Die Welt der Bilanzierung in Europa ist in Bewegung geraten. Die Entscheidung der EU-Kommission vom 06. Juni 2002 über die Einführung der International Financial Reporting Standards (IFRS , früher IAS) für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab 2005, wird dazu führen, dass die IFRS weiter gegenüber US-GAAP an Bedeutung gewinnen. Durch die EU-Verordnung soll die Unternehmenstransparenz gesteigert werden, was über kurz oder lang zu einer Verbesserung der Vergleichbarkeit von Unternehmen führt und eine weitere Voraussetzung für die Verwirklichung eines gemeinsamen Europäischen Kapitalmarktes ist. Unter die EU-Verordnung fallen Unternehmen, die ihren Firmensitz innerhalb der EU haben und an einer europäischen Börse notiert sind. Man schätzt, dass von diesen mehr als 10000 Unternehmen nur etwa 200 die erlassene Erleichterungsregelung für US-GAAP-Bilanzierer nutzen werden können. Bei der europaweiten Einführung der IFRS werden nicht nur die allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze verändert, sondern man kann dies durchaus als ein „Meilenstein“ bei der Schaffung eines europäischen Finanzmarktes werten. Unternehmen, die bisher erstmalig die International Financial Reporting Standards anwenden wollten, haben für die erstmalige Anwendung der IAS bzw. IFRS die am 1. August 1998 in Kraft getretene Interpretation SIC-8 ihrem Unternehmen zugrundezulegen. Aufgrund von zahlreichen ungeregelten und kontroversen Sachverhalten in dieser Interpretation, begann das International Accounting Standards Board (IASB, früher IASC) im Jahr 2001 mit der Überarbeitung der Interpretation SIC-8 – „Erstmalige Anwendung der IAS als primäre Grundlage der Rechnungslegung“. In einer nächsten Stufe veröffentlichte das IASB im Juli 2002 den Entwurf eines neuen Standards, der später als IFRS 1 verbindlich wurde, Exposure Draft 1 (ED1). Dieser Entwurf stand drei Monate lang, bis Oktober 2002, zur Diskussion. In den Beratungen, die sich an die dreimonatige Kommentierungszeit anschlossen, wurden einige, auch wesentliche Bestandteile des ED1, verändert. Im Mai 2003 wurde dann aus ED1 schließlich der Standart „IFRS1 - First-time Adoption of International Financial Reporting Standards“.
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Darstellung der einzelnen Standards
2.1 Interpretation SIC-
2.1.1 Inhalte von SIC-8
2.1.2 Ausnahmen retrospektiver Anwendung nach SIC-8
2.1.2.1 Goodwill
2.1.2.2 Pensionsverpflichtungen
2.1.2.3 Finanzinstrumente
2.2 ED
2.3 IFRS
2.4 Anwendungsbereich und Zeitpunkt der Erstanwendung aus Sicht des IFRS
2.5 Unterschiede
2.5.1 Grundlegende Unterschiede von SIC 8 und ED 1
2.5.2 Grundlegende Unterschiede von ED1 und IFRS 1
3. Vereinfachungen und Gebote bei IFRS
3.1 Ausnahmen der retrospektiven Anwendung
3.1.1 Unternehmenszusammenschlüsse
3.1.2. Ansatz von Vermögenswerten und Schulden
3.1.3 Leistungen an Arbeitnehmer
3.1.4 Umrechnungsdifferenzen
3.1.5 zusammengesetzte / hybride Finanzinstrumente
3.1.6 Unterschiedliche Erstanwendungszeitpunkte von Mutter und Tochter
3.2 Ausnahmeregelungen, Verbote
3.2.1 Ausbuchungen
3.2.2 Hedge Accounting
3.2.3 Schätzungen
4. kritische Würdigung
Literaturverzeichnis
1. Bücher und Zeitschriften
2. Internetquellen
Anlagenverzeichnis
1. Anlage 1: Das IASCF und seine Organisation
2. Anlage 2: Zeitliche Anwendung von SIC 8 und IFRS
3. Anlage 3: Zitat Gerhard Prachner
4. Anlage 4: Zeitpunkt der Erstanwendung
5. Anlage 5: Übersicht über bisher erlassene Standards
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Die Welt der Bilanzierung in Europa ist in Bewegung geraten. Die Entscheidung der EU-Kommission vom 06. Juni 2002 über die Einführung der International Financial Reporting Standards (IFRS2, früher IAS) für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab 2005, wird dazu führen, dass die IFRS weiter gegenüber US-GAAP an Bedeutung gewinnen.3
Durch die EU-Verordnung soll die Unternehmenstransparenz gesteigert werden, was über kurz oder lang zu einer Verbesserung der Vergleichbarkeit von Unternehmen führt und eine weitere Voraussetzung für die Verwirklichung eines gemeinsamen Europäischen Kapitalmarktes ist.4
