Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) GBI I 2015/22, welches aufgrund der EU-Bilanzrichtlinie vom 26.06.2013 eingeführt wurde, hatte eine der umfangreichsten Novellierungen zur Folge. Die Richtlinie 2013/34/EU ist nicht nur eine Neufassung, sondern auch eine Zusammenführung der 4. (Rechnungslegung des Jahresabschlusses) und 7. Bilanzrichtlinie (Konzernabschluss). Das RÄG 2014 bringt sowohl eine Harmonisierung der Bilanzvorschriften der einzelnen Mitgliedsstaaten, wie auch eine Annäherung an das Steuerrecht mit sich. Ebenso soll es eine Erleichterung für Klein- und Mittelbetriebe schaffen.
In dieser Masterarbeit wird auf das Thema der Bewertung der Schulden und die Änderungen eingegangen, welche das RÄG 2014 mit sich bringt. Die Arbeit setzt sich mit den Verbindlichkeiten und den Rückstellungen auseinander und geht auf die Situation vor und nach dem RÄG 2014, welches für alle Geschäftsjahre nach dem 31.12.2015 schlagend wurde und somit 2016 das erste Mal zur Anwendung kam, ein. Des Weiteren wird ein Vergleich zwischem dem UGB und IFRS gezogen um die Unterschiede und Gemeinsamkeiten zu erläutern. Ebenso werden die Vor- und Nachteile beider Rechnungslegungsstandards dargestellt. Des Weiteren sollen die Wahlrechte, die bilanzpolitischen Spielräume und die ungeklärten Sachverhalte im Zusammenhang mit der Erst- und Folgebewertung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen aufgezeigt werden.
Die Arbeit richtet sich an Bilanzierende, SteuerberaterInnen, WirtschaftsprüferInnen, UnternehmerInnen und VersicherungsmathematikerInnern, da für die Arbeit der genannten Gruppen die Änderungen großen Einfluss haben. Die genannten Gruppen wurden ebenso als ExpertInnen für den empirischen Teil, welcher anhand qualitativer Forschung ausgearbeitet wurde, herangezogen, um einen guten Gesamtüberblick zu verschaffen und alle Bereiche möglichst gut abdecken zu können. Sowohl der theoretische als auch der empirische Teil stellen einen umfassenden Einblick und Erkenntnisse über die aktuelle Gesetzeslage sowie die Wahlrechte dar.
Inhaltsverzeichnis
Vorwort und Danksagung
Abstract
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Problemstellung und Ausgangssituation
1.2. Zielsetzung
1.3. Forschungsfragen
1.4. Methodische Vorgehensweise
1.5. Aufbau der Arbeit und Vorgehensweise bei der Literaturrecherche
2. Begriff der Schulden
2.1. Allgemein
2.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
2.3. Abgrenzung und Definition im UGB Bilanzrecht
2.3.1. Allgemein
2.3.2. Rückstellungen
2.3.3. Verbindlichkeiten
2.4. Abgrenzung und Definition im IFRS Bilanzrecht
3. Die Bilanzierung der Schulden
3.1. Allgemein
3.2. Ansatz und Bewertung im UGB Bilanzrecht
3.2.1. Allgemein
3.2.2. Verbindlichkeiten
3.2.2.1. Allgemeines
3.2.2.2. Fremdwährungsverbindlichkeiten
3.2.2.3. Un- bzw. unterverzinste Verbindlichkeiten
3.2.2.4. Rentenverpflichtungen
3.2.3. Rückstellungen
3.2.3.1. Personalrückstellungen
3.2.3.2. Sonstige Rückstellungen
3.2.4. Neuerungen durch das RÄG
3.3. Ansatz und Bewertung im IFRS Bilanzrecht
3.3.1. Allgemein
3.3.2. Verbindlichkeiten
3.3.2.1. Aktuelle Rechtslage IAS
3.3.2.2. Kommende Neuerungen IFRS
3.3.3. Rückstellungen
3.3.3.1. Die Vorschriften des IAS
3.3.3.2. Leistungen an ArbeitnehmerInnen IAS
4. Beantwortung der theoretischen Subforschungsfragen
5. Erhebung und Auswertung der empirischen Ergebnisse
5.1. Allgemein
5.2. Forschungsdesign
5.3. Empirische Erhebungs- und Analysemethode
5.4. Darlegung der Erkenntnisse aus der empirischen Forschung
5.4.1. Kategorie 1: Bewertungsverfahren bei Personalrückstellungen
5.4.2. Kategorie 2: Zinssätze bei Personalrückstellungen
5.4.3. Kategorie 3: langfristige Rückstellungen im UGB
5.4.4. Kategorie 4: Schulden IFRS vs. UGB
5.4.5. Kategorie 5: Rückstellungen IFRS vs. UGB
6. Beantwortung der empirischen Subforschungsfragen
7. Conclusio und Ausblick
7.1. Beantwortung der Hauptforschungsfrage
7.2. Conclusio
7.3. Ausblick
7.4. Limitationen
Literaturverzeichnis
a) Verwendete Literatur
b) Sonstige Quellen
Interviewleitfaden zur Masterthesis
Kategorisierung
Vorwort und Danksagung
Diese Masterarbeit entstand im Wintersemester 2016/2017 im Zuge des MSc-Bilanzbuchhalters und geht auf die Bewertung der Schulden im UGB nach § 211 und IFRS ein. Des Weiteren zeigt sie die Auswirkungen und Änderungen, die das RÄG 2014 mit sich bringt. Aufgebaut ist diese Arbeit auf zahlreichen Besuchen in Bibliotheken, reichlich Lektüre, einschlägiger Fachliteratur, etlichen Diskussionen, intensiver Auseinandersetzung mit dem Thema und der dahinterstehenden Problematik sowie interessanten und unterstützenden Interviews.
Dieses Studium war eine große Bereicherung für mich, wenn auch die Phase, vor allem durch die berufsbegleitende Variante, mit einem hohen Arbeitsaufwand verbunden war. Allerdings haben Entschlossenheit, viel Einsatz und all die Menschen, die mich auf diesem Weg unterstützt und begleitet haben, dazu beigetragen, diese Zeit gut zu meistern.
An dieser Stelle möchte ich meinem Mann Jochen für all die Unterstützung während der letzten Monate und vor allem für den Zuspruch, der oft Wunder gewirkt hat, von ganzem Herzen danken.
Auch meinen Eltern Maria und Ernst sowie meiner Schwiegermutter Andrea, die mir zur Seite gestanden sind und mich so gut wie möglich unterstützt haben, möchte ich meinen herzlichen Dank aussprechen.
Mein ganz besonderer Dank geht an meinen Betreuer, Herrn Mag. Aleksander Jankovic, der mich während meines Studiums begleitet hat und mir mit zahlreichen und wertvollen Tipps zur Seite stand. Mit seinem menschlichen, offenen, sehr angenehmen Wesen und seiner fachlichen und überaus kompetenten Betreuung hat er mich stets auf den richtigen Weg und damit an mein Ziel geführt.
Ich möchte mich auf diesem Wege auch bei meinem Dienstgeber und im speziellen bei meinem direkten Vorgesetzten Hendrik Aubke und meiner Kollegin Silke Hochwieser für das Vertrauen, die Förderung und all das Verständnis herzlich bedanken,
Ebenso geht mein Dank an all meine FreundInnen und auch an die InterviewpartnerInnen und StudienkollegInnen, die mich auf meinem Weg unterstützt und mir ihre Zeit und viel Zuspruch geschenkt haben, was ebenso zum Erfolg beigetragen hat.
„ Wenn es einen Glauben gibt, der Berge versetzen kann, so ist das der Glaube an die eigene Kraft.“
(Marie von Ebner-Eschenbach)
Abstract
Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) GBI I 2015/22, welches aufgrund der EU-Bilanzrichtlinie vom 26.06.2013 eingeführt wurde, hatte eine der umfangreichsten Novellierungen zur Folge. Die Richtlinie 2013/34/EU ist nicht nur eine Neufassung, sondern auch eine Zusammenführung der 4. (Rechnungslegung des Jahresabschlusses) und 7. Bilanzrichtlinie (Konzernabschluss). Das RÄG 2014 bringt sowohl eine Harmonisierung der Bilanzvorschriften der einzelnen Mitgliedsstaaten, wie auch eine Annäherung an das Steuerrecht mit sich. Ebenso soll es eine Erleichterung für Klein- und Mittelbetriebe schaffen.
