Rechtsformwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Kritische Auseinandersetzung mit Fachliteratur zu zivilrechtlichen und steuerlichen Folgen

Bachelorarbeit , 2016 , 87 Seiten , Note: 1,3

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Die Wahl der Rechtsform ist eine langfristige, wenngleich nicht unabänderliche Entscheidung. In Deutschland bietet das Zivilrecht eine Vielzahl an Rechtsformen, zwischen denen Unternehmen wählen können. Im Wesentlichen besteht die Wahl zwischen einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder einer Mischform zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, wie beispielsweise die GmbH & Co. KG.

Unternehmen haben zumeist Hemmungen, ihre Rechtsform an die gegebenen Rahmenbedingungen ihres Unternehmens anzupassen. Dies ist den unübersichtlichen Folgen geschuldet, die sich aus einer Umwandlung ergeben können. Insbesondere die steuerlichen Folgen sind, abhängig von den Gegebenheiten, schwer durchschaubar.

Von der Problemstellung ausgehend, ist das Ziel der vorliegenden Arbeit, anhand einer Literaturanalyse zu ermitteln, wie sich eine Umwandlung, speziell der Rechtsformwechsel, vollzieht. Die Arbeit fokussiert sich dabei auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.
Die vorliegende Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Das erste Kapitel bringt die Relevanz des Themas, die Zielsetzung und den im Folgenden kurz erläuterten Aufbau der Arbeit zum Ausdruck.

Das zweite Kapitel stellt die Kapitalgesellschaft und die Personengesellschaft in einem Rechtsformvergleich auf zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Ebene gegenüber. Des Weiteren werden die unterschiedlichen Motive, die zu einer Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft führen, erörtert.

Im dritten Kapitel werden die beiden notwendigen Gesetze für eine Umwandlung vorgestellt sowie die einzelnen Möglichkeiten zur Änderung der Rechtsform dargestellt.

Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit dem zivilrechtlichen Formwechsel. Dabei werden explizit der Ablauf sowie die daraus resultierenden Rechtsfolgen aufgezeigt.

Im fünften Kapitel wird der Formwechsel aus steuerrechtlicher Sicht betrachtet. Untersucht werden insbesondere die Auswirkungen auf die übertragende Kapital-gesellschaft, die übernehmende Personengesellschaft sowie die Anteilsinhaber. Hierbei wird auf unterschiedliche Sachverhalte eingegangen, die die steuerlichen Folgen erheblich beeinflussen können. Das Kapitel endet mit einem Abschlussfall, der die steuerlichen Folgen veranschaulichen soll.

Die vorliegende Arbeit schließt in Kapitel sechs mit einer Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse ab.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Der Rechtsformvergleich
2.1 Zivilrechtliche Grundlagen
2.1.1 Grundlagen zur Kapitalgesellschaft
2.1.2 Grundlagen zur Personengesellschaft
2.2 Steuerrechtliche Grundlagen
2.2.1 Besteuerung der Kapitalgesellschaft
2.2.1.1 Besteuerung auf Ebene der Körperschaft
2.2.1.2 Besteuerung auf Ebene der Anteilsinhaber
2.2.2 Besteuerung der Personengesellschaft
2.3 Steuerbelastungsvergleich
2.4 Motive der Umwandlung
2.4.1 Betriebswirtschaftliche Gründe
2.4.2 Steuerrechtliche Motive

3. Definition einer Umwandlung
3.1 Zivilrechtlicher Begriff einer Umwandlung
3.1.1 Möglichkeiten der Vermögensübertragung
3.1.2 Das Umwandlungsgesetz
3.1.2.1 Aufbau des UmwG
3.1.2.2 Umwandlungsarten nach dem UmwG
3.2 Steuerrechtlicher Begriff einer Umwandlung
3.2.1 Das Umwandlungssteuergesetz
3.2.2 Der Umwandlungssteuererlass
3.3 Verhältnis von UmwG zu UmwStG

4. Formwechsel aus zivilrechtlicher Sicht
4.1 Grundlagen
4.2 Der Ablauf des Formwechsels
4.2.1 Planungs- und Vorbereitungsphase
4.2.2 Beschlussphase
4.2.3 Vollzugsphase
4.3 Rechtsfolgen

5. Formwechsel aus steuerrechtlicher Sicht
5.1 Grundlagen
5.2 Rückwirkungsfunktion
5.2.1 Ausscheidende und eintretende Anteilsinhaber
5.2.2 Gewinnausschüttung
5.2.3 Zahlungen an Gesellschafter der umwandelnden Kapitalgesellschaft
5.2.4 Pensionszusagen an Gesellschafter der umwandelnden Kapitalgesellschaft
5.3 Steuerliche Folgen des übertragenden Rechtsträgers
5.3.1 Schlussbilanz
5.3.2 Übertragungsergebnis
5.4 Steuerliche Folgen des übernehmenden Rechtsträgers und Anteilsinhaber
5.4.1 Wertverknüpfung und Eintritt in die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft
5.4.2 Besteuerung des Vermögens
5.4.2.1 Vollausschüttungsfiktion
5.4.2.2 Ermittlung des Übernahmeergebnisses
5.4.2.3 Anschaffungs- und Einlagefiktion
5.4.2.4 Besteuerung des Übernahmeergebnisses
5.2.4.5 Übernahmefolgegewinn
5.4.3 Nebensteuern
5.5 Abschlussfall

6. Fazit

Anhang mit Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbau des Umwandlungsgesetzes

Abbildung 2: Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes

Abbildung 3: Verhältnis von UmwG zu UmwStG

Abbildung 4: Ablauf des Formwechsels

Abbildung 5: Berechnung Übertragungsergebnis

Abbildung 6: Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Abbildung 7: Fälle der Anschaffungs- & Einlagefiktion nach § 5 UmwStG

Abbildung 8: Beteiligungsverhältnis der AB-GmbH

Abbildung 9: Handelsrechtliche Bilanz der AB-GmbH

Abbildung 10: Steuerrechtliche Schlussbilanz der AB-GmbH

Abbildung 11: Ermittlung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG

Abbildung 12: Ermittlung Übernahmeergebnis

Abbildung 13: Steuerbelastung der Anteilsinhaber

Abbildung 14: Eröffnungsbilanz der AB-OHG

Abbildung 15: Spaltungsarten

Abbildung 16: Schlussbilanz der X-GmbH

1. Einleitung

Die Wahl der Rechtsform ist eine langfristige, wenngleich nicht unabänderliche Entscheidung. Im Jahr 2014 haben sich über 309.000¹ Gründer der Entscheidung gestellt in welcher Rechtsform ihr Unternehmen, gerade im Hinblick auf betriebswirtschaftliche, steuerliche und rechtliche Gesichtspunkte, betrieben werden soll. In Deutschland bietet das Zivilrecht eine Vielzahl an Rechtsformen, zwischen denen Unternehmen wählen können. Im Wesentlichen besteht die Wahl zwischen einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder einer Mischform zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, wie beispielsweise die GmbH & Co. KG. Mit 63,2 % entscheidet sich der Großteil der Unternehmen für die Führung in Form eines Einzelunternehmens. 18,4 % entschließen sich hingegen für eine Kapitalgesellschaft und nur 12,5 % für die Personen- gesellschaft.²