Unter die EU-Verordnung fallen Unternehmen, die ihren Firmensitz innerhalb der EU haben und an einer europäischen Börse notiert sind. Man schätzt, dass von diesen mehr als 10000 Unternehmen nur etwa 200 die erlassene Erleichterungsregelung für US-GAAP-Bilanzierer nutzen werden können.5
Bei der europaweiten Einführung der IFRS werden nicht nur die allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze verändert, sondern man kann dies durchaus als ein „Meilenstein“ bei der Schaffung eines europäischen Finanzmarktes werten.6
Unternehmen, die bisher erstmalig die International Financial Reporting Standards anwenden wollten, haben für die erstmalige Anwendung der IAS bzw. IFRS die am 1. August 1998 in Kraft getretene Interpretation SIC-8 ihrem Unternehmen zugrundezulegen. Aufgrund von zahlreichen ungeregelten und kontroversen Sachverhalten in dieser Interpretation, begann das International Accounting Standards Board (IASB, früher IASC)7 im Jahr 2001 mit der Überarbeitung der Interpretation SIC-8 - „Erstmalige Anwendung der IAS als primäre Grundlage der Rechnungslegung“.
In einer nächsten Stufe veröffentlichte das IASB im Juli 2002 den Entwurf eines neuen Standards, der später als IFRS 1 verbindlich wurde, Exposure Draft 1 (ED1). Dieser Entwurf stand drei Monate lang, bis Oktober 2002, zur Diskussion. In den Beratungen, die sich an die dreimonatige Kommentierungszeit anschlossen, wurden einige, auch wesentliche Bestandteile des ED1, verändert. Im Mai 2003 wurde dann aus ED1 schließlich der Standart „IFRS1 - First-time Adoption of International Financial Reporting Standards “ . 8
2. Darstellung der einzelnen Standards
2.1 Interpretation SIC-8
2.1.1 Inhalte von SIC-8
Gemäß SIC-8 haben Unternehmen, die ihren Jahresabschluss erstmalig nach IAS erstellen und veröffentlichen, diesen so aufzustellen, als würden sie schon immer nach IAS bilanzieren. Es ist hier zwingend erforderlich, dass das Unternehmen alle IAS und SIC-Interpretationen anwendet, die zum Zeitpunkt der Abschluss-erstellung in Kraft getreten sind.9
Der Bilanzierer hat hier ein Wahlrecht in Bezug auf die Anwendung von noch nicht in Kraft getretenen IAS-Verordnungen oder SIC-Interpretationen, die er schon vor dem in Kraft treten anwenden darf. Hier ist auf den Gleichheits- grundsatz zu achten. Entsprechend darf dem Unternehmen aus diesem Wahlrecht heraus kein Vorteil bzw. Nachteil gegenüber anderen Unternehmen entstehen.
In der Praxis führt die Übergangsregelung nach SIC 8 aufgrund von unklaren Verlautbarungen häufig zu Problemen. Am Beispiel der Goodwill-Bilanzierung heißt dies konkret, dass Erstanwender bis einschließlich 1994 an der Methode, Goodwill aus einer Erstkonsolidierung mit den Rücklagen zu verrechnen, festhalten können. Nach 1994 ist dies nicht mehr möglich. Erreicht wird diese Gleichbehandlung durch eine prinzipielle retrospektive Anwendung von IAS und SIC, wobei Übergangsbestimmungen nur für die in den entsprechenden Standards und Interpretationen vorgeschriebenen Perioden anzuwenden sind.10
Durchaus ergeben sich auch Probleme, detaillierte Informationen über die Vergangenheit zu gewinnen, wenn ein Unternehmen nach nationalem Bilanzrecht diese Informationen prinzipiell nicht benötigt. In Deutschland sind z.B. die Kosten selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte nur unzureichend oder gar nicht erfasst.11
Retrospektive Anwendung der IAS ist zusätzlich mit zahlreichen Problemen verbunden. Sämtliche Geschäftsvorfälle, nicht nur die seit der IAS- Erstanwendung zugegangenen Aktiva und Passiva12, müssen auf ihren Einklang mit den IAS überprüft werden und zwar zum Zeitpunkt ihres Zugangs.13 Ausschlaggebend davon sind die IAS anzuwenden. Oftmals ergeben sich hier erhebliche Unterschiede zwischen den einzelnen Buchwerten, welche dann erfolgsneutral und mit Hilfe der Gewinnrücklagen ausgeglichen werden, d.h. eine erfolgswirksame Berücksichtigung von Anpassungen bei der Erstanwendung ist nicht gestattet (catch-up adjustment).14
SIC 8 schreibt eine retrospektive Anwendung der bis zum Abschlussstichtag erlassenen Standards und Interpretationen vor. Nach SIC 8.3 gibt es 2 Ausnahmen, die zulässig sind.