In dieser Masterarbeit wird auf das Thema der Bewertung der Schulden und die Änderungen eingegangen, welche das RÄG 2014 mit sich bringt. Die Arbeit setzt sich mit den Verbindlichkeiten und den Rückstellungen auseinander und geht auf die Situation vor und nach dem RÄG 2014, welches für alle Geschäftsjahre nach dem 31.12.2015 schlagend wurde und somit 2016 das erste Mal zur Anwendung kam, ein. Des Weiteren wird ein Vergleich zwischem dem UGB und IFRS gezogen um die Unterschiede und Gemeinsamkeiten zu erläutern. Ebenso werden die Vor- und Nachteile beider Rechnungslegungsstandards dargestellt. Des Weiteren sollen die Wahlrechte, die bilanzpolitischen Spielräume und die ungeklärten Sachverhalte im Zusammenhang mit der Erst- und Folgebewertung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen aufgezeigt werden.
Vorliegende Arbeit richtet sich an Bilanzierende, SteuerberaterInnen, WirtschaftsprüferInnen, UnternehmerInnen und VersicherungsmathematikerInnern, da für die Arbeit der genannten Gruppen die Änderungen großen Einfluss haben. Die genannten Gruppen wurden ebenso als ExpertInnen für den empirischen Teil, welcher anhand qualitativer Forschung ausgearbeitet wurde, herangezogen, um einen guten Gesamtüberblick zu verschaffen und alle Bereiche möglist gut abdecken zu können. Sowohl der theoretische als auch der empirische Teil stellen einen umfassenden Einblick und Erkenntnisse über die aktuelle Gesetzeslage sowie die Wahlrechte dar.
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abbildung 1: Eigene Darstellung: Gegenüberstellung der Rückstellungs-Kategorien
Abbildung 2: Eigene Darstellung: Gegenüberstellung statischer und dynamischer Bilanztheorie
Abbildung 3: Eigene Darstellung, Auswirkung der PuC- und Teilwertmethode
Abbildung 4: 7-Jahresdurchschnitt der deutschen Bundesbank, Quelle:
Abbildung 5: 10-Jahresdurchschnitt der deutschen Bundesbank, Quelle:
Abbildung 6: Quelle: Eigene Darstellung Personalrückstellungen
Abbildung 7: Eigene Darstellung: Bewertungsmethoden IFRS 9
Abbildung 8: Eigene Darstellung: Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen
Abbildung 9: Eigene Darstellung: Leistungen an ArbeitnehmerInnen
Abbildung 10: Eigene Darstellung: Liste der ExpertInnen für die qualitative Befragung
Abbildung 11: Eigene Darstellung: Kategorien mit Unterkategorien
1. Einleitung
1.1. Problemstellung und Ausgangssituation
Mit dem RÄG 2014 wurde primär die Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments umgesetzt, die eine Harmonisierung der Bilanzierungsvorschriften in den einzelnen Mitgliedstaaten zum Ziel hatte (vgl. Steiner/Webernig 2015, S. III). Zwecks angestrebter Modernisierung der Bilanzierungsvorschriften erfolgte im Zuge der Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung (IAS/IFRS) und eine Harmonisierung mit den steuerrechtlichen Vorschriften (vgl. Dokalik 2015, S. 6). Diese Umsetzung hatte eine der umfassendsten Novellierungen der Rechnungslegungsvorschriften seit dem EU-GesRÄG 1996 zur Folge (vgl. Dokalik/Hirscher 2015, S. 1).
Das RÄG 2014, welches mit 20.07.2015 in Kraft trat und erstmals für die Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, anzuwenden ist, brachte bedeutende Neuerungen der Bewertungsansätze für Schulden. Während § 198 UGB die konkreten Passivierungsvorschriften normiert, ist die Bewertung der Schulden weiterhin im § 211 UGB geregelt. Vor dem RÄG 2014 erfolgte der Wertansatz der Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag und jener der Rückstellungen mit einem auf „vernünftiger unternehmerischer Beurteilung“ basierenden Betrag (vgl. UGB § 211 Abs. 1 , idF vor dem RÄG 2014). Nach § 211 Abs. 1 UGB idF des RÄG 2014 sind Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen mit dem „Erfüllungsbetrag“ zu bewerten. Der Begriff „Erfüllungsbetrag“ stellt im Wortlaut bereits klar, dass jener Wert anzusetzen ist, der im Zuge der Erfüllung zu leisten sein wird. Demnach sind nicht nur Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen davon betroffen. Auch beinhaltet der Wertansatz zukünftige Preis- und Kostensteigerungen. (vgl. Kozikowski/Schubert 1999, Rz 51)
Eine weitere wesentliche Neuerung normiert § 211 Abs. 2 UGB, der die Abzinsung langfristiger Rückstellungen fordert, wobei gemäß Erläuterungen zum RÄG 2014 ein Wahlrecht zwischen dem Durchschnittszinssatz nach § 9 Abs. 5 EStG und den deutschen Kundmachungen der Rechtsordnung nach § 253 Abs. 2 vierter Satz dHGB besteht (vgl. ErläutRV 367 BlgNR 25.GP, 8).
Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Pensionen, Jubiläumsgeldzusagen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sind zum Zwecke der Bilanzierung von den sonstigen Rückstellungen zu unterscheiden, da der Bilanzansatz grundsätzlich auf Basis versicherungsmathematischer Grundsätze zu ermitteln ist (vgl. § 211 Abs. 1 UGB idF nach dem RÄG 2014). Zur Klarstellung der damit verbundenen Problematiken in der Praxis, bspw. die Wahl des Abzinsungssatzes, wurde die AFRAC Stellungnahme 27 verabschiedet.
Anders als bei langfristigen Rückstellungen besteht aber keine gesetzlich explizite Vorgabe, langfristige Verbindlichkeiten abzuzinsen und sie mit dem Barwert anzusetzen. Fraglich ist demnach, inwieweit im UGB, analog zu IFRS, die Abzinsung von langfristigen unterverzinsten Verbindlichkeiten vorzunehmen ist. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 301) Diesbezüglich haben sich im Schrifttum unterschiedliche Ansätze entwickelt.
Die Novellierung des UGB durch das RÄG 2014 bringt eine starke Annäherung an IFRS mit sich, wie sich insbesondere an der Definition des Erfüllungsbetrags erkennen lässt. IAS 37 sieht etwa vor, dass Rückstellungen mit jenem Betrag angesetzt werden sollen, die zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig sind (vgl. IAS 37.36, 2015). Auch ist gemäß IAS 37.45 bei wesentlicher Wirkung des Zinseffekts der Erfüllungsbetrag zum Barwert zu bilanzieren (vgl. IAS 37.345, 2015). Die Bewertung der Verbindlichkeiten nach IFRS ist im IAS 39 geregelt, wobei für Bewertungszwecke zwischen unterschiedlichen Kategorien des IAS 39 unterschieden werden muss. Abhängig von der anzuwendenden Kategorie erfolgt die Bewertung der Verbindlichkeiten entweder zum „Fair Value“ oder zu fortgeführten Anschaffungskosten. (vgl. IAS 39.9, 2015) Am 22. November 2016 wurde IFRS 9 in das europäische Recht übernommen, was zur Folge hat, dass ab 1. Januar 2018 der IAS 39 zur Gänze vom IFRS 9 ersetzt wird (vgl. www.iasplus.com, letzter Zugriff: 27.03.2017).
