Durch den rasanten technologischen Fortschritt erhöhen sich momentan nicht nur die Einsatzmöglichkeiten von Big Data in Unternehmen, vor allem werden entsprechende IT-Systeme zur Speicherung und Analyse von Big Data zunehmend günstiger in der Anschaffung und der Nutzung. Aber auch die Wirtschaftlichkeit wird durch die zahlreichen Einsatzmöglichkeiten und den zusätzlichen Erkenntnisgewinn erhöht. Zu diesem Ergebnis kommt eine repräsentative Studie der Bitcom Research und KPMG, nach der in 2016 bereits 35 Prozent der befragten deutschen Unternehmen Big Data nutzten. In 2015 waren es lediglich 23 Prozent. Mehr als die Hälfte der befragten Unternehmen einer anderen Studie von KPMG planen den Einsatz von Big Data. Klassische Einsatzbereiche sind bisher die Produktion, Projektabwicklung, Vertrieb und das Marketing. Zunehmend gewinnt Big Data auch in den Controlling-Abteilungen an Bedeutung. Das bestätigte eine weitere empirische Studie des Instituts für Business Intelligence aus dem Jahr 2014, bei der 77 Prozent der befragten IT-Professionals das Potenzial von Big Data im Controlling und der Unternehmenssteuerung als hoch ein-stuften. Das klassische Rechnungswesen haben hingegen nur 37 Prozent mit einem hohen Potenzial eingestuft.
Die Studien legen nahe, dass vor allem die Berufsgruppen, die in intensivem Kontakt mit Big Data Technologien sind, auch die Potenziale von Big Data kennen und mit den Anwendungsmöglichkeiten vertraut sind. Die Controlling-Abteilungen zählen die Informationsversorgung zu einer ihrer Hauptaufgaben, sind jedoch nicht zwingend mit den neusten Technologien vertraut, was eine Einschätzung der Potenziale von unterschiedlichen Big Data-Anwendungsmöglichkeiten erschweren kann.
Ziel dieser Arbeit ist es daher die Nutzungspotenziale von Big Data in klassischen Controlling-Bereichen wie Planung, Forecasting, Simulation und Reporting herauszuarbeiten. Diese Potenzialanalyse der Anwendungsmöglichkeiten unterstützt Unternehmen und Controlling-Abteilungen bei der Bewertung der Einsatzmöglichkeiten von Big Data Technologien. Dabei ist auch der Einfluss von Big Data und entsprechender Technologien auf das zukünftige Berufsbild des Controllers im Sinne der Aufgaben und Kenntnisse zu untersuchen und gegenüber dem neuen Berufsbild des Data Scientists abzugrenzen.
Inhaltsverzeichnis
II. Abbildungsverzeichnis
III. Abkürzungsverzeichnis
1. Einführung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung
2. Controlling Grundlagen
2.1 Begriff und Konzeption
2.1.1 Controllingverständnis in der Wissenschaft
2.1.2 Controllingverständnis in der Praxis
2.2 Informationsversorgung
2.2.1 Externes Rechnungswesen
2.2.2 Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und Leistungsrechnung
2.2.3 Kennzahlensysteme
2.2.4 Reporting
2.3 Planung und Kontrolle
2.3.1 Strategische Planung und Kontrolle
2.3.2 T aktische Planung und Kontrolle
2.3.3 Operative Planung und Kontrolle
2.4 Berufsbild Controller
3. Klassische Controllinginformationssysteme
3.1 Anforderungen an IT - Systeme
3.2 Enterprise Resource Planning Systeme
3.3 Tabellenkalkulationsprogramme
3.4 Systemlösungen auf Basis relationaler Datenbanktechniken
4. Business Intelligence-gestützte Controllinginformationssysteme...
4.1 Einführung in Business Intelligence
4.2 Datenbereitstellung durch Data Warehouse
4.3 Datenanalyse
4.3.1 Abfrage- und Berichtssysteme
4.3.2 OLAP-Systeme
4.3.3 Tabellenkalkulationssysteme
4.3.4 Dashboards und Management Cockpits
4.3.5 Portalsysteme
4.3.6 Data Mining
4.3.6.1 Data Mining-Prozess
4.3.6.2 Data Mining-Methoden
4.3.6.2.1 Assoziationsanalyse
4.3.6.2.2 Abweichungsanalyse
4.3.6.2.3 Clusteranalyse
4.3.6.2.4 Klassifikation
4.3.6.2.5 Text Mining
4.3.6.2.6 Web Mining
4.3.7 Analytics
4.4 Big Data Technologien
4.4.1 Big Data Begriffserklärung
4.4.2 In-Memory
4.4.3 NoSQL
4.4.3.1 Key-Value Stores
4.4.3.2 Document Stores
4.4.3.3 Column Stores
4.4.3.4 Graph Database
4.4.4 NewSQL
4.4.5 Hadoop
5. Nutzungspotenziale von Big Data im Controlling
5.1 Reporting und Konsolidierung
5.1.1 Integration zusätzlicher Informationen
5.1.2 Beschleunigte Datenbereitstellung
5.1.3 Integrierte Treibermodelle
5.2 Planung und Forecasting
5.2.1 Gesamtplanung
5.2.2 Forecasting
5.2.2.1 Absatzprognose
5.2.2.2 Cashflowprognose
5.2.2.3 Predictive Maintenance
5.2.3 Simulationen
5.2.4 Optimierung
6. Implementierung in der Organisation
6.1 Rolle des Controllers
6.2 Implementierungsstrategie
7. Zukünftiges Berufsbild des Controllers und Data Scientist
7.1 Data Scientist
7.2 Controller
8. Fazit
IV. Literaturverzeichnis
II. Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Grundschema einer operativen Planung
Abbildung 2: BI-Definitionen
Abbildung 3: BI-Architekturmodell
Abbildung 4: OLAP „Multidimensionaler“ Datenwürfel
Abbildung 5: Der Data Mining-Prozess
Abbildung 6: Analytics-Ausprägungen
Abbildung 7: Integriertes Treibermodell
III. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einführung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
Big Data ist in aller Munde und wird gerne als eine der wichtigsten technologischen Neuerungen bezeichnet. Experten gehen davon aus, dass sich die weltweiten Daten alle zwei Jahre verdoppeln.1 Doch der „Hype“ legt sich langsam und erste Unternehmen erwirtschaften Profite mit Big Data.2
Durch den rasanten technologischen Fortschritt erhöhen sich momentan nicht nur die Einsatzmöglichkeiten von Big Data in Unternehmen, vor allem werden entsprechende IT-Systeme zur Speicherung und Analyse von Big Data zunehmend günstiger in der Anschaffung und der Nutzung. Aber auch die Wirtschaftlichkeit wird durch die zahlreichen Einsatzmöglichkeiten und den zusätzlichen Erkenntnisgewinn erhöht. Zu diesem Ergebnis kommt eine repräsentative Studie der Bitcom Research und KPMG, nach der in 2016 bereits 35 Prozent der befragten deutschen Unternehmen Big Data nutzten.3 In 2015 waren es lediglich 23 Prozent. Mehr als die Hälfte der befragten Unternehmen einer anderen Studie von KPMG planen den Einsatz von Big Data.4 Klassische Einsatzbereiche sind bisher die Produktion, Projektabwicklung, Vertrieb und das Marketing.5 Zunehmend gewinnt Big Data auch in den Controlling-Abteilungen an Bedeutung.6 Das bestätigte eine weitere empirische Studie des Instituts für Business Intelligence aus dem Jahr 2014, bei der 77 Prozent der befragten IT-Professionals das Potenzial von Big Data im Controlling und der Unternehmenssteuerung als hoch einstuften.7 Das klassische Rechnungswesen haben hingegen nur 37 Prozent mit einem hohen Potenzial eingestuft.
