ebene gestellt. Um eine Vergleichbarkeit herzustellen, wird der Sonderausgabenabzug nur anerkannt, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind. „Im Vertrag muss eine nachträgliche Änderung dieser Voraussetzungen ausgeschlossen sein.“^[37] Weiterhin darf die Auszahlung der Leistung erst ab dem 60. Lebensjahr erfolgen. Der Auszahlungsbeginn ist nicht an den Beginn der Altersrente geknüpft. Hieraus ergeben sich zwei Konstellationen. Zum einen können die Leistungen der Rürup-Rente nicht bezogen werden, wenn der Empfänger wegen Erwerbsminderung vor dem 60. Lebensjahr eine Rente bezieht. Auf der anderen Seite kann eine Leistung aus der Rürup-Rente ab dem 60. Lebensjahr gezahlt werden, auch wenn der Leistungsempfänger noch berufstätig ist.^[38] Im zweiten Fall ist zu erwähnen, dass die Rürup-Rente wegen des Kohortenprinzips einer günstigeren Besteuerung (in der Übergangszeit) unterliegt als die Regelaltersrente.

Die Nichtvererbbarkeit bezieht sich nicht auf die Hinterbliebenenleistungen und auf Leistungen an die Erben, wenn der Anspruch zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers entstanden ist. Bei einem Vergleich zwischen der Investition in eine Immobilie oder in eine Rürup-Rente zum Aufbau der Altersversorgung, ergibt sich aus der Nichtvererbbarkeit ein erheblicher Nachteil für die Rürup-Rente. Die Nichtübertragbarkeit bezieht sich insbesondere auf den Schenkungsvorgang. Die Übertragung im Falle der Scheidung und der Pfändung wurde durch das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 24. Februar 2005 (Tz. 15) zugelassen. Ebenfalls ist die Übertragung auf einen neuen Vertrag der die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG erfüllt möglich, obwohl der Gesetzeswortlaut dem entgegensteht. Der Gesetzgeber hat die Übertragung von betrieblichen Versorgungsanwartschaften, die auch zu den begünstigten Beiträgen gehören können, ermöglicht. Die grundsätzliche Übertragungsmöglichkeit der Versorgungsanwartschaft wäre sinnlos, wenn dabei der Verlust der steuerlichen Förderung einhergeht.^[39] Eine Ausnahme für die Nichtkapitalisierbarkeit der Leistungen besteht in der Kleinbetragsrente. Um eine Unterscheidung zur Riester-Rente zu vermeiden, wurde die Abfindung einer Kleinbetragsrente für die Rürup-Rente eingeführt. Kann bei Beginn der Auszahlungsphase nur eine Rente in Höhe von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV finanziert werden, liegt eine Kleinbetragsrente vor. Derzeit beträgt die Kleinbetragsrente monatlich 24,15 Euro.

Für die Verträge der Rürup-Rente gibt es - im Vergleich zur Riester-Rente - keine Zertifizierung. Die oben genannten Voraussetzungen sind bei jedem einzelnen Vertrag seitens des Steuerpflichtigem oder des steuerlichen Beraters und des Finanzamts zu prüfen.

Im Rahmen der Altersvorsorgeaufwendungen sind nur eigene Beiträge zu berücksichtigten; dabei sind Ehegatten als ein Steuerpflichtiger anzusehen.^[40] Insbesondere Aufwendungen der Eltern, die zum Aufbau der Altersversorgung der Kinder bestimmt sind, können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Der abgekürzte Zahlungsweg bei einer Schenkung oder einem Darlehen ist nicht zu empfehlen.^[41]

Pauschale Arbeitgeberbeiträge die für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis entrichtet werden, gehören nicht zu begünstigten Beiträgen. Eine Ausnahme gilt, wenn der Arbeitnehmer auf die Versicherungsfreiheit verzichtet hat. Die Beiträge des Arbeitgebers und Arbeitnehmers zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen der Gleitzonenregelung des § 20 Abs. 2 SGB IV stellen grundsätzlich begünstigte Beiträge dar.^[42] Durch die Gleitzonenregelung leistet der Arbeitgeber einen höheren Beitrag zur Rentenversicherung als der Arbeitnehmer. Die Berechnung der Vorsorgeaufwendungen kann daher mit einem negativen Ergebnis abschließen. In diesem Fall ist der Sonderausgabenabzug auf null Euro begrenzt.^[43]