1.2. Zielsetzung
Ziel dieser Arbeit ist es, sowohl die Unterschiede als auch die Gemeinsamkeiten zwischen UGB und IFRS im Bereich der Bewertung von Schulden aufzuzeigen und darzulegen, inwieweit sich hier zum einen Änderungen, zum anderen auch Anpassungen an IFRS durch die Novelle des RÄG 2014 im UGB ergeben haben. Anhand dieser Master Thesis werden die Bewertungen von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach UGB idF nach RÄG 2014 sowie den aktuellen IAS 39 und den kommenden IFRS 9 aufgezeigt und die dadurch entstehenden Einflüsse auf die einzelnen Bilanzpositionen und die GuV analysiert.
Des Weiteren erläutert die vorliegende Master Thesis die Wahlrechte, welche durch das RÄG 2014 entstanden sind und zeigt die Auswirkungen auf die Änderungen des Bilanzbildes auf. Auch wird auf die Problematik der Abzinsung und die Wahlmöglichkeiten des Zinssatzes eingegangen, da auch hier bilanzpolitische Spielräume existieren. Im Zuge dessen werden ebenfalls die unterschiedlichen Ansätze zur Abzinsung von langfristigen Verbindlichkeiten im UGB beleuchtet.
Der empirische Teil wird auf der Grundlage der geführten Interviews untersuchen, inwiefern sich die AnwenderInnen mit den Problematiken bzw. Möglichkeiten der Bewertung von Schulden auseinandergesetzt haben und inwieweit ein Bewusstsein für die dadurch entstandenen Spielräume vorhanden ist. Ziel ist es, sowohl praktische AnwenderInnen als auch TheoretikerInnen mit vorliegender Masterarbeit anzusprechen und ihnen eine fundierte Grundlage für ihre Tätigkeiten in diesem Bereich zu liefern. Des Weiteren soll aufgezeigt werden, inwieweit die InterviewparterInnen die Unterschiede und Gemeinsamkeiten zwischen dem UGB und IFRS erkennen.
1.3. Forschungsfragen
Aus der Zielsetzung ist folgende Hauptforschungsfrage abzuleiten:
Welche Gemeinsamkeiten bzw. Unterschiede bestehen bei der Bewertung von Schulden nach UGB und IFRS?
Folgende Subforschungsfragen werden auf Basis der Literatur beantwortet:
- Wie wirken sich die Änderungen des § 211 UGB auf die Bewertung von Schulden nach UGB aus und inwieweit werden diese Bestimmungen durch das RÄG 2014 den IFRS angenähert?
- Welche bilanzpolitischen Spielräume bestehen bei der Bewertung der Schulden nach UGB und IFRS?
Auf Basis der empirischen Daten zu beantwortende Subforschungsfragen:
1. Anhand welcher Kriterien entscheiden UnternehmerInnen, welche Wahlrechte des § 211 UGB in Anspruch genommen werden?
2. In welchen Bereichen sehen AnwenderInnen die Vor- bzw. Nachteile zwischen UGB und IFRS in Bezug auf die Bewertung von Schulden?
1.4. Methodische Vorgehensweise
Die Untergliederung der Masterarbeit weist einen literaturgestützten und einen empirischen Teil auf, die jeweils zwei Subforschungsfragen beantworten.
Für den empirischen Teil der Master Thesis werden qualitative ExpertInneninterviews geführt, um einen Einblick zu bekommen, wie die ausgewählten ExpertInnen mit dem Thema der Bewertung von Schulden in der Praxis umgehen. Die Literatur zeigt bei der Bewertung der Rückstellungen und Verbindlichkeiten teilweise unterschiedliche Meinungen. Die Wahlrechte wirken sich auf das Bilanzbild aus und anhand dieser Interviews soll das Bewusstsein über die Problematik erforscht werden, ebenso wie die unterschiedlichen Ansätze und Zugänge der ExpertInnen aus den unterschiedlichen Bereichen. Der Interviewleitfaden bietet alle Voraussetzungen für offene und authentische Antworten. Um die Sicherstellung der Objektivität und Validität zu gewährleisten, erfolgt weder vor noch während des Interviews eine Aushändigung des Interviewleitfadens. (vgl. Mayring 2015, S. 50–90)
Die Auswertung dieser Interviews erfolgt nach der qualitativen Inhaltsanalyse nach Mayring, wobei die geführten Interviews mittels induktiver Kategorienbildung ausgewertet und auf die wesentlichen Inhalte zusammengefasst werden. Anschließend werden diese nach dem Ablaufmodell ausgewertet und anhand dessen die beiden empirischen Subforschungsfragen beantwortet. (vgl. Mayring 2015, S. 50–90)
Danach erfolgt eine Gegenüberstellung der Subforschungsfragen aus dem empirischen und dem theoriegestützten Teil der Masterarbeit, welche die Haluptforschungsfrage beantworten und als Conclusio zusammengefasst werden.
1.5. Aufbau der Arbeit und Vorgehensweise bei der Literaturrecherche
Durch die Neuerungen des RÄG 2014 ist eine hohe Aktualität bei dem Themengebiet gegeben. Daher eignet es sich ausschließlich für den qualitativen Forschungsansatz. Auch die Anpassung und der Vergleich mit IFRS spielen eine wesentliche Rolle, da durch die qualitative Methodik auf die Problemstellung gezielt eingegangen werden kann und Befragungen mit ExpertInnen hierfür bestens geeignet sind.
Die Literaturrecherche stützt sich sowohl auf Fachbücher aus diesem Bereich sowie auf Kommentare, Stellungnahmen und Erläuterungen. Diese wurden ausgiebig studiert und nach Kapiteln gegliedert eingearbeitet, um jeweils zwei Subforschungsfragen daraus beantworten zu können.
Es werden Interviews mit dreizehn ExpertInnen geführt, welche ca. 50–80 Minuten dauern, um eine Gesamtzeit von mindestens zehn Stunden zu erreichen. Als ExpertInnen werden LeiterInnen des Rechnungswesens, die mehrjährige Erfahrung mit UGB- und IFRS-Abschlüssen aufweisen, SteuerberaterInnen, WirtschaftsprüferInnen, und FachautorInnen herangezogen, um die Problemstellung aus unterschiedlichen Sichtweisen betrachten zu können.
2. Begriff der Schulden
2.1. Allgemein
Ein wesentlicher Aspekt für das Bilanzbild der Unternehmen ist das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital. Der dafür essentiellen Begriffsabgrenzung der Schulden werden eigene Kapitel gewidmet. Hierbei wird ausführlich auf die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital sowohl im UGB als auch im IFRS eingegangen. Zum Zwecke der Bewertung von Schulden sind neben den gesetzlichen Bestimmungen insbesondere allgemeine Bewertungsgrundsätze relevant. Mit dem RÄG 2014 kam es hierbei zu einigen Neuerungen, auf die im folgenden Kapitel eingegangen wird.
2.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
Durch die Richtlinie 2013/34/EU, welche von dem Rat der Europäischen Union beschlossen wurde und sowohl eine Neufassung als auch eine Zusammenführung der 4. Bilanzrichtlinie (Rechnungslegung des Jahresabschlusses) und der 7. Bilanzrichtlinie (Konzernabschluss) ist, haben sich auch im Bereich der Passiva Änderungen in der Bilanz ergeben. Die Bilanzrichtlinie soll sowohl eine Harmonisierung der Richtlinien der einzelnen Staaten bewirken als auch eine Erleichterung für klein- und mittelständische Unternehmen mit sich bringen. (vgl. Bertl et al. 2015, S. 13–14)
Mit dem RÄG 2014, welches am 11.12.2014 im Nationalrat beschlossen wurde und die Umsetzung der Richtlinie der Europäischen Union im österreichischen Recht erreichte, erfolgte eine der umfassendsten Novellierungen der Vorschriften der Rechnungslegung in Österreich (vgl. Dokalik/Hirschler 2015, S. 1). Diese Neuerungen haben sich umfangreich auf die Bewertung der Schulden ausgewirkt. Des Weiteren wurde mit dem RÄG 2014 nicht nur die Harmonisierung zwischen den einzelnen Staaten umgesetzt, sondern zugleich eine Annäherung an das Steuerrecht erreicht (vgl. Dokalik 2015, S. 12). Anzuwenden sind die UGB Vorschriften idF nach dem RÄG 2014 für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Somit war der erste reguläre Jahresstichtag für die Anwendung der Neuerungen der 31.12.2016. (vgl. Dokalik/Hirschler 2015, S. 1)
Bilanzierungsgrundsätze, welche sich durch das RÄG 2014 geändert haben bzw. auch neu hinzugefügt wurden, finden sich insbesondere im § 196a UGB, der die Wirtschaftlichkeit sowie die Wesentlichkeit normiert: (vgl. UGB § 196a , idF nach RÄG 2014)
„ (1) Die Posten des Jahresabschlusses sind unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts der betreffenden Geschäftsvorfälle oder der betreffenden Vereinbarung zu bilanzieren und darzustellen.