Die Studien legen nahe, dass vor allem die Berufsgruppen, die in intensivem Kontakt mit Big Data Technologien sind, auch die Potenziale von Big Data kennen und mit den Anwendungsmöglichkeiten vertraut sind. Die Controlling-Abteilungen zählen die Informationsversorgung zu einer ihrer Hauptaufgaben, sind jedoch nicht zwingend mit den neusten Technologien vertraut, was eine Einschätzung der Potenziale von unterschiedlichen Big Data-Anwendungsmöglichkeiten erschweren kann.
Ziel dieser Arbeit ist es daher die Nutzungspotenziale von Big Data in klassischen Controlling-Bereichen wie Planung, Forecasting, Simulation und Reporting herauszuarbeiten. Diese Potenzialanalyse der Anwendungsmöglichkeiten unterstützt Unternehmen und Controlling-Abteilungen bei der Bewertung der Einsatzmöglichkeiten von Big Data Technologien. Dabei ist auch der Einfluss von Big Data und entsprechender Technologien auf das zukünftige Berufsbild des Controllers im Sinne der Aufgaben und Kenntnisse zu untersuchen und gegenüber dem neuen Berufsbild des Data Scientists abzugrenzen.
1.2 Gang der Untersuchung
Die vorliegende Masterarbeit beginnt mit einer Einführung in die Grundlagen des Controllings. Neben den theoretischen Konzeptionen wird auch auf das Controlling Verständnis in der Praxis eingegangen, um im nächsten Schritt auf die Hauptaufgaben eines Controllers, im Sinne der Informationsversorgung und sämtlichen Pla- nungs- und Kontrollaufgaben, einzugehen und diese Aufgaben näher zu beschreiben. Abgeschlossen wird Kapitel zwei mit einer Beschreibung des Berufsbilds des Controllers, wie sich dieses in den letzten Jahrzehnten verändert hat und welche Veränderungen in der Zukunft bevorstehen.
In Kapitel drei werden die am weitesten verbreiteten IT-Systeme näher betrachtet, mit deren Hilfe das Controlling in der Lage ist Informationen im Unternehmen zu sammeln und die als Grundlage für Planung, Forecasting, Simulation und Reporting genutzt werden. Dazu wird zunächst auf die Anforderungen an ein solches IT-Sys- tem eingegangen und im nächsten Schritt gegen die drei Systeme geprüft. Neben dem ERP-System, werden klassischerweise vor allem Tabellenkalkulationsprogramme wie Microsoft Excel und relationale Datenbanken für Controlling-Aufgaben verwendet.
Das vierte Kapitel umfasst die Analyse intelligenterer Systeme, die mit Hilfe von neuen Technologien für zunehmend anspruchsvollere Analysen und Speichermöglichkeiten geeignet sind und unter sogenannten Business Intelligence Systemen zusammengefasst werden. Zuerst wird auf die Datenbereitstellung durch Data Warehouse Systeme eingegangen, um dann im nächsten Schritt auf die unterschiedlichen Methoden der Datenanalyse durch Berichte und Dashboards, mehrdimensionale OLAP-Systeme, Data Mining, Machine Learning und Business Analytics einzugehen. Schließlich folgt die Erweiterung um Big Data Technologien, welche die Speicherung, Verarbeitung und Analyse von „Big Data“ effizient ermöglichen. Dabei wird insbesondere auf Technologien wie NoSQL, NewSQL, In-Memory Stores und Hadoop eingegangen.
Nachdem die informationstechnischen Grundlagen für den Einsatz von Big Data gelegt wurden, analysiert Kapitel fünf die Nutzungspotenziale von Big Data im Controlling anhand von konkreten Einsatzmöglichkeiten im Reporting, der Planung, im Forecasting, der Simulation und der Optimierung.
Das sechste Kapitel beschäftigt sich mit der Rolle des Controllings bei der Implementierung von Big Data Lösungen im Unternehmen und beschreibt eine mögliche Strategie für eine effektive und effiziente Implementierung.
Im letzten Kapitel wird das Berufsbild des sogenannten Data Scientist, als methodischer Spezialist der Datenanalyse mit dem Berufsbild des Controllers, der als fachlicher Spezialist auf Big Data Technologien zurückgreift, verglichen. Dabei wird neben den jeweiligen Aufgaben auch auf die benötigten Kenntnisse und Qualifikationen eingegangen.
Abgeschlossen wird mit einem Fazit, welches die wesentlichen Erkenntnisse dieser Arbeit in pointierter Form hervorhebt.
2. Controlling Grundlagen
Bereits am englischen Königshof im 15. Jahrhundert gab es einen sogenannten „Controllour“, der die Aufzeichnungen der Geld- und Güterströme überprüfte.8 Die ersten vergleichbaren Controller-Stellen wurden in den USA im staatlichen Bereich bereits im späten 18. Jahrhundert und im privatwirtschaftlichen Bereich Ende des 19. Jahrhunderts geschaffen.9 In Deutschland hielt das Controlling erst in der zweiten Hälfte der 1950er Jahre Einzug.10 Trotz der weit zurückreichenden Wurzeln des Controlling Begriffs, besteht bisher kein einheitliches Verständnis über die Kernfunktionen des Controllings.11 Dieses Kapitel soll daher zunächst den Begriff Controlling definieren und danach im Detail auf die Kernfunktionen des Controllings näher eingehen.
2.1 Begriff und Konzeption
2.1.1 Controllingverständnis in der Wissenschaft
Der Begriff des Controllings hat in Praxis und Wissenschaft große Verbreitung gefunden. Trotzdem ist es nach über drei Jahrzehnten intensiver Diskussionen noch nicht gelungen zu einer Übereinstimmung zu gelangen.12 Dies führt dazu, dass in der deutschsprachigen wissenschaftlichen Literatur eine Vielzahl von unterschiedlichen Controllingkonzeptionen existiert.13 Diese unterscheiden sich teilweise deutlich voneinander, oftmals aber auch nur marginal durch Umformulierungen.