Die Abzugsfähigkeit von Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitallebensversicherungen wurde bis zum 31.12.2004 nur begünstigt, bei einer laufenden Beitragsleistung und einer Mindest-Vertragsdauer von 12 Jahren. Der aktuelle Gesetzestext enthält die Formulierung „Beiträge des Steuerpflichtigen.“ Es besteht die Möglichkeit die Rürup-Rente gegen Einmalzahlung zu erwerben. Bei diesem Vorhaben ist insbesondere die Rendite zu prüfen. Der mögliche Zinseszinseffekt, der sich in der Ansparphase ergibt, entfällt. Durch eine geringe Laufzeit wirken sich die Abschlusskosten besonders negativ aus. Aus steuerlicher Sicht ist die Überlegung interessant, wenn in einem Jahr besonders hohe Einkünfte (z. B. wegen einer Abfindung) erzielt werden. Der Sonderausgabenabzug durch einen hohen Einmalbetrag in die Rürup-Rente kann die hohe Progression kompensieren.

Das BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005 enthält in Textziffer 9 - im Gegensatz zum Gesetzeswortlaut - die Bestimmung, dass Beiträge erst nach dem 31.12.2004 zu berücksichtigen sind. Die begünstigten Beiträge i. S. v. § 10 Abs. 2 a und b EStG korrespondieren mit der nachgelagerten Besteuerung unter Beachtung der Übergangsregelung bis 2039. Ohne die ausdrückliche Abgrenzung von Altverträgen (bis 31.12.2004) und Neuverträgen (ab 1.1.2005) würde sich unter Umständen eine Doppelbesteuerung ergeben. Beiträge aus der betrieblichen Altersvorsorge, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG erfüllen, wären ohne eindeutige Abgrenzung der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, obwohl die Beiträge z. B. aus pauschalversteuertem Einkommen (§ 40b EStG) stammen.^[44]

Nach Auffassung der Finanzverwaltung gehören Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge zu den begünstigten Beiträgen.^[45] Die oben genannte Voraussetzung, eigene Beiträge zu leisten, ist bezüglich der rein arbeitgeberfinanzierten Altersvorsorge nicht gegeben. Um die Steuervergünstigung nicht zu gefährden, ist es ratsam, eine verbindliche Auskunft anzufordern. Mit Blick auf das 3-Schichten Modell der Rürup- Kommission wird die Systematik durchbrochen. Die steuerlichen Konsequenzen in der Anspar- und Auszahlungsphase sind je nach Eingruppierung verschieden. Für die Zusatzversorgung - bestehend aus betrieblicher Altersvorsorge und Riester-Rente - wurde die begrenzte Förderungen nach § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG und Abschnitt XI EStG geschaffen. Die Förderung im Rahmen der Basisversorgung lässt einen höheren Sonderausgabenabzug in der Ansparphase zu.^[46]

Die Beiträge zur Rentenversicherung dürfen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.^[47] Ab dem 1.1.2005 besteht die Möglichkeit neben 4 % der Beitragsbemessungsgrundlage in der allgemeinen Rentenversicherung einen Festbetrag von 1.800 Euro steuerfrei zur betrieblichen Altersvorsorge zu verwenden. Der Zusatzbetrag wurde zum Ausgleich für die Abschaffung der Pauschalierungsmethode nach § 40b EStG eingeführt. Der Zusatzbetrag in Höhe von 1.800 Euro unterliegt der Sozialversicherungspflicht. Die auf diesen Betrag entfallenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung führen nicht zum Sonderausgabenabzug. Hierzu ist es notwendig, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung auf der Lohnsteuerbescheinigung getrennt zu erfassen.^[48]