Zum Einen kann ein Standard oder eine Interpretation es erlauben oder erfordern, dass eben nicht retrospektiv vorgegangen wird und somit die enthaltenen Übergangsregelungen angewandt werden (SIC 8.3a). Im Prinzip wird dadurch erreicht, dass ein IAS-Erstanwender nicht besser und nicht schlechter gestellt wird, als ein Unternehmen, das bereits nach IAS Rechnung legt.15
Zum Zweiten besteht die Möglichkeit, aufgrund von nicht zuverlässig bestimmbaren Wertansätzen oder Sachverhalten aus der Vergangenheit den Retrospektivitätsgrundsatz zu vernachlässigen.16
Im Grunde genommen muss hier ein Fall von Unmöglichkeit vorliegen. Man denke hier speziell auch an abgelaufene Aufbewahrungsfristen, an Daten, die nicht mehr in der EDV bereitstehen. Für diesen Fall sind Angaben zu liefern, warum Unmöglichkeit vorliegt. (SIC 8.7). In diesen beiden Fällen ist man vom Grundsatz einer retrospektiven Anwendung der IAS freigestellt.
Bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses ergibt sich eine zwingende Notwendigkeit der Angabe von Vorjahreszahlen. Wenn der Bilanzstichtag, an dem erstmals ein IAS Konzernabschluss veröffentlicht werden soll, der 31.12.2004 sein soll, dann ist es zwingend erforderlich, dass vergleichende Informationen für die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, die Eigenkapitalveränderungsrechnung17, Kapitalflussrechnung und ggf. die Segmentberichterstattung auch für das Vorjahr vorliegen, hier die Bilanz zum 31.12.2003.18 Dies führt in Deutschland zu einer parallelen Buchführung in einer Abrechnungsperiode 2004 von IAS und HGB.19
Abschließend ist die Tatsache durchaus vertretbar, dass die Zielsetzung von vergleichbaren IAS-Abschlüssen zwischen Erstanwendern und bereits anwendenden Unternehmen mit der Interpretation SIC 8, aufgrund von zu großen Spielräumen, nicht erreicht wurde.20
2.1.2 Ausnahmen retrospektiver Anwendung nach SIC-8
2.1.2.1 Goodwill
Goodwills können ungeachtet ihrer Bewertung nach nationalem Recht direkt mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden, falls diese vor dem 1.1.1995 entstanden sind. In Bezug auf Neubewertung und Verrechnung mit dem Eigenkapital gab es häufig Probleme.21 Andererseits kann man diese auch aktivieren und über ihre Nutzungsdauer planmäßig abschreiben.22
Diskutiert wird in diesem Zusammenhag, ob man Werte, die auf nationalem Recht basieren einfach übernehmen kann, oder nicht. Wegen der retrospektiven Anwendung der Standards kann es zu Unterschiedsbeträgen im Rahmen der Ermittlung des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals von Tochterunternehmen kommen. Irrelevanz wird dieser Tatsache durch eine Verrechnung mit den Gewinnrücklagen verliehen. Im Gegensatz ist ein unterschiedlicher Goodwill dann relevant, falls dieser abgeschrieben wird, weil sich eine solche Abschreibung in der GuV niederschlägt.23
Nach Heuser/Theile ist aber bei einer Aktivierung des Goodwills unter KostenNutzen-Gesichtspunkten von einer Neubestimmung seiner Höhe zum Erstkonsolidierungszeitpunkt abzusehen.24
2.1.2.2 Pensionsverpflichtungen
Die Bewertung der Pensionsverpflichtungen sind vom Teilwertverfahren zur projected unit credit Methode umzustellen. Hierbei kann sich durchaus ein höherer einzustellender Betrag ergeben. Gem. IAS 19 könnte dieser höhere Betrag bei einer erstmaligen Anwendung dieses Standards, für Berichtsperioden, die nach dem 1.1.1999 beginnen, über fünf Jahre linear abgeschrieben werden. Falls Berichtsjahr und Kalenderjahr identisch sind, kann bei einer Inanspruchnahme des Wahlrechtes, ein eventueller Anpassungsbetrag letztmöglich aufwandswirksam berücksichtigt werden.25
