Die IAS sind hochqualitative Rechnungslegungsstandards, die leicht zu verstehen sind und sich durch gute Anwendbarkeit auszeichnen. Diese globalen Standards unterstützen Unternehmen und Investoren dabei, wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen. Besonders für kapitalorientierte Unternehmen sind die IAS wichtig. Während die sich die Bedeutung der meisten Vermögenswerte für Unternehmen in der Vergangenheit kaum geändert hat, veränderte sich die Bedeutung der Sachanlagevermögenswerte in den vergangenen Jahren. Sie sind sehr wichtig für Unternehmen geworden.
Sachanlagen sind Maschinen, Gebäude oder Büros usw. Sachanlagen werden für die betrieblichen Tätigkeiten von Industrieunternehmen benötigt. Somit ist es nicht undenkbar, dass das Sachanlagevermögen den größten aktiven Bilanzposten besetzt. Für den Bayer-Konzern betrug der Vermögenswert der Sachanlagen am 31.12.2009 9.409 Mio. EUR, dies sind 18,4% der Bilanzsumme. Für den Dienstleistungskonzern Deutsche Börse AG hingegen machen Sachanlagen weniger als 0,7‰ der Bilanzsumme aus. Wenn die Sachanlagen einen großen Teil der Bilanz ausmachen, gibt es viele Abschreibungsbeträge über die Nutzungsdauer hinaus. Bei der Bayer AG gab es im Jahr 2009 planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungsbeträge des Sachanlagevermögens im Wert von 1.272 Mio. EUR.
Diese Bachelorarbeit befasst sich mit der Darstellung und Analyse des IAS 16. Die Zielsetzung dieser Arbeit ist, die Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 ausführlich darzustellen. Dabei sollen die folgenden Fragen beantwortet werden:
Welche Ziele verfolgt IAS 16? Welche Bestimmungen werden in IAS 16 gemacht? Was ist der Anwendungsbereich von IAS 16? Wie erfolgt die erstmalige und die Folgebewertung von Sachanlagen nach IAS? Welche Methoden werden dabei verwendet, und wie werden sie jeweils durchgeführt? Welche Erstbewertungsmethoden stehen zur Verfügung? Welche Folgebewertungsmethoden können angewandt werden? Welche Abschreibungsmethoden bestehen? Wann können Sachanlagen ausgebucht werden?
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Begriffsabgrenzung
1.2 Problemstellung und Zielsetzung
1.3 Gang der Untersuchung
2 Grundlagen des IAS 16
2.1 Zielsetzung von IAS 16
2.2 Anwendungsbereich des IAS 16
3 Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS 16
3.1 Ansatz von Sachanlagen
3.2 Bewertung von Sachanlagen
3.2.1 Erstmalige Bewertung von Sachanlagen
3.2.1.1 Anschaffungskosten (investment property)
3.2.1.2 Herstellungskosten
3.2.1.3 Sonderfälle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3.2.2 Folgebewertung
3.2.2.1 Anschaffungsmodell (Cost-Methode)
3.2.2.2 Neubewertungsmethode
3.2.2.3 Komponentenansatz (component approach)
3.2.3 Abschreibung
3.2.3.1 Planmäßige Abschreibung
3.2.3.2 Abschreibungsvolumen
3.2.3.3 Abschreibungszeitraum
3.2.3.4 Abschreibungsmethoden
3.2.4 Wertminderung
3.2.4.1 Wertminderung als außerplanmäßige Abschreibungen
3.2.4.2 Berechnung der Wertminderung
3.2.4.3 Wertaufholung
3.2.5 Ausbuchung von Sachanlagen
3.3 Kritische Würdigung
4 Praxisbeispiel und Fallstudien
4.1 Fallstudie zu den Sachanlagen des Unternehmen Lufthansa AG
4.1.1 Die Vergangenheit von Lufthansa AG
4.1.2 Die aktuellen Lufthansa AG
4.1.3 Geschäftsbericht von Lufthansa AG
4.1.4 Sachanlagen in der Konzernbilanz Lufthansa AG
4.2 Fallstudie zu den Sachanlagen des Unternehmen Eastman Kodak
4.3 Kritische Würdigung
5 Fazit und Würdigung
Anhang
Anhang 1: Auszug aus der Konzernbilanz Lufthansa AG zum 31.12.2012
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Folgebewertung bei Sachanlagen
Abbildung 3: Bilanzierung von Wertänderungen bei der Neubewertung nach IAS
Abbildung 3: Vorgehensweise bei der Neubewertungsmethode
Abbildung 4: Abschreibungsverfahren zur Berechnung der planmäßigen Abschreibungen
Abbildung 5: Umsatz (in Mio. €) zur Lufthansa AG
Abbildung 6: Anschaffungskosten der Sachanlagen der Lufthansa AG vom Geschäftsjahr 2009 bis 2012 (in Mio. €)
Abbildung 7: Buchwert der Sachanlagen in den Geschäftsjahren 2010 bis 2012
Abbildung 8: Auszug aus dem Jahresabschluss der Lufthansa AG von 2010 bis 2012 (Abschreibungsbeträge in Mio. EUR)
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Bestandteile der Anschaffungskosten
Tabelle 2: Bestandteile der Herstellungskosten
Tabelle 3: Herstellungskosten (in T€)
Tabelle 4: Fortgeführte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
Tabelle 5: Abschreibungen (in €)
Tabelle 6: Degressive Abschreibung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
1.1 Begriffsabgrenzung
(a) Bilanzierung: Der Geschäftsmann erstellt zu Beginn seines Handelsgewerbes und zu Ende seine Geschäftsjahre eine Bilanz nach Handelsrecht. Darüber hinaus schreibt er das Verhältnis seiner Vermögen und seiner Schulden in die Bilanz. Er berücksichtigt bei der Bilanz, ob in der Vergangenheit die Wertänderung als Aufwand oder als Ertrag in der Buchführung berechnet wurde, ob die Buchführung erst in der Zukunft erfolgswirksam ist und nur am Anfang in der Bilanz erscheinen muss und prüft die Aufstellung des Jahresabschlusses. Um eine Bilanz aufzustellen müssen die folgenden Punkte beachtet werden: Der Grund der Bilanzierung; welche Positionen in die Bilanz gutgeschrieben werden müssen; die Höhe des Werts der Bilanzierung; welche Schulden und Erträge in der Bilanz auftauchen sollen; der Ausweis der Bilanzposten, die zu bilanzierenden Vermögensgegenstände und Schulden, mit welchen die Bilanzposten ausgewiesen werden.[1]
(b) Sachanlagen: „Sachanlagen sind nach IAS 16.6 definiert als materielle Vermögenswerte, die zum Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistung, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden.“[2] Sachanlagen sind z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen usw.