Ein Teil der Autoren früher Controlling Literatur sahen vor allem die Informationsversorgungsfunktion als Kernaufgabe des Controllings. Zu nennen sind hier unter anderem Hoffmann14 15 und HeigH. Diese Betrachtungsweise ist nicht falsch, deckt jedoch nur einen kleinen Teil des Aufgabenspektrums ab, da die Tätigkeiten von Controllern in der Praxis deutlich über reine Informationsaufgaben wie die Gestaltung der Unternehmensrechnung, des Berichtswesens und der EDV hinausgehen.16
Ein weiterer Typus früher Controllingkonzeptionen ist das Controlling als Teilbereich der Unternehmensführung, der für die erfolgszielbezogene Steuerung und Zielausrichtung zuständig ist.17 So definiert Hahn: „Die Vorgehensweise des Controlling als Führungsphilosophie beinhaltet ... ergebnisorientierte Planung und Überwachung durch Zielvereinbarungen ... und Zielerreichungsanalysen ... mit dem Zahlenwerk des Rechnungs- und Finanzwesens“18. An dieser Definition wird deutlich, dass das Controlling als erfolgszielbezogene Steuerung nicht ausschließlich an der Gewinn- bzw. Erfolgszielorientierung, sondern vor allem an der Realisierung beteiligt ist.19 Diese Realisierung fußt dabei auf der Festlegung der Ziele durch einen Planungsprozess. Die Zielerreichung kann unter anderem mit Hilfe der Kostenrechnung und Abweichungsanalysen ermittelt und analysiert werden.
In der nach Weber dritten Gruppe zuzuordnenden Controllingkonzeptionen liegt die Hauptaufgabe des Controllings in der Koordination unterschiedlicher Führungsteil- systeme.20 Das Controlling als Koordinationsfunktion zu sehen, wurde vor allem von Horváth und Küpper geprägt. Horváth verfolgte dabei einen systemorientierten Ansatz, der von einer Differenzierung des Führungssystems in ein Planungs- und Kontrollsystem, ein Informationsversorgungssystem und ein Koordinationssystem ausgeht.21 Die Differenzierung des Führungssystems ist aufgrund der Komplexität der Koordinationsaufgabe notwendig. Aufgrund der daraus resultierenden Interdependenzen zwischen den Führungsteilsystemen ist eine Koordination dieser nötig.22 Diese Koordination besteht aus der zielorientierten Abstimmung von Planung, Kontrolle und Informationsversorgung.23
Küpper ergänzt in seinem koordinationsorientierten Ansatz das Führungssystem um das Personalführungssystem und die Organisation.24 Diese Erweiterung ergibt sich nach Küpper dadurch, dass die Koordination von Planungs- und Kontrollsys- tem durch entsprechende Organisationsstrukturen erreicht werden kann und daher eine Abstimmung der Planung und Kontrolle mit der Organisation erforderlich ist.25 Die Erweiterung um das Personalführungssystem begründet sich mit der Schaffung entsprechender Anreizsysteme, um die Unternehmensziele zu erreichen.
Jedoch sind die Abgrenzung zwischen den Führungssystemen, sowie auch die Abgrenzung vom Controlling zur Unternehmensführung im Koordinationsansatz umstritten.26 Es kann daher nicht abschließend geklärt werden, welche Führungsteilsysteme zu koordinieren sind.27 Die bisher genannten drei wesentlichen Controllingkonzeptionen stehen weitgehend losgelöst voneinander und weisen Unstimmigkeiten auf.28
Aus diesem Grund entwickelten Weber und Schäffer einen weiteren Ansatz, der Controlling als Rationalitätssicherung der Führung versteht.29 Die Rationalität der Unternehmensführung sicherzustellen beginnt bereits in der „Erkennung von möglichen oder bereits vorhandenen Rationalitätsdefiziten und in ihrer Vermeidung, Verminderung oder Beseitigung“.30 Hierzu sollte das Controlling eine hinreichende Transparenz (Informationsversorgung), effiziente und effektive Prozesse der Unternehmenssteuerung und der Entscheidungsfindung (Planung und Kontrolle) sicherstellen.31 Diese Idee ist nicht neu, wird jedoch durch Weber und Schäffer in den Vordergrund der Controllingaufgaben gestellt und in den Kontext mit den anderen Führungsteilsystemen gesetzt. Kritisch zu betrachten ist nach Küpper et al., ob der Rationalitätssicherung eine eigenständige Funktion im Controlling zusteht, die anderen betriebswirtschaftlichen Funktionen nicht zukommt.32 Nur dann wäre die Rationalitätssicherung charakteristisch für das Controlling. Dabei ist Rationalität ein Merkmal, welches in allen Bereichen und Entscheidungen innerhalb der Wirtschaftswissenschaften angestrebt werden sollte. Auch Schneider kritisiert: „Jeder, der vernünftig handeln will, wird Rationalitätssicherung anstreben; diese ist also kein Merkmal, das Controlling von anderem unterscheidet“33. Ernst kritisiert zudem die fehlende Spezifizierung der Rolle des Controllers in diesem Ansatz.34 Der Controller würde nicht nur als interner Berater mit ökonomischen Gewissen für das Management zur Verfügung stehen, sondern auch als Schnittstellenmanager bzw. Kommunikator dienen und das Unternehmen wenn nötig „bremsen“ - ein wahres „Multitalent“35.
Aufgrund der geschilderten Kritik der vorherrschenden Controlling-Konzeptionen, kann in der deutschen Controlling-Forschung kein einheitlich akzeptierter Ansatz genannt werden.
2.1.2 ControHingverständnis in der Praxis
Auch in der Praxis wandelte sich das Controllingverständnis über die Zeit. Besonders relevant sind hier die Controllingkonzeptionen ausgewählter praxisnaher Organisationen, welche durch ihre hohen Mitgliederzahlen, Aus- und Weiterbildungen von Controllern, sowie praxisnaher Forschung einen erheblichen Einfluss auf die Controlling-Praxis haben.
Im deutschen Sprachraum dominieren der Internationale Controller Verein e.V. (ICV) und die International Group of Controlling (IGC). Diese beiden Vereine haben in einem Grundlagenpapier das Controlling und die Aufgaben des Controllers definiert. Demnach ist Controlling Führungsarbeit, was bedeutet, dass vom Unternehmensziel her gedacht wird und alle Entscheidungen an ihren Erfolgswirkungen auszurichten sind.36 Zentrale Bedeutung wird den Aktivitäten Planung, Kalkulation, Kontrolle und Steuerung zugeschrieben, welche für die gesamte Unternehmenssteuerung gelten. Wichtig ist dabei sicherzustellen, dass die Informationsversorgung, Planung und Kontrolle im Rahmen der Unternehmenssteuerung ineinander greifen. Das Controlling umfasst das Zusammenwirken von Managern und Controllern, die in enger Kooperation zur Entscheidungsfindung beitragen. Der Controller gilt als betriebswirtschaftliches Gewissen und unterstützt Manager umfassend, um die Rationalität der Unternehmensführung sicherzustellen. Vor allem der zu vollziehende Spagat zwischen der aktiven Mitwirkung im Führungsprozess, dem Einbringen eigener Ideen, dem Hüten der Unternehmensinteressen und der Rolle des kritischen Sparringpartners macht den Controller zunehmend zum Business Partner.37
Das „Chartered Institute of Management Accountants“ (CIMA) ist eine berufsständische Vereinigung von Management Accountants für das Vereinigte Königreich und seine früheren Kolonien. Das CIMA versteht unter Management Accounting im Wesentlichen Rechnungswesen- und Finanzarbeit, die an der Schnittstelle zum Management angesiedelt ist.38 Somit sind vor allem die klassischen Funktionssysteme der Planung, Kontrolle und Steuerung gemeint, jedoch wird darunter keine Führungsfunktion - wie beim ICV/IGC - verstanden. Vom CIMA wird daher ein vergleichsweise traditionelles Bild des Management Accountants als managementorientierter Zahlenlieferant vermittelt und nicht als Business Partner.