Eine mögliche Differenz zwischen beiden Verfahren ist am Stichtag 1.1.1999 zu bestimmen. Es besteht dann die Möglichkeit diese erstens sofort zu erfassen und somit eine Verrechnung mit den Gewinnrücklagen im Zeitpunkt der IAS- Eröffnungsbilanz zum 1.1.2001 einzuplanen. Zweitens besteht die Möglichkeit eine evtl. Differenz, wie oben schon erwähnt, über fünf Jahre abzuschreiben, und zwar folgendermaßen. Bei der Erstellung der IAS-Eröffnungsbilanz werden 2/5 mit den Gewinnrücklagen verrechnet und 3/5 werden dann linear abgeschrieben.26
2.1.2.3 Finanzinstrumente
IAS 39 ist für sämtliche Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 1.1.2001 entstanden sind. Retrospektive Anwendung ist hier nicht gestattet. Somit verliert der IAS 39 eigentlich seine Relevanz für die Berichts- und Vergleichsperiode.
Grundsätzlich schreibt SIC 8 eine retrospektive Anwendung aller gültigen Standards vor. Heuser/Theile vertreten hier die Auffassung, dass der IAS 39 bei einem Übergang auf IAS nach SIC 8 in den ersten drei Fällen auch auf die Vergleichsperiode anzuwenden ist.27 Dadurch sind die Übergangsvorschriften des IAS 39 in vollem Umfang auf die IAS-Eröffnungsbilanz am 1.1.2001 anzuwenden.28
2.2 Exposure Draft 1
Ich möchte auf diesen Unterpunkt nur in aller Kürze eingehen. Exposure Draft 1 ist bereits nicht mehr gültig bzw. hat nie die Gültigkeit eines Standards besessen. Seine wesentlichen Grundzüge spiegeln sich im Standard IFRS 1 wieder.
In der Vergangenheit, mit den Regelungen von SIC 8, ist es des Öfteren zu Unklarheiten über den Zeitpunkt des ersten veröffentlichten IFRS-Abschlusses gekommen. Der Standardentwurf ED 1 steckt hier ganz klar neue Grenzen ab.29
Ein zusätzlich wesentlicher Charakterzug ist die Darstellung von qualitativ hochwertigen und transparenten Informationen in den Abschlüssen mit einem angemessenen Kosten-Nutzen-Verhältnis. Dies zielt auf die Vergleichbarkeit von Abschlüssen von erstmaligen IFRS Anwendern und IFRS-Abschlüssen im Zeitverlauf.30
Grundsätzlich wurde mit ED1 der Versuch getätigt, dass der erstmalige Anwender mit denen Unternehmen gleichgestellt wird, die bereits IAS anwenden, um dadurch eine Art von Vergleichbarkeit herzustellen.31
Prinzipiell ist der Entwurf „Exposure Draft 1“ nie zum Standard geworden, erlangte somit nie den Rang eines Standards. Er wurde aber von Unternehmen als Basis für ihre erstmalige Anwendung der IAS zu Grunde gelegt. Er sollte aber nach seinem Wortlaut für Berichtsperioden gelten, die am oder nach dem 1.1.2003 beginnen.32
2.3. IFRS 1
Der Standard IFRS 1 enthält 47 Paragraphen, und einen dreigeteilten Anhang. Alle Paragraphen haben die gleiche Wertigkeit. In der Regelung IFRS 1 sind Gründe der Publizierung, und grundsätzliche Regelungen formuliert. Mit dem IFRS 1 Standart sollen IFRS-Abschlüsse qualitativ hochwertig und transparent sein. Gleichzeitig sollen vergleichbare Zahlen über die Berichtsperioden des erstmaligen Anwenders geliefert werden. Mit dem ersten IFRS-Abschluss soll ein solides Fundament unter Kosten-Nutzen Aspekten geschaffen werden, auf das zukünftige IFRS-Abschlüsse sicher fußen können.33 34
Prinzipiell ist der Standard aber als „vergleichsweise simpel anzusehen“.35 Grundsätzlich sind alle nach IAS/IFRS bilanzierungspflichtigen Sachverhalte, Vermögenswerte und Schulden, bilanziell zu würdigen. Positionen, die nach IAS/IFRS nicht zu bewerten sind, dürfen entsprechend auch nicht angesetzt werden. Eventuell sind nach IAS/IFRS Sachverhalte anders zu würdigen, als sie nach nationalem Recht bisher gewürdigt wurden.36 Falls Sachverhalte nach IAS/IFRS unter einem anderen Posten ausgewiesen werden müssen, ist dies entsprechend vorzunehmen.37