(2) Die Anforderungen an den Jahresabschluss in Bezug auf Darstellung und Offenlegung müssen nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist.“
Der Terminus der Wirtschaftlichkeit soll zum Ausdruck bringen, dass eine Zurechnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten von Nöten ist, denn nicht immer stimmt der wirtschaftliche Gehalt mit der rechtlichen Gestaltung überein, wie es unter anderem bei Leasingverträgen der Fall sein könnte. Dieser Grundsatz kommt jedenfalls zu tragen, wenn das zivilrechtliche Eigentum vom wirtschaftlichen Eigentum abweicht, denn es spielt eine wesentliche Rolle, welche Partei über den Vermögensgegenstand dauerhaft verfügen kann und somit die Chancen und Risiken daraus zu tragen hat. (vgl. Jankovic/Schlager-Haider 2017, Rz 2–6)
Die Wesentlichkeit wurde erstmals mit dem RÄG 2014 kodifiziert und findet sich in § 196a Abs. 2 UGB wieder. Demnach müssen die gesetzlichen Anforderungen an den Jahresabschluss in Bezug auf Darstellung und Offenlegung nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist (vgl. UGB § 196a Abs. 2, idF nach dem RÄG 2014). Die Beurteilung ob eine gesetzliche Anforderung wesentlich ist oder nicht hat unter Berücksichtigung von quantitativen und qualitativen Kriterien zu erfolgen (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 99). Jedoch hat es die Wesentlichkeit bereits vor dem RÄG 2014 als Schlussfolgerung aus § 195 UGB idF vor RÄG 2014 und § 222 Abs. 2 UGB idF vor RÄG 2014 gegeben. Dort wird vom Gesetzgeber ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gefordert, wonach der Jahresabschluss beabsichtigt, die Realität so genau wie möglich darzustellen. Der Begriff an sich wird in § 198a Z 10 UGB definiert und zeigt die Grenzen der Unwesentlichkeit als Richtwert auf. (vgl. Jankovic/Schlager-Haider 2017, Rz 7–10)
Auch § 201 Abs. 2 Z 7, welcher die bestmögliche Schätzung enthält, bringt eine Änderung mit sich, die - ebenso wie die Wesentlichkeit und der wirtschaftliche Gehalt - Einfluss auf den Bereich der Schulden hat, da diese erstmalig festhält, dass entweder ermittelbare Erfahrungswerte oder die bestmögliche Schätzung zu einer umsichtigen Beurteilung von Nöten sind. Die Regierungsvorlage zum RÄG 2014 erläutert diesbezüglich, dass der neue Bewertungsgrundsatz dabei helfen soll, insbesondere die Bildung von Pauschalrückstellungen und Pauschalwertberichtigungen so vorhersehbar zu machen, dass sie auch steuerlich Anerkennung finden. (vgl. ErläutRV 367 BlgNR 25.GP, 8, S. 4) Ebenso sind in diesem Paragraphen die Grundsätze der Vorsicht und der Wertaufhellung verankert, welche besagen, dass selbst Umstände, die zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses zum Vorschein gelangen und noch im alten Geschäftsjahr ihren Ursprung haben, im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind (vgl. UGB § 201 Abs. 2 Z 4, idF nach dem RÄG 2014). Sogenannte wertbegründete Ereignisse, welche erst nach dem Abschlussstichtag eintreten, aber innerhalb des Erstellungszeitraumes eingetroffen sind, werden im Anhang erläutert, um ein getreues Gesamtbild des Unternehmens abzubilden (vgl. AFRAC-Stellungnahme 16 2015, Rz 8).
Das RÄG 2014 bringt im Bereich des Ausweises von Verbindlichkeiten eine weitere Änderung mit sich, durch welche die Bilanz an Umfang gewinnt. Hier fordert die Neuerung zum Zwecke der besseren Transparenz, die Restlaufzeit der Verbindlichkeiten in der Bilanz direkt zu zeigen, indem Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr gesondert dargestellt werden. (vgl. UGB § 225 Abs. 6, idF nach dem RÄG 2014)
Somit ergeben sich auch für die Passivposten wesentliche Änderungen, die in weiterer Folge nicht nur Einfluss auf die Ertragslage, sondern auch auf das Bilanzbild des Unternehmens haben.
Anders als beim UGB steht beim IFRS der Schutz von InvestorInnen durch Informationen im Vordergrund. Das Vorsichtsprinzip, welches das UGB stark prägt, hat hier nur eine untergeordnete Funktion. Für IFRS Abschlüsse gelten folgende vier qualitative Anforderungen: (vgl. Rahmenkonzept § 46, 2001)
- Verständlichkeit
- Relevanz
- Verlässlichkeit
- Vergleichbarkeit
Die Verständlichkeit steht dafür, dass für AdressatInnen der Jahresabschluss leicht verständlich ist. Allerdings muss vorausgesetzt werden, dass das Zielpublikum über angemessene Kenntnisse geschäftlicher und wirtschaftlicher Tätigkeiten sowie über die Rechnungslegungsvorschriften verfügt. Dies bedeutet aber nicht, dass komplexere Themen, welche schwerer verständlich sind, aus diesem Grund weggelassen werden dürfen. Die genannte Relevanz meint, dass die Informationen für die wirtschaftlichen Entscheidungen der AdressatInnen relevant sein müssen. Dies ist dann der Fall, wenn die Informationen die Entscheidungen der AdressatInnen beeinflussen könnten. (vgl. Rahmenkonzep t § 25, 26, 2001)
Eine diesbezügliche Information ist dann verlässlich, wenn sie fehlerfrei ist bzw. keine wesentlichen Lücken aufweist und somit zu keiner Verzerrung führen kann. Die vierte qualitative Anforderung, die Vergleichbarkeit, steht für die seriöse Bewertung bzw. Messbarkeit der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens über die Jahre. Dies ist ausschlaggebend, da der Vergleich eine wichtige Orientierungshilfe für AdressantInnen ist. Nicht zuletzt müssen auch die Abschlüsse verschiedener Unternehmen vergleichbare Werte beinhalten. (vgl. Rahmenkonzept § 31, 39, 2001)
Ein weiterer wichtiger Aspekt in IFRS, welcher im Rahmenkonzept unter § 29f angeführt ist, bezieht sich auf die Wesentlichkeit. Im Zuge des RÄG 2014 und der legistischen Einführung des Begriffs der „Wesentlichkeit“ wurde auf das Rahmenkonzept Bezug genommen. Das Rahmenkonzept hat im Gegensatz zum UGB eine umfassendere Erläuterung zu diesem Begriff: (vgl. Rahmenkonzept § 29f, 2001)
„ Die Relevanz einer Information wird durch ihre Art und Wesentlichkeit bedingt. In einigen bestimmten Fällen reicht allein die Art der Information für die Bestimmung ihrer Relevanz aus. So kann beispielsweise die Berichterstattung über ein neues Segment die Beurteilung der Risiken und Chancen für das Unternehmen beeinflussen, und zwar unabhängig davon der Wesentlichkeit der vom neuen Segment in der Berichtsperiode erzielten Ergebnisse. In anderen Fällen sind sowohl Art als auch Wesentlichkeit von Bedeutung, beispielsweise bei Vorräten in jeder der Hauptkategorien, die für das Geschäft angemessen sind.