Jedoch ist auch in den folgenden Jahren über die Rechtsform nachzudenken, wenn sich Faktoren im internen und externen Umfeld eines Unternehmens ändern. Insbesondere mittelständische Unternehmen unterliegen einem permanenten Wandel. Durch Änderung der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen drängt sich die Frage auf, ob die zu anfangs gewählte Rechtsform immer noch günstig erscheint oder, ob eine Umwandlung sinnvoll ist. Gründe für eine Umwandlung sind verschiedenster Natur. So kann ein wichtiger Punkt die Haftungsbeschränkung sein, da gerade bei Einführung von neuen Produkten mit hohen Garantieansprüchen die Risikominimierung ein wichtiges Kriterium ist. Ein weiterer Punkt kann beispielsweise die Beschaffung von Kapital sein, da gerade der Einführung neuer Produkte die Forschung und Entwicklung vorangeht, die wiederum einen hohen Kostenfaktor darstellt.

Unternehmen haben zumeist Hemmungen ihre Rechtsform an die gegebenen Rahmenbedingungen ihres Unternehmens anzupassen. Dies ist den unübersichtlichen Folgen geschuldet, die sich aus einer Umwandlung ergeben können. Insbesondere die steuerlichen Folgen sind, abhängig von den Gegebenheiten, schwer durchschaubar. Daher sind vor jeder Umwandlung eine genaue Bestandsaufnahme der Gegebenheiten und eine Analyse der Folgen unabdingbar.

Von der Problemstellung ausgehend ist das Ziel der vorliegenden Arbeit anhand einer Literaturanalyse zu ermitteln, wie sich eine Umwandlung, speziell der Rechtsformwechsel, vollzieht. Die Arbeit fokussiert sich dabei auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Herausgearbeitet werden sollen die zivilrechtlichen sowie steuerlichen Folgen des Formwechsels. Es soll aufgezeigt werden, wie unterschiedliche Sachlagen zu unterschiedlichen Folgen bei einem Rechtsformwechsel führen können.

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Das erste Kapitel bringt die Relevanz des Themas, die Zielsetzung und den im Folgenden kurz erläuterten Aufbau der Arbeit zum Ausdruck. Das zweite Kapitel stellt die Kapitalgesellschaft und die Personengesellschaft in einem Rechtsformvergleich auf zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Ebene gegenüber. Des Weiteren werden die unterschiedlichen Motive, die zu einer Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft führen, erörtert. Im dritten Kapitel werden die beiden notwendigen Gesetze für eine Umwandlung vorgestellt sowie die einzelnen Möglichkeiten zur Änderung der Rechtsform dargestellt. Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit dem zivilrechtlichen Formwechsel. Dabei werden explizit der Ablauf sowie die daraus resultierenden Rechtsfolgen aufgezeigt. Im fünften Kapitel wird der Formwechsel aus steuerrechtlicher Sicht betrachtet. Untersucht werden insbesondere die Auswirkungen auf die übertragende Kapital- gesellschaft, die übernehmende Personengesellschaft sowie die Anteilsinhaber. Hierbei wird auf unterschiedliche Sachverhalte eingegangen, die die steuerlichen Folgen erheblich beeinflussen können. Das Kapitel endet mit einem Abschlussfall, der die steuerlichen Folgen veranschaulichen soll. Die vorliegende Arbeit schließt in Kapitel sechs mit einer Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse ab.

2. Der Rechtsformvergleich

Steuerliche und zivilrechtliche Kriterien müssen vor der Wahl einer Rechtsform genau analysiert werden, um hieraus die passenden Umwandlungsmotive in Hinblick auf die wirtschaftliche Situation im Unternehmen ableiten zu können.³

2.1 Zivilrechtliche Grundlagen

Die zivilrechtlichen Grundlagen spielen bei der Entscheidung der passenden Rechtsform eine essentielle Rolle. Wichtige Faktoren sind hierbei u.a. das Haftungsverhältnis, die Organisationsgewalt, sowie die Rechnungslegungs- und Publizitätspflichten. Um den Unterschied zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft kurz darstellen zu können, lässt sich zusammenfassen, dass das wesentliche Merkmal einer Kapitalgesellschaft die Kapitalbeteiligung ist. Bei einer Personengesellschaft hingegen steht die Person des einzelnen Gesellschafters im Mittelpunkt.

2.1.1 Grundlagen zur Kapitalgesellschaft

Unter den Begriff der Kapitalgesellschaften fällt die Aktiengesellschaft (AG), die Europäische Gesellschaft (SE), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Im Folgenden sollen exemplarisch die zwei häufigsten Formen der Kapitalgesellschaft, die AG und GmbH, näher erläutert werden.

Die Kapitalgesellschaft ist eine eigenständige juristische Person und mit eigener Rechts- persönlichkeit ausgestattet⁴, die insbesondere vom Gläubigerschutz geprägt ist. Charakteristisch für Kapitalgesellschaften ist ein vom Gesetzgeber festgeschriebenes Garantiekapital, dessen Höhe in der Satzung festgelegt wird und als Haftungsstock für Gläubiger sowie als Kreditgrundlage dient. Je nach Rechtsform schreibt das Gesetz bestimmte Mindestkapitalbeträge vor, die als Grundvoraussetzung erfüllt sein müssen. Bei der AG wird dieses Kapital als Grundkapital (§ 1 Abs. 2 AktG) bezeichnet und muss mindestens 50.000 EUR (§ 7 AktG) betragen. Bei der GmbH hingegen ist das Kapital als Stammkapital (§ 5 Abs. 1 GmbHG) mit mindestens 25.000 EUR beziffert. Kapital- gesellschaften haben eine auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung, d.h. eine persönliche Haftung besteht grundsätzlich nur für die Erbringung der Einlage. Die Einlage- pflicht richtet sich nach § 54 AktG sowie nach § 19 GmbHG und stellt damit einen wesentlichen Bestandteil der Pflichten eines Mitgliedes dar. Die Beteiligung der Mitglieder richtet sich nach der Höhe der geldwerten Einlage, sprich dem Bruchteil des Garantiekapitals.