Es gibt für die erstmalige Erstellung eines IFRS-Abschlusses im Prinzip 2 Regeln. Nach IFRS 1.7 sind sämtliche Standards zu berücksichtigen, die entsprechend für den Berichtszeitpunkt, z.B. 31.12.2005, gültig sind. Dies beinhaltet zusätzlich die Fiktionsregel der retrospektiven Anwendung der Standards, auch auf die vorangegangenen Berichtsperioden. Im Grunde genommen ist dies auch schon in Interpretation SIC 8 fixiert gewesen.38 In einer zweiten Regel kann man das Stetigkeitsprinzip, was auch schon nach HGB Rechnungslegung definiert ist, in die IFRS übertragen. Mit diesem Prinzip wird ein Wechsel von Bilanzierungsmethoden, der unter bestimmten Vorraussetzungen möglich ist, von vorn herein ausgeschlossen.39
Für die Gewährleistung der Vollständigkeit der IFRS-Eröffnungsbilanz sind grundsätzlich alle Vermögenswerte und Schulden bis zur erstmaligen Erfassung nach nationalem Recht zurückzuverfolgen. Zusätzlich müssen auch Sachverhalte für eine Würdigung durch die IAS herangezogen werden, die sich nach nationalem Recht bisher nicht bilanziell niedergeschlagen haben.40
Es besteht durchaus die Möglichkeit eines Ansatzes von immateriellen Vermögenswerten, die nach nationalem Recht nicht gewürdigt werden. Sog. Rückstellungen für Innenverpflichtungen, hier sind besonders Aufwands- rückstellungen gem. § 249 II HGB anzuführen, sowie der Sonderposten mit Rücklagenanteil, sind aus der IFRS-Eröffnungsbilanz zu entfernen. In puncto Abschreibungen sind die Höhe der jeweiligen Abschreibungen auf ihre IFRS- Konformität hin zu prüfen und zu berichtigen. Es kann hier zu Unterschieden kommen, da nach nationalem Recht Abschreibungen oft nach steuerlichen Aspekten gestaltet werden.41
Besonders sind Sachverhalte in Bezug auf Stichhaltigkeit der Wert- minderungen zu untersuchen und ggf. zurückzunehmen oder einzubuchen. Für Erstanwender gelten die in den einzelnen Standards formulierten Übergangsregelungen nicht, es sei denn, diese sind ausdrücklich gefordert (IAS 39 Financial Instruments).42
Geschäftsvorfälle sind grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Beurteilung zurückzuverfolgen und so zu behandeln, als hätte das Unternehmen schon immer die Standards für den Berichtszeitpunkt angewendet.43
Probleme können für den Erstanwender aus evtl. neu entstandenen Regelungen resultieren, wenn die Regelungen nicht im Zeitpunkt der Eröffnungs- bilanzerstellung bekannt waren. Unternehmen ist es grundsätzlich frei gestellt, solche bekannte Regelungen, falls diese eine Anwendung gestatten, bevor sie durch das IASB veröffentlicht worden sind. Um Bilanzierer vor diesem Problem zu schützen hat das IASB angekündigt in einer „period of calm“ evtl. Änderungen in Standards oder neue Regelungen nicht verpflichtend für den Abschluss im Berichtjahr zu machen.44
Die IFRS-Eröffnungsbilanz ist nicht verpflichtend zu veröffentlichen. Sie ist jedoch von hohem Wert, da in ihr erstmals sämtliche Vermögenswerte und Schulden des Erstanwenders mit ihrer IFRS-Relevanz berücksichtigt sind und sämtliche Umstellungseffekte (erfolgsneutral45 ) des Übergangs auf IFRS enthält. Jedoch sind für die Eröffnungsbilanz besondere Angabepflichten gefordert, die eine Veröffentlichung in ihrem Umfang übertreffen.46
Ergänzend zu den dargestellten Regelungen sind sechs Wahlrechte und 3 Verbote der retrospektiven Anwendung zu berücksichtigen.
2.4 Anwendungsbereich und Zeitpunkt der Erstanwendung aus Sicht des IFRS 1
Alle Unternehmen, die ihren IFRS-Abschluss für ein Geschäftsjahr, erstellen, das am oder nach dem 31.12.2003 endet, haben den IFRS 1 anzuwenden. Für eine Erstellung von Zwischenberichten, sofern diese nach den Regelungen des IAS 34 erfolgen, egal, ob freiwillig oder verpflichtend seitens des Unternehmens, ist IFRS 1 entsprechend anzuwenden, wenn diese in der ersten Berichtsperiode erstellt werden.47
Grundsätzlich fällt ein Unternehmen in den Anwendungsbereich des IFRS 1, wenn es die IAS erstmalig anwendet. Falls die IAS schon angewandt werden, ist für den Fall, dass der IFRS-Abschluss nicht alle Regelungen der IAS beinhaltet, ebenfalls der IFRS 1 Standard zu berücksichtigen. Unter die „Erst- anwender“ fallen genauso Unternehmen, die bisher für interne Reportingzwecke IAS angewandt haben, also Abschlüsse nicht veröffentlicht haben. Genauso müssten Tochterunternehmen, die für den Konzernabschluss der Mutter auch nach IFRS berichtet haben, IFRS anwenden.48
Ein kompletter IFRS-Abschluss liegt nur dann vor, wenn er einen ausdrücklichen und einheitlichen Übereinstimmungsvermerk mit allen Standards nach IAS 1.11 enthält.49
Falls ein solcher Vermerk nicht vorliegt, müssen Unternehmen den IFRS 1 anwenden, was natürlich Probleme mit sich bringt. Entscheidend ist, ob ein IAS/IFRS anwendendes Unternehmen seinen Abschluss selbst in voller Übereinstimmung sieht.50 Prinzipiell geht es hier um eine ausdrückliche und vorbehaltlose Stellungnahme der IAS-Übereinstimmung seitens des Unternehmens.51
Grundsätzlich handelt es sich bei dem Zeitpunkt der Erstanwendung, um den Berichtszeitpunkt, bei dem ein Unternehmen erstmalig einen IFRS-konformen Abschluss erstellt. Dieser muss außerdem eine ausdrückliche und vorbehaltlose Stellungnahme der IAS/IFRS-Übereinstimmung seitens der Unternehmens- führung enthält. Man spricht hierbei von dem „reporting date“. Der i.d.R. zwei Jahre zuvor liegende Übergangszeitpunk52 (sog. „date of transition“) beschreibt die Eröffnungsbilanz für die notwendige Vergleichsperiode.53 Grundsätzlich muss der sog Berichtsperiode mindestens eine Periode für Vergleichszahlen vorgeschaltet sein.54
2.5 Unterschiede
2.5.1 Grundlegende Unterschiede Ed1 und SIC 8
SIC 8 als Interpretation und ED 1 als zukünftiger Standard unterscheiden sich bereits in ihrer grundsätzlichen Zielsetzung. Während SIC 8 verlangt, den Abschluss so darzustellen, als hätte man schon immer IAS angewendet, will ED 1 qualitativ hochwertige und transparente Informationen unter der Beachtung des Kosten-Nutzen-Prinzips darstellen. Nach SIC 8 und ED 1 unterscheiden sich weiterhin in puncto Vergleichbarkeit. In SIC 8 wird auf eine Vergleichbarkeit von Erstanwender zu einem Unternehmen, das schon immer IAS anwendet, angestrebt. ED 1 will in diesem Punkt eine Vergleichbarkeit von Unternehmen die erstmalig die IAS anwenden und zusätzlich die Vergleichbarkeit der IFRS- Abschlüsse im Zeitablauf. Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der IAS unterscheidet sich in den beiden Standards wesentlich. Nach SIC 8 werden die IAS erstmalig in der aktuellen Berichtsperiode angewandt, während im Unterschied dazu nach ED 1 die IAS im frühest möglichen Abschluss der notwendigen Vergleichsperioden zu Grunde gelegt wird. Die Anwendung der IAS soll nach SIC 8 grundsätzlich retrospektiv erfolgen, außer wenn Standards dies ausdrücklich vorschreiben oder Anpassungsbeträge nicht zuverlässig bestimmbar sind. ED 1 bietet hier etwas mehr Spielraum. Dem Erstanwender werden sechs Wahlmöglichkeiten angeboten. Entweder entscheidet sich der Erstanwender alle von ihnen anzuwenden, oder er entscheidet sich dafür keines anzuwenden. Eine individuelle Auswahl ist nicht möglich. Die Ausnahmen betreffen Bereiche wie den IAS 22 business combinations, IAS 39 finacial instuments oder Pensionsverpflichtungen. Zusätzlich kann von einer retrospektiven Anwendung abgesehen werden, wenn dies mit ungerechtfertigt hohen Kosten und Aufwand verbunden wäre. Im Prinzip ist SIC 8 im Gegensatz zu ED1 sehr ungenau und bietet dem Erstanwender nur eine Menge nicht eindeutiger Regelungen, oder gar keine Regelung. ED 1 lebt seinen Charakter als zukünftiger Standard in einer breiter aufgestellten Regelungstiefe intensiver aus, denn in ihm sind ein Grossteil der Unklarheiten, die sich aus SIC 8 herauskristallisiert haben, geregelt.55
2.5.2 Grundlegende Unterschiede ED 1 und IFRS 1
Im Unterschied zu ED 1 hat der neue IFRS 1 Standard erhebliche Verbesserungen und Erleichterungen, die eine Umstellung auf IFRS noch stärker vereinfachen.
[...]
2 Die Worte IFRS und IAS werden im Laufe dieser Arbeit als Synonym verwendet, IFRS bzw. IAS-Paragraphen werden direkt zitiert
3 vgl. KPMG: IFRS - Eine Einführung in die Rechnungslegung nach den Grundsätzen des IASB, 2. Aufl., Stuttgart, Vorwort (im folgenden: KPMG: IFRS nach IASB)
4 vgl. „Mehr Rechtssicherheit durch IFRS1 - Ein Meilenstein in der Buchführung“ PWC
5 ebenda
6 ebenda
7 vgl. Anlage 1: Das IASCF und seine Organisation
8 vgl. www-Quelle: Deloitte&Touche: IFRS1 - Erstmalige Anwendung der IFRS
9 vgl. SIC 8.3 abgedruckt in IFRS - Die amtlichen EU-Texte Englisch-Deutsch 2003
10 vgl. Förschle/Holland/Kroner, 5. Auflage, Heidelberg 2001, S. 110ff
11 vgl. Zeimes, in: Die WPg, (2002), Heft 19, S. 1001/1002
12 vgl. HFA des IDW: Stellungnahme 5/1997, in: Die WPg,1997, S. 682/683, zitiert in Löcke, in: DB, (1998), Heft 36, S. 1777 ff.
13 vgl. Pellens/Detert, in: Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (KoR), (2003), Heft 9, S. 369
14 vgl. HFA des IDW, a.a.O. (Fn.12), S. 683, Schmalenbach-Gesellschaft, ZfbF-Sonderheft 39/1997, S. 24, zitiert in Löcke, in: DB, (1998), Heft 36, S. 1777ff.
15 vgl.: HFA des IDW, a.a.O. (Fn.12), S. 683, Küting/Hayn, WPK Mitteilung 1996 S. 250 (252), zitiert in Löcke, in: DB, (1998), Heft 36, S. 1777ff.
16 vgl.: Bellavite-Hövermann/Prahl: Bankbilanzierung nach IAS, 1997, S. 148; Glaum/Mandler: Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, 1996, S. 150, zitiert in Löcke, in: DB, Düsseldorf, Frankfurt a.M., (1998), Heft 36, S. 1777ff.
17 vgl. Eigenkapitalveränderungsrechnung in Jebens: IAS Kompakt, Stuttgart, 2003, S. 84ff
18 vgl. SIC 8.4 i.V.m. IAS 1.38 und vgl. Heuser/Theile: IAS-Handbuch, 1. Aufl., Köln 2003, S. 439 ff.