Das US-amerikanische „Institute of Management Accountants“ (IMA) hingegen vertritt ein moderneres Bild des Management Accountants, welches dem Verständnis der ICV/IGC entspricht.39 Das IMA betont, dass der traditionelle Fokus auf die Informationsversorgung nicht mehr ausreiche, um den zukünftigen Praxisanforderungen an Management Accountants gerecht zu werden. Der Management Accountant müsse sich zum Business Partner entwickeln.
In den Unternehmen sind den Controllern mit zunehmender Verbreitung in den letzten Jahrzehnten eine große Vielfalt an Aufgaben zugetragen worden.40 Von den klassischen Aufgaben des internen Rechnungswesens, wie der Kosten- und Erfolgsplanung, Deckungsbeitragsrechnung, Planung, Budgetierung, Überwachung und der Erstellung von Kennzahlensystemen, über die Sicherstellung der Informationsversorgung, bis hin zur aktiven Beratung des Managements. Es wirkt, als sei fast keine betriebswirtschaftliche Aufgabe ausgelassen worden. Das genaue Verständnis und Aufgabenspektrum eines Controllers unterscheidet sich dabei von Unternehmen zu Unternehmen und passt sich ständig an die jeweiligen Bedürfnisse des Unternehmens an. Dabei ist zunehmend eine Entwicklung in Richtung des Business Partners zu erkennen.41 Aber auch neue Herausforderungen wie die Integration von ökologischen und sozialen Zielen in das Steuerungssystem, rücken neben finanziellen Informationen in den Vordergrund. Zusätzlich kann davon ausgegangen werden, dass sich das Controllingverständnis durch den fortschreitenden technologischen Fortschritt zunehmend anpassen wird.
Zusammenfassend lässt sich sagen, dass das Verständnis des Controllers in der Praxis deutlich homogener ist, als in der Wissenschaft. Die Berufsverbände einigen sich zunehmend, dass der Controller als Teil des Führungssystems nicht nur die Informationsversorgung, Planung, Kontrolle und Steuerung begleitet, sondern auch als strategischer und operativer Business Partner das Management berät. Das Verständnis des Controllers im Unternehmen verändert sich stetig und wird von Trends und Herausforderungen aus dem Unternehmensumfeld beeinflusst.
Die vorgestellten Konzeptionen konnten zeigen, dass das Controllingverständnis in Wissenschaft vor allem die Informationsversorgung, Planung und Kontrolle als Hauptaufgaben des Controllers sieht und das Verständnis der Praxis zusätzlich noch die strategische und operative Beratung des Managements als Aufgabe des Controllings versteht. Im weiteren Verlauf der Arbeit werden primär die Informationsversorgung, Planung und Kontrolle als Aufgaben des Controllings verstanden.
Diese werden um weitere anfallende Aufgaben erweitert die beispielsweise kaufmännischen oder beratenden Charakter haben.
2.2 Informationsversorgung
Die Informationsversorgung mit führungsrelevanten Zahlen und Informationen ist eine der Kernaufgaben des Controllers. Diese reicht von der Informationsgewinnung und -verarbeitung bis hin zur Informationsbereitstellung zum richtigen Zeitpunkt und in der für den Anwender geeigneten Weise und Umfang.42 Dabei besteht für den Controller ein großer Gestaltungsspielraum, da die Informationen in bedarfsgerechter Form individuell auf den jeweiligen Manager zugeschnitten werden müssen, um diesen beispielsweise beim Entscheidungsprozess zu unterstützen.43
Das wichtigste Instrument der betrieblichen Informationserzeugung ist die Unternehmensrechnung. Kern dessen bildet traditionell das Rechnungswesen, welches auf der Finanz- und Betriebsbuchhaltung, bzw. dem externen und internen Rechnungswesen, sowie auch auf der Planungsrechnung basiert.44 Mit Hilfe der gesammelten Informationen des Rechnungswesens lassen sich Kennzahlensysteme erstellen, um in komprimierter und aussagekräftiger Form quantitativ messbare Sachverhalte wiederzugeben und dem Empfänger die benötigten Informationen in Form von Berichten zur Verfügung stellen.45
2.2.1 Externes Rechnungswesen
Das externe Rechnungswesen stellt Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zur Verfügung und ist in erster Linie auf den Informationsbedarf unternehmensexterner Adressaten ausgerichtet.46 Zunehmend wird das externe Rechnungswesen auch für unternehmensinterne Zwecke als Informationsinstrument der Unternehmensführung genutzt.47 Dies ist unter anderem auf die zunehmende Kapitalmarktorientierung der Unternehmen zurückzuführen und der damit einhergehenden Steuerung anhand von kapitalmarktrelevanten Informationen und Kennzahlen.48
Da sich das externe Rechnungswesen jedoch nur eingeschränkt für unternehmensinterne Steuerungszwecke einsetzen lässt49, müssen die Informationen aus dem externen Rechnungswesen teilweise korrigiert werden und um zusätzliche Informationen aus dem internen Rechnungswesen ergänzt werden.50 Für den Controller ist daher besonders wichtig zu hinterfragen, inwieweit die Informationen aus dem externen Rechnungswesen für die Informationsversorgung genutzt werden können.
2.2.2 Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und Leistungsrechnung
Die Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und Leistungsrechnung wird auch häufig nur internes Rechnungswesen genannt und bildet den Kern der Informationsversorgung durch den Controller.51
Die Kostenrechnung bildet den leistungserstellungsbedingten Werteverzehr, also sämtliche Kosten, ab und ist daher die Ausgangsbasis für die operative Planung, sowie für die kostenstellenbezogene Wirtschaftlichkeitskontrollen. Außerdem informiert sie über die Erfolgssituation von Produkten. Die Kostenrechnung übernimmt dabei eine Dokumentations-, Planungs- und Kontrollfunktion, weshalb ihr daher traditionell ein hoher Stellenwert in der Wissenschaft und Praxis zugeschrieben wird.
Die Erlösrechnung bildet die Wertentstehung, also die Umsatzerlöse, ab und spielt im Vergleich zur Kostenrechnung in Wissenschaft und Praxis nur eine untergeordnete Rolle.52 Eine Differenzierung der Erlöse erfolgt häufig auf Produkte, Vertriebswege und Kunden.