Weiteres Wesensmerkmal einer Kapitalgesellschaft ist die Führung und Vertretung in Form der Fremdorganschaft, d.h. die Funktion des Organmitglieds ist nicht an die Gesellschaftereigenschaft geknüpft.⁵ Dies bringt Vor- und Nachteile mit sich. Das Fremdmanagement agiert zum einen sehr professionell, führt jedoch zum anderen ebenfalls zu weniger Unternehmensgebundenheit und Traditionsverantwortlichkeit.

Die körperschaftliche Struktur ist eine zusätzliche Besonderheit der Kapitalgesellschaften, dies bedeutet der Bestand der Gesellschaft ist unabhängig von ihren Mitgliedern und Gründern. Es besteht im Grunde ein freies Ein- und Austrittsrecht für Gesellschafter. Insbesondere bei der AG ist ein Ein- und Austritt aufgrund der leichten Fungibilität der Anteile ohne weiteres möglich.⁶ Bei der GmbH hingegen ist zur Übertragung von Geschäfts- anteilen für das Verpflichtungs- und das Verfügungsgeschäft die notarielle Form erforderlich.⁷

Die Gründung einer Kapitalgesellschaft lässt sich grundsätzlich in drei Phasen einteilen: Vorgründungsstadium, Gründungsstadium und Entstehung. Jeder Errichtung einer Gesellschaft geht notwendigerweise ein Vorgründungsstadium voraus, in dem sich eine bzw. mehrere Personen bewusst vertraglich zusammenschließen und einen Vorvertrag abschließen, der alle wesentlichen Regelungen des künftigen Gesellschaftsvertrages beinhaltet. Die dabei entstehende Rechtsform ist regelmäßig die GbR bzw. eine OHG, falls ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB betrieben wird.⁸ Die Haftungsbeschränkung nach GmbHG und AktG gilt nicht. Forderungen und Verbindlichkeiten gehen nicht automatisch auf die zukünftig eingetragene GmbH über, da keine Identität besteht.⁹ Mit Unterzeichnung des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages bzw. Satzung und Übernahme der Anteile der Gesellschaft beginnt das Gründungsstadium, in welchem bereits eine Vorgesellschaft als eigenständiges Zuordnungssubjekt besteht. Die Vorgesellschaft ist eine Personen- vereinigung eigener Art, „die sich dem gesetzlichen Typenkatalog von Gesellschaftsformen entzieht.“¹⁰ Die Vorgesellschaft ist körperschaftlich strukturiert und praktisch voll rechtsfähig, deren Rechte und Pflichten mit Eintragung in das Handelsregister (HR) automatisch auf die Kapitalgesellschaft übergehen. Der primäre Zweck der Vorgesellschaft ist die Eintragung ins HR und die damit verbundene Errichtung der Kapitalgesellschaft. Die Geschäftsführungs- befugnis sowie Vertretung in dieser Phase erstrecken sich lediglich auf die gründungs- notwendigen Geschäfte. Allerdings kann die Vorgesellschaft die angestrebte Tätigkeit der Kapitalgesellschaft bereits aufnehmen, sofern alle Gesellschafter zustimmen.¹¹ Bei der AG sind im Gründungsstadium weitere formale Anforderungen zu beachten, u.a. die Bestellung des ersten AR, des Abschlussprüfers und des Vorstandes sowie der Gründungsbericht und die Gründungsprüfung. Sind alle Anforderungen erfüllt, entsteht die Kapitalgesellschaft mit Eintragung ins HR.¹²

Die erweiterten Anforderungen an die Gründung einer AG unterstreicht die Satzungsstrenge, die im Aktienrecht gilt. Gesetzliche Regelungen beherrschen das Leben der AG und nicht die Satzung. Deutlich wird dies durch den § 23 Abs. 5 AktG, in dem geregelt ist, dass von der Satzung nur abgewichen werden darf, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist, wohingegen bei der GmbH eine erhöhte Gestaltungsfreiheit greift.

Die innere Struktur einer Kapitalgesellschaft besteht je nach Rechtsform aus zwei oder drei Organen. Bei der AG sind es folgende drei Organe: Vorstand, Aufsichtsrat und Haupt- versammlung. Die Hauptversammlung beschließt über die Satzung der Gesellschaft und trifft andere grundlegende Entscheidungen.¹³ Sie bestellt den Aufsichtsrat, der seinerseits den Vorstand bestellt. Der Vorstand führt die Geschäfte der Gesellschaft und wird dabei vom Aufsichtsrat überwacht.

Die GmbH besitzt im Gegensatz zur AG zwei Organe: Geschäftsführung und Gesellschafter- versammlung. Ein Aufsichtsorgan ist nicht zwingend erforderlich, kann aber in der Satzung vereinbart werden (§ 52 GmbHG). Zwingend ist ein Aufsichtsrat zu bilden, wenn die Voraussetzungen nach dem Mitbestimmungsrecht (insbesondere DrittelbG und MitbestG) vorliegen.¹⁴ Der Geschäftsführer vertritt die Gesellschaft im Außenverhältnis und leitet die Gesellschaft im Innenverhältnis. Dabei ist der Geschäftsführer an die Beschränkungen des Gesellschaftsvertrages gebunden ist, vor allem aber auch an Weisungen der Gesellschafter- versammlung (§ 37 Abs. 1 GmbHG).

Hinsichtlich der Rechnungslegung, Prüfung und Publizität werden an die unterschiedlichen Kapitalgesellschaften nahezu die gleichen Anforderungen gestellt. Die GmbH und AG haben grundsätzlich nach § 238 HGB Bücher zu führen und einen Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und ggf. Lagebericht) nach §§ 264, 289 HGB zu erstellen. Nicht kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften können je nach Größe (§ 267 HGB) die Erleichterungsvorschriften in Anspruch nehmen. Kapitalmarktorientierte Kapital- gesellschaften i.S.d. § 264d HGB gelten nach § 267 Abs. 3 HGB immer als große Kapitalgesellschaft und bedürfen der Erfüllung des gesamten Anforderungskataloges an Rechnungslegung, Prüfung und Publizität.¹⁵

2.1.2 Grundlagen zur Personengesellschaft

Unter Personengesellschaften fällt die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG), die stille Gesellschaft und die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV). Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird auf eine genauere Ausführung der EWIV verzichtet, da diese im Wirtschaftsleben von untergeordneter Bedeutung ist. Es handelt sich hier um eine auf dem EG-Recht basierende Personengesellschaft, bei der sich Unternehmen aus mindestens zwei Mitgliedsstaaten der EG zusammenschließen.¹⁶

Personengesellschaften sind zwar selbst keine juristischen Personen, können jedoch unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, sowie vor Gericht klagen und verklagt werden. Charakteristisch für eine Personengesellschaft ist das Prinzip der Selbstorganschaft. Die Geschäftsführungsbefugnis und die Vertretungsbefugnis sind an die Gesellschafterstellung gebunden. Des Weiteren haften die Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft unmittelbar, gesamtschuldnerisch und unbegrenzt mit ihrem Privatvermögen. „Herrschaft und Haftung sollen grundsätzlich in einer Hand vereint sein.“¹⁷

Der Zusammenschluss einer Personengesellschaft beruht auf dem persönlichen Vertrauen, welches sich die Gesellschafter entgegenbringen. Der Fortbestand einer Personen- gesellschaft ist daher grundsätzlich vom unveränderten Zusammenschluss des Personenkreises abhängig. Ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter ist die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft nicht übertragbar und nicht vererblich.