(c) Die International Financial Reporting Standards (IFRS) wurden vom International Accounting Standards Board (IASB) ausgestellt. Die IFRS sind ein Standard-System, dass geeignet ist für den grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr zwischen Ländern. Sie beinhalten weltweite Leitgrundsätze für Unternehmen und andere wirtschaftliche Organisationen. Durch diese Standards können die nationalen wirtschaftlichen Interessen geschützt werden. Wegen der gemeinsamen Standards und der Durchführung der gleichen Rechnungsmethode werden unnötige wirtschaftliche Verluste vermieden. Bis jetzt wurden schon 41 Vorschriften erstellt, und diese wurden ständig überarbeitet und zu verbessert. Die Standards regeln die internationale wirtschaftliche Gemeinschaft nach dem öffentlichen Interesse. Wenn der Jahresabschluss erstellt und veröffentlicht wird und weltweit die gleichen Rechnungslegungsstandards dabei befolgt werden, wird gleichzeitig ihre weltweite Akzeptanz und Durchführung gefördert. Dies führt zu einer globalen Harmonisierung der finanziellen Regeln und Arbeiten nach den internationalen Standards der Finanzverwaltung.[3]
1.2 Problemstellung und Zielsetzung
Die IAS sind hochqualitative Rechnungslegungsstandards, die leicht zu verstehen sind und sich durch gute Anwendbarkeit auszeichnen. Diese globalen Standards unterstützen Unternehmen und Investoren dabei, wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen. Besonders für kapitalorientierte Unternehmen sind die IAS wichtig. Während die sich die Bedeutung der meisten Vermögenswerte für Unternehmen in der Vergangenheit kaum geändert hat, veränderte sich die Bedeutung der Sachanlagevermögenswerte in den vergangenen Jahren. Sie sind sehr wichtig für Unternehmen geworden.
Sachanlagen sind Maschinen, Gebäude oder Büros usw. Sachanlagen werden für die betrieblichen Tätigkeiten von Industrieunternehmen benötigt. Somit ist es nicht undenkbar, dass das Sachanlagevermögen den größten aktiven Bilanzposten besetzt. Für den Bayer-Konzern betrug der Vermögenswert der Sachanlagen am 31.12.2009 9.409 Mio. EUR, dies sind 18,4% der Bilanzsumme. Für den Dienstleistungskonzern Deutsche Börse AG hingegen machen Sachanlagen weniger als 0,7‰ der Bilanzsumme aus. Wenn die Sachanlagen einen großen Teil der Bilanz ausmachen, gibt es viele Abschreibungsbeträge über die Nutzungsdauer hinaus. Bei der Bayer AG gab es im Jahr 2009 planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungsbeträge des Sachanlagevermögens im Wert von 1.272 Mio. EUR.[4]
Diese Bachelorarbeit befasst sich mit der Darstellung und Analyse des IAS 16. Die Zielsetzung dieser Arbeit ist, die Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 ausführlich darzustellen. Dabei sollen die folgenden Fragen beantwortet werden:
Welche Ziele verfolgt IAS 16? Welche Bestimmungen werden in IAS 16 gemacht? Was ist der Anwendungsbereich von IAS 16? Wie erfolgt die erstmalige und die Folgebewertung von Sachanlagen nach IAS? Welche Methoden werden dabei verwendet, und wie werden sie jeweils durchgeführt? Welche Erstbewertungsmethoden stehen zur Verfügung? Welche Folgebewertungsmethoden können angewandt werden? Welche Abschreibungsmethoden bestehen? Wann können Sachanlagen ausgebucht werden?
1.3 Gang der Untersuchung
Die vorliegende Arbeit ist in fünf Kapitel gegliedert. Im ersten Kapitel werden die zentralen Begriffe der Thematik definiert und die Fragestellung und Zielsetzung dieser Arbeit dargestellt. Schwerpunktmäßig soll diese Arbeit die aufgeworfenen Fragestellungen beantworten.
Im zweiten Kapitel werden die Grundalgen des IAS 16 erläutert. Auch auf die Zielsetzung und die Anwendungsbereiche des IAS 16 wird eingegangen.
Im dritten Kapitel wird der IAS 16 genauer dargestellt. Dieses Kapitel bildet den Hauptteil dieser Arbeit. Die Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 wird sehr ausführlich erläutert. Zuerst werden die Bewertungsmethoden dargestellt. Sie werden differenziert nach Methoden für die erstmalige und die Folgebewertung. Die zwei Bewertungsmethoden für die Folgebewertung werden gezeigt, nämlich das Anschaffungsmodell und das Neubewertungsmodell. Im Abschnitt 3.2.3 werden die Abschreibungen von Sachanlagen genauer erklärt.
Im letzten Kapitel wird eine Fallstudie zur Bilanzierung von Sachanlagen bei der Lufthansa AG gezeigt.
2 Grundlagen des IAS 16
Die Bilanzierung von Sachanlagen wird durch IAS 16 geregelt. Sachanlagen sind als materielle Vermögenswerte definiert.[5] Jedes Industrieunternehmen verwendet Sachanlagen in der betrieblichen Tätigkeit. Daher ist es sehr vernünftig, dass die Sachanlagen die meisten Posten auf der Aktivseite einer Bilanz besetzen.[6]
2.1 Zielsetzung von IAS 16
Die Zielsetzung des IAS 16 ist es, die Bilanzierungsmethoden der Sachanlagen zu bestimmen. Durch diesen Standard können Abschlussadressaten Informationen über Investitionen in Sachanlagen erhalten und Änderungen solcher Investitionen des Unternehmens erkennen. Die Basis bilden die Bilanzierung der Sachanlagen, der Ansatz der Vermögenswerte und die Bestimmung des Buchwerts und der Abschreibungsaufwendungen und Wertminderung.[7]
2.2 Anwendungsbereich des IAS 16
Dieser Standard wird für die Bilanzierung von Sachanlagen verwendet. Es gibt jedoch einige Bereiche, auf die der IAS 16 nicht anwendbar ist. Dies sind zum ersten die Sachanlagen, welche gemäß IFRS 5 langfristig zum Veräußerungszweck gehalten werden. Außerdem gehören biologische Vermögenswerte, und landwirtschaftlicher Tätigkeit stehen, nicht zum Anwendungsbereich des IAS 16, sondern werden nach IAS 41 bilanziert. Zu der dritten Art von Sachanlagen, die nicht von IAS 16 erfasst werden, gehören Abbau- und Schürfrechte für nicht regenerative Ressourcen und Rohstoffvorräte wie z. B. Öl und Gas. Ein Sonderfall besteht für im Rahmen eines Leasingverhältnisses ver- oder gemietete Vermögensgegenstände (IAS 17). Den letzten Punkt bilden Immobilien, wie z. B. Grundstücke.[8]
Mit Ausnahme der vorgenannten Vermögenswerte können alle Vermögenswerte als Sachanlagen behandelt werden.
Auf Immobilien, wie z. B. Grundstücke, welche von einem Unternehmen als Kapitalanlage genutzt werden, geht IAS 40 ein.[9] Im HGB gibt es keine Unterteilung in eigengenutzte und zur Immobilien. Die Immobilien sind nach IAS 40 als zur Finanzinvestition gehaltene Immobilien zu bilanzieren. In einer HGB-Bilanz sind sie ebenfalls unter den Sachanlagen zu bilanzieren.[10] Leasingverhältnisse werden nach den IAS 17 geregelt. Hier werden die Risiken und Chancen einer geleasten Sachanlage beurteilt. Der Erstansatz wird nicht gemäß IAS 16 geregelt. Deshalb regeln andere Bilanzierungsvorschriften, z. B. IAS 16, die geeigneten Abschreibungsmethoden.[11]
Außerplanmäßige Abschreibungen (Wertminderung) von Sachanlagen (IAS 36), Aktivierung von Zinskosten (IAS 23) und Zuwendungen der öffentlichen Hand (IAS 20) können als Anschaffungs- und Herstellungskosten von Sachanlagen ersetzt werden. Auf diese Fälle wird ebenfalls IAS 16 Sachanlagen angewendet.[12]
3 Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS 16
3.1 Ansatz von Sachanlagen
Sachanlagen werden als Vermögenswerte angesetzt (IAS 16.7), wenn dem Unternehmen durch sie ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt, sie mehr als 50% der Vermögenswerte des Unternehmens ausmachen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Sachanlagen wirklich ermittelt werden können.[13] Mit diesen beiden Ansatzkriterien können alle Sachanlagevermögen unabhängig vom Zeitpunkt überprüft werden.[14]
Gewöhnliche Wartungsgeräte sind usuell als Vorräte zu behandeln. Ähnlich zum HGB werden sie als Betriebsstoffe bewertet, (d. h. nach IAS 2 bilanziert). Eine Ausnahme bilden solche Ersatzteile und Bereitschaftsausrüstungen, die bedeutend länger als eine Periode im Unternehmen verbleiben und als Sachanlagen genutzt werden (IAS 16.8). Wesentliche Ersatzteile und ähnliche Gegenstände sind dagegen als Komponentenansatz zu aktivieren.[15]
3.2 Bewertung von Sachanlagen
3.2.1 Erstmalige Bewertung von Sachanlagen
Sachanlagen werden als Vermögenswerte angesetzt. Sie werden bei erstmaliger Bewertung mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet.[16]
Die IAS unterscheiden zwischen der erstmaligen Bewertung und der Folgebewertung eines Vermögenswerts. Die erstmalige Bewertung werden die Sachanlagen mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt (IAS 16.15).[17]
3.2.1.1 Anschaffungskosten (investment property)
Anschaffungskosten werden als Aufwendungen betrachtet. Diese Kosten entstehen, um Vermögensgegenstände anzuschaffen und in einen betriebsbereiten Zustand zu setzen. Diese Vermögensgegenstände können einzeln zugeordnet werden. Die Anschaffungskosten der Sachanlagen umfassen folgende Ausgaben: Anschaffungspreis inklusive Einfuhrzölle und nicht abzugsfähiger Vorsteuer, direkt zurechenbare Kosten und zusätzliche Anschaffungskosten oder Anschaffungspreisminderungen, wie z. B. Rabatte, Skonti und Boni sowie Abzüge beim Kaufpreis (IAS 16.16). Außerdem gibt es Anschaffungsnebenkosten und die abgezinsten Entsorgungskosten als Rückstellung. Schließlich bestehen Fremdkapitalkosten für die qualifizierten Vermögenswerte.[18]
Die Bestandteile der Anschaffungskosten einer Sachanlage werden durch folgende Tabelle 1 zeigt:
Tabelle 1: Bestandteile der Anschaffungskosten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: In Anlehnung an: Wobbe, C. (2008), S. 31; Tanski, J. S. (2011), S. 55.
Der handelsrechtliche Terminus der Anschaffungskosten findet auch in der Steuerbilanz Anwendung. Werden die Anschaffungskosten am nachfolgenden Bilanzstichtag durch Abschreibungen vermindert, bezeichnet man den neuen Wertansatz als „fortgeführte Anschaffungskosten“.[19]
Der Anschaffungspreis enthält den Kaufpreis ohne Umsatzsteuer, Einfuhrzölle und andere Steuern, Verbringungs- und Transportkosten sowie sonstige Kosten, die der Beschaffung von Fertigerzeugnissen, Leistungen und Materialien unmittelbar zuzurechnen sind.[20]
Der Anschaffungspreis ist der reine Bruttopreis des erworbenen Vermögensgegenstands aus einer Preisliste oder die Summe, für die laut einem Vertrag gehaftet wird.[21] Hier bezeichnet der Anschaffungspreis den Preis ohne verrechenbare Vorsteuer. Vorsteuern jedoch sind sonstige Forderungen des Fiskus. Wenn z. B. ein Betrieb eine Maschine steuerfrei zur Lieferung nutzt, ist der Vorsteuerbezug nicht als Vorsteuer in die Anschaffungskosten mit einzuberechnen, sondern gehört als Umsteuer zu den Anschaffungskosten.[22]
Geldgeschäfte in Fremdwährung werden mit dem Umrechnungskurs umgerechnet.[23]
Anschaffungspreisminderungen sind, wie der Name andeutet, Minderungen, die von dem Anschaffungspreis abzuziehen sind. Zu den Anschaffungspreisminderungen gehören Rabatte, Zuschüsse, Skonti und Boni.[24]
Rabatte reduzieren sich die Anschaffungskosten, denn die Grundlage der Anschaffungskosten ist der Nettowarenwert, der sich bei einem Preisnachlass verringert. Zuschüsse gehören ebenfalls zu den Anschaffungspreisminderungen, doch diese Minderungen sind gemäß IAS 20 zu behandeln. Skonti sind wie Rabatte auch Preisnachlässe, doch diese Preisnachlässe beziehen sich auf den Bruttowarenwert und sind erst zu einem späteren Zeitpunkt zu zahlen. Boni sind nachträgliche Preisnachlässe. Sie werden von den Anschaffungskosten abgesetzt, aber der Bonus bleibt bestehen. Boni können die Anschaffungskosten nicht mindern, weil Boni als Erträge behandelt werden.[25]
Anschaffungsnebenkosten müssen mit dem Asset aktiviert werden, weshalb sie auch abgeschrieben werden können. Offensichtlich sind sie Aufwendungen; gleichzeitig sind sie zusätzliche Kosten. Sie entstehen neben dem Anschaffungspreis in dem Einkommen eines Wirtschaftsgutes. Vor, während oder nach dem Einkommen können die obigen Punkte erscheinen. Viele Kosten gehören zu den Anschaffungsnebenkosten, wie z. B. Grunderwerbsteuer, Grundbuchgebühren, Vermittlungsgebühren usw. sowie Fahrt- und Telefonkosten beim Kauf eines Grundstücks. Dies alles sind Anschaffungsnebenkosten. Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören weitere Kosten, die mit der Anschaffung von beweglichem Sachanlagevermögen verbunden sind, z. B. Zölle. Weiterhin gehören zu den Anschaffungsnebenkosten die Nebenkosten, die für die Erhaltung der Betriebsbereitschaft der Sachanlagen anfallen, z. B. Installationskosten und Montagekosten.[26]
Die direkt zurechenbaren Kosten umfassen die Kosten für die Standortvorbereitung, zum ersten Mal anfallenden Kosten der Lieferung und Verbindung, Gehalt, usw.[27]
Die folgenden Kosten gehören nicht zu den Anschaffungskosten: Kosten für den innerbetrieblichen Transport, Anlaufkosten (z. B. Probelauf), Fremdkapitalzinsen für Anlagegegenstände mit längerer Bauzeit, Kosten für die Lagerung und Verwaltungskosten.[28]
Beispiel:[29]
Die X AG schafft eine neue Maschine zum Preis von 238.000 € (inkl. 19% USt) an. Ein Skonto von 5% ist möglich. Die Transportkosten betragen 1.000 €, und die Versicherung des Transports kostet 500 €. Die Kosten für die Montage der Maschine durch unternehmenseigene Mitarbeiter betragen insgesamt 3.500 €. Aus Gründen des Umweltschutzes wird am Ende der Nutzungsdauer eine Rückstellung in Höhe von 3.000 € gebildet. Die Anschaffungskosten für dieses Unternehmen lassen sich wie folgt errechnen:
Anschaffungspreis (ohne USt) 200.000 € minus 5% Skonto 10.000 € plus Transportkosten 1.000 € plus Transportversicherung 500 € plus Montagekosten 3.500 € ist gleich Anschaffungskosten nach HGB 205.000 €, dann diese Zahl plus Entsorgungskosten ist gleich Anschaffungskosten nach IAS 208.000 €.
3.2.1.2 Herstellungskosten
In IAS 16 erfolgt die Bestimmung der Herstellungskosten nach der Bilanzierung der Vorräte (IAS 2). Die wahrscheinlich anfallenden Gewinne aus den Herstellungskosten sind zu entfernen. Die Kosten für außergewöhnliche große Mengen an mangelhafter Ware sowie für nicht nötigen Arbeitsaufwand und andere Faktoren gehören nicht zu den Bestandteilen der Herstellungskosten.[30]
Herstellungskosten werden in IAS 16.6 wird als der Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten definiert. Der Käufer des Vermögenswertes bezahlt, wenn er den Vermögenswert erhält. Die Obergrenze der Herstellungskosten ist höher als die Obergrenze der Schätzungen nach Handels- oder Steuerrecht. Auch bei der Ermittlung fixer und variabler Material- und Fertigungsgemeinkosten, freiwilliger Kosten und Administrationssozialkosten müssen die IAS befolgt werden. Fremdkapitalzinsen sind nach Benchmark-Methode als Aufwand in einer bestimmten Periode anzusetzen. Die folgende Tabelle zeigt die Herstellungskosten nach IAS 16:[31]
Tabelle 2: Bestandteile der Herstellungskosten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Entnommen aus: Ranker, D. (2006), S. 256.