Bei der Ergebnisrechnung wird das Betriebsergebnis ermittelt und differenziert auf Produkte bzw. Produktbereiche des Unternehmens.53 Es können somit Aussagen über den Gewinn- und Verlust von einzelnen Produkten oder Produktbereichen getroffen werden.
Durch die erhöhte Aufmerksamkeit für nicht-monetäre Steuerungsgrößen im Rahmen des „Performance Measurement“, gewinnt auch die Leistungsrechnung an Bedeutung. Aufgabe der Leistungsrechnung ist es unter anderem Informationen für die Steuerung von Bereichen bereitzustellen, die sich nicht unmittelbar monetär quantifizieren lassen.54 Ein Beispiel hierfür ist die zentrale Verwaltung eines Unternehmens.
Zusammenfassend werden durch das interne Rechnungswesen, im Sinne der Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und Leistungsrechnung, zahlreiche Informationen gesammelt, verarbeitet, geplant und kontrolliert was somit die Steuerung durch das Controlling und das Management ermöglicht.
2.2.3 Kennzahlensysteme
Kennzahlen stellen quantitativ erfassbare Sachverhalte in verdichteter Form dar.55 Als Informationsinstrument eignen sich Kennzahlen, da sie Daten angeben, die für das Handeln im Unternehmen wichtig sind und durch die komprimierte Form auch komplexe Sachverhalte veranschaulichen können.56 Kennzahlen werden generell in relative und absolute Kennzahlen unterschieden. Eine höhere Aussagefähigkeit wird häufig den relativen Kennzahlen zugesprochen.57 Diese entstehen wenn zwei verschiedene Größen zueinander ins Verhältnis gesetzt werden, wie beispielsweise die Eigenkapitalquote, Herstellkostenanteil, et cetera. Aber auch absolute Kennzahlen liefern wichtige Informationen, wie beispielsweise die Deckungsbeiträge eines Produktes oder der Kapitalwert eines Investitionsvorhabens. Der Vielfalt von Kennzahlen sind dabei keine Grenzen gesetzt. Finanzielle Kennzahlen dominieren häufig in Unternehmen, wobei diese zunehmend um nicht-finanzielle Kennzahlen ergänzt werden.58
Zur Beurteilung wirtschaftlicher Sachverhalte werden in der Regel mehrere Kennzahlen verwendet und können durch Einordnung in ein Kennzahlensystem für eine höhere Übersichtlichkeit sorgen. Die Kennzahlen innerhalb des Kennzahlensystems stehen dabei in einer sachlich sinnvollen Beziehung zu einander.59 Um mit Hilfe von Kennzahlensystemen entscheidungsrelevante Informationen für Führungszwecke zur Verfügung zu stellen, dürfen die Kennzahlen nicht nur vergangenheitsorientiert sein, sondern sollten vor allem auch Planungs-, Steuerungs- und Kontrollinformationen liefern können.60 Das DuPont System ist ein Beispiel für ein Kennzahlensystem.61 Es zerlegt die Spitzenkennzahl des Return on Investment (ROI) rechnerisch zunächst in die beiden Bestandteile der Umsatzrendite und des Kapitalumschlag und disaggregiert diese solange weiter bis eine systematische Analyse der Haupteinflussfaktoren möglich ist.
Wertorientierte Kennzahlensysteme werden auch als Werttreiberbaum bezeichnet und helfen die Wertorientierung im Unternehmen vom Gesamtziel auf die Bestandteile und Treiber der Spitzenkennzahl herunterzubrechen und so umzusetzen. Der EVA-Werttreiberbaum ist hier als Beispiel zu nennen, der die Spitzenkennzahl des Economic Value Added (EVA) in die Bestandteile des Geschäftsergebnisses als Net Operating Profit After Tax (NOPAT) und in die Kapitalkosten aufteilt und für die Analyse weiter in die jeweiligen Treiber disaggregiert.62
2.2.4 Reporting
Das Reporting, auch deutsch auch Berichtswesen genannt, gehört zu den Hauptaufgaben eines Controllers und beschäftigt sich mit der systematischen Übermittlung von unternehmensinternen Informationen.63 Im Fokus steht die schnelle und zuverlässige Versorgung der anderen Führungsteilsysteme mit den benötigten Informa- tionen.64 Dabei ist zwischen dem Informationsbedarf, den Möglichkeiten, sowie auch der Kosten der Informationsbeschaffung abzuwägen.
Berichte werden zu drei Zwecken erstellt: Dokumentation, Planung und Kontrolle.65 Zur Dokumentation werden Berichte zum einen für das externe Rechnungswesen in Form von bspw. Aufbewahrungspflichten und -fristen für bestimmte Bilanz- und Finanzdaten erstellt. Zum anderen werden aber vor allem Berichte für unternehmensinterne Dokumentationszwecke erstellt, da die Planung und Kontrolle auf vergangenheitsbezogenen Werten aufbauen. Zu diesen Zwecken sollten die Daten regelmäßig dokumentiert werden sowie verlässlich und unverfälscht zur Verfügung stehen. Auf Basis der dokumentierten Daten werden Entscheidungen über die zukünftigen Zielwerte der Planung abgeleitet und benötigt, um die Einhaltung der Planzahlen anschließend zu kontrollieren. Ein Beispiel hierfür sind monatliche Kostenstellenberichte, die auf Planabweichungen geprüft werden, um dann Gegenmaßnahmen einzuleiten.
Berichte werden nicht ausschließlich auf Basis des Zweckes unterschieden, sondern auch in Standardberichte, Abweichungsberichte und Bedarfsberichte unterteilen.66 Standardberichte sind normiert in Inhalt, Form und Erscheinungstermin und beispielsweise immer zum Monatsanfang anzufertigen, um den Berichtsempfänger über den abgelaufenen Monat zu informieren. Abweichungsberichte hingegen werden nicht in regelmäßigen Zeitabständen erstellt, sondern lediglich wenn vorgegebene Toleranzwerte überschritten werden und der Sachverhalt nun die Aufmerksamkeit des Managements bedarf. Bedarfsberichte, auch Ad-hoc Berichte genannt, werden fallweise vom Management nachgefragt, wenn der Informationsbedarf über die Standard- und Abweichungsberichte hinausgeht. Der Bericht ist dabei individuell auf den geäußerten Bedarf und den Informationsnachfrager abzustimmen.
In einer empirischen Studie aus dem Jahre 2015 zeigte sich, dass Controller die Hälfte ihrer Zeit, die sie für das Reporting aufbringen, für Standardberichte aufwenden.67 Insbesondere monatliche Berichte überwiegen mit einem Anteil von 80 Prozent.