Die Verwendung von maximal 50 % der Beiträge zur Absicherung der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und der Hinterbliebenenversorgung ist unschädlich. Die Absicherung der Berufsunfähigkeit in einem einheitlichen Vertrag mit der Rürup-Rente ist zu bevorzugen, da die Beiträge die auf die Berufsunfähigkeit entfallen, den Altersvorsorgeaufwendungen zugeordnet werden. Wird ein separater Vertrag zur Absicherung der Berufsunfähigkeit abgeschlossen, werden die Beiträge den sonstigen Versicherungsbeiträgen zugeordnet, deren Höchstbeitrag i.d.R. durch die Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgelastet ist. Unklar bleibt, ob es sich bei der 50%-Grenze um die einzelnen Jahresbeträge oder um die gesamte Beitragssumme aller Jahre handelt. Es wird die Auffassung vertreten, dass es sich um die Beitragssumme aller Jahre handelt.^[49]

Verstirbt der Versicherungsnehmer, lässt die Finanzverwaltung eine Verrentung des Restkapitals an die Hinterblieben zu. Dies widerspricht zwar dem Prinzip der Nichtvererbbarkeit, aber ein Vergleich mit der gesetzlichen Rentenversicherung rechtfertigt diese Ausnahmeregelung. Zu den Hinterbliebenen gehören auch die Kinder i. S. v. § 32 EStG, die die Voraussetzungen nach § 32 Abs. 4 Nr. 1 EStG erfüllen. Damit ist eine Hinterbliebenenversorgung der Kinder unabhängig von den gewährten Vergünstigungen (Kindergeld oder Freibetrag). Das Abstellen auf die tatsächliche Vergünstigung (Kindergeld oder Freibetrag) hätte zu folgendem Problem geführt: Die Berücksichtigung der Waisenrente bei den Einkünften und Bezügen der über 18jährigen Kindern kann zum Wegfall des Kinderfreibetrags oder des Kindergelds führen, wenn der Grenzbetrag von (zur Zeit) 7.680 Euro überschritten wird. Sind die Voraussetzungen für die Vergünstigungen nicht mehr gegeben, entfällt die Waisenrente mit der Folge, dass der Grenzbetrag - je nach Höhe der Rente und Höhe der anderen Einkünfte - von 7.680 Euro wieder unterschritten wird.^[50]

Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfen Beiträge nicht nur an Versicherungsunternehmen geleistet werden, sondern auch an Pensionsfonds.^[51]

2.1.1.2 Berechnung des Höchstbetrags

Der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen beträgt 20.000 Euro. Bei Ehegatten sind 40.000 Euro als Sonderausgaben abziehbar, auch wenn nur ein Ehegatte die Beiträge leistet. Die Verdoppelung des Sonderausgabenabzugs ist für eingetragene Partnerschaften und nichteheliche Lebensgemeinschaften nicht vorgesehen.^[52]

Der Höchstbetrag vermindert sich um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung für die Personen i. S. v. § 10c Abs. 3 Nr. 1 (insbesondere Beamte) und Nr. 2 EStG (insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH) und für die Personen die Einkünfte i. S. v. § 22 Nr. 4 EStG (Abgeordnete) beziehen. Überschreiten die steuerpflichtigen Einnahmen die Beitragsbemessungsgrenze Ost, so bildet diese Beitragsbemessungsgrenze die Obergrenze. Durch die Wahl der geringeren Beitragsbemessungsgrenze Ost können maximal 9.704 Euro durch einen zusätzlichen Rürup-Vertrag gefördert werden. Hätte der Gesetzgeber auf die Beitragsbemessungsgrundlage West abgestellt, könnte nur ein zusätzlicher Betrag von 7.832 Euro investiert werden.^[53] „Bei Ehegatten ist für jeden Ehegatten gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag von 40.000 Euro zu kürzen ist.“^[54]

Die Finanzverwaltung unterstellt: „Eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung liegt nicht vor, wenn einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer von der GmbH eine Altersrente zugesagt wird, da die Altersversorgung durch Bildung einer Pensionsrückstellung bei der GmbH seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf den GmbH-Gewinn mindert.“^[55] Die Kürzung des Vorwegabzugs eines Alleingesellschafters und Geschäftsführers ist nicht zulässig, denn die Beiträge zur Altersversorgung mindern den ausschüttbaren Gewinn.^[56] Der Bundesfinanzhof hat noch zu prüfen, ob die Kürzung des Vorwegabzugs bei zwei zur Hälfte beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern mit gleich hohen Aufwendungen für die Altersvorsorge rechtmäßig ist (anhängige Verfahren: XI R 46/03 und XI R 45/03). Die Behandlung von gleich hohen Pensionszusagen bei unterschiedlicher Zuführung zur Pensionsrückstellung aufgrund des Lebensalters hat der Bundesfinanzhof ebenfalls noch zu klären (anhängiges Verfahren: XI R 29/03). In jedem Fall sollte Einspruch gegen die Kürzung des Vorwegabzugs eingelegt werden.