Wenn gemäß IAS 16.18 die Sachanlagen selbst erstellt werden, werden die produktionsbezogenen Kosten in die Vollkosten einbezogen. Darüber hinaus gilt auch IAS 2.10 für selbst erstellte Vorräte. Die direkt zurechenbaren Kosten umfassen z. B. alle fixen und variablen Gemeinkosten, Fertigungs- und Materialgemeinkosten, die während des Fertigungszeitraums anfallen, sowie Abschreibungen, Materialgemeinkosten und weitere Produktionsgemeinkosten. Abgesehen von den oben genannten Kosten sind auch sonstige Gemeinkosten mit inbegriffen. Diese Kosten dienen dazu, Sachanlagen an ihren Bestimmungsort und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Nur die Kosten für die sonstigen Gemeinkosten der Produktion sind in den direkt zurechenbaren Kosten inbegriffen; die übrigen Kosten dürfen nicht den direkt zurechenbaren Kosten zugerechnet werden. Um die Unterscheidung zu erleichtern, sollen die sonstigen Gemeinkosten in Funktionsbereiche aufgeteilt werden (z. B. Verwaltungsgemeinkosten). Die sonstigen Gemeinkosten umfassen z. B. Transport- und fertigungsbezogene Verwaltungskosten, Entwicklungskosten und Transportkosten. Außerdem gibt es auch freiwillige Sozialkosten sowie betriebliche Altersversorgung, Aus- und Weiterausbildungskosten, das heißt alle Kosten, insofern sie für die im Produktionsbereich beschäftigten Arbeitnehmer aufgewendet werden.[32]
(a) Zu den Materialeinzelkosten zählen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit zurechenbaren Mengen und unmittelbarem Verbrauch sowie Halbfabrikate, Teile der Produktion und Abfälle. Die Materialeinzelkosten werden zu ihrem Buch- und Reproduktionswert bewertet. Die ursprünglichen Anschaffungskosten müssen größer als der Reproduktionswert sein. Materialeinzelkosten sind z. B. Kosten für Warenannahme, Materialprüfung und Lagerverwaltung.[33]
(b)
(c) Die Kosten an dem Fertigungsbereich sind Sondereinzelkosten der Fertigung. Die Vermögensgegenstände werden direkt wie Fertigungslöhne berechnet, jedoch gibt es keine Fertigungslöhne. Zu den Kosten aus dem Fertigungsbereich zählen z. B. die Kosten für spezielle Modelle, Ausrüstungen oder Fertigungslizenzen.[35]
(d) Zu den Materialgemeinkosten werden die Aufwendungen gerechnet, die für die Bereithaltung und Bereitstellung der Materialien anfallen. Die Materialgemeinkosten werden nicht direkt berechnet. Das bedeutet, dass Materialposition für Materialposition gerechnet werden kann, z. B. die Personalaufwendungen für die Mitarbeiter, Lagergebäude, die Materialkontrolle usw. Wenn es einzelne Materialien gibt, werden sie als prozentualer Zuschlag gerechnet. Hier gibt es eine Ausnahme, und zwar für Prozentsätze mit einem Zuschlag von gewöhnlich 3 bis 7%. D. h., wenn die Anschaffungskosten für einen Rohstoff 100 Euro/t betragen, fallen 4% zusätzliche Kosten für die Materialgemeinkosten in Höhe von 4 Euro/t an.[36]
(e) Die Fertigungsgemeinkosten bestehen aus alle Kosten des Fertigungsbereichs, z. B. den Kosten des Betriebs der Fertigungsabteilung und der Betriebsvorbereitung. Auch die Kosten für den Service (z. B. Kraftwerk, innerbetrieblicher Transport) gehören dazu.[37]
Im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht gilt nach IFRS für die Herstellungskosten kein Wahlrecht. Wenn das Unternehmen Sachanlagen in der Zukunft für wirtschaftliche Zwecke nutzt und es wahrscheinlich ist, dass die Kosten zuverlässig ermittelt werden können, werden die Herstellungskosten als qualifizierte Vermögenswerte aktiviert. Diese obige Situation gilt für Fremdkapitalzinsen, die direkt den Herstellungskosten zugeordnet werden. Nur wenn das Fremdkapital insbesondere für einen qualifizierten Vermögenswert aufgewendet und direkt berechnet werden kann, werden Fremdkapitalkosten aktiviert. Fremdkapitalkosten entstehen darüber hinaus nach der Herstellung der Vermögenswerte.[38]
Verwaltungskosten entstehen im Verwaltungsbereiche des Unternehmens. Der Verwaltungsbereich erzeugt Aufwendungen. Deshalb werden diese Aufwendungen als Verwaltungskosten gerechnet. Die Verwaltungskosten werden nicht dem Beschaffungs-, Vertriebs- und Fertigungsbereich zugeordnet. Zu ihnen gehören z. B. die Löhne für Geschäftslehrer.[39]
Die folgende Aufwendungen können nicht als Herstellungskosten aktiviert werden: Vertriebskosten; Lagerkosten, die nicht zu den Herstellungskosten gehören; die Kosten für den Rest der Fertigungslöhne, höhere Materialabfälle oder andere Produktionskosten; Kosten um den Vermögensgegenstand ein einen bestimmten Ort zu verbringen oder um ihn fortzubewegen sowie Kosten für Werkschutz und Rechnungswesen.[40]
Beispiel:[41]
Die Z AG produziert High Tech und entwickelt eine Spezialmaschine. Während der Entwicklungsaktivitäten wurden mehrere Prototypen produziert. Alle 8 Monate kann eine funktionsfähige Maschine produziert werden. Gegeben sind die folgenden Informationen: Materialverbrauch 60.000 €; Fertigungslöhne 400.000 €; Entwicklungs- und Konstruktionskosten der Maschine 600.000 €. Die Kosten sind mit folgenden Gemeinkosten zu berechnen: Das Material kostet 50% der Einzelkosten; die Fertigungslöhne kosten 100% der Einzelkosten; die Entwicklung kostet 20% der Einzelkosten; die Verwaltung kostet 10% der Herstellungskosten; die Sozialkosten kosten 5% der Herstellungskosten. Die Verwaltungskosten der fertigen Maschine betragen 30.000 €. Um die Spezialmaschine zu entwickeln und zu produzieren, bekommt das Unternehmen einen kurzfristigen Bankkredit. Zinsen 40.000 €; Bearbeitungsgebühren 3.000 €.
Lösung nach IAS:
Tabelle 3: Herstellungskosten (in T€)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: In Anlehnung an: Bossert, R.; Hartmann, P. (2006), S. 95.
3.2.1.3 Sonderfälle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(a) Anschaffungskosten bei Tausch
Am Erfassungstermin wird der Gegenwert des Barpreises der Anschaffungs- oder Herstellungskoten festgelegt. Wenn die Zinsen aus dem Zeitraum des Zahlungsziels nicht gemäß IAS 23 bewertet werden, werden diese Zinsen und die Differenz zwischen dem Gegenwert erfasst, und das normale Zahlungsziel wird aufgeschoben.[42]
Eine oder mehrere Sachanlagen werden im Tausch gegen eine Kombination von monetären und nicht monetären Vermögenswerten (bzw. nicht monetären Vermögenswerten ähnlichen Vermögenswerten) erworben. Tauschgeschäfte werden nur durchgeführt. Die Vermögenswerte werden durch die fehlende Substanz oder den verlässlich messbaren Vermögenswert des entgangenen Vermögensgegenstands mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet. Wenn der Vermögenswert des entgangenen Vermögensgegenstands nicht sofort gebucht wird, wird der erhaltene Gegenstand nach dem obigen Weg bewertet. Der Buchwert des entgangenen Vermögenswerts wird zu Anschaffungskosten bewertet, wenn der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Gegenstands nicht festgelegt ist.[43]
Ein Tauschgeschäft hat wirtschaftliche Substanz, wenn sich ein Teil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens infolge der Tauschgeschäfte ändert und von der Transaktion betroffen ist; wenn es eine Differenz zwischen der Zusammensetzung des Cashflows des erhaltenen Vermögenswerts und der Zusammensetzung des beauftragten Vermögenswerts gibt und wenn sich der beizulegende Zeitwert ändert. Bei der obigen Situation besteht ein Unterschied zwischen notwendigen und getauschten Vermögenswerten.[44]
Wenn ein Leasingnehmer eine Finanzierungs-Leasingmethode verwendet, werden die Anschaffungskosten einer Sachanlage nach IAS 17 ermittelt.[45]
Wenn der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswertes zuverlässig ermittelt werden kann und es keine vergleichbaren Marktwerttransaktionen gibt, die Schwankungsbreite der beizulegenden Zeitwerte für diesen Vermögenswert nicht wichtig ist oder die Schätzung des beizulegenden Zeitwerts genutzt werden kann und die Schwankungsbreite der beizulegende Zeitwerte vernünftig geschätzt werden kann, kann der beizulegende Zeitwert ermittelt werden. Der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswertes kann verwendet werden, wenn ein Unternehmen Teile des Vermögenswertes verlässlich bestimmen und auch den beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts ermitteln kann. Auf diesem Weg können die Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögenswertes ermittelt werden.[46]
(b) Fremdkapitalkosten
Zu den Fremdkapitalkosten können die direkt zu dem Erwerb eines qualifizierten Vermögenswerts aufgewendeten Kosten gezählt werden. Die Fremdkapitalkosten werden als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert, wenn sie dem Unternehmen wirtschaftlichen Nutzen bringen und die Bewertung der Kosten zuverlässig ist (IAS 23.9). Diese Bedingungen passen auch auf den Abzinsungsbetrag. Ein „qualifizierter Vermögenswert“ ist ein Vermögenswert, der über einen längeren Zeitraum (z. B. 4 oder 6 Monate) gebraucht, verkauft oder verwendet werden kann. Für alle qualifizierten Vermögenswerte können Unternehmen selbst bestimmen, ob sie sie als Fremdkapitalkosten aktivieren. Das folgende Beispiel erläutert das Aktivierungsverbot der Fremdkapitalzinsen:
Kosten für Einkommen aus Massenfertigung, den Erwerb von gewöhnlichen Rohstoffen oder Vermögenswerten, oder Vermögenswerte, die sich in einem bestimmten Zustand (verkaufs- oder gebrauchsfähig) befinden, heißen Fremdkapitalkosten.[47]
Wenn keine Kosten für den qualifizierten Vermögenswert anfallen und Fremdkapital verboten wäre, könnten die Fremdkapitalkosten direkt berechnet werden. Der Erwerb von „qualifizierten Vermögenswerten“ ist speziell, wenn der Herstellungsprozess keine Probleme bereitet. Die Zinserträge der Zwischenanlage werden aus den Zinsaufwendungen vorbereitet. Unter normalen Umständen haben die finanziellen Mittel keinen bestimmten Zweck. Die aktivierbaren Fremdkapitalkosten werden bestimmt, wenn der höhere durchschnittliche Sollzinssatz angewendet wird. Während der beteiligten Periode bilden die insgesamt anfallenden Fremdkapitalkosten die Obergrenze.[48]
Die folgende Kosten gehören nicht zu den Anschaffungskosten: Kosten für den innerbetrieblichen Transport, Anlaufkosten (z. B. Probelauf), Fremdkapitalzinsen für die Anlagegegenstände oder eine längere Bauzeit, Kosten für die Lagerung der Unternehmen und Verwaltungskosten.[49]
Wenn für den Vermögenswert Ausgaben anfallen, wenn Fremdkapitalkosten anfallen oder wenn das Unternehmen zu Beginn einen qualifizierten Vermögenswert gebraucht oder verkauft, können die Fremdkapitalkosten als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen werden. Deshalb sind die Teile des qualifizierten Vermögens mannigfaltig. Nach bestimmten Kriterien ist der Erwerbszeitraum der Teile der Fremdkapitalkosten benutzbar.[50]
(c) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Um eine Sachanlage zu verbessern, teilweise zu ersetzen oder in Betrieb zu halten, fallen gemäß IAS 16.10 die eigentlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. Die nachträglichen Ausgaben sind kumulativ. Wenn die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Unternehmens wahrscheinlich günstig genutzt werden und sie verlässlich gemessen werden können, erhöhen sich die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Weil sie sich nach den allgemeinen Ansatzkriterien richten, werden die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert. Deshalb ist die Ermittlung der Kosten sinnvoll für die gründliche Prüfung der Teile einer Sachanlage. Nach den Ansatzkriterien schreibt ein Unternehmen die laufenden Instandhaltungskosten der Sachanlage nicht in den Buchwert, sondern erfasst diese Kosten umgehend im Gewinn oder Verlust. Diese Kosten beinhalten die Löhne und Verbrauchsgüter als kleine Teile. Der Zweck des Aufwands ist, dass er als „Reparaturen und Instandhaltung“ bewertet werden kann.[51]
Wenn die nachträglichen Anschaffungskosten zum Herstellungsaufwand aktiviert werden, gibt es den folgenden Fall: Die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands wird verlängert. Ein besserer Zustand des Vermögensgegenstandes verbessert die Situation der Vermögensgegenstände beträchtlich.[52]
Die nachträglichen Aufwendungen für Sachanlagevermögen werden als Herstellungskosten behandelt, wenn die Nutzungsdauer sich verlängert hat, die Kapazität verbessert und die Qualität verbessert wurde.[53]
Gemäß IAS 16.13 regelt eine typische Situation hinsichtlich der nachträglichen Herstellungskosten: Die einzelnen Bestandteile einer Sachanlage werden während ihrer Nutzungsdauer in bestimmten Zeitintervallen erneuert, wie z. B. ein Sitz im Auto oder Aufzüge in Gebäuden. Sofern die regelmäßigen allgemeinen Erkennungskriterien für die nachträglichen Herstellungskosten erfüllt werden, kann z.B. der defekte Motor bei einem Flugzeug ausgetauscht werden. In diesem Fall wird der Restwert des auszutauschenden Bestandteils der Sachanlage in der Bilanz nicht ausgebucht. Deshalb muss der Bestandteil als Komponente der besonderen planmäßigen Abschreibung berücksichtigt werden.[54]
Unterhaltungsaufwendungen und Aufwendungen für kleinere Reparaturen gehören nicht zu den nachträgliche Herstellungskosten, sondern gehen sofort in das Ergebnis dieser Periode ein. Sowie die Kleinteile die Löhne und Verbrauchsgüter werden in die fortgesetzte Wartung rechnet.[55]
3.2.2 Folgebewertung
Gemäß IAS 16.26 können Sachanlage nach dem Zugang nicht nur nach dem Anschaffungsmodell, sondern auch nach dem Neubewertungsmodell folgebewertet werden. In der Folgeperiode ist aufgrund des Stetigkeitsgebots einer Gruppe von Sachanlagen die einmalig ausgewählte Methode beizubehalten. Nach IAS 8 kann die Methode nur gewechselt werden, wenn dadurch die Erklärung der Finanz-, Vermögens-, Ertragslage und Cashflows perfektioniert werden kann oder ein anderer Standard explizit festgesetzt ist (IAS 8.14). Bei der Auswahl einer Methode für die Bewertung von Sachanlagen sind laut IAS 16 bzw. IAS 38 die individuellen Umstände zu beachten.[56]
Abbildung 1: Folgebewertung bei Sachanlagen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Entnommen aus: Tanski, J. S. (2010), S. 131.
IAS 16 regelt nicht, welche Bewertungsmethode ausgewählt werden soll. Wenn gegen die Qualitätsanforderungen der Vergleichbarkeit und die Basis der Stabilität verstoßen wird, sind diese beiden Methode ist nicht zulässig und eine alternative Methode muss gewählt werden.[57]
Im Folgenden wird das Anschaffungskostenmodell und das Neubewertungsmodell erklärt.
3.2.2.1 Anschaffungsmodell (Cost-Methode)
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Sachanlagen sind gemäß IAS 16.30 planmäßig abzuschreiben und um außerplanmäßige Wertminderungen zu korrigieren. Deshalb können nur hochqualitative und lange haltbare Sachanlagen planmäßig abgeschrieben werden. Das gesamte Abschreibungsvolumen verringert sich, wenn der Restwert im Erwerbszeitpunkt geschätzt werden kann. Dann wird der Restwert am Bilanzabschlussstichtag ermittelt.[58]
Tabelle 4: Fortgeführte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Entnommen aus: http://www.iwk-svk-dresden.de/Demo/BwLex/html/F/Fortgefuehrte-Anschaffungskosten.htm, Stand: 01.03.2013.