Darüber hinaus ist es auch möglich Berichte nach Funktionen zu untergliedern. Zu diesem Zweck werden Berichte bzw. das Reporting auf Gruppenebene entlang der Bereiche Finanzreporting, finanzielles Marktreporting und Funktionsreporting unterschieden.68 Das Finanzreporting beschreibt das klassische, finanzielle Steuerungsreporting entlang der Führungsstrukturen und umfasst Kennzahlen, sowie Kennzahlensysteme. Zum finanziellen Marktreporting gehören primär Informationen über Kunden, Produkte und Kanäle mit Hilfe der jeweiligen Umsätze und Deckungsbeiträge. Das Funktionsreporting hingegen liefert detaillierte Informationen über die Unternehmensfunktionen mit speziellen Kennzahlen bezüglich der einzelnen Funktionen wie beispielsweise Konversionsraten im Vertrieb oder Durchlaufzeiten in der Produktion.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Reporting eine der Kernaufgaben des Controllers ist und zur Informationsversorgung dient. Ein benutzeradäquates und effektives Reporting stehen im Fokus. Daher sollte der Controller die Berichte inklusive aller Gestaltungselemente auf den Berichtszweck und den Nutzer ausrichten. Dabei sind auch die Kosten für die Informationsbeschaffung mit dem Nutzen und dem Detaillierungsgrad des Berichtes abzuwägen.
2.3 Planung und Kontrolle
Neben der Informationsversorgung sind die Planung und die anschließend Kontrolle weitere Kernaufgaben des Controllings. Dieser Abschnitt ist in eine strategische, taktische und operative Planung und Kontrolle unterteilt, um die unterschiedlichen Planungshorizonte zu berücksichtigen. Dabei wird insbesondere auf die Zielsetzung und Aufgaben des Controllers in der jeweiligen Planungs- und Kontroll- phase eingegangen.
2.3.1 Strategische Planung und Kontrolle
Die strategische Planung hat nach Weber und Schäffer das Erkennen und Aufbauen von strategischen Erfolgs- und Fähigkeitspotenzialen im Rahmen von Wettbewerbsstrategien zum Inhalt.69 Für Küpper et al. ist die strategische Planung die Schaffung von Erfolgspotenzialen als Voraussetzung konkreter Erfolge in Form von Unternehmenswerten und Gewinnen.70 Wenn man diese beiden Ansätze zusammenführt, dann beschäftigt sich die strategische Planung mit dem Erkennen und der Schaffung von Erfolgspotenzialen und Kernkompetenzen. Diese gelten als Voraussetzung, um unternehmerischen Erfolg trotz der Unsicherheit über die Zukunft zu erzielen. Mit anderen Worten bedeutet strategische Planung der Versuch einer bewussten Gestaltung der Zukunft, deren Eintritt dadurch wahrscheinlicher wird, weil sich das Unternehmen auf bestimmte gewünschte Zustände hin fokussiert.71
Die strategische Planung hat einen langfristigen Planungshorizont von fünf bis über zehn Jahren. Inhaltlich beschäftigt sich die strategische Planung vor allem mit der Auswahl von Wettbewerbsstrategien, welche die Entwicklung von Produkten, den Aufbau von Marktpositionen, den Eintritt in neue Geschäftsfelder, den Aufbau neuer Standorte und die Schaffung von einem qualifizierten Führungskräfte- und Mitarbeiterstamm subsumiert.72 Dabei basiert die strategische Planung auf den Grundsatzbedingungen in Form einer Vision oder Mission des Unternehmens. Während des gesamten strategischen Planungsprozesses dienen diese Grundsatzbedingungen als geistige Stütze und Richtung.73 Darauf aufbauend werden im nächsten Schritt Ziele und Strategien auf Gesamtunternehmensebene definiert, die dann Basis für die weitergehende, spezielle Planung ist. Aus dieser werden dann für die einzelnen Geschäftsbereiche und Funktionen Teilstrategien abgeleitet und miteinander abgestimmt. Im nächsten Schritt sind zu den einzelnen Teilstrategien konkrete Umsetzungsprogramme zu entwerfen. Abschließend sollten die strategischen Programme monetär hinterlegt werden, um den Bezug zur Finanz- und Investitionsplanung herzustellen.
Das Controlling übernimmt im strategischen Planungs- und Kontrollprozess sehr unterschiedliche Aufgaben. Während der Strategiefindung reicht die Rolle des Controllers vom kritischen Beobachter der Strategietragfähigkeit bis hin zur Organisation des Planungsprozesses.74 Die Aufgaben unterscheiden sich stark aufgrund der sehr heterogenen Strategiefindungsprozesse in Unternehmen. In späteren Phasen der strategischen Planung übernimmt der Controller insbesondere Kontrollaufga- ben im Rahmen von Prämissen- und Durchführungskontrollen der Strategie und fungiert als Rationalitätssicherer.
2.3.2 Taktische Planung und Kontrolle
Die taktische Planung ist das Bindeglied zwischen der strategischen und der operativen Planung. Ihre Aufgabe und Daseinsberechtigung ist die wenig konkreten und eher qualitativen Informationen der Strategie zu konkretisieren und zu detaillieren, damit die operative Planung im nachfolgenden Schritt die operative Maßnahmen-, Budget- und Terminplanung durchführen kann.75 Die taktische Planung hat daher einen mittelfristigen Planungshorizont von zwei bis fünf Jahren.76 Bestandteile der taktischen Planung sind zum einen die Mittelfristplanung, welche die Konkretisierung der Strategie als Aufgabe hat und zum anderen die Investitionsplanung, die zur Maßnahmenbewertung der strategischen Planung benötigt wird.
Die Mittelfristplanung muss als Verknüpfung zwischen strategischer und operativer Planung eine enge Verbindung zur Strategie und zur Budgetierung aufweisen.77 Die Wichtigkeit der Mittelfristplanung hängt davon ab, ob bereits in der strategischen Planung eine Quantifizierung der Strategie stattgefunden hat, oder ob dies Teil der Mittelfristplanung ist. Jedoch ist die Mittelfristplanung in vielen Fällen für die Strategieumsetzung und das Herunterbrechen und Abbilden der Strategie in finanziellen Größen und Maßnahmen zuständig. Neben allgemeinen und volkswirtschaftlichen Prämissen sollte vor allem eine mehrjährige Plan-Gewinn- und Verlustrechnung angefertigt werden. Aber auch eine geplante Entwicklung der Mitarbeiterzahlen, Cashflow-Größen mit Bezug auf Investitionen oder eine Plan-Bilanz können Teil der Mittelfristplanung sein, sofern diese in einem mittelfristigen Planungshorizont benötigt werden.
Neben der Mittelfristplanung, stellt die Investitionsplanung einen Teil der taktischen Planung dar, um die bereits definierten Maßnahmen monetär bewerten zu können. Die Investitionsrechnung ist hierfür ein geeignetes Instrument. Die erfolgswirtschaftlichen und liquiditätsrechnerischen Auswirkungen der beschlossenen Investitionen wirken sich dann meist direkt auf die Mittelfristplanung aus.78
Der Controller übernimmt während der taktischen Planung vor allem Aufgaben in der Gestaltung des Planungsumfanges und Planungsablaufes mit präzisen Meilensteinen.79 Darüber hinaus beschäftigt sich der Controller während der laufenden Planung mit der Prämissenkontrolle, um überoptimistische Schätzungen und Verzerrungen frühzeitig zu begrenzen. Nach jedem Planungsschritt übernimmt das Controlling zusätzlich die Aufgabe der Konsistenzprüfung und Aufbereitung der Planungsunterlagen durch Zusammentragen der Kommentare und Entwicklungen.