Die GbR ist die Grundform der Personengesellschaften. Die gesetzlichen Regelungen zur GbR finden sich in den §§ 705ff. BGB. Der rechtliche Rahmen für die OHG, KG sowie stille Gesellschaft sind im Handelsrecht niedergelegt: Für die OHG gelten die §§ 105ff. HGB, für die KG gelten die §§ 161ff. HGB und für die stille Gesellschaft die §§ 230ff. HGB. Soweit die im HGB genannten Bestimmungen nicht einschlägig sind, wird über die §§ 105 Abs. 2 und 161 Abs. 2 HGB auf das Recht der GbR im BGB verwiesen. Die Partnerschaftsgesellschaft hingegen ist in einem eigenen Gesetz (PartGG) geregelt, wobei hier ebenfalls auf das Recht von OHG und GbR verwiesen wird. Die KG ist von der OHG lediglich durch die unterschiedlichen Gesellschafter abzugrenzen. Die Kommanditgesellschaft unterscheidet dabei zwischen zwei Gesellschaftertypen. Dem Komplementär als Vollhafter und dem Kommanditist, der ausschließlich mit seiner Einlage haftet. Bei der OHG hingegen gibt es keine Unterscheidung der Gesellschafter, hier haften alle Gesellschafter unmittelbar akzessorisch.¹⁸

Bei Personengesellschaften gilt grundsätzlich das Prinzip der Formfreiheit. Gesellschaftsverträge sind inhaltlich nicht beschränkt und grundsätzlich bis auf wenige Ausnahmen¹⁹ formfrei wirksam. Im Ergebnis ist die Personengesellschaft somit deutlich flexibler in den gesellschaftsrechtlichen Regelungen.²⁰

Während bei der Kapitalgesellschaft der Gläubigerschutz mit der Kapitalerhaltung (§ 30 GmbHG, § 57 AktG) im Vordergrund steht, gibt es bei der Personengesellschaft im Grundsatz keinen Kapitalschutz. Für den Gewinn gilt der Grundsatz der Vollausschüttung (§§ 121, 122 Abs. 1 HGB). Eine Ausnahme besteht lediglich beim Kommanditisten, welcher sein Kapital prinzipiell nicht entnehmen kann (§ 169 Abs. 1 HGB).²¹

Hinsichtlich der Rechnungslegung, Prüfung und Publizität gelten für die Personengesellschaft die stringenten Bilanzierungsregeln der Kapitalgesellschaften (§ 264ff. HGB) nicht. Für die Personengesellschaften gelten im Ergebnis nur die allgemeinen Rechnungslegungsstandards (§ 238 - 263 HGB). Insbesondere brauchen sie weder Anhang noch Lagebericht zu erstellen oder sich einer Abschlussprüfung zu unterziehen, es sei denn im Gesellschaftsvertrag wird anderes vereinbart. Allerdings gibt es für große Personen- gesellschaften eine Rückausnahme gemäß PublG. Erfüllt die Gesellschaft die Größen- kriterien nach § 1 PublG (Bilanzsumme > 65 Mio. EUR; Umsatzerlöse > 130 Mio. EUR; Arbeitnehmer > 5.000) so ist eine Abschlussprüfung erforderlich. Des Weiteren sind die wesentlichen Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden. Gleiches gilt für Personen- gesellschaften, die keinen unmittelbar oder mittelbar persönlich haftenden Gesellschafter (§ 264a HGB) haben. Festzuhalten bleibt jedoch, dass Personengesellschaften grundsätzlich geringere Anforderungen an Rechnungslegung, Prüfung und Publizität haben.²²

2.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Das deutsche Steuerrecht ist geprägt vom Dualismus einkommensteuerpflichtiger Personenunternehmen und körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. Für Kapitalgesellschaften gilt das sog. Trennungsprinzip und für Personengesellschaften das Transparenzprinzip.²³ Im Folgenden werden die beiden Besteuerungskonzepte erläutert.

2.2.1 Besteuerung der Kapitalgesellschaft

Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unterliegen Kapitalgesellschaften mit ihren sämtlichen Einkünften (Welteinkommensprinzip) der Körperschaftssteuer, sofern sie ihre Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO bzw. ihren Sitz i.S.d. § 11 AO im Inland haben. Die erzielten Einkünfte werden grundsätzlich den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG zugeordnet, unabhängig davon ob es sich dabei um ein Handelsgewerbe oder eine freiberufliche Tätigkeit handelt.

Wie bereits zivilrechtlich wird auch steuerrechtlich bei einer Kapitalgesellschaft zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter unterschieden. Zwischen der Körperschaft und ihren Anteilsinhaber herrscht das sog. Trennungsprinzip, d.h. die Vermögenssphären der Körperschaft und der Anteilsinhaber müssen steuerlich getrennt betrachtet und beurteilt werden. Die Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft beginnt nicht mit Eintragung ins HR, sondern vielmehr schon im Gründungsstadium nach Unterzeichnung und notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrages bzw. Satzung.²⁴

2.2.1.1 Besteuerung auf Ebene der Körperschaft

Die Grundlage für die Besteuerung auf Ebene der Körperschaft bildet die Ermittlung der Einkünfte. Ist die Höhe der Einkünfte ermittelt, wird daraus die Körperschaftssteuer- und Gewerbesteuerlast errechnet.