Der beizulegende Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung entsprechen zum betroffenen Zeitpunkt den ursprünglichen Anschaffungskosten. Bei kumulierter Amortisierung kann die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nominalwert erfolgreich verteilt werden.[59] Das folgende Beispiel erläutert das Anschaffungskostenmodell:
Beispiel:[60]
Am 01.01.10 hat die Y AG eine Maschine zu Anschaffungskosten von 20.000 € gekauft. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt 10 Jahre, mit linearer Abschreibung ist der Restwert 0 €. Der Marktwert der Maschine ist am 31.12.10 auf 22.000 € gestiegen. Am 31.12.11 ist der Marktwert plötzlich auf 4.000 € gesunken. Am 31.12.12 ist der Marktwert wieder auf 24.000 € gestiegen. Im Geschäftsjahr 2010 bis 2012 wird der Marktwert nach IAS 16 bewertet.
[...]
[1] Vgl. Quick, R.; Wolz, M. (2012), S. 40.
[2] Zülch, H.; Hendler, M. (2009), S. 218.
[3] Vgl. Ballwieser, W. (2011), S. 1.
[4] Vgl. Pellens, B. u. a. (2011), S. 340.
[5] Vgl. Petersen, K.; Bansbach, F.; Dornbach, E. (2013), S. 161.
[6] Vgl. Pellens, B. u. a. (2011), S. 340.
[7] Vgl. Doralt, W.; Wagenhofer, A. (2010), S. 111.
[8] Vgl. Lüdenbach, N.; Hoffmann, W.-D. (2012), S. 133 f.
[9] Vgl. Müller, S.; Wulf, I. (2010), S. 197.
[10] Vgl. Bieg, H. (2009), S. 136.
[11] Vgl. Pellens, B. u. a. (2011), S. 341.
[12] Vgl. Dörschell, A.; Heuser, P. J. (2012), S. 252.
[13] Vgl. http://www.iasplus.com/de/standards/standard11, Stand: 26.01.2013.
[14] Vgl. Petersen, K.; Bansbach, F.; Dornbach, E. (2013), S. 162.
[15] Vgl. Wobbe, C. (2008), S. 27.
[16] Vgl. Federmann, R. (2011), S. 268.
[17] Vgl. Strickmann, M.; Leinen, M.; Kessler, H. (2005), S. 36.
[18] Vgl. Harms, J. E.; Marx, F. J. (2012), S. 82.
[19] Vgl. http://www.daswirtschaftslexikon.com/d/anschaffungskosten/anschaffungskosten.htm, Stand: 29.01.2013.
[20] Vgl. Kußmaul, H. (2010), S. 54.
[21] Vgl. Heno, R. (2011), S. 124.
[22] Vgl. Wehrheim, M.; Renz, A. (2003), S. 41.
[23] Vgl. Döschell, A.; Heuser, P. J. (2012), S. 264.
[24] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 424.
[25] Vgl. Müller, S. (2007), S. 116 f.
[26] Vgl. http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Anlagevermoegen/Anschaffungsnebenkosten.html, Stand: 23.02.2013.
[27] Vgl. O. V. (2012), S. 164.
[28] Vgl. Bahr, G.; Fischer-Winkelmann, W.-F.; List, S. (2006), S. 323.
[29] Vgl. Gräfer, H.; Schneider, G. (2009), S. 113.
[30] Vgl. Wohlgemuth, F. (2006), S. 209 f.
[31] Vgl. Gräfer, H.; Schneider, G. (2009), S. 117.
[32] Vgl. Heno, R. (2011), S. 149.
[33] Vgl. Gräfer, H.; Schneider, G. (2009), S. 116.
[34] Vgl. http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Anlagevermoegen/Herstellungskosten-nach-HGB-IAS-und-US-GAAP.html, Stand: 28.02.2013.
[35] Vgl. Buchholz, R. (2012), S. 69.
[36] Vgl. Gräfer, H.; Schneider, G. (2009), S. 135.
[37] Vgl. Weber, M. (2010), S. 39.
[38] Vgl. Heno, R. (2011), S. 161.
[39] Vgl. Buchholz, R. (2012), S. 69.
[40] Vgl. Strickmann, M.; Leinen, M.; Kessler, H. (2005), S. 41.
[41] Vgl. Bossert, R.; Hartmann, P. (2006), S. 95.
[42] Vgl. Doralt, W.; Wagenhofer, A. (2010), S. 114.
[43] Vgl. Strickmann, M.; Leinen, M.; Kessler, H. (2005), S. 44.
[44] Vgl. Kirsch, H. (2012), S. 57.
[45] Vgl. Grünberger, D. (2012), S. 54.
[46] Vgl. Federmann, R. (2011), S. 270.
[47] Vgl. Heno, R. (2011), S. 142.
[48] Vgl. Krag, J.; Mölls, S. H. (2012), S. 104.
[49] Vgl. Gräfer, H.; Schneider, G. (2009), S. 113.
[50] Vgl. Strickmann, M.; Leinen, M.; Kessler, H. (2005), S. 43 f.
[51] Vgl. Pellens, B. u. a. (2011), S. 346.
[52] Vgl. Gräfer, H.; Schneider, G. (2009), S. 112.
[53] Vgl. Lüdenbach, N. (2010), S. 98.
[54] Vgl. Strickmann, M.; Leinen, M.; Kessler, H. (2005), S. 69.
[55] Vgl. Busse von Colbe, W.; Crasselt, N.; Pellens, B. (2011), S. 47 f.
[56] Vgl. Brösel, G.; Zwirner, C. (2009), S. 104.
[57] Vgl. Dörschell, A.; Heuser, P. J. (2012), S. 270.
[58] Vgl. Pellens, B. u. a. (2011), S. 348.
[59] Vgl. Heno, R. (2011), S. 182.
[60] Vgl. Pellens, B. u. a. (2011), S. 349.
- Arbeit zitieren
- Ruijun Hao (Autor:in), 2013, Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS 16, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/277590
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