2.3.3 Operative Planung und Kontrolle
Die operative Planung baut auf der taktischen Planung auf und verfolgt die Umsetzung der strategischen Planung beziehungsweise der übergeordneten Unternehmensziele.80 Sie ist dabei sehr präzise und wird auf die operativen Bereiche und Stellen heruntergebrochen. Der Planungshorizont ist sehr kurzfristig von bis zu einem Jahr.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Grundschema einer operativen Planung
Quelle: In Anlehnung an Weber /Schäffer (2016), S. 302.
Abbildung 1 zeigt die generelle Gliederung in eine Sachzielplanung und eine Formalzielplanung. Die Sachzielplanung, auch Maßnahmenplanung genannt, bezieht sich primär auf nicht-monetäre Planungsgrößen wie beispielsweise Menge, Zeit und Qualität.81 Unter anderem werden die Lagerplanung, Fertigungsprogrammplanung, Beschaffungsplanung und die Personalplanung unter der Sachzielplanung zusammengefasst. Die Formalzielplanung, auch Ergebnisplanung genannt, ist sehr eng mit der Sachzielplanung verbunden und beschäftigt sich primär mit den monetären Größen. Unter anderem werden die Einzahlungsplanung, Erlösplanung, Liquiditätsplanung und Kostenplanung zur Formalzielplanung gezählt. Die Sachzielplanung bildet die Basis für die Formalzielplanung, wird jedoch auch umgekehrt von dieser beeinflusst was am folgenden Beispiel besonders deutlich wird: Einerseits ist die Absatzplanung (in Menge; Sachzielplanung) die Basis und die Voraus- setzung für die Einzahlungs- und Erlösplanung (in Wert; Formalzielplanung). Andererseits wird die Absatzplanung erhöht, wenn die Ergebnishöhe noch nicht erreicht ist.
Die Festlegung von den Formalzielen, wie beispielsweise der einzuhaltenden Kosten einer Kostenstelle, wird als Budgetierung bezeichnet. Die Budgetierung hat Weber und Schäffer zufolge zwei grundlegende Funktionen.82 Zum einen soll sie zukünftige Entwicklungen prognostizieren, zum anderen die Teileinheiten koordinieren. Darüber hinaus hat sie auch eine Motivationswirkung, wenn die Ziele realistisch und erreichbar gesetzt werden. Neben der Budgetplanung, übernimmt die Budgetierung auch die Budgetkontrolle und Abweichungsanalyse.83
Die klassische Budgetierung wird viel kritisiert aufgrund des hohen (Zeit)aufwands und den damit verbundenen Kosten.84 Aber auch die Inflexibilität und der starke Fokus auf finanzielle Steuerungsgrößen werden häufig bemängelt. Aus diesen Gründen wurden die klassischen Budgetierungskonzepte um neue Lösungsvorschläge ergänzt.
Das Konzept des Better Budgeting versucht durch eine Fokussierung der Planungsinhalte und eine Verkürzung der Budgetierungsprozesse eine weniger aufwendige Budgetierung zu gewährleisten.85 Dabei konzentriert es sich auf erfolgskritische Prozesse und eine Marktorientierung im Gegensatz zu der klassischen Fortschreibung, bei der sich an Erfahrungsgrößen der Vergangenheit orientiert wird. Durch diese Zeitersparnis kann der Planungszeitraum verkürzt werden. Beyond Budgeting hingegen verfolgt einen radikaleren Ansatz, der auf einem Planungs- und Kontroll- konzept ohne Budgets basiert. Durch die Delegation von Ressourcenverantwortung können die Mitarbeiter motiviert werden und die Planungsqualität durch größere Marktorientierung verbessert werden.
Die in der Planung festgelegten und in der Budgetierung aufgeteilten Werte sollten von den Controllern kontrolliert werden. Dabei werden die Pläne überprüft, korrigiert und weiterentwickelt. Die Plan-Abweichungsanalyse, auch Plan-Ist-Vergleich genannt, vergleicht die Plan-Werte mit den Ist-Werten aus dem Reporting. Aufgrund des immer volatiler werdenden Umfelds vieler Unternehmen müssen die Planungen um sich abzeichnende Entwicklungen und Prognoseänderungen ergänzt werden.86 Ein solcher Plan-Wird-Vergleich wird Forecasting genannt. Im Rahmen des Forecastings sind die Planprämissen, der Planfortschritt, sowie das Ergebnis zu überprüfen und etwaige Anpassungen vorzunehmen, um ein möglichst realistisches Planungsergebnis zu erhalten.87
Der Controller übernimmt während des gesamten operativen Planungsprozesses vor allem Aufgaben zur Gestaltung des Vorgehens. Diese beginnen mit der Auswahl der geeigneten Budgetierungsverfahren, über die Festlegung des Detaillierungsgrades bis hin zur zeitlichen und sachlichen Organisation des Budgetierungsprozesses.88 Dabei sollte der Controller für Hilfe zur Verfügung stehen und die Pläne kritisch hinterfragen. Durch diese intensive Mitwirkung am operativen Pla- nungs- und Kontrollprozess erlangt der Controller eine hohe Geschäftskenntnis.
2.4 Berufsbild Controller
Bereits in Kapitel 2.1 wurde über das Verständnis des Controllers in Wissenschaft und Praxis gesprochen. Das Praxisverständnis unterscheidet sich hierbei leicht vom dem in der Wissenschaft. Zudem unterlag das Berufsbild des Controllers bereits in der Vergangenheit einem ständigen Veränderungsprozess.
Das klassische Rollenbild des Controllers war das eines „Erbsenzählers“, dessen Hauptaufgabe darin bestand, Zahlen für das Unternehmen bereitzustellen. Charakterisiert wurde er häufig als penibel, genau, zahlenverliebt und systemfixiert.89 Der Controller übernahm generell nicht-operative, hoch spezialisierte Back-Office-Tä- tigkeiten, wie etwa die Kostenrechnung und Kalkulationen.90 Er hatte im Unternehmen nur einen geringen Stellenwert. Nach Schäffer und Weber legten die Controller in der Folgezeit „ihre Ärmelschoner ab und tauschten die Erbsen gegen das Steuerrad im Unternehmen“.91 Der Controller wurde nicht mehr als Erbsenzähler, sondern als Navigator im Unternehmen wahrgenommen. Dies gelang ihm unter anderem durch die komplexen Planungs- und Kontrollsysteme, die der Controller entwarf und betrieb. Die Nähe zum Management gelang ihm durch die Operationalisierung der Unternehmensziele in Form der Planung und der damit verbundenen regelmäßigen Berichterstattung und Kommentierung. Durch die klassische Zahlenorientierung und Affinität zum Informationssystem und dessen Informationsbasis war der Controller mit den neuen Aufgaben nicht überfordert, sondern stärkte seine Rolle als Navigator im Unternehmen. Heutzutage ist für einen Großteil der Controller die Rolle des Navigators Standard in der die Entscheidungsunterstützung des Managements an Wichtigkeit gewann.
Zunehmend erweitert sich dieses Bild in Richtung des sogenannten Business Partners, der nahezu „auf Augenhöhe“ mit dem Manager gesehen wird.92 Die Entwicklung wird dabei hauptsächlich von den Managern getrieben, die angesichts der ständigen Veränderungen und des zunehmenden Wettbewerbsdrucks die Unterstützung des Controllers als proaktiven Ideengeber und -treiber schätzt.93 Jedoch ist die Rolle des Business Partners nicht festgeschrieben und lässt viel Raum für unterschiedliche Interpretationen.94 Das Basisverständnis des Controllers als technischer Experte und zuverlässiger Zahlenlieferant bleibt weiterhin gültig und auch wichtig. Die neuen Aufgaben sind als Erweiterung der Kompetenzen und des Aufgabenbereichs zu sehen, wohingegen traditionelle Controlling-Aufgaben wie die Kostenrechnung und Kalkulation zunehmend durch automatisierte IT-Lösungen vereinfacht und an Sacharbeiter abgegeben werden.95
[...]
1 Vgl. EMC Deutschland GmbH (2014), Abs. 1.
2 Vgl. Altendorf/Baumöl (2015), S. 275.
3 Vgl. Schuster (2016).
4 Vgl. KPMG /LMUMünchen (2014), S. 4.
5 Vgl. Schuster (2016).
6 Vgl. Reuter (2016), S. 1; Horváth / Gräf (2014) S. 17 f.
7 Vgl. Seufert (2014b), S. 418; Bange (2014), S. 18.
8 Vgl. Coenenberg et al. (2016), S. 33; Weber /Schäffer (2016), S.3.
9 Vgl. Jackson (1949), S. 9; Weber /Schäffer (2016), S. 3.
10 Vgl. Horváth (2015), S. 22.
11 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 3.
12 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 8.
13 Vgl. Schäffer / Weber (2016a), S. 20 f.; Horváth (2015), S. 22-30; Küpper et al. (2013), S. 3-5.
14 Vgl. Hoffmann (1972), S. 85.
15 Vgl. Heigl (1989), S. 3.
16 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 59; Horváth (2015), S. 172 f.
17 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 19; Weber /Schäffer (2016), S. 22.
18 Hahn (1987), S. 6.
19 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 22.
20 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 24.
21 Vgl. Horváth (2015), S. 56; Weber /Schäffer (2016), S. 24; Küpper et al. (2013), S. 33.
22 Vgl. Weber /Schäffer (2000), S. 109.
23 Vgl. Horváth (2015), S. 56.
24 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 35 f.; Horváth (2015), S. 59.
25 Vgl. Küpper (1987), S. 96; Küpper et al. (2013), S. 45; Weber /Schäffer (2016), S. 24 f..
26 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 26.
27 Vgl. Weber et al. (2007), S. 33.
28 Vgl. im Detail Weber / Schäffer (2000), S. 109 f.; Weber / Schäffer (2016), S. 20-27.
29 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 27; Küpper et al. (2013), S. 22.
30 Weber /Schäffer (2016), S. 60.
31 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 60.
32 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 23 f.
33 Schneider (2005), S. 67.
34 Vgl. Ernst et al. (2008), S. 731.
35 Ernst et al. (2008), S. 731.
36 Vgl. zu diesem Absatz Gänßlen et al. (2012), S. 1 f.
37 Vgl. Gänßlen et al. (2012), S. 4 f.
38 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 34 f.
39 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 35; Horváth (2015), S. 24 f.
40 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 13.
41 Vgl. zu diesem Absatz Horváth (2015), S. 27.
42 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 184, Weber /Schäffer (2016), S. 93.
43 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 82.
44 Vgl. bspw. Wöhe et al. (2016), S. 630-633; Küpper et al. (2013), S. 185 f.
45 Vgl. Wöhe et al. (2016), S. 199.
46 Vgl. für nähere Informationen bspw. Wöhe et al. (2016), S. 632, 646.
47 Vgl. Weber / Schäffer (2016), S. 128-131.
48 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 138.
49 Vgl. für nähere Informationen zu Schwächen bspw. Weber /Schäffer (2016), S. 128-138.
50 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 131.
51 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 175 f.
52 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 168, S. 176.
53 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 142.
54 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 172.
55 Vgl. Reichmann /Hoffjan (2011), S. 23 f.
56 Vgl. bspw. Küpper et al. (2013), S. 476.
57 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 178.
58 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 178.
59 Vgl. Reichmann /Lachnit (1977), S. 45; Küpper et al. (2013), S. 473 f.
60 Vgl. Reichmann /Hoffjan (2011), S. 31.
61 Vgl. Horváth (2015), S. 291; Weber /Schäffer (2016), S. 197.
62 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 199 f.
63 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 12, 237.
64 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 230.
65 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 238.
66 Vgl. zu diesem Absatz Küpper et al. (2013), S. 231 f.; Weber /Schäffer (2016), S. 238 f.
67 Vgl. Schäffer / Weber (2015), S. 16-17.
68 Vgl. zu diesem Absatz Grönke et al. (2014), S. 68.
69 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 390.
70 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 136.
71 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 390.
72 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 137.
73 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 391 f.
74 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 412.
75 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 345 f.
76 Vgl. Küpper et al. (2013), S. 137; Weber /Schäffer (2016), S. 346.
77 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 346-348.
78 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 346.
79 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 350 f.
80 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 301.
81 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 301 f.
82 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 302 f.
83 Vgl. Horváth (2015), S. 121, S. 129.
84 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 312; Horváth (2015), S. 131.
85 Vgl. zu diesem Absatz Horváth (2015), S. 132; Weber /Schäffer (2016), S. 313.
86 Vgl. Horváth (2015), S. 101.
87 Vgl. Horváth (2015), S. 101 f.
88 Vgl. zu diesem Absatz Weber /Schäffer (2016), S. 320 f.
89 Vgl. Schäffer / Weber (2014), S. 87; Weber /Schäffer (2016), S. 15.
90 Vgl. Seefried et al. (2015), 558 f.; Schäffer / Weber (2014), S. 87.
91 Vgl. Schäffer / Weber (2014), S. 87 f.; Seefried et al. (2015), S. 559.
92 Vgl. Schwalb (2016), S. 11; Weber /Schäffer (2016), S. 17.
93 Vgl. Schäffer / Weber (2014), S. 88; Seefried et al. (2015), S. 558 f.
94 Vgl. Weber /Schäffer (2016), S. 17.
95 Vgl. Seefried et al. (2015), S. 559; Schäffer / Weber (2014), S. 88.
-
-
-
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X.