19 vgl. auch Endreiss/Nicolini: Bilanzbuchhalter International, Herne/Berlin, 2002, S. 12ff
20 vgl. Zeimes, in: Die WPg), (2002), Heft 19, S. 1002
21 vgl. Siepmann, in: Der Schweizer Treuhänder, 2000, Heft 12, S. 1350
22 vgl. Förschle/Holland/Kroner, 5. Auflage, Heidelberg 2001, S. 110ff
23 vgl. Heuser/Theile: IAS-Handbuch, 1. Aufl., Köln 2003, S. 441ff.
24 ebenda
25 vgl. Heuser/Theile: IAS-Handbuch, 1. Aufl., Köln 2003, S. 441ff und siehe auch für IAS 19 mit Beispielen: Dangerfield: IAS - Der Überblick, Zürich, 2000, S. 67ff
26 ebenda
27 vgl. Anlage 2: Zeitliche Anwendung von SIC 8 und IFRS 1
28 vgl. Heuser/Theile: IAS-Handbuch, 1. Aufl., Köln 2003, S. 443ff. und vgl. für Finanz- instrumente Pellens: Internationale Rechnungslegung, 2. Auflage, Stuttgart, 1998, S. 429ff
29 vgl. BC ED 1, BC 9, zitiert in Zeimes, in: Die WPg, (2002), Heft 19, S. 1002
30 vgl. BC ED 1, BC 16, zitiert in Zeimes, in: Die WPg, (2002), Heft 19, S. 1002
31 vgl. BC ED 1, BC 15, zitiert in, Theile, in: DB, (2002), Heft 35, S. 1791
32 vgl. ED 1.38 zitiert in Theile, in: DB, (2002), Heft 35, S. 1792
33 vgl. Anlage 3: Zitat Gerhard Prachner
34 vgl. BC on IFRS 1, BC 10, zitiert in Pellens/Detert, in: KoR, (2003), Heft 9, S. 370
35 www-Quelle: Deloitte&Touche: IFRS1 - Erstmalige Anwendung der IFRS
36 vgl. www-Quelle: Deloitte&Touche: IFRS1 - Erstmalige Anwendung der IFRS
37 vgl. IFRS 1.10
38 vgl. www-Quelle: KPMG: IFRS 1 - erstmalige Anwendung der IFRS
39 vgl. IAS-Framework 40-41 zitiert in Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Stuttgart 2002, Abschnitt 1 Tz. 83 ff, zitiert in Kirsch, in: Steuer und Bilanzpraxis, (2003), Heft 20, S. 913
40 vgl. IFRS 1.12 zitiert in www-Quelle: KPMG: IFRS 1 - erstmalige Anwendung der IFRS
41 vgl. auch IAS 1.53ff zitiert in Pellens/Detert, in: KoR, (2003), Heft 9, S. 371
42 vgl. IFRS 1.9
43 vgl. Zeimes, in: Die WPg, (2003), Heft 18, S. 983
44 vgl. IASB Insight Januar 2003, S.1 zitiert in Zeimes, in: Die WPg, (2003), Heft 18, S. 983
45 vgl. IFRS 1.11
46 vgl. Beispiel in IFRS 1 Implementations Guidance 63 (IFRS 1.IG63) zitiert in Hayn/Bösser/Pilhofer, in: Der BB, (2003), Heft 31, S. 1609/1610
47 vgl. IFRS 1.2, 1.47 zitiert in Zeimes, in: Die WPg, (2003), Heft 18, S. 983
48 vgl. KPMG: IFRS nach IASB, 2. Aufl., Stuttgart, S. 250
49 vgl. BC IFRS 1, BC 5, zitiert Zeimes, in: Die WPg, (2003), Heft 18, S. 982/983
50 vgl. IFRS 1.4
51 vgl. Lüdenbach/Hoffmann, in: Deutsches Steuerrecht, (2003), Heft 35, S. 1499
52 vgl. Anlage 4: Zeitpunkt der Erstanwendung
53 vgl. KPMG: IFRS nach IASB, 2. Aufl., Stuttgart, S. 250
54 vgl. IFRS 1.36
55 vgl. Zeimes, in: Die WPg, (2002), Heft 19, S. 1008ff
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