Ausgangsgröße für die Ermittlung der steuerrechtlichen Einkünfte ist das handelsrechtliche Ergebnis des Wirtschaftsjahres. Jedoch ist die Zielsetzung der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung unterschiedlich.²⁵ Das Steuerrecht enthält daher eigene Vorschriften zur Gewinnermittlung, die teilweise die handelsrechtlichen Vorschriften ersetzen. Nach § 60 Abs. 2 EStDV wird das Ergebnis der Handelsbilanz mit steuerlichen Korrekturen an die Steuerbilanz angepasst.²⁶ Als Bemessungsgrundlage für die KSt gilt gemäß § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen. Hierzu verweist der § 8 Abs. 1 KStG neben den Vorschriften des KStG auf die Regelungen des EStG, da das KStG selbst keinen eigenständigen Einkommensbegriff definiert. Die Rechtsnormen des EStG werden durch die zusätzlichen Vorschriften des KStG ergänzt. So regelt das KStG zusätzlich erfolgswirksame Vorgänge der Einkommensermittlung (§§ 8 Abs. 3 - 8c KStG) sowie die nicht abziehbaren Aufwendungen und Erträge (§§ 9, 10 KStG), welche außerbilanziell dem Steuerbilanzergebnis hinzu- bzw. abgerechnet werden und somit den Gesamtbetrag der Einkünfte darstellen.²⁷

Nachdem der Gesamtbetrag der Einkünfte ermittelt ist, können negative Einkünfte aus vorherigen Wirtschaftsjahren einkommensübergreifend vorgetragen (Verlustvortrag), als auch zurückgetragen (Verlustrücktrag) werden. Der Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG ist im Vergleich zum Verlustvortrag zeitlich und betragsmäßig begrenzt. Zurückgetragen werden kann in das Veranlagungsjahr vor Verlustentstehung bis zu einem Höchstbetrag von 1.000.000 EUR bei Einzelveranlagung (bei Zusammenveranlagung: 2.000.000 EUR). Der Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG kann bis zu einem Sockelbetrag von 1 Mio. EUR bei Einzelveranlagung (bei Zusammenveranlagung 2 Mio. EUR) vorgetragen werden. Der den Sockelbetrag übersteigenden Verlust wird lediglich in Höhe von 60 % anerkannt.²⁸

Das nach den einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften korrigierte und ggf. um einen Verlustrücktrag bzw. Verlustvortrag gekürzte zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft wird in dem Zeitpunkt, in dem es als entstanden gilt, der KSt unterworfen (Feststellungsprinzip). Gemäß § 23 Abs. 1 KStG wird der einheitliche Körperschaftsteuersatz i.H.v. 15 % zzgl. des Solidaritätszuschlags (SolZ) i.H.v. 5,5 % angewendet. Zusätzlich zur KSt unterliegt jeder Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG (soweit er im Inland betrieben wird) u.a. nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG auch jede Kapitalgesellschaft, der Gewerbesteuer (GewSt). Die GewSt wird von den Gemeinden als Objektsteuer erhoben, wobei der Hebesatz der Gemeinden abweichen kann. Als Bemessungsgrundlage dient der GewSt-Messbetrag (§ 14 GewStG), der sich durch Anwendung eines Prozentsatzes, der sog. Steuermesszahl i.H.v. 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG), auf den abgerundeten und um Freibeträge gekürzten Gewerbeertrag ergibt.²⁹ Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag ist hingegen der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, welcher nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelt wird. Zur Berechnung des Gewerbeertrags wird das zu versteuernde Einkommen um Hinzu- rechnungen i.S.d. § 8 GewStG vermehrt und um Kürzungen i.S.d. § 9 GewStG vermindert.³⁰ Trotz den engen Anknüpfungen an die Gewinnermittlungsvorschriften des KStG besteht keine Bindungswirkung für die GewSt. Die Gewinnermittlung basiert auf einer selbstständigen Feststellung. Der KSt-Bescheid stellt insoweit keinen Grundlagenbescheid dar.³¹ Für die Verlustverrechnung der GewSt gelten die gleichen, bereits oben erläuterten Regelungen der KSt, mit der Ausnahme, dass Gewerbesteuerverluste nicht zurückgetragen, sondern nur in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden können. Nach § 16 Abs. 1 GewStG ergibt sich die GewSt durch Multiplikation des GewSt-Messbetrages mit dem Hebesatz. Die Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ergibt sich folglich aus Summe der KSt zzgl. SolZ und der GewSt.

2.2.1.2 Besteuerung auf Ebene der Anteilsinhaber

Eine Besteuerung auf Ebene der Anteilsinhaber kommt bei einer Kapitalgesellschaft nur vor, wenn eine Ausschüttung an diesen stattfindet. Thesauriert eine Kapitalgesellschaft ihre erwirtschafteten Erträge, können den Anteilsinhabern aufgrund des Trennungsprinzips keine steuerpflichtigen Einkünfte zugerechnet werden.

Bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte beim Empfänger muss grundsätzlich differenziert werden, ob es sich beim Anteilsinhaber um ein Einkommen- oder Körperschaftsteuersubjekt handelt.

Beim körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsinhaber sind die Folgen der Besteuerung abhängig von der Höhe der Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Bei einer Beteiligungsquote größer 10 % ist die Dividende nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG steuerfrei. Lediglich 5 % der Dividenden gelten als nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG, die der KSt von 15% zzgl. SolZ unterliegen. Dadurch soll prinzipiell vermieden werden, dass es durch eine mehrfache Ausschüttung von Gewinnen innerhalb von Körperschaften zu einer kumulierten Belastung mit KSt kommt. Beträgt die Beteiligungs- quote weniger als 10 %, unterliegen die Dividenden beim Empfänger in vollem Umfang der KSt zzgl. SolZ.³²