Informationen sind wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen können. Die Wesentlichkeit ist von der Größe des Postens oder des Fehlers abhängig, die sich nach den besonderen Umständen des Weglassens oder der fehlerhaften Darstellung ergibt. Somit ist die Wesentlichkeit eher eine Schwelle oder ein Grenzwert und weniger eine primäre qualitative Anforderung, die eine Information haben muss, um nützlich zu sein.“
2.3. Abgrenzung und Definition im UGB Bilanzrecht
2.3.1. Allgemein
Die Passivseite der Bilanz spiegelt das Eigenkapital sowie die Schulden eines Unternehmens wider und zeigt die Mittelherkunft des Kapitals. Geregelt ist der Inhalt der Bilanz für Kapitalgesellschaften in § 224 Abs. 3 UGB, jedoch wenden in der Praxis auch Personengesellschaften diese Untergliederung an. (vgl. UGB § 224 Abs. 3, idF nach dem RÄG 2014) Die Unterteilung der Passiva nach dem UGB erfolgt im Groben in:
- Eigenkapital
- Rückstellungen
- Verbindlichkeiten
- Rechnungsabgrenzungsposten
Für den Begriff der Schulden ist im UGB keine präzise Definition vorhanden. Der Terminus wird im UGB an einigen Stellen erwähnt (bspw. § 191 UGB oder § 202 Abs. 2 Z 3 UGB), ohne dass der Begriff eindeutig definiert und abgrenzt wird. Primär ist festzuhalten, dass Schulden eine wirtschaftliche Belastung bedeuten, somit liegt aus Sicht des Unternehmens dann keine Schuld vor, wenn ein/e GläubigerIn seine Forderung gegenüber dem Unternehmen nicht rechtlich durchsetzen kann. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 139)
Zu den Schulden zählen jedenfalls die Verbindlichkeiten und Rückstellungen (vgl. Torggler 2016, Rz 20). Im UGB Bilanzrecht wird zur Abgrenzung zum Eigenkapital regelmäßig vom „Fremdkapital“ gesprochen, wobei darunter Schulden inklusive Rechnungsabgrenzungsposten zu verstehen sind. Diese Masterarbeit befasst sich mit der Bewertung von Schulden, d.h. Verbindlichkeiten und Rückstellungen, jedoch ohne Rechnungsabgrenzungsposten.
Im Allgemeinen liegt eine Verbindlichkeit dann vor, wenn ein/e GläubigerIn einen quantifizierbaren Anspruch gegenüber dem Unternehmen hat. Eine quantifizierbare Schuld liegt dann vor, wenn die Höhe der Schuld genau bestimmbar ist. Ist eine Schuld der Höhe nach noch nicht genau bestimmbar, aber dem Grunde nach sehr wohl, so spricht man von einer Rückstellung. (vgl. Hohensinner 2013, Rz 6)
Das UGB sieht auch für den Terminus Eigenkapital keine eigene Erläuterung vor, dieses ergibt sich aus dem Delta zwischen der Aktivseite und dem Fremdkapital. Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital ist nicht nur für das Bilanzbild des Unternehmens von großer Bedeutung, sondern insbesondere für die Bewertung essentiell, da § 211 UGB die Bewertungsvorschriften rein für Verbindlichkeiten und Rückstellungen vorschreibt und nicht für Eigenkapitalpositionen. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 139).
Eine Veränderung des Eigenkapitalkontos ergibt sich je nach Gesellschaftsform durch Privateinlagen und Privatentnahmen, Zuschüsse oder Kapitalerhöhungen sowie durch Gewinne oder Verluste des Unternehmens (vgl. Egger et al. 2016, S. 302–354).
Das Eigenkapital besteht aus einer Beteiligungsfinanzierung, welche eine Außenfinanzierung darstellt, sowie aus einer Selbstfinanzierung in Form des Gewinns, welche den Charakter einer Innenfinanzierung hat. In der Regel wird Eigenkapital – in Form von Einlagen und Zuschüssen – der Gesellschaft zeitlich unbegrenzt überlassen. Die Art der Haftung variiert allerdings je Gesellschaftsform zwischen unbeschränkter und beschränkter Haftung, wobei sich die Haftungsfrage auf die GesellschafterInnen bezieht und somit nicht auf die Gesellschaftssphäre. Jedenfalls ist im Insolvenzfall hier Nachrangigkeit geboten, was bedeutet, dass die GesellschafterInnen erst nach Befriedigung aller GläubigerInnen ihre Einlagen erhalten. (vgl. Becker 2015, S. 131–184)
Eine nicht eindeutige Funktion stellt das Mezzanine-Kapital dar, welches eine Mischform aus Fremd- und Eigenkapital bedeutet. Darunter fallen Genussrechte, wie auch Hybridkapital, sowie nachrangige Kredite oder stille Beteiligungen, welche drei Voraussetzungen kumulativ erfüllen müssen, um als Eigenkapital gehandhabt zu werden: (vgl. Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhä nder, KFS/RL 13, 2010)
- Nachrangigkeit
- Erfolgsabhängigkeit der Vergütung sowie Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe
- keine Befristung der Kapitalüberlassung
Der Begriff der Nachrangigkeit bedeutet, dass im Fall einer Insolvenz alle nicht nachrangigen GläubigerInnen Vorrang haben und erst nach Befriedigung dieser die nachrangigen GläubigerInnen ihre Ansprüche geltend machen können. Die Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und die Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe bedeutet, dass die KapitalgeberInnen hier einerseits am Verlust beteiligt sind, andererseits eine Vergütung an ausschüttbaren Bilanzgewinnen stattfindet. Die unbefristete Kapitalüberlassung ist ein wesentliches Kriterium für den Eigenkapitalcharakter. (vgl. Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, KFS/RL 13, 2010)
2.3.2. Rückstellungen
Wie im vorigen Kapitel erläutert, bestehen die Schulden unter anderem aus Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Somit sind Rückstellungen ein bedeutender Teil der Bilanzpassiva und müssen für zukünftige Verpflichtungen gebildet werden. Hier gilt vor allem der Grundsatz der Vollständigkeit, welcher vom § 196 UGB normiert wird und für eine periodengerechte Gewinnermittlung Sorge trägt. Dieser besagt, dass der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. (vgl. UGB § 196, idF nach dem RÄG 2014)
Zur Bildung von Rückstellungen sieht das UGB drei Kategorien vor: (vgl. Wagenhofer 2015, S. 109f)
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
- Aufwandsrückstellungen
Unter Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten fallen unter anderem Garantierückstellungen, Produkthaftungsrisiken, Rücknahmeverpflichtungen von Erzeugnissen, Prozess- und Beratungskosten, Steuern sowie Sozialkapital und latente Steuern (vgl. Wagenhofer 2015, S. 110f).
Rückstellungen aus drohenden Verlusten dienen dazu, Verluste vorwegzunehmen, die in das laufende Geschäftsjahr gehören, allerdings erst in künftigen Wirtschaftsjahren schlagend werden. Dies geschieht, um eine periodengerechten Zuordnung zu gewährleisten. Schwebende Geschäfte hingegen stehen für vertragliche Vereinbarungen, deren Verpflichtungen höher sind, als der Nutzen der durch sie erfolgen wird. (vgl. Wagenhofer 2015, S. 110f)
Die letzte Kategorie, die Aufwandsrückstellungen, stehen für künftige Verpflichtungen, welche weder rechtlich noch faktisch zwingend sind, wie bspw. Rückstellungen für Instandhaltungen (vgl. Wagenhofer 2015, S. 111f).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Eigene Darstellung: Gegenüberstellung der Rückstellungs-Kategorien
Quelle: Wagenhofer, Alfred (2015), Bilanzierung und Bilanzanalyse
Die gesetzlichen Bestimmungen zum Ansatz der Rückstellungen finden sich im § 198 Abs. 8 UGB, demgemäß folgende Arten von Rückstellungen jedenfalls zu bilden sind: (vgl. UGB § 198 Abs. 8, idF nach dem RÄG 2014)
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste
- Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnenden Aufwendungen
- Anwartschaften auf Abfertigungen
- laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen
- Kulanzen, nicht konsumierter Urlaube, Jubiläumsgelder, Heimfallasten und Produkthaftungsrisiken
- auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen
Die Gliederung für Kapitalgesellschaften in der Bilanz erfolgt nach § 224 Abs.3 UGB und beinhaltet: (vgl. UGB § 198 Abs. 8, idF nach dem RÄG 2014)
- Rückstellungen für Abfertigungen
- Rückstellungen für Pensionen
- Steuerrückstellungen
- sonstige Rückstellungen
Daraus ergibt sich die Schlussfolgerung, dass für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Passivierungspflicht, für Aufwandsrückstellungen aber ein Passivierungswahlrecht existiert. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass Aufwandsrückstellungen eine Innenverpflichtung darstellen, hingegen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Verpflichtung gegenüber Dritten und somit eine Außenverpflichtung bedeuten. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 260–293)
Des Weiteren sieht das UGB vor, dass andere - als die gesetzlich vorgesehenen – Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen. Zudem ergibt sich ein Ansatzwahlrecht bei Rückstellungen, bei denen es sich um nicht wesentliche Beträge handelt, da keine Verpflichtung zur Bildung dieser besteht. (vgl. UGB § 198 Abs. 8 Z 3, idF nach dem RÄG 2014) Diese Überlegung folgt dem Grundsatz der „Wesentlichkeit“ (vgl. UGB § 196a, idF nach dem RÄG 2014).
Durch das RÄG 2014 hat sich im Bereich der allgemeinen Ansatzkriterien von Rückstellungen keine Änderung ergeben. Wie oben erwähnt, dienen Rückstellungen der periodengerechten Darstellung der Ertragslage und somit der dynamischen Bilanzauffassung. Einen weiteren Zweck erfüllen Rückstellungen in der statischen Bilanzauffassung, da sie ebenfalls dazu dienen, den vollständigen Ausweis von Schulden in der Bilanz zu gewährleisten. (vgl. Bertl et al. 2015, S. 491f) Bei der statischen Bilanztheorie nach Schmalenbach steht der periodengerechte Ausweis von Vermögen und Schulden im Vordergrund. Hingegen dazu, dominiert bei der dynamischen Bilanztheorie die Sicht auf die GuV und somit liegt der Fokus hier auf der Ermittlung des Erfolgs eines Unternehmens. Bei der statischen Bilanztheorie wird hingegen nur die Außenverpflichtung dargestellt und somit ein niedriger Ausweis an Rückstellungen. Im Unterschied dazu wird bei der dynamischen Bilanztheorie sowohl eine Innen- als auch eine Außenverpflichtungen gezeigt, was zu einem höheren Ausweis an Rückstellungen führt. (vgl. Velte 2015, S. 264)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Eigene Darstellung: Gegenüberstellung statischer und dynamischer Bilanztheorie
Quelle: Velte, Patrick in RWZ 2015/63 S. 264
2.3.3. Verbindlichkeiten
Anders als bei Rückstellungen handelt es sich bei Verbindlichkeiten dem Grunde und der Höhe nach um sichere Verpflichtungen gegenüber Dritten, welche nach § 224 Abs. 3 C UGB wie folgt zu gliedern sind: (vgl. UGB § 224 Abs. 3C, idF nach dem RÄG 2014)
- Anleihen, hierbei handelt es sich um Schuldverschreibungen
- Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
- erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen
- Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
- Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel
- Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
- Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
- sonstige Verbindlichkeiten davon aus Steuern davon in Rahmen der sozialen Sicherheit
Verbindlichkeiten können sowohl für die Erbringung von Geld- wie auch Sachleistungen bestehen, worunter hauptsächlich:
- Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
- Verbindlichkeiten gegenüber LieferantInnen
- Verbindlichkeiten gegenüber der öffentlichen Hand
- Verbindlichkeiten gegenüber ArbeitnehmerInnen
- Verbindlichkeiten gegenüber KundInnen
zu verstehen sind. (vgl. Bertl et al. 2015, S. 482)
Des Weiteren sieht § 225 Abs. 6 UGB vor, dass eine Unterteilung der Verbindlichkeiten nach Fristigkeiten zu erfolgen hat. Diese Unterteilung zielt darauf ab, Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr getrennt in der Bilanz anzuführen. (vgl. UGB § 225 Abs. 6, idF nach dem RÄG 2014)
Verbindlichkeiten stellen analog zu den Rückstellungen eine Außenverpflichtung dar. Hier gelten als wesentliche Abgrenzungsmerkmale, etwa dass die Verpflichtung sowohl in ihrem Bestand als auch in ihrer Höhe bereits klar feststeht. Erst durch die Erfüllung der Verpflichtung, welche in der Regel die Bezahlung an sich ist, fällt diese weg. (vgl. Bert et al. 2015, S. 483)
2.4. Abgrenzung und Definition im IFRS Bilanzrecht
Auch im IFRS ist das Eigenkapital als eine Residualgröße zwischen Vermögenswerten und Schulden anzusehen und setzt für seine Ermittlung die Abgrenzung der Schulden voraus (vgl. Steiner/Jankovic 2014, S. 33). Demnach wirken sich analog zum UGB Transaktionen der AnteilseignerInnen und die laufenden Periodenergebnisse auf das Eigenkapital aus (vgl. Hoffmann et al. 2009, Rz 2).
Das Eigenkapital unterscheidet sich allerdings in der Gliederung zum UGB. Im IFRS wird das Eigenkapital um jene Rücklagen erweitert, die ergebnisneutrale Wertänderungen von Vermögenswerten und Schulden darstellen. Darunter fallen bspw. die Neubewertungsrücklage oder die IAS 19 Rücklage. (vgl. IAS 19.120c, 2015; IAS 16.39, 2015)
Die Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital spielt auch im IFRS für die Bewertungsvorschriften eine wesentliche Rolle, da abhängig von der Einstufung unterschiedliche Standards zur Anwendung kommen. IAS 32 normiert die Abgrenzungsmerkmale zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalinstrumenten. Damit ein Sachverhalt als Eigenkapital eingestuft wird, dürfen keine vertraglichen Verpflichtungen bestehen, Geld oder andere finanzielle Vermögenswerte zu liefern bzw. finanzielle Verbindlichkeiten zu nachteiligen Bedingungen zu tauschen. Ebenso muss ein uneingeschränktes Recht vorliegen, sich einer Zahlungspflicht entziehen zu können, um den Ausweis als Eigenkapital zu ermöglichen. (vgl. Steiner/Jankovic 2014, S. 33)
Anders als im UGB normiert das IFRS eine präzise Definition der Schulden. Nach § 49 des Rahmenkonzepts ist eine Schuld eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit beruht und für deren Erfüllung das Unternehmen mit dem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichen Nutzen rechnen muss (vgl. Rahmenkonzept § 49, 2001).
Eine gegenwärtige Verpflichtung besteht dann, wenn ein einklagbares Recht, gesetzliche Vorschriften oder freiwillig übernommene Pflichten vorliegen. Somit besteht eine Drittverpflichtung bzw. Außenverpflichtung, woraus sich ableiten lässt, dass für Aufwandsrückstellungen, welche reine Innenverpflichtungen sind, ein Verbot vorliegt. (vgl. Wauwzinek/Lübbig 2016, Rz 133)
Nicht jedoch führen Entscheidungen über den zukünftigen Erwerb von Vermögenswerten zu einer Verpflichtung. Dies wäre nur dann der Fall, wenn ein belastender Vertrag im Sinne des IAS 37.66ff vorliegt. (vgl. Wauwzinek/Lübbig 2016, Rz 134)
Die Wahrscheinlichkeit eines Abflusses von Ressourcen ist für die Einordnung zwischen Verbindlichkeit und Rückstellung ausschlaggebend. Nur wenn eine entsprechend hohe Wahrscheinlichkeit besteht, dass es zu einem Ressourcenabfluss kommen wird, ist von einer Verbindlichkeit auszugehen. Wenn hingegen die Wahrscheinlichkeit eines Ressourcenabflusses zwischen 50% und 90% liegt, erfolgt der Ansatz einer Rückstellung. (vgl. Steiner/Jankovic 2014, S. 132)
Eventualverbindlichkeiten, das sind jene Verbindlichkeiten, bei welchen der Ressourcenabfluss unter 50% jedoch über 10% liegt, sind nicht zu passivieren, sondern lediglich im Anhang anzugeben (vgl. Wauwzinek/Lübbig 2016, Rz 136–137).
Die Schulden sind analog zum UGB idF nach RÄG 2014 bereits in der Bilanz nach Fristigkeiten zu gliedern. Während das UGB lediglich bei den Verbindlichkeiten einen „davon“-Vermerk vorsieht, erfolgt im IFRS eine gänzliche Trennung des kurz- und langfristigen Fremdkapitals in der Bilanz. (vgl. IAS 1 Abs. 60–80, 2015) Als kurzfristig wird eine Schuld gemäß IAS 1.69 eingestuft wenn: (vgl. IAS 1 Abs. 69, 2015)
- die Erfüllung der Schuld innerhalb eines normalen Geschäftszyklus erwartet wird
- die Erfüllung der Schuld innerhalb von zwölf Monaten erwartet wird
- die Schuld primär für Handelszwecke gehalten wird, oder
- das Unternehmen kein uneingeschränktes Recht hat, die Schuld um mindestens 12 Monate nach dem Bilanzstichtag zu verschieben.
3. Die Bilanzierung der Schulden
3.1. Allgemein
Grundsätzlich ist festzuhalten, dass bei der Bewertung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden nach IFRS und UGB das Prinzip der Unternehmensfortführung gegeben sein muss.
Unter den Voraussetzungen der Unternehmensfortführung gilt es, die einmal gewählten Bewertungsmethoden beizubehalten. Das Stetigkeitsprinzip lässt sich ebenso in § 201 UGB finden und bedeutet, dass die einmal gewählten Methoden beizubehalten sind. (vgl. UGB § 201, idF nach dem RÄG 2014) Dieses Prinzip ist analog zum UGB auch in den IFRS zu finden (vgl. IAS 8.13, 2012). Als Schlussfolgerung lässt sich hier ableiten, dass die Bewertungsmethoden eine wesentliche Rolle spielen und nicht unerheblichen Einfluss auf die Bilanzpolitik ausüben, da die einmal gewählte Methode grundsätzlich beizubehalten ist. Das UGB gestattet auch nur unter bestimmten Umständen die Möglichkeit der Änderung einer Bewertungsmethode, jedoch ist dies im Anhang anzugeben. Kann aufgrund von tatsächlichen rechtlichen Gründen nicht mehr von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden, so bedeutet dies ein Außerkrafttreten der allgemeinen Bewertungsgrundsätze und hat den Ansatz von Einzelveräußerungswerten zur Folge. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 100f)
Beispiele für die Umstände der Bewertungsänderung wären: (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 100)
- Änderungen der Gesetzeslage
- Übergang oder Verzicht auf Bewertungsvereinfachungsverfahren
- Ereignisse, die zur strukturellen Änderung eines Unternehmens führen
Dies ist ebenso in IFRS geregelt und in den Rahmenkonzept unter § 23 sowie im IAS 1.25 zu finden. Für IFRS Abschlüsse gibt es die folgenden drei Möglichkeiten, die zu einer Änderung der Stetigkeit führen: (vgl. Steiner/Jankovic 2014, S. 18)
- Änderung der Methodik
- Schätzungsänderung
- Fehler
Die Änderung der Methodik ist primär nur dann möglich, wenn die AbschlussadressatInnen dadurch verlässlichere und relevantere Informationen über den Sachverhalt bzw. über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erhalten. Zu beachten sind allerdings die Vorgaben des IAS 8 und IAS 1, die bei einer Methodikänderung umfangreiche Angaben im Anhang bzw. Anpassungen der Vorjahreswerte in der Bilanz vorsehen. Dies bedeutet, dass die Bilanzposten ebenso im Vorjahr so ermittelt werden müssen, als wäre bereits zu dem gegebenen Zeitpunkt die neue Methode angewandt worden. (vgl. IAS 1, 2015; IAS 8, 2012) Die Vergleichsinformationen hinsichtlich der vorangegangenen Periode müssen somit angegeben und eine sogenannte „dritte Bilanz“ erstellt werden, welche auch die angepassten Anfangswerte der vorangegangenen Periode zeigt (vgl. IAS 8.22, 2012).
Die folgenden Kapitel befassen sich mit einer detaillierten Auseinandersetzung bezüglich Ansatz und Bewertung von Schulden nach UGB und IFRS. Im Zuge dessen werden die Änderungen aufgezeigt, welche das RÄG 2014 mit sich gebracht hat.
3.2. Ansatz und Bewertung im UGB Bilanzrecht
3.2.1. Allgemein
Der Jahresabschluss, dessen Bestandteile für Personengesellschaften die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung darstellen (vgl. UGB § 193 Abs. 4, idF nach dem RÄG 2014), hat dafür Sorge zu tragen, ein getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln (vgl. UGB § 195, idF nach dem RÄG 2014). Für Kapitalgesellschaften normiert § 222 Abs. 1 UGB zusätzlich den Anhang als Teil des Jahresabschlusses. Darüber hinaus haben Kapitalgesellschaften, abhängig von der Größe bzw. Rechtsform des Unternehmens, einen Lagebericht bzw. einen Corporate Governance-Bericht zu veröffentlichen. (vgl. § UGB 222 Abs. 1, idF nach dem RÄG 2014)
Für BilanziererInnen existiert nicht nur eine Vielzahl an Vorschriften sondern auch an Wahlmöglichkeiten, welche Einfluss auf die Bilanz ausüben können. Diese führen aufgrund der Wahlrechte zu bilanzpolitischen Spielräumen, sind allerdings durch Prinzipien, wie das Vorsichtsprinzip oder das Stetigkeitsgebot eingeschränkt. (vgl. UGB § 201, idF nach dem RÄG 2014)
Die nachfolgenden Kapitel befassen sich mit den Ansatz- und Bewertungsvorschriften des UGB in Bezug auf Verbindlichkeiten und Schulden.
3.2.2. Verbindlichkeiten
3.2.2.1. Allgemeines
Wie bereits in Kapitel 2 erläutert, besteht ein wesentliches Kriterium für die Klassifizierung einer Schuld als Verbindlichkeit darin, dass diese sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach bereits feststeht und somit eine Außenverpflichtung gegenüber Dritten darstellt (vgl. Bertl et al. 2015, S. 483).
Anzusetzen sind Verbindlichkeiten nach § 211 UGB zu ihrem Erfüllungsbetrag, welcher im Zuge der RÄG 2014 Umstellung den Begriff des „Rückzahlungsbetrags“ ersetzt hat. Dies geschah mit der Begründung, dass der Erfüllungsbetrag klarer darauf hinweist, dass es sich hier nicht nur um Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch um Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen handelt. Damit wurde eine Präzession des Wortlauts erreicht. (vgl. Kozikowski/Schubert 1999, § 253 Rz 51) Durch den Begriffswechsel konnte nun deutlich untermauert werden, dass der Erfüllungsbetrag in der Zukunft zu leisten ist und damit Preis- und Kostenentwicklungen zum Bestandteil des Erfüllungsbetrags zählen (vgl. Leitner et al. 2011, § 211 Rz 8).
Der Erfüllungsbetrag der Geldleistungsverpflichtungen ergibt sich in der Regel aus dem Nennbetrag oder dem Nennwert bzw. dem Rückzahlungsbetrag, während sich der Erfüllungsbetrag der Sachleistungsverpflichtung aus dem Geldwert der Aufwendungen und noch anzuschaffenden Vermögenswerte aus dem Anschaffungswert des Vermögensgegenstandes ergibt (vgl. Konezny 2015, § 211 Rz 5).
Für die Folgebewertung kommt ebenfalls der Erfüllungsbetrag zum Tragen, wobei das Vorsichtsprinzip des UGB hier zu beachten ist. Dieses Prinzip manifestiert sich im Bereich der Schuldenbewertung durch das sogenannte Höchstwertprinzip. (vgl. Hohensinner 2013, Rz 17–23) Das Höchstwertprinzip resultiert aus dem Vorsichtsprinzip des § 201 UGB und stellt sicher, dass Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag aufgewertet werden – für den Fall, dass der Erfüllungsbetrag höher als der Buchwert ist. Umgekehrt darf jedoch eine Verpflichtung lediglich bis zu den historischen Anschaffungskosten wieder abgewertet werden, wenn es zu einer Verringerung des Erfüllungsbetrages kommen würde. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 299–300)
Somit sind die Verbindlichkeiten aufgrund des Höchstwertprinzips zwingend mit dem höheren Rückzahlungsbetrag anzusetzen, unabhängig von Dauer und Fristigkeiten (vgl. Hohensinner 2013, Rz 17–23).
3.2.2.2. Fremdwährungsverbindlichkeiten
Analog zu den sonstigen Verbindlichkeiten sind auch Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten, wobei bei der Umrechnung in EURO auf den Briefkurs abzustellen ist. Für Fremdwährungsgeschäfte stellt sich allerdings die Frage, inwieweit die Verbindlichkeiten mit dem zu erwartenden Kurs umzurechnen ist, da dies zu erheblichen Prognoseschwierigkeiten führen würde. Die Literatur erachtet aufgrund dessen die Folgebewertung der Fremdwährungsverbindlichkeiten mit dem zum Stichtag geltenden Kursen und nicht mit jenen, die voraussichtlich bei Erfüllung der Verpflichtung gelten werden. (vgl. Konezny 2013, § 211, Rz 14)
Abgesehen von einer Erhöhung durch anteilige Zinsen können bei -Fremdwährungsverbindlichkeiten, bei Verbindlichkeiten mit Wertsicherungsklauseln sowie Sachwertverbindlichkeiten - Wertunterschiede zwischen dem Einbuchungsbetrag und dem Erfüllungsbetrag am Abschlussstichtag entstehen. Eine Aufwertung der Verbindlichkeit erfolgt, wenn der Erfüllungsbetrag am Abschlussstichtag höher als der Buchwert ist. Ist jedoch der ermittelte Erfüllungsbetrag am Stichtag niedriger als der Buchwert, dann darf nur bis zu den Anschaffungskosten abgewertet werden, da hier der Grundsatz des Höchstwertprinzips herrscht. (vgl. Bertl et al. 2015, S. 486–488)
3.2.2.3. Un- bzw. unterverzinste Verbindlichkeiten
Ein weiteres, jedoch umstrittenes Thema betreffend Verbindlichkeiten ist die Verzinsung langfristiger un- bzw. unterverzinster Verbindlichkeiten. Bereits vor dem RÄG 2014 war die Abzinsung solcher Verbindlichkeiten im Gesetzestext des UGB nicht vorgesehen, was ebenso nach dem RÄG 2014 beibehalten wurde. Die Fachmeinungen gehen hier allerdings stark auseinander. Während Egger/Samer/Bertl der Auffassung sind eine Abzinsung wäre gegen das Realisationsprinzip und würde einen nicht realisierten Gewinn ausweisen (vgl. Egger et al. 2005, S. 96–110), gibt es ebenso BefürworterInnen, welche davon ausgehen, dass längerfristige unverzinste Verbindlichkeiten Zinsen enthalten und somit abzuzinsen sind (vgl. Mayr 2014, S. 152).
Ein Teil der Literatur zielt also darauf ab, dass eine Abzinsung zu einer Gewinnrealisation und in weiterer Folge zu einem Verstoß gegen das Realisationsprinzip führen könnte. Demgegenüber sieht ein Teil des Schrifttums die Abzinsung nicht im Wiederspruch zum imparitätischen Realisationsprinzip. (vgl. Konezny 2016, Rz 10)
Hat der Schuldner eine über den marktüblichen Zinssatz hinausgehende Verzinsung zu leisten, spricht man von einer Überverzinsung. Die Schuld ist dann mit dem höheren Barwert anzusetzen, wenn die Überverzinsung ohne entsprechende Gegenleistung oder anderen Vorteil bereits bei Vertragsabschluss bestand. Sollte die Überverzinslichkeit allerdings während der Laufzeit der Schuld durch eine Senkung des Kapitalmarktzinses zustande gekommen sein, ist hier eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. (vgl. Egger et al. 2016, S. 414–415)
Steht jedoch der Überverzinslichkeit ein einmaliger Vorteil gegenüber, ist hier die Differenz der Zinsen zum Barwert zu aktivieren, in gleicher Höhe eine Rückstellung der Zinsen zu bilden und über die Laufzeit erfolgswirksam aufzulösen (vgl. Egger et al. 2016, S. 415).
3.2.2.4. Rentenverpflichtungen
Anders als bei den langfristigen un- bzw. unterverzinsten Verbindlichkeiten sieht das UGB für Rentenverpflichtungen, welche Verpflichtungen für wiederkehrende Leistungen darstellen und über eine bestimmte Laufzeit oder Lebenserwartung einer bestimmten Person vereinbart werden, den Ansatz zum Barwert der zukünftigen Auszahlungen vor (vgl. Konezny 2016, Rz 10).
Die Ermittlung des Barwertes von Rentenverpflichtungen erfolgt anhand der Geldleistungen bzw. der Anschaffungskosten für den Vermögensgegenstand und ist zu jedem Bilanzstichtag neu zu bewerten. Die Rentenverpflichtung nimmt durch das Altern des Rentenempfängers/der Ratenempfängerin ab, da sich dadurch die Zahl der voraussichtlich zu leistenden Renten verringert, und ist bei Tod des Rentenberechtigten/der Rentenberechtigten gewinnerhöhend aufzulösen. (vgl. Grünberger 2015, S. 64)
Nach Egger/Samer/Bertl ist gemäß § 210 UGB vom Barwert der zukünftigen Auszahlungen auszugehen, dessen Höhe vom angenommenen Kapitalzinssatz abhängt. Dieser ist aufgrund der Erläuterungen zum RÄG 2014 nach den Kundmachungen der Rechtsverordnungen der deutschen Bundesbank nach § 253 Abs. 2 vierter Satz dHGB oder anhand des Durchschnittzinssatzes des § 9 Abs. 5 EStG zu ermitteln. (vgl. Egger et al. 2016, S. 416)
Hohensteiner spricht von der Ermittlung des Barwerts nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, wenn der Rentenverpflichtung keine Gegenleistung in Geld gegenübersteht. Ausschlaggebend dafür ist die Laufzeit, für welche laufend die veröffentlichten Sterbetafeln heranzuziehen ist, und der Zinssatz. Dieser liegt in der Regel zwischen 3% und 7%. Hinsichtlich der Untergrenze ist sich die Literatur nicht einig und variiert zwischen 3% und 5%. Bei der Obergrenze allerdings wird häufig auf den fristenkongruenten Zinssatz für langfristig aufgenommenes Fremdkapital abgestellt. (vgl. Hohensinner 2013, Rz 78, 79)
Bei der Folgebewertung ist der im ersten Ansatz verwendete Zinssatz als Höchstgrenze zu betrachten, um eine Verminderung der Rentenverpflichtung und damit das Realisationsprinzip zu gewährleisten. Die Rentenverpflichtung ist dann mit dem Zinssatz der Erstbewertung anzusetzen.Sinkt der Zinssatz allerdings und liegt dieser unter dem ursprünglichen Zinssatz, so ist dies zu berücksichtigen und bei der Stichtagsbewertung heranzuziehen. (vgl. Hohensinner 2013, Rz 80–82)
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- Citar trabajo
- Daniela Teichmeister (Autor), 2017, Die Wertansätze von Schulden im internationalen Vergleich, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/385755
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