Im Jahr 2005 sind die Vorsorgeaufwendungen auf 60 % begrenzt. Der Prozentsatz wird in jedem folgenden Veranlagungszeitraum um 2 % Punkte erhöht. Ab dem Jahr 2025 sind 100 % erreicht. Nach dem derzeitigen Gesetzesstand stehen dann die Höchstbeträge von 20.000 Euro / 40.000 Euro zur Verfügung. Der ermittelte Betrag wird um die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung gekürzt, da diese Beiträge bereits steuerbefreit sind. Die Kürzung darf nicht zu einem negativen Ergebnis führen.^[57] Die Regelung hat Bedeutung für die Steuerpflichtigen die der knappschaftlichen Rentenversicherung angehören, da der Arbeitgeber-Anteil zur Rentenversicherung höher ist als der Arbeitnehmer-Anteil. Ebenfalls betroffen sind - wie oben dargestellt - die Steuerpflichtigen, die ein Arbeitsentgelt innerhalb der Gleitzone beziehen.

Bei selbständigen Künstlern erfolgt keine Kürzung des Beitragsanteils der Künstlersozialkasse zur Rentenversicherung. Der Beitragsanteil den die Künstlersozialkasse zur Rentenversicherung aufwendet, ist nicht wie der Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG steuerbefreit, sondern nach § 3 Nr. 57 EStG. Da der Beitragsanteil zur Rentenversicherung der Künstlersozialkasse nicht berücksichtigt wird, kann die steuerliche Entlastung im Jahr 2005 bis zu 76 % betragen. Die Entlastung eines Arbeitnehmers beträgt maximal 60 % im Jahr 2005.^[58]

Entrichtet ein Arbeitgeber Beiträge an einen ausländischen, gesetzlichen Rentenversicherungsträger auf vertraglicher und nicht auf gesetzlicher Grundlage, kommt eine Kürzung nicht in Betracht.^[59]

2.1.1.3 Sonstige Versicherungsbeiträge

Neben den Beiträgen zur Altersversorgung wird ein Sonderausgabenabzug für die übrigen Versicherungsaufwendungen gewährt. Die Aufteilung der Versicherungsbeiträge ist durch die Einführung des Alterseinkünftegesetzes notwendig. Berücksichtigt werden die Beiträge zu privaten oder gesetzlichen Arbeitslosigkeits-, Kranken-, und Pflegeversicherungen, Beiträge zu Unfall-, Haftpflicht- und Risikolebensversicherungen sowie Beiträge zur Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen soweit diese nicht im Zusammenhang mit der Rürup-Rente stehen.^[60] Beiträge zu bestimmten Rentenversicherungen und Kapitalversicherungen sind abzugsfähig, wenn die Laufzeit vor dem 1.1.2005 begonnen hat und die erste Beitragszahlung bis zum 10.1.2005 erfolgte (Anwendung 10 Tage-Regelung nach § 11 EStG).^[61] Für die Renten- und Kapitalversicherungen gelten die Regelungen zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung für den Veranlagungszeitraum 2004.^[62] Zu nennen ist hier insbesondere die Kürzung der Versicherungsbeiträge zu Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und der Kapitalversicherungen auf 88 % der geleisteten Beiträge.

Der Höchstbetrag beträgt 2.400 Euro und ermäßigt sich auf 1.500 Euro für Steuerpflichtige, „die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben.“^[63] Die Höchstbeträge sind im Falle der Zusammenveranlagung für jeden Steuerpflichtigen getrennt zu beurteilen. Der nicht berufstätige Ehegatte einer Arbeitnehmer-Familie ist kostenlos in der Familienversicherung versichert. Die Vorsorgeaufwendungen betragen in diesem Fall 3.000 Euro. Der nicht berufstätige Ehegatte eines Beamten hat einen Beihilfeanspruch, der aber dem Beamten selbst zusteht. Der Beamte und sein nicht berufstätiger Ehegatte können Vorsorgeaufwendungen bis zu einer Höhe von 3.900 Euro geltend machen.^[64]

Sobald der Steuerpflichtige zu irgendeinem Zeitpunkt die Voraussetzungen für den niedrigen Höchstbetrag in Höhe von 1.500 Euro erfüllt, ist der niedrige Höchstbetrag für das gesamte Kalenderjahr zu berücksichtigen.^[65]

Auf die Berücksichtigung einer Kinderkomponente - wie bei der Pflegeversicherung - wurde verzichtet. „Dies ist kinder- und familienfeindlich und entspricht nicht dem Auftrag des BVerfG an den Gesetzgeber, die steuerrechtliche Stellung von Familien zu verbessern.“^[66]

2.1.2 Günstigerprüfung i. S. d. § 10 Abs. 4a EStG

2.1.2.1 Durchführung der Günstigerprüfung

Bedingt durch den Systemwechsel im Bereich der Vorsorgeaufwendungen ergibt sich in einigen Fällen ein geringerer Sonderausgabenabzug als nach der Rechtslage bis zum 31.12.2004.^[67] Dies ist der Fall, wenn einerseits nur geringe Beiträge zur Rentenversicherung und / oder keine bzw. niedrige Beiträge zur neuen Rürup-Rente entricht werden. Bei einem jährlichen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ca. 12.000 Euro (Einzelveranlagung) bzw. ca. 24.000 Euro im Falle der Zusammenveranlagung konnten die kompletten Sozialversicherungsaufwendungen im Rahmen der Höchstbetragsberechnung als Sonderausgaben berücksichtigt werden.^[68] Auf der anderen Seite kann der geringe Pauschbetrag in Höhe von 2.400 Euro bzw. 1.500 Euro für die übrigen Versicherungsbeiträge zu einer Schlechterstellung führen. Um Härtefälle zu vermeiden, ist das Finanzamt verpflichtet, bis zum Jahr 2019 die Günstigerprüfung durchzuführen. Vor Abschluss einer Rürup-Rente ist aus steuerlicher Sicht eine Vergleichsrechnung zwischen der Höchstbetragsberechnung und dem neuen Sonderausgabenabzug unerlässlich. Ein lediger Selbständiger, der im Jahr 2005 für Kranken- / Unfall- / Lebens- und Haftpflichtversicherungen abzugsfähige Aufwendungen in Höhe von 5.736 Euro leistet, erhält durch die Günstigerprüfung einen Sonderausgabenabzug in Höhe von 5.069 Euro. Sofern der Selbständige keine Altersvorsorgebeiträge i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, ergibt sich nur ein Sonderausgabenabzug in Höhe von 2.400 Euro für die sonstigen Versicherungsaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Im Jahr 2005 bewirken Altersvorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bis zu einer Höhe von 4.448 Euro keine zusätzliche Steuerentlastung. Hier wird von einer Verpuffung der Beiträge gesprochen.^[69] Durch die prozentuale Erhöhung des Sonderausgabenabzugs und die Verringerung des Vorwegsabzugs im Rahmen der Günstigerprüfung reduziert sich der Verpuffungsbetrag bis zum Jahr 2019 auf 0 Euro. Der geschilderte Verpuffungseffekt wird in der Literatur angezweifelt, wenn Beiträge zur Rürup-Rente geleistet werden. Die Sonderausgaben sind prozentual auf den Beitragsanteil zur Rürup-Rente und auf die Rentenversicherungsbeiträge aufzuteilen. Die Argumentation ist rechnerisch korrekt, ersetzt aber nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise.^[70] Um einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, muss der oben genannte Selbständige im Jahr 2011 immerhin noch Beträge von mehr als 3.196 Euro zur Rürup-Versicherung erbringen. Ist der Zeitabstand bis zum Rentenbezug sehr kurz, kann es sinnvoller sein, eine private Rentenversicherung abzuschließen. Die nachgelagerte Besteuerung greift im Fall der Rürup-Rente unabhängig davon, ob ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug erfolgte. Ergibt sich wegen der Günstigerprüfung kein zusätzlicher Sonderausgabenabzug, ist die private Rentenversicherung zu bevorzugen, da in der Auszahlungsphase die Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil erfolgt.

[...]

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^[1] Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004 S. 1427)

^[2] Vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

^[3] Vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1934.

^[4] Vgl. § 22 Nr. 1b EStG 1934.

^[5] Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1952, BStBl III 1952, S. 290.

^[6] Vgl. § 22 Nr. 1e EStG 1955.

^[7] Vgl. BVerfG, Urteil vom 26.03.1980, BStBl II 1980, S. 545.

^[8] BVerG, Urteil vom 24.06.1992, BStBl II 1992, S. 774.

^[9] Vgl. Ottnad, Adrian/ Wahl, Stefanie (2005), S. 16.

^[10] Vgl. Fuest, Winfried/ Kroker, Rolf (2000), S. 6ff.

^[11] BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

^[12] BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

^[13] BverfG Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

^[14] BverfG Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

^[15] Vgl. BMF, Schreiben vom 02.08.2005.

^[16] Vgl. § 10 Abs. 1 EStG.

^[17] Vgl. Heidrich, Mirco (2004), S. 1323.

^[18] Vgl. Flore, Ingo (2004), S. 272ff.

^[19] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (2004), S. 1725.

^[20] Vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002, BStBl II 2003, S. 179.

^[21] Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1330.

^[22] Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1330.

^[23] Vgl. Gröpl,Christoph (2001), S. 568.

^[24] Vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1999, BFH NV 1999, S. 1590.

^[25] Brügelmann, Ralph/ Fuest, Winfried (2003), S. 32.

^[26] Vgl. Brügelmann, Ralph/ Fuest, Winfried (2003), S. 9.

^[27] Vgl. Gröpl, Christoph (2001), S. 569.

^[28] Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1330.

^[29] Vgl. Fischer, Peter, in: Kirchhof, Paul (2005), S. 532, Tz. 12.

^[30] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.05 BStBl. I 2005, S. 429, Tz. 1.

^[31] Vgl. Myßen, Michael (2004), S. 13097.

^[32] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 4.

^[33] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 3.

^[34] Vgl. Myßen, Michael (2004), S. 13098.

^[35] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 5.

^[36] Vgl. Myßen, Michael (2004), S. 13100.

^[37] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 10.

^[38] Vgl. Myßen, Michael (2004), S. 13105.

^[39] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 8.

^[40] Vgl. H 86a EStH und R 86a EStR.

^[41] Vgl. Goverts, Stephan/ Knoll, Monika (2005), S. 948.

^[42] Vgl. Myßen, Michael (2004), S. 13097.

^[43] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 37.

^[44] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 6.

^[45] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.2.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 16.

^[46] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 8.

^[47] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.2.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 18.

^[48] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 9.

^[49] Vgl. Goverts, Stephan/ Knoll, Monika (2005), S. 949f.

^[50] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 7.

^[51] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 19.

^[52] Vgl. Flore, Ingo (2004), S. 273.

^[53] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 10.

^[54] BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 35.

^[55] BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 28.

^[56] Vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002, BStBl II 2004, S. 546.

^[57] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 37.

^[58] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 5.

^[59] Vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2004, BStBl II 2004, S. 1014.

^[60] Vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

^[61] Vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3b EStG.

^[62] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429,Tz. 45.

^[63] § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG.

^[64] Vgl. Niermann, Walter/ Risthaus, Anne (2005), S. 13.

^[65] Vgl. Myßen, Michael (2004), S. 13115.

^[66] Fischer, Peter, in: Kirchhof, Paul (2005), S. 535, Tz. 22.

^[67] Vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2005, BStBl I 2005, S. 429, Tz. 50.

^[68] Vgl. Risthaus, Anne (2004), S. 1333.

^[69] Vgl. Dommermuth, Thomas/ Hauer, Michael (a) (2005), S. 57f.

^[70] Vgl. Dommermuth, Thomas/ Hauer, Michael (b) (2005), S. 298.

• Calificación: 1,7
• Autor: Mario Genter (Autor)
• Año de publicación: 2005
• Páginas: 73
• No. de catálogo: V45808
• ISBN (Ebook): 9783638431514
• Idioma: Alemán
• Etiqueta: Besteuerungsvergleich, Rürup-Rente, Riester-Rente, Privatrente, Alterseinkünftegesetz