Beim einkommensteuerpflichtigen Anteilsinhaber hängt die Ermittlung der Einkünfte davon ab, ob die Anteile im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden. Werden die Anteile vom Anteilsinhaber im Privatvermögen gehalten, so wird die Dividende als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst.³³ Durch eine Besteuerung der Gewinne zuerst auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit KSt und GewSt und anschließend bei Ausschüttung auf Ebene der Anteilsinhaber mit ESt, kommt es zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Um diese Doppelbesteuerung zu mildern, wird der gesonderte Steuertarif nach § 32d EStG angewendet. Die Dividenden werden zwar in vollem Umfang besteuert, jedoch unterliegen sie dem einheitlich festgelegten Steuersatz von 25 %. Die Kapitalertragsteuer entfaltet nach § 43 Abs. 1 und Abs. 5 EStG abgeltende Wirkung, d.h. der Anteilsinhaber muss die Gewinnausschüttung nicht mehr in seiner Einkommen- steuererklärung als Einkünfte aus Kapitalvermögen angeben. Grundsätzlich gelten bei der Besteuerung von Dividenden die weiteren Vorschriften zur Bestimmung von Einkünften aus Kapitalvermögen. So mindert beispielsweise der Sparer-Pauschbetrag die Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 801 EUR (bei Zusammenveranlagung: 1.602 EUR), jedoch können die Einkünfte nicht um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten gemindert werden (§ 20 Abs. 9 EStG). Nach § 32d Abs. 6 EStG besteht für den Anteilsinhaber die Möglichkeit, die Dividenden im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen. Diese sog. Günstigerprüfung wird auf Antrag des Steuerpflichtigen angewendet, wenn die Steuerbelastung des individuellen Einkommensteuersatz geringer ist als die pauschale Abgeltungssteuer von 25 % ist. Kann der Anteilsinhaber zudem noch Einfluss auf die betriebswirtschaftliche Entscheidung der Kapitalgesellschaft nehmen, besteht eine weitere Option (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG). Eine unternehmerische Beteiligung wird angenommen, wenn der Gesellschafter direkt oder indirekt mindestens 25 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält oder zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt und für diese gleichzeitig beruflich tätig ist.³⁴ In diesen Fällen können Anteilsinhaber auf Antrag die Dividende dem individuellen ESt-Satz nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens unterwerfen. Die Dividende ist dann nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei. Entsprechend können somit auch nur 60 % der tatsächlich angefallenen Werbungskosten abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG). Obwohl der Anteilsinhaber weiterhin Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt³⁵, ist diese Vorgehensweise mit den im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen vergleichbar. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Besteuerung der Gewinnausschüttung beim Halten der Anteile im Privatvermögen drei verschiedene Varianten unterscheidet.

Hält der einkommensteuerpflichtige Anteilsinhaber hingegen die Anteile im Betriebs- vermögen eines eigenständigen Gewerbebetriebs des Gesellschafters, werden die Gewinn- ausschüttungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Subsidiarität der Nebeneinkunftsarten nach § 20 Abs. 8 EStG). Aufgrund der Zurechnung zu den gewerblichen Einkünften erfolgt eine Besteuerung der Dividende nach dem Teileinkünfte- verfahren um die wirtschaftliche Doppelbesteuerung pauschal zu mildern. Wie bereits oben erwähnt, sind dabei nach § 3 Nr. 40 EStG 40 % der zugeflossenen Gewinnausschüttung steuerfrei, jedoch auch 40 % der tatsächlichen Werbungskosten nicht abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG).

2.2.2 Besteuerung der Personengesellschaft

Die Personengesellschaft unterliegt im Vergleich zur Kapitalgesellschaft weder der ESt noch der KSt, da sie selbst kein eigenes Steuersubjekt darstellt. Vielmehr werden den dahinterstehenden Personen (Transparenzprinzip) die erzielten Erträge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet, sofern eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Eine Mitunternehmerschaft liegt grundsätzlich vor, wenn die Gesellschafter die Mitunternehmer- initiative ergreifen können und ein Mitunternehmerrisiko tragen. Die Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, sprich die Ausübung von Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten. Das Mitunternehmerrisiko erfordert die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebs, d.h. die regelmäßige Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust einer Gesellschaft.³⁶

Das Vermögen der Personengesellschaft wird aufgeteilt in das Gesellschaftsvermögen (sog. Gesamthandsvermögen) und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. Unter dem Gesamthandsvermögen wird das Vermögen verstanden, welches der Gesellschaft zuzuordnen ist. Das Sonderbetriebsvermögen besteht aus Wirtschaftsgütern der Gesellschafter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wurden. Das Sonderbetriebsvermögen gliedert sich in das Sonderbetriebsvermögen I und das Sonderbetriebsvermögen II. Dem Sonderbetriebsvermögen I werden die Wirtschaftsgüter zugerechnet, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Mitunternehmerschaft genutzt werden. Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören die Wirtschaftsgüter, die zur Begründung oder Stärkung der mitunternehmerischen Beteiligung bestimmt sind.³⁷

Die Besteuerung der Personengesellschaft erfolgt in einer zweistufigen, additiven Gewinnermittlung.³⁸ Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung wird das Ergebnis der Gesellschaft unter Anwendung eines Betriebsvermögensvergleichs ermittelt. Grundlage hierfür ist die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft. Für die OHG und die KG kann auf die handelsrechtlichen Vorschriften abgestellt werden (§ 140 AO i.V.m. § 238 HGB). Bei einer GbR ergibt sich die Buchführungspflicht aus § 141 AO. Nur falls die Größenmerkmale aus § 141 AO nicht erfüllt werden, wird der Gewinn durch eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt (§ 4 Abs. 3 EStG).³⁹ Nach den steuerrechtlichen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften wird die Steuerbilanz abgeleitet und danach der Betriebsvermögensvergleich durchgeführt. Zu der sich ergebende Differenz aus Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und Betriebsvermögen des vorangegangenen Wirtschaftsjahres werden die unterjährigen Entnahmen der Mitunternehmer aus dem Gesellschaftsvermögen hinzugerechnet und Einlagen abgezogen.

Das Ergebnis stellt den steuerlichen Gewinn bzw. Verlust dar, der mit dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft erwirtschaftet worden ist. Anschließend wird das Ergebnis auf die Gesellschafter, entsprechend der Höhe ihrer Beteiligung, verteilt. Zusätzlich sind für jeden Gesellschafter noch Korrekturen mittels der Ergänzungsbilanz notwendig, wenn zwischen dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters und der Gesamtbilanz eine Abweichung besteht. Klassischer Anwendungsfall ist beispielsweise der Erwerb eines Mitunternehmeranteils zu einem über dem Buchwert liegenden Preis. Der übersteigende Preis wird dann in der Ergänzungsbilanz des neuen Gesellschafters geführt und die stillen Reserven hierauf über die Restnutzungsdauer abgeschrieben.⁴⁰

Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung werden Vergütungen hinzugerechnet, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Außerdem werden auf dieser Stufe Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt, welche aus der Veränderung des Sonderbetriebsvermögens stammen. Hierzu wird eine Sonderbilanz aufgestellt, die alle positiven und negativen Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgüter enthält, die allein diesem Mitunternehmer gehören und die wirtschaftlich eng mit dem Betrieb der Gesellschaft verbunden sind, u.a. auch Wirtschafts- güter, die der Mitunternehmer seiner Gesellschaft zur Nutzung überlassen hat. Ebenfalls Verbindlichkeiten, die der Mitunternehmer zum Erwerb der Beteiligung oder zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens aufgenommen hat, müssen in der Sonderbilanz ausgewiesen werden. Letzter Bestandteil der Sonderbilanz sind die Sondervergütungen, die dem jeweiligen Mitunternehmer zufließen. Derartige Vergütungen stellen zugleich Betriebsausgaben der Gesellschaft und Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers dar.⁴¹ Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt dann prinzipiell nach den gleichen Grundsätzen wie der Erfolg der Gesellschaft auf erster Stufe, sprich dem Betriebsvermögensvergleich.⁴² Das Ergebnis aus der zweiten Stufe ergibt zusammen mit dem auf der ersten Stufe ermittelten Gewinnanteil des Mitunternehmers, dessen gewerbliche Einkünfte.

Für eine Personengesellschaft ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht aus § 15 Abs. 3 EStG. Allerdings ist nicht der Anteilsinhaber, sondern die Gesellschaft Schuldner der GewSt, da diese eine Objektsteuer darstellt. Das Transparenzprinzip findet somit bei der GewSt keine Anwendung. Der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG ergibt sich aus dem Gesamtgewinn, welcher aus dem Gesellschaftsgewinn (1. Stufe) und dem Gewinn des Sonderbetriebs- vermögens der Mitunternehmer (2. Stufe) besteht. Dieser wird dann um die Hinzu- rechnungen i.S.d. § 8 GewStG vermehrt und um die Kürzungen i.S.d. § 9 GewStG vermindert.⁴³ Personengesellschaften steht, im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften, ein Freibetrag i.H.v. 24.500 EUR zu, welcher den Gewerbeertrag mindert. Die GewStBerechnung erfolgt anschließend, analog dem oberen Kapitel, durch Multiplikation des Gewerbeertrags mit der Steuermesszahl und dem Hebesatz.

Die erzielten Einkünfte des Anteilsinhabers unterliegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem persönlichen ESt-Tarif nach § 32a EStG. Die Höhe der steuerlichen Belastung hängt von den persönlichen Verhältnissen des einzelnen Gesellschafters ab, z.B. von seinen weiteren Einkünften, der Zahl der Kinder, seinem Familienstand, etc. Seit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008⁴⁴ besteht zusätzlich für den Steuerpflichtigen gemäß § 34a EStG die Möglichkeit, auf Antrag eine Steuerstundung in Form der Thesaurierungs- besteuerung zu erhalten, sofern sein Anteil am Gewinn mindestens 10 % bzw. mehr als 10.000 EUR beträgt. Weitere Voraussetzung nach § 34a Abs. 2 EStG ist, dass der nicht entnommene Gewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1 bzw. § 5 EStG ermittelt wurde. Der Gesetzgeber verfolgte damit das Ziel, die unterschiedliche Ertragssteuerbelastung der thesaurierten Gewinne bei Kapitalgesellschaften und bei Personengesellschaften auszugleichen.⁴⁵ Demnach können Mitunternehmer alternativ zur Regelbesteuerung nach dem Normaltarif nicht entnommene Gewinne aus Gewerbebetrieb mit einem Steuersatz i.H.v. 28,25 % versteuern. Die GewSt und ESt mindern den thesaurierungsbegünstigten Gewinn. Der Teil des Gewinns, der entnommen wird, unterliegt hingegen der Regelbesteuerung.⁴⁶

Unabhängig davon ob eine Ausschüttung oder Thesaurierung der Gewinne vorgenommen wird, kann gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Anrechnung der GewSt in Höhe des 3,8-fachen des anteiligen GewSt-Messbetrages auf die ESt erfolgen. Zu beachten ist, dass der Abzugsbetrag auf die Höhe der tatsächlich angefallenen GewSt begrenzt ist und ein Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu berücksichtigen ist.⁴⁷ Auf die ESt nach Thesaurierung und nach GewSt-Anrechnung wird anschließend der SolZ i.H.v. 5,5 % erhoben. Die Summe der GewSt, ESt nach Thesaurierungstarif, ESt auf den nicht begünstigten Gewinn zzgl. SolZ und abzgl. der GewSt-Anrechnung ergibt schließlich die Gesamtbelastung.

Sofern Gewinne nach § 34a EStG begünstigt besteuert werden und im späteren Veranlagungszeitraum die Entnahmen den laufenden Gewinn übersteigen, erfolgt eine Nachversteuerung. Jährlich muss hierfür der nachversteuerungspflichtige Betrag ermittelt und fortgeschrieben werden. Dieser errechnet sich aus dem thesaurierungsbegünstigten Gewinn abzgl. der ermäßigten ESt i.H.v. 28,25 % zzgl. 5,5 % SolZ. Der nachversteuerungs- pflichtige Betrag stellt sodann die Obergrenze der Nachversteuerung dar, welche mit 25 % zzgl. SolZ besteuert wird.⁴⁸

Grundsätzlich erfolgt die Verlustverrechnung einer Personengesellschaft analog der Kapitalgesellschaft nach § 10d EStG. Ausnahme besteht in der Verlustverrechnung des Kommanditisten einer KG. Führen Verlustanteile eines Kommanditisten zu einem negativen Kapitalkonto, so können diese nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch abgezogen werden und folglich auch nicht nach § 10d EStG berücksichtigt werden. Die nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verlustanteile mindern nach § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in den folgenden Jahren zufließen.⁴⁹

2.3 Steuerbelastungsvergleich

Im Folgenden soll zur Verdeutlichung ein Steuerbelastungsvergleich zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft durchgeführt werden. Dieser beschränkt sich auf die Gesamtsteuerbelastung bei einer Vollausschüttung und einer Vollthesaurierung. Aus Vereinfachungsgründen wird der Freibetrag für Personengesellschaften bei der GewSt i.H.v. 24.500 EUR außer Ansatz gelassen, da sich der Effekt durch die Anrechnung der GewSt auf die ESt größtenteils relativiert. Ebenfalls bleibt die Kirchensteuer bei diesem Beispiel unberücksichtigt. Für das Berechnungsbeispiel wird ein Gewinn vor Steuern i.H.v. 100.000 EUR sowie ein GewSt-Hebesatz von 400 % unterstellt.

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Bei der Gegenüberstellung einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft unter Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG ergibt sich die Notwendigkeit eine vergleichbare Ausgangssituation zu schaffen. Es bleibt zu beachten, dass der Sondersteuersatz von 28,25 % nur auf den im Unternehmen verbleibenden Gewinn angewendet werden kann und der Teil des Gewinns, der entnommen wird, dem persönlichen ESt-Satz unterliegt. Bei einer Kapitalgesellschaft fließen dem Gesellschafter keine Einkünfte zu, sodass sich die Ertragssteuern lediglich auf Ebene der Kapitalgesellschaft auswirken. Bei der Personengesellschaft dagegen muss sichergestellt werden, dass es bei den Gesellschaftern zu keinem Mittelzufluss bzw. -abfluss kommt. Dies ist dann erfüllt, wenn die Gesellschafter genau den Betrag entnehmen, der für die GewSt und ESt notwendig ist. Da die Steuerzahlungen abfließen, fallen diese somit nicht unter den thesaurierungs- begünstigten Gewinn und werden mit dem persönlichen ESt-Satz versteuert.

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Da die Entnahme der ESt die Bemessungsgrundlage für den thesaurierungsfähigen Gewinn mindert, liegt mathematisch ein Zirkelbezug vor, welcher in der Berechnung grau markiert ist.⁵⁰ Mathematisch lässt sich dieser Zirkelbezug auflösen, sodass sich der thesaurierungsbegünstigte Gewinn wie folgt ermittelt:⁵¹

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In diesem Fall wird deutlich, dass die effektive Ertragssteuerbelastung bei einer Personengesellschaft bei einem ESt-Satz von 42 % deutlich über der effektiven Ertrags- steuerbelastung bei einer Kapitalgesellschaft liegt. Zu einer annähernd gleichen Steuer- belastung zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft kommt es demnach nur, wenn der persönliche ESt-Satz ebenfalls bei 28,25 % liegt oder die GewSt sowie ESt aus dem Privatvermögen beglichen wird.⁵⁴ Im Anhang 1 befindet sich zur Veranschaulichung eine Tabelle, in welcher die effektive Ertragssteuerbelastung bei unterschiedlichen ESt- Sätzen aufgezeigt wird.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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Die Vorteilhaftigkeit zwischen den Gesellschaftsformen wird in starkem Maße vom persönlichen ESt-Satz des Gesellschafters und teilweise von der Höhe des Hebesatzes der GewSt beeinflusst. Prinzipiell wirken also im Thesaurierungsfall die gleichen Effekte wie bei einer Ausschüttung der Gewinne. Kommt es bei einer Personengesellschaft zur Regel- besteuerung, so steigt die Gesamtsteuerbelastung mit steigendem Gewinn aufgrund des progressiven Verlaufs der ESt.⁵⁵ Eine Darstellung der Auswirkungen unterschiedlicher ESt- Sätze auf die Gesamtsteuerbelastung im Ausschüttungsfall befindet sich im Anhang 2.

[...]

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¹ Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (2016)

² Vgl. Statistisches Bundesamt Deutschland (2016)

³ Vgl. König, R. / Maßbaum, A. / Sureth, C. (2013), S. 5

⁴ Vgl. Raiser, T. / Veil, R. (2015), S. 9f.

⁵ Vgl. Müller, W. (2009), S. 25f.; vgl. Berberich, J., Haaf, P. (2014), S. 10f.

⁶ Vgl. Maul, S. (2009), S. 251ff.

⁷ Vgl. GmbHG (2016), § 15

⁸ Vgl. Schwaiger, H. (2014), S. 57f.; vgl. Zätsch, R. / Maul, S. / Strobl-Haarmann, E. (2009), S. 52f.

⁹ Vgl. Schwaiger, H. (2014), S. 66

¹⁰ Ebenda, S. 60

¹¹ Vgl. ebenda, S. 60f.

¹² Vgl. Schwaiger, H. (2014), S. 64; vgl. Zätsch, R. / Maul, S. / Strobl-Haarmann, E. (2009), S. 63ff.

¹³ Bsp.: Verwendung des Bilanzgewinnes und Kapitalmaßnahmen

¹⁴ Vgl. Müller, W. (2014), S. 316f.

¹⁵ Vgl. Schiffers, J. (2015), J1 - J4

¹⁶ Einziges prominentes Beispiel einer EWIV ist heute der Fernsehsender ARTE, der den Rechtsformzusatz GEIE führt.

¹⁷ Müller, W. (2009), S. 25

¹⁸ Vgl. Kessler, W. / Schiffers, J. (2014), S. 5

¹⁹ Z.B. Einbringung von Grundstücken nach § 311b BGB

²⁰ Vgl. Müller, W. (2009), S. 26f.

²¹ Vgl. ebenda, S. 27f.

²² Vgl. ebenda, S. 28

²³ Vgl. Hey, J. (2015), S. 613, Rn. 1

²⁴ Vgl. Sievert, J. (2014), S. 768, Rn. 12f.

²⁵ Nach HGB steht die vorsichtige Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns im Vordergrund, wohingegen das Steuerrecht auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zielt.

²⁶ Vgl. Sievert, J. (2014), S. 769ff.

²⁷ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 175ff.

²⁸ Vgl. Heinicke, W. (2015), § 10d, Rn. 1ff.

²⁹ Vgl. Montag, H. (2015), S. 666f.

³⁰ Vgl. ebenda, S. 667, Rn. 18

³¹ Vgl. Sievert, J. (2014), S. 831, Rn. 158

³² Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 179f.

³³ Vgl. Hottmann, J. / Zimmermann, R. / Alber, M. / Jäger, B. / Meermann, A. / Schaeberle, J. / Kiebele, S. (2015), S. 687f.

³⁴ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 181f.

³⁵ Eine Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfolgt nicht, da § 3 Nr. 40 S. 2 EStG mit Verweis auf § 20 Abs. 8 EStG nicht anwendbar ist (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG)

³⁶ Vgl. Wacker, R. (2015), § 15, Rn. 262ff.

³⁷ Vgl. Wacke, O. (2015), S. 121

³⁸ Vgl. Steinhoff, S. (2012), S. 338

³⁹ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 235ff.

⁴⁰ Vgl. Franitza, B. (2015), S. 112ff.

⁴¹ Vgl. Söffing, G. (2009), S. 342ff.

⁴² Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 261f.

⁴³ Vgl. Steinhoff, S. (2012), S. 339

⁴⁴ BGBl 2007 I 1912, vom 14.8.2007

⁴⁵ Vgl. Schroeder, O. (2015), S. 350

⁴⁶ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 593

⁴⁷ Vgl. Steinhoff, S. (2012), S. 340

⁴⁸ Vgl. Preißer, M. / von Rönn, M. (2014), S. 205f.

⁴⁹ Vgl. ebenda, S. 163f.

⁵⁰ Vgl. Steinhoff, S. (2012), S. 342

⁵¹ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 594

⁵² Effektive GewSt = Gewerbesteuer - Steuerermäßigung nach § 35 EStG

⁵³ Beim ESt-Satz ist zusätzlich SolZ zu berücksichtigen

⁵⁴ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 595

⁵⁵ Vgl. Jacobs, O. / Scheffler, W. / Spengel, C. (2015), S. 597f.

• Hochschule: Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart
• Note: 1,3
• Autor: Alexander Holzhofer (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2016
• Seiten: 87
• Katalognummer: V351274
• ISBN (eBook): 9783668378001
• ISBN (Buch): 9783668378018
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: Rechtsform, Steuerrecht, Zivilrecht, Rechtsformwechsel, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft