Die Frage, ob der Mensch von Natur aus gerne teilt oder nicht, ist wohl eine sehr weite. Was wir jedoch von den ersten geschichtlichen Aufzeichnungen bis zum heutigen Tag beobachten können ist, dass der Mensch eher ungerne (große) Teile seines Vermögens (sei es in Form von Ländereien, Naturalien oder Geldvermögen) ohne Gegenleistung hergibt. Umso erstaunlicher ist die Erkenntnis, dass die für einen jeden funktionierenden Staat überlebenswichtige „Steuer“ in Deutschland auf genau diese („Negativ-“) Definition zurückgreift. Über die Frage, ob Steuern gezahlt werden sollen oder nicht, lässt sich schnell ein zustimmender Konsens finden. Bei der Folgefrage aber, wie viel Steuer gezahlt werden soll, scheiden sich die Gemüter seit je her. Dementsprechend spiegelt sich im Verhalten jedes Steuerpflichtigen weltweit der Versuch seine „Abgaben“ möglichst gering zu halten. Während früher Teile des Vermögens versteckt und verschwiegen wurden, um sich dadurch ärmer zu stellen als man es in Wirklichkeit war, entwickelte sich dieser Trend bis zum heutigen Tag zu kuriosen Auswüchsen in Form von hoch komplexen „Steuersparmodellen“. Dieses Streben wird in der Bundesrepublik Deutschland auch grundsätzlich anerkannt, denn kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, seine persönlichen Umstände so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. So berichteten erst vor Kurzem wieder Medien über Konglomerate (auch sog. „Global Player“), die durch höchst komplizierte und aufwändige Gesellschaftsstrukturen das internationale Steuergefälle sowie die Rechtssysteme verschiedenster Länder auf der ganzen Welt ausnutzen, um die Steuerbelastung für das eigene Geschäft zu minimieren. Die Frage, ob solche Vorgehensweisen moralisch richtig sind oder nicht, möchte ich hier bewusst nicht diskutieren. Die Folgefrage jedoch, ob derartige Gesellschaftsstrukturen „rechtlich stabil“ oder (wie so oft) an der Grenze zum Rechtsmissbrauch verlaufen und damit noch im Bereich der legalen Steuervermeidung oder bereits in der illegalen Steuerumgehung/ -hinterziehung liegen, möchte ich in der vorliegenden Arbeit unter dem Aspekt der „tatsächlichen bzw. eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit“ einer ausländischen Zwischengesellschaft untersuchen. [...]
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichni
A. Einleitung
I. Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit
II. Vorgehensweise der Untersuchung
B. Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz
I. Allgemeines
1. Historischer Überblick
2. Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung
II. System der Einkünftezurechnung von Zwischengesellschaften
1. Unbeschränkt Steuerpflichtige
2. Ausländische Gesellschaft
3. Zu mehr als der Hälfte beteilig
4. Zwischengesellschaft für Einkünfte
5. Niedrige Besteuerung
6. Rechtsfolge
III. Exkulpationsmöglichkeit (Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG
1. Entstehungsgeschichte des § 8 Abs. 2 AStG.
a. EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Cadbury Schweppes
b. BMF-Schreiben vom 08.01.2007
2. Ungeachtet des § 8 Abs. 1 AStG.
3. EG-/ EWR-Gesellschaft
4. Unbeschränkt Steuerpflichtige
5. Beweislast
6. Amtshilferichtlinie
7. Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit
a. Teilnahme am Wirtschaftsleben
b. Aktive, ständige und nachhaltige Tätigkeit
c. Tatsächliche Ausübung mittels fester Einrichtung auf unbestimmte Zeit
aa. Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
bb. Feste Einrichtung
cc. Auf unbestimmte Zeit
d. Sachliche und personelle Ausstattung
aa. Eigenes Persona
bb. Ausrüstungsgegenstände
e. Einkünfte durch „eigene“ Tätigkeit
f. Wertschöpfende Bedeutung und Kapitalausstattung
g. Segmentierung
8. Im Aufnahmemitgliedsstaat
9. Rechtsfolge
IV. Zwischenfazit
C. Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG.
I. Allgemeines
1. Historischer Überblick
2. Sinn und Zweck der Anti-Treaty-Shopping-Regelung
II. Entlastungsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG.
1. Entlastungsberechtigung der Gesellschafte
a. Ausländische Gesellschaft
b. Beteiligung von Personen
c. „Soweit“ Personen beteiligt sind
2. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe
a. Wirtschaftliche Gründe
b. Sonst beachtliche Gründe
3. Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit
a. Bruttoerträge
b. Eigene Wirtschaftstätigkeit
aa. Wirtschaftstätigkeit
bb. „eigene“ Wirtschaftstätigkeit
cc. Gemischte Tätigkeit
4. Angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb
5. Beweislast
6. Rechtsfolge
7. Zwischenfazit
D. Missbräuchliche Gestaltungen gemäß § 42 AO.
I. Allgemeines
II. Subsidiarität des § 42 AO.
1. Subsidiarität gegenüber § 8 Abs. 2 AStG.
2. Subsidiarität gegenüber § 50d Abs. 3 EStG.
III. Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
1. Unangemessene Gestaltung
2. Steuervortei
3. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe
a. Eigene wirtschaftliche Tätigkeit
b. Substanzerfordernisse
4. Zwischenfazit
IV. Beweislas
V. Rechtsfolgen
VI. Zusammenfassung
E. Resümee
I. Zusammenfassender Überblick
II. Abschließendes Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
A. Einleitung
I. Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit
Die Frage, ob der Mensch von Natur aus gerne teilt oder nicht, ist wohl eine sehr weite. Was wir jedoch von den ersten geschichtlichen Aufzeichnungen bis zum heutigen Tag beobachten können ist, dass der Mensch eher ungerne (große) Teile seines Vermögens (sei es in Form von Ländereien, Naturalien oder Geldvermögen) ohne Gegenleistung hergibt. Umso erstaunlicher ist die Erkenntnis, dass die für einen jeden funktionierenden Staat überlebenswichtige „Steuer“ in Deutschland auf genau diese („Negativ-“) Definition zurückgreift.[1] Über die Frage, ob Steuern gezahlt werden sollen oder nicht, lässt sich schnell ein zustimmender Konsens finden. Bei der Folgefrage aber, wie viel Steuer gezahlt werden soll, scheiden sich die Gemüter seit je her. Dementsprechend spiegelt sich im Verhalten jedes Steuerpflichtigen weltweit der Versuch seine „Abgaben“ möglichst gering zu halten. Während früher Teile des Vermögens versteckt und verschwiegen wurden, um sich dadurch ärmer zu stellen als man es in Wirklichkeit war, entwickelte sich dieser Trend bis zum heutigen Tag zu kuriosen Auswüchsen in Form von hoch komplexen „Steuersparmodellen“. Dieses Streben wird in der Bundesrepublik Deutschland auch grundsätzlich anerkannt, denn kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, seine persönlichen Umstände so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht.[2] So berichteten erst vor Kurzem wieder Medien über Konglomerate (auch sog. „Global Player“), die durch höchst komplizierte und aufwändige Gesellschaftsstrukturen das internationale Steuergefälle sowie die Rechtssysteme verschiedenster Länder auf der ganzen Welt ausnutzen, um die Steuerbelastung für das eigene Geschäft zu minimieren.[3] Die Frage, ob solche Vorgehensweisen moralisch richtig sind oder nicht, möchte ich hier bewusst nicht diskutieren. Die Folgefrage jedoch, ob derartige Gesellschaftsstrukturen „rechtlich stabil“ oder (wie so oft) an der Grenze zum Rechtsmissbrauch[4] verlaufen und damit noch im Bereich der legalen Steuervermeidung oder bereits in der illegalen Steuerumgehung/ -hinterziehung liegen, möchte ich in der vorliegenden Arbeit unter dem Aspekt der „tatsächlichen bzw. eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit“ einer ausländischen Zwischengesellschaft untersuchen. Vor dem Hintergrund der Steuerausfälle (und natürlich der Verwirklichung einer Lastengleichheit aller Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 3 GG)[5] ist es nur allzu verständlich, dass die Finanzverwaltung steuerlich motivierte Gestaltungsmodelle, die auf die bewusste Einbindung ausländischer Rechtsträger in die Ausschüttungs- bzw. Leistungskette abzielen, kritisch hinterfragt.[6] Vor Kurzem erst haben die Folgen dieser Thematik wieder einmal die höchste politische Ebene erreicht. So wollen die Finanzminister der G20-Staaten in Zusammenarbeit mit der OECD gemeinsam gegen die Verlagerung von Steuersubstrat internationaler Konzerne vorgehen.[7] Entscheidend ist bei Gestaltungsmodellen aber regelmäßig der Unterschied zwischen einer funktionslosen Basisgesellschaft (Missbrauch) und der funktionsschwachen, dann aber nicht missbräuchlichen, Auslandsgesellschaft.[8] Die Frage, die sich in diesem Zusammenhang stellt ist, wie viel eigene Substanz in Form von physischer Präsenz bzw. aktivem Auftreten benötigt eine ausländische Gesellschaft, um aus deutscher Sicht nicht als rechtsmissbräuchliche „Briefkastengesellschaft“ zu gelten, wenn durch ihr Zwischenschalten die deutsche Steuerlast umgangen oder zumindest gemindert werden kann. Denn „Substanz“ ist entgegen seiner Wortbedeutung einer der schillernden Begriffe des internationalen Steuerrechts.[9]
II. Vorgehensweise der Untersuchung
Der Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit liegt auf der Untersuchung der Substanzerfordernisse an die „tatsächliche bzw. eigene wirtschaftliche Tätigkeit“ einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft im Rahmen der deutschen Gesetzgebung. Die nachfolgenden Kapitel differenzieren zwischen sog. Outbound-Fällen (§ 8 Abs. 2 AStG), Inbound-Fällen (§ 50d Abs. 3 EStG) und der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift im deutschen Steuerrecht (§ 42 AO). Zunächst erfolgt jeweils eine einführende Gesamtübersicht der besagten Besteuerungskomplexe (Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz, Missbrauchsbekämpfung nach dem Einkommensteuergesetz und missbräuchliche Gestaltungen im Sinne der Abgabenordnung) mit kurzen historischen Hintergründen sowie dem Sinngehalt und der Funktionsweise der Gesetzessystematik. Innerhalb der einzelnen Besteuerungskomplexe wird auf alle Tatbestandsmerkmale eingegangen und auf ggf. bestehende Meinungsstreitigkeiten verwiesen, wobei im Rahmen dieser Arbeit auf diese nicht näher eingegangen werden kann.
Sodann wird innerhalb der jeweiligen Tatbestandsmerkmale eine ausführliche Darstellung der Anforderungen an die „tatsächliche bzw. eigene wirtschaftliche Tätigkeit“ aufgezeigt und in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Substanzerfordernisse an die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft eingegangen. Aktuelle Gegebenheiten der Rechtsprechung und der Literatur sollen die Vereinbarkeit der gesetzlichen Anforderungen mit dem nationalen sowie europäischen Recht aufzeigen. Die Untersuchung greift immer wieder auf altbewährte juristische Auslegungsmethoden zurück und betrachtet die Substanzanforderungen, bei der Frage wie hoch die Anforderungen im Einzelnen wirklich sein sollten, aus historischer, teleologischer, wörtlicher und gesetzessystematischer Sicht. Nicht zuletzt wird (wo für notwendig erachtet) stets zwischen grenzüberschreitenden Fällen innerhalb des europäischen Raums und solchen mit Bezug zu Drittstaaten unterschieden.
B. Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz
I. Allgemeines
Im vergangenen Jahr 2012 feierte das Außensteuergesetz (AStG) sein 40-Jähriges Bestehen und verfolgt seit dem das vom Gesetzgeber vorgegebene Ziel, den Verlust von Steuersubstrat durch internationale bzw. grenzüberschreitende Gestaltungen zu verhindern. Seit exakt dem gleichen Zeitraum begründen die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) eine Art „Durchbrechung“ der Abschirmwirkung für bestimmte ausländische Kapitalgesellschaften (sog. Zwischengesellschaften), ohne dabei ihre rechtliche Existenz abzuerkennen. Ganz allgemein gesagt werden dem inländischen Steuerpflichtigen die nicht ausgeschütteten (thesaurierten) Gewinne einer ausländischen Gesellschaft fiktiv zugerechnet, sofern es sich um eine deutschbeherrschte ausländische Kapitalgesellschaft ohne einer aktiven Tätigkeit handelt und diese im Ausland einer niedrigeren Ertragsbesteuerung als der hiesigen (unter 25%) unterliegt.[10]
Zunächst soll ein kurzer historischer Überblick sowie der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsvorschriften erläutert werden, bevor nachfolgend die Gesetzessystematik und Tatbestandsmerkmale ausführlicher dargelegt werden.
1. Historischer Überblick
In den 60er Jahren des letzten Jahrhunderts gerieten sog. Basisgesellschaften in den Fokus des Fiskus. Vermögende Deutsche gründeten Tochtergesellschaften im niedrigbesteuerten Ausland und pflegten dort Gewinne zu thesaurieren. Bei späterer Veräußerung dieser Gesellschaften fiel entweder keine Steuer oder eine Besteuerung mit einem begünstigten Steuersatz an.[11] Als klassische Steueroasenländer galten früher die Schweiz, Liechtenstein, Luxemburg, Niederländische Antillen, Bahamas und Bermudas. Seitdem sind weitere Staaten hinzugekommen. Es bestand deshalb schon immer der steuerliche Anreiz, Kapitalgesellschaften (sog. Briefkasten-, Basis-, Oasen- oder Auffanggesellschaften) in einem Niedrigsteuerland zu gründen, um Einkunftsquellen auf diese Gesellschaften zu übertragen und die daraus fließenden Einkünfte einer nur geringen Besteuerung auszusetzen.[12] Im sog. Oasenbericht der Bundesregierung vom 23.06.1964 erlangte das Phänomen so viel Aufmerksamkeit, dass nur ein Jahr später, am 14.06.1965 ländereinheitlich der sog. Oasenerlass[13] erschien, der das Problem über § 6 StAnpG (heute § 42 AO) zu lösen versuchte, jedoch an der Sichtweise der Rechtsprechung scheiterte. Bedingt durch die Rechtsentwicklung in den USA kam es letztendlich im Außensteuergesetz zu einer Sondergesetzgebung in der Form der sog. Hinzurechnungsbesteuerung.[14] Das AStG ist dementsprechend ein sog. Maßnahmegesetz gegen den Wohnsitzwechsel und die Einkünfteverlagerung in niedrigbesteuernde Gebiete.[15] Die Diskussion über das Verhältnis und den Anwendungsvorrang der Missbrauchsvorschriften der Abgabenordnung (AO) zu den Vorschriften im Außensteuergesetz, ist heute noch im Gange, aber dazu später mehr.[16] Im Laufe der Jahre haben die Vorschriften vielfache Änderungen, Ergänzungen und Verschärfungen erfahren.[17] Diese sind nicht zuletzt darauf zurückzuführen, dass sich die Unternehmen immer wieder auf die normierten Voraussetzungen einstellen und immer wieder neue Gestaltungsmöglichkeiten entwickelten, denen der Gesetzgeber entgegentreten wollte.[18] Unter anderem wurde die erforderliche Mindestbeteiligung an Kapitalgesellschaften für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 AStG) ab 2002 auf 1% abgesenkt und in besonderen Gestaltungen soll eine Mindestbeteiligung überhaupt nicht mehr erforderlich sein.[19] Nicht zuletzt war die Vereinbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit den europäischen Grundfreiheiten seit dem Ende des letzten Jahrhunderts vertieft diskutiert und zumeist verneint worden.[20] Kritische Stimmen wurden im Schrifttum bereits mit der ICI-Entscheidung[21] des EuGH laut.[22] Konkrete Belege ergaben sich dann mit dem EuGH-Urteil vom 12.09.2006 in der Rechtssache Cadbury Schweppes.[23] Resultierend daraus, wurden europarechtliche Vorgaben durch die Einführung eines neuen § 8 Abs. 2 AStG umgesetzt – dazu gleich ausführlicher.
2. Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung
Aus den Leitsätzen der Bundesregierung zum Außensteuerreformgesetz vom 17.12.1970[24] ergibt sich, dass der Gesetzgeber die Einschaltung sog. Basisgesellschaften als ein Zentralproblem der Steuerflucht ansah. Damit ging auch nach Ansicht des Finanzministeriums das Problem der Sicherung deutschen Steuersubstrats und letztendlich eine Verzerrung der deutschen Steuergerechtigkeit einher.[25] Als Basisgesellschaften wurde solche ausländischen Körperschaften angesehen, die keiner aktiven werbenden Tätigkeit nachgehen und ihr Einkommen im Sitzstaat nicht oder nur gering versteuern. Da auch diese Körperschaften als eigenständige Steuersubjekte zu behandeln sind und von ihren Anteilseignern getrennt stehen, schirmen sie das von ihnen erzielte Einkommen (im Falle der Thesaurierung) gegen die deutsche Besteuerung bei den inländischen Gesellschaftern ab.[26] Eine Besteuerung, welche ohne Einschaltung der Basisgesellschaften bei den inländischen Gesellschaftern einsetzen würde, entfällt bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie das aufgestaute Einkommen der Auslandsgesellschaft an sich ausschütten lassen.[27] Im Jahre 1972 bedient sich der Gesetzgeber einer Methode zur Umsetzung seiner Ziele, indem er sowohl die rechtliche Existenz der Basisgesellschaft, als auch deren Zwischenschaltung als selbstständiges Einkünfteerzielungssubjekt steuerlich anerkennt, dann jedoch bei den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern eine Ausschüttung fingiert.[28] Aus der Gesetzesbegründung wird deutlich, dass dem Gesetzgeber eine Missbrauchsabwehrregelung vorschwebte.[29] Als missbräuchlich wurde das Verlagern der Einkunftserzielung auf ausländische Kapitalgesellschaften und die dadurch eintretende Abschirmwirkung vor der inländischen Besteuerung angesehen.[30] Jedoch gelingt es dem Gesetzgeber nicht den „Missbrauch“ angemessen zu definieren, so dass die Vorschriften der §§ 7-14 AStG zu weitgehend sind. Lediglich durch die Rechtsprechung des EuGH erfolgte nun eine „erzwungene“ Begrenzung innerhalb Europas auf Sachverhalte ohne wirtschaftliche Substanz bzw. auf reine Missbrauchsfälle.[31]
II. System der Einkünftezurechnung von Zwischengesellschaften
Wie soeben angedeutet erstrecken die §§ 7-14 AStG die unbeschränkte Steuerpflicht auf bestimmte Einkünfte ausländischer Gesellschaften, so dass diese Einkünfte technisch bereits vor tatsächlicher Ausschüttung als fiktive Gewinnausschüttung beim inländischen Anteilseigner erfasst werden.[32] § 7 Abs. 1 AStG ist als Einstiegsnorm in die Hinzurechnungsbesteuerung anzusehen, welche bestimmt, ob und ggf. wie der inländische Gesellschafter einer Zwischengesellschaft steuerpflichtig ist.[33] Als Voraussetzungen nennt der Wortlaut des § 7 Abs. 1 AStG zum einen, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger (Steuerinländer) an einer steuerlich subjektfähigen ausländischen Gesellschaft beteiligt sein muss und seine Beteiligung alleine oder zusammen mit den Beteiligungen anderer Steuerinländer über 50% beträgt (sog. persönliche Voraussetzungen). Zum anderen ist das Vorliegen von Einkünften, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG notwendig (sog. sachliche Voraussetzungen).[34] Allerdings entfaltet die Hinzurechnungsbesteuerung nur dann ihre Rechtsfolgen, wenn sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind.[35]
1. Unbeschränkt Steuerpflichtige
Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG findet generell nur auf unbeschränkt Steuerpflichtige Anwendung. Unbeschränkt steuerpflichtig sind sowohl natürliche Personen im Sinne des § 1 EStG, als auch juristische Personen im Sinne des § 1 KStG. Folglich werden die Zwischeneinkünfte der Einkommen- bzw. der Körperschaftsteuer unterworfen. Gehört die Beteiligung an der Zwischengesellschaft zum inländischen Betriebsvermögen, erhöhen die Zwischeneinkünfte auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.[36]
Die unbeschränkte Steuerpflicht muss im Zeitpunkt der Hinzurechnung bestehen. Dieser ergibt sich aus § 10 Abs. 2 AStG, so dass es in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG auf die „logische Sekunde“ nach Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft für das Bestehen der unbeschränkten Steuerpflicht ankommt. Dies folgt aus der inneren Logik der Hinzurechnung.[37]
Trotz dessen, dass das Gesetz im § 7 Abs. 1 AStG von „unbeschränkt Steuerpflichtigen“ (Plural) spricht, ist wohl nach h.M.[38] auch der einzelne Gesellschafter der zu mehr als der Hälfte an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist von dieser Regelung mit umfasst (a.A. Protzen).[39] In diesem Fall soll durch teleologische Auslegung des Gesetzeswortlauts auch die Einzelbeteiligung in den Anwendungsbereich des § 7 AStG einbezogen werden. Eine rein wörtliche Auslegung des Gesetzestextes, die den einzelnen Steuerpflichtigen nicht erfasst, würde nämlich schlicht weg keinen rechten Sinn ergeben.[40]
2. Ausländische Gesellschaft
Als weitere Voraussetzung muss der Steuerinländer an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sein. § 7 Abs. 1 AStG enthält eine Definition im Gesetzestext (Legaldefinition) und spricht von „einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist“. Unter § 7 Abs. 1 AStG fallen insbesondere Kapitalgesellschaften aller Art (wie Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und andere Zweckvermögen. Im Zweifel ist stets darauf abzustellen, ob die betreffende ausländische Gesellschaft sich nach Aufbau und Betätigung mit einer Gesellschaft deutschen Rechts (im Sinne von § 1 KStG) vergleichen lässt (sog. Rechtstypenvergleich).[41] Dabei ist ausschließlich deutsches Steuerrecht für die Beantwortung der Frage, ob eine rechtsfähige oder nicht rechtsfähige ausländische Gesellschaft der deutschen Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unterliegt maßgebend.[42] Für die Frage, ob die ausländische Gesellschaft aus deutscher Sicht eine Kapital- oder Personengesellschaft darstellt, sind ausländische Besteuerungsmerkmale ebenfalls ohne Bedeutung.[43]
3. Zu mehr als der Hälfte beteiligt
Eine ausländische Gesellschaft ist gemäß § 7 Abs. 1 und Abs. 2 AStG dann von inländischen Gesellschaftern beherrscht, wenn inländische unbeschränkt Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nach § 2 AStG erweitert beschränkt Steuerpflichtigen im maßgebenden Wirtschaftsjahr zu mehr als der Hälfte am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt sind, bzw. über mehr als die Hälfte der Stimmrechte verfügen.[44] Für die Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse werden auch mittelbare Beteiligungen, vermittelnde Beteiligungen (Abs. 2 Satz 2) und über Personengesellschaften gehaltene Beteiligungen (Abs. 3) einbezogen. Darüber hinaus regelt § 14 AStG die (nicht immer eindeutige) Hinzurechnungsbesteuerung bei nachgelagerten Zwischengesellschaften.[45]
Gesetzestechnisch ist grundsätzlich zwischen dem „Beteiligtsein zu mehr als der Hälfte“ (Beherrschungsbeteiligung), wie es in § 7 Abs. 1 Hs. 1 AStG erwähnt ist, und der im letzten Halbsatz genannten „zuzurechnenden Beteiligung am Nennkapital“ (Hinzurechnungsbeteiligung) zu unterscheiden. Das „Beteiligtsein zu mehr als der Hälfte“ hat im Halbsatz 1 die Funktion einer Tatbestandsvoraussetzung für den gesamten Hinzurechnungstatbestand. Die Erwähnung der „zuzurechnenden Beteiligung am Nennkapital“ hat dagegen im letzten Halbsatz den Charakter einer Rechtsfolgenregelung.[46] Dementsprechend gilt, dass die Beteiligungen weisungsgebundener Personen im Sinne von § 7 Abs. 4 AStG für die Ermittlung der Beherrschungsbeteiligung herangezogen werden, bei der Berechnung der Hinzurechnungsbeteiligung jedoch außen vor bleiben.[47]
4. Zwischengesellschaft für Einkünfte
In Ergänzung zu den in § 7 AStG aufgeführten, an der Person des Steuerinländers anknüpfenden, Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung, regelt § 8 AStG die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung.[48] § 8 Abs. 1 AStG definiert für welche Einkünfte eine ausländische Kapitalgesellschaft Zwischengesellschaft ist und regelt somit letztendlich welche Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen sind. § 8 Abs. 1 AStG enthält eine abschließende Aufzählung aller Tatbestände, die zu sog. aktiven Einkünften führen.[49] Demnach ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht stammen aus: land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit (Nr.1), aus industrieller Tätigkeit (Nr.2), aus Bank- und Versicherungstätigkeit (Nr.3), aus Handelstätigkeit (Nr.4), aus Dienstleistung (Nr.5), aus Vermietung und Verpachtung (Nr.6), aus Finanzierungstätigkeit (Nr.7), aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (Nr.8), aus Realisationstatbeständen (Nr.9) oder aus Umwandlungen (Nr.10).[50] Im Hinblick auf eine stets voranschreitende Internationalisierung der Wirtschaftstätigkeit erscheint jedoch der gesamte Einkünftekatalog reformbedürftig.[51]
Hat die ausländische Gesellschaft sowohl Einkünfte aus aktiven als auch passiven Tätigkeiten, spricht man von einer „gemischten Gesellschaft“. In diesem Fall kann die Gesellschaft nur für die passiven Tätigkeiten Zwischengesellschaft sein, für die aktiven Tätigkeiten wird eine inländische Steuerpflicht hingegen nicht begründet.[52] Etwas anderes gilt jedoch, wenn die passiven Einkünfte in einem sog. funktionalen Zusammenhang mit aktiven Einkünften stehen. Nebenerträge, die wirtschaftlich mit aktiven Tätigkeiten zusammenhängen, für sich genommen aber aus passiven Tätigkeiten stammen, sind aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise den aktiven Einkünften zuzuordnen.[53] Dies gilt aber nur, solange den Nebeneinkünften nach der Verkehrsauffassung kein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht im Rahmen der Gesamtleistung zukommt.[54]
5. Niedrige Besteuerung
Die Hinzurechnungsbesteuerung greift nur dann ein, wenn die Einkünfte aus passivem Erwerb bei der Zwischengesellschaft einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Gemäß § 8 Abs. 3 AStG ist als Untergrenze einer „normalen“ Besteuerung eine Ertragsteuerbelastung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft in Höhe von mindestens 25% erforderlich (verfassungsrechtlich nicht unbedenklich)[55]. Der ursprüngliche Referenzpunkt wurde in der Hälfte der alten körperschaftsteuerlichen Belastung thesaurierter Gewinne von Kapitalgesellschaften gesehen. Angesichts eines heute geltenden Körperschaftsteuersatzes in Höhe von 15% bzw. einer durchschnittlichen Gesamtbelastung des körperschaftsteuerlichen Gewinns unter Berücksichtigung von Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer von ca. 30% hat diese ursprüngliche Überlegung ihre Rechtfertigungskraft jedoch verloren.[56]
Zwar ist die Niedrigbesteuerung nach der Rechtsprechung des EuGH ein taugliches Typisierungskriterium.[57] Allerdings hat man zu beachten, dass der typisierte Missbrauchsvorwurf an Durchschlagskraft verliert, je mehr sich das niedrige ausländische Steuerniveau der Steuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG nähert. Bei einem ausländischen Steuerniveau von 24,9% beispielsweise, wird man kaum noch einen missbräuchlichen Einsatz der ausländischen Gesellschaft vermuten können.[58] Im Übrigen hat der BFH mit seinem Urteil vom 09.07.2003 entschieden, dass eine niedrige Besteuerung auch dann nicht vorliege, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft im Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat einer Ertragsteuerbelastung von mehr als 25% unterliegen, die ausländische Finanzbehörde die Einkünfte aber tatsächlich niedriger oder überhaupt nicht besteuert.[59]
In der Gesetzesbegründung wird die niedrige Besteuerung im Ansässigkeitsstaat außerdem als ein Indiz für eine künstliche Gestaltung der ausländischen Zwischengesellschaft genannt. Dem kann in Anbetracht der EuGH-Rechtsprechung jedoch aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden. Die Höhe der Steuerbelastung kann jeder Staat auf Grund der ihm zustehenden Souveränität selbst bestimmen. Ziel der Europäischen Union ist es, dass der Steuerpflichtige sich innerhalb der EU wirtschaftlich frei bewegen kann und dazu gehört auch, dass er in dem Staat mit der geringsten Steuerbelastung tätig werden kann. Dementsprechend stellt der EuGH in seiner Entscheidung in der Rechtssache Cadbury Schweppes fest, dass allein aus der Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger eine niedrige Besteuerung ausnutzt, keine Rückschlüsse auf eine missbräuchliche Ausnutzung der Grundfreiheiten gezogen werden darf[60] (dazu sogleich mehr). Anders hingegen bei der Behandlung von Drittstaatsachverhalten.
6. Rechtsfolge
Liegen alle genannten Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung kumulativ vor, kommt es unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung zu einer inländischen Besteuerung der „passiven Einkunftsteile“, ohne dass die grundsätzliche Qualifikation der ausländischen Kapitalgesellschaft in Zweifel gezogen wird.[61] Dabei sieht § 7 Abs. 1 AStG eine anteilige Hinzurechnung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft beim Steuerpflichtigen vor. Der sog. Hinzurechnungsbetrag stellt dabei gemäß § 10 Abs. 2 AStG Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, die allerdings nicht dem Teileinkünfteverfahren bzw. dem Freistellungsverfahren unterliegen. Wie bereits erwähnt, gilt der Hinzurechnungsbetrag in der juristischen Sekunde nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft dem inländischen Steuerpflichtigen als zugeflossen, ohne dass es zu einem tatsächlichen Zufluss in Form einer Ausschüttung kommt.[62] Erfolgt dennoch eine Ausschüttung, so beseitigt dies die Hinzurechnungsbesteuerung nicht.[63] Die dadurch entstehende Doppelbelastung wird dann sowohl bei natürlichen als auch juristischen Personen[64] durch den § 3 Nr. 41 EStG ausdrücklich vermieden.[65]
III. Exkulpationsmöglichkeit (Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG)
Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG ist ungeachtet des Absatzes 1 eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Abs. 2 AStG an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Die in § 8 Abs. 1 AStG (Aktivitätskatalog) und § 8 Abs. 3 AStG (Niedrigbesteuerung) normierten typisierten Missbrauchstatbestände können dadurch entkräftet werden.[66] Diese Ausnahme greift demnach ein, wenn alle Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 AStG vorliegen. Voraussetzung ist somit unter anderem, dass sich die ausländische Zwischengesellschaft im EU-Ausland oder EWR-Ausland befindet und dort eine hinreichende Substanz vorhanden ist. Nicht entscheidend ist dagegen die Höhe der Steuerbelastung oder (mit einer noch bestehenden Ausnahme im Bereich der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter)[67] die Art der Tätigkeit, aus der die passiven Einkünfte erzielt werden.[68] Die sprachlich vorgezogene Rechtsfolge des § 8 Abs. 2 AStG kehrt die Rechtsfolge des § 8 Abs. 1 AStG um, indem § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG bestimmt, dass eine Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte ist, für die die nachfolgend beschriebenen Nachweiserfordernisse erbracht werden.[69] Doch zunächst eine kurze Einführung zur Entstehungsgeschichte der Gegenbeweismöglichkeit.
1. Entstehungsgeschichte des § 8 Abs. 2 AStG
Durch das Jahressteuergesetz 2008 hat der Gesetzgeber mit Einführung der Gegenbeweismöglichkeit in Abs. 2 der EuGH-Rechtsprechung vom 12.09.2006 in der Rechtssache Cadbury Schweppes[70] Rechnung getragen. Das Kernstück des gesetzgeberischen Anliegens, mit § 8 Abs. 2 AStG eine europarechtskonforme Hinzurechnungsbesteuerung zu implementieren, bestand in der Einführung einer „Exkulpationsklausel“.[71] Bislang war die Hinzurechnungsbesteuerung nur typisierend als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift geregelt, ohne dass der inländische Steuerpflichtige die Möglichkeit hatte, mittels eines Gegenbeweises zu belegen, dass die Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen erfolgt und nicht nur rein steuerlich motiviert ist (sog. „Motivtest“)[72]. Die Möglichkeit des Gegenbeweises soll nunmehr unter bestimmten Bedingungen eröffnet werden.[73] Darüber hinaus folgt (wie oben bereits angedeutet) aus dem vor kurzem ergangenen BFH-Urteil vom 21.10.2009[74], dass die Möglichkeit des Gegenbeweises nicht lediglich für Beteiligungen im Sinne des § 7 Abs. 2 AStG, sonder auch für solche des § 7 Abs. 6 AStG (Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter) zulässig sein muss, um nicht gegen europäische Grundfreiheiten zu verstoßen.[75] Ob sich dadurch die Situation des inländischen Steuerpflichtigen jedoch signifikant verbessert, bleibt weiterhin fraglich. Denn bekanntlich kann die Hinzurechnungsbesteuerung nur dann vermieden werden, wenn ihm der Nachweis gelingt, dass die in einem EU/EWR-Staat ansässige Gesellschaft einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ in diesem Staat nachgeht. Folglich wird ein minderbeteiligter Gesellschafter diesem Nachweiserfordernis de facto kaum nachkommen können.[76]
a. EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Cadbury Schweppes
Im Urteilsfall Cadbury Schweppes [77] entschied der EuGH über einen Verstoß der britischen „controlled foreign companies regulations“ (sog. CFC-Rules), welche den deutschen Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung entsprechen, gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV (heute Art. 49 AEUV). Die dagegen gerichteten Plädoyers der Mitgliedstaaten waren mitunter von einer hohen Emotionalität geprägt. Vor allem die deutsche Regierung befürchtete, dass die Abschaffung der CFC-Rules im Wettbewerb der Steuersysteme zu einem „race to the bottom“ führen würde.[78] Dennoch stellte der EuGH fest, dass typisierende Missbrauchsbekämpfungsvorschriften, wie die streitgegenständlichen britischen CFC-Rules, mit der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar seien, wenn in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten niedrigbesteuerten Gewinne einbezogen werden. Allerdings hat der EuGH zugunsten der Mitgliedstaaten eine Ausnahme aufgezeigt, bei der sog. rein künstliche Gestaltungen, welche dazu bestimmt sind die normalerweise geschuldete nationale Steuer zu umgehen, auch unter Verletzung der Niederlassungsfreiheit bekämpft werden können. Eine rein künstliche Gestaltung liegt nach den vom EuGH entwickelten Kriterien nicht vor, wenn sich aufgrund von objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte ergibt, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft tatsächlich im Aufnahmestaat angesiedelt ist und dort einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.[79] Darüber hinaus muss dem Steuerpflichtigen aber auch die Möglichkeit offen stehen die Missbrauchsvermutung zu widerlegen.[80] Zwar bezog sich das EuGH-Urteil auf die britischen CFC-Rules, zeigte aber auch hinreichend deutlich die mangelnde Europarechtskonformität der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung auf.[81]
b. BMF-Schreiben vom 08.01.2007
Zunächst hatte die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 08.01.2007[82] auf das Urteil reagiert und im Grundsatz dargelegt, dass für Zwischeneinkünfte von EU-/ EWR-ansässigen Zwischengesellschaften, an denen Inländer gemäß § 7 Abs. 2 AStG beteiligt sind, unter bestimmten Bedingungen die Möglichkeit der Ausnahme von der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung (durch Gegenbeweis) für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen bestehe. Da die Unvereinbarkeit einer nationalen Steuerrechtsvorschrift mit Bestimmungen des EG-Vertrags jedoch nicht durch einen Verwaltungserlass, welcher keinerlei Außenwirkung bzw. bindenden Charakter[83] hat, behoben werden kann[84], musste der Gesetzgeber tätig werden und reagierte mit der Neuregelung im § 8 Abs. 2 AStG.[85] Durch die Einführung dieser neuen Vorschrift hat der Gesetzgeber den Versuch unternommen, das System der Hinzurechnungsbesteuerung an die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EuGH anzupassen und damit die Gemeinschaftsrechtskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung sicher zu stellen.[86] Im Schrifttum erheben sich jedoch wieder Stimmen, ob die Neuregelung ihrerseits mit EG-Recht vereinbar ist.[87]
2. Ungeachtet des § 8 Abs. 1 AStG
Nach § 8 Abs. 1 AStG ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung im Sinne von § 8 Abs. 3 AStG unterliegen und einer nicht aus dem Katalog des § 8 Abs. 1 AStG genannten Tätigkeiten stammen. Indem § 8 Abs. 2 AStG die Formulierung „ungeachtet des Absatzes 1“ verwendet, wird vom Gesetz lediglich zum Ausdruck gebracht, dass selbst dann, wenn die Voraussetzungen von § 8 Abs. 1 AStG gegeben sind, eine Hinzurechnungsbesteuerung nicht stattfindet, soweit die weiteren Voraussetzungen von § 8 Abs. 2 AStG erfüllt sind.[88]
3. EG-/ EWR-Gesellschaft
Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG kann ein Gegenbeweis nur für ausländische Gesellschaften geführt werden, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedsstaat oder einem EWR-Vertragsstaat haben. Sowohl der Sitz als auch der Ort der Geschäftsleitung sind nach nationalem deutschen Steuerrecht zu bestimmen. Der Ort des Sitzes einer Gesellschaft definiert sich nach § 11 AO als der Ort, der durch Gesellschaftsvertrag, Gesetz, Satzung oder Stiftungsgeschäft bestimmt ist. Der Ort der Geschäftsleitung bestimmt sich nach § 10 AO. Danach ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung maßgeblich.[89] Aufgrund der „oder“-Verknüpfung zwischen Sitz und Geschäftsleitung, besteht die Möglichkeit eines Gegenbeweises grundsätzlich auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft beispielsweise lediglich ihren Sitz in einem EU-Mitgliedsstaat hat und der Ort der Geschäftsleitung sich in einem Drittstaat befindet.[90] Zwischengesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat haben können nicht Gegenstand des § 8 Abs. 2 AStG sein. In solchen Fällen lassen sich Drittstaaten in zwei Kategorien unterteilen: Drittstaaten mit denen bilaterale Abkommen über die Anwendung der Grundfreiheiten oder bezüglich anderer Freizügigkeitsrechte bestehen (wie z.B. die Schweiz) und Staaten, mit denen keine solche Abkommen bestehen (z.B. USA).[91] Bei Drittstaaten, mit denen ein Abkommen besteht und die Grundfreiheiten gegenüber diesen Staaten in der gleichen Form wie innerhalb der EU anzuwenden sind, lässt sich die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes uneingeschränkt übertragen, was zur Unanwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung führt.[92] In Bezug auf Drittstaaten ohne ein solches Assoziierungsabkommen ordnet das BMF weiterhin die generelle Hinzurechnungsbesteuerung an. Diesbezüglich ist jedoch insbesondere zu prüfen, ob Auslandsgesellschaften in Drittstaaten sich unter Umständen nicht auf eine Verletzung von Art. 63 AEUV (Kapitalverkehrsfreiheit) berufen können.[93] Wobei es noch als weitgehend offen angesehen wird, ob und inwieweit die Kapitalverkehrsfreiheit Drittstaatengesellschaften in diesen Fällen schützt.[94]
Im Übrigen sind auch die Einkünfte aus einer EU-/ EWR-Gesellschaft begünstigt, deren Beteiligung über eine in einem Drittstaat ansässige Personengesellschaft gehalten wird[95] (Folgerichtigkeit des steuerrechtlichen Transparenzprinzips).
4. Unbeschränkt Steuerpflichtige
Nach dem Gesetzeswortlaut können nur Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Abs. 2 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, den Gegenbeweis führen. Dies sind unbeschränkt Steuerpflichtige, denen entweder alleine oder zusammen mit anderen unbeschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtigen mehr als 50% der Anteile oder der Stimmrechte der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind.[96] Anders als das BMF-Schreiben vom 08.01.2007, welches den Gegenbeweis für den „Steuerpflichtigen“ eröffnet, muss der Nachweis nach § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG durch den „unbeschränkt Steuerpflichtigen“ erbracht werden. In der Sache ergibt sich jedoch kein Unterschied, weil § 7 Abs. 1 AStG die Rechtsfolgen ebenfalls nur beim unbeschränkt Steuerpflichtigen bewirkt. Beschränkt Steuerpflichtige werden von § 7 Abs. 1 AStG nicht mit erfasst.[97]
5. Beweislast
Nach § 8 Abs. 2 AStG setzt die Anwendung der sog. Escape-Klausel voraus, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Tätigkeit der Zwischengesellschaft nachweist. Offensichtlich lehnt sich hier der deutsche Gesetzgeber an Randnummer 70 der Entscheidungsgründe von Cadbury Schweppes[98] an, wonach der ansässigen Gesellschaft die Gelegenheit zu geben ist, Beweise für die tatsächliche Ansiedlung der beherrschten ausländischen Gesellschaft und deren tatsächliche Betätigung vorzulegen.[99]
Die pauschale Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen entspricht jedoch nicht der EuGH-Entscheidung und ist jedenfalls dann unverhältnismäßig, wenn keine objektiven Umstände das Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit nahelegen.[100] Aus der EuGH-Entscheidung lässt sich lediglich eine (möglicherweise erhöhte) Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen entsprechend § 90 Abs. 2 AO ableiten, nicht aber eine alleinige Darlegungs- und Beweislast.[101] Aus der Tatsache, dass nach der Rechtsprechung des EuGH dem Steuerpflichtigen Gelegenheit gegeben werden muss, Beweise für eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft vorzulegen, ergibt sich im Umkehrschluss, dass die Aufklärungspflicht weiterhin bei der Finanzverwaltung liegt[102] und der Nachweis des Steuerpflichtigen gerade nicht zu einer Voraussetzung für die Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung gemacht wird.[103] Inwieweit die Nachweispflicht auch auf weitere Tatbestände wie die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG anzuwenden ist, bleibt weiter offen.[104]
Die Nachweispflicht dürfte in all jenen Fällen unproblematisch sein, in denen der inländische Steuerpflichtige eine beherrschende Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft hält. Anders sieht dies jedoch aus, wenn mehrere inländische Steuerpflichtige nur zusammen mehrheitlich an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Hat der einzelne inländische Steuerpflichtige in dem Fall keinen Zugriff auf interne Unterlagen der Gesellschaft (z.B. Geschäftsverträge, Arbeitnehmerverträge, Mietverträge, etc.), wird man die Nachweisanforderungen entsprechend reduzieren müssen, insbesondere dann, wenn sich aus den allgemein zugänglichen Unterlagen (Jahresabschluss, Geschäftsbericht, etc.) ergibt, dass die ausländische Gesellschaft über eine wirtschaftliche Substanz im Ausland verfügt. Auch hier ist darauf hinzuweisen, dass überzogene Nachweisanforderungen zu einer EU-Widrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im Einzelfall führen können.[105]
[...]
[1] „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besonderen Leistung darstellen…“ § 3 Abs. 1 AO; Abgrenzung der Steuer zu Gebühren, Beiträgen und Sonderabgaben, vgl. Lang, in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, § 3, Rn. 15.
[2] Vgl. BFH, Urteil vom 20.05.1997, VIII B 108/96, DStRE 1997, 798, 802; Viel mehr noch, ist der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit ein Teil der grundrechtlich durch Art. 12, 14, 2 Abs. 1 GG verbürgten Freiheit des Steuerpflichtigen, vgl. Drüen, in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, Kommentar , 2010, § 42, Rn. 3.
[3] Starbucks hatte in den letzten 14 Jahren Umsätze in Höhe von rund £ 3 Mrd. und verzeichnet noch immer keine Gewinne. Im gleichen Zeitraum hat Starbucks mit Sitz in Großbritannien trotz eines Körperschaftsteuersatzes von 25%, nur £ 8,5 Mio. an Körperschaftsteuer bezahlt. Quelle: The Guardian, http://www.guardian.co.uk/business/shortcuts/2012/nov/13/starbucks-your-tax-questions-answered ; Amazon erwirtschaftete im vergangenen Jahr € 4 Mrd. in Großbritannien, doch für den dortigen Fiskus ist das weltgrößte Online-Versandhaus ein Nichts. Quelle: WirtschaftsWoche 2012, Nr. 47, S. 30.
[4] Zum „Missbrauchsbegriff“ vgl. Schönfeld, Missbrauchsvermeidung und Steuervergünstigungen im Lichte des Europarechts, IStR 2012, 215, 215.
[5] Schön, Legalität, Gestaltungsfreiheit und Belastungsgleichheit als Grundlage des Steuerrechts, DStJG (33) 2010, 29, 36 ff.
[6] Hölzemann, Neues zur steuerlichen Anerkennung ausländischer Kapitalgesellschaften – Sind eigenes Personal, eigene Geschäftsräume und eine Geschäftsausstattung noch erforderlich?, IStR 2006, 830, 830; vgl. auch Waldens/ Sedemund, Steuern steuern durch Prinzipalstrukturen: Ist nach Cadbury Schweppes nunmehr fast alles möglich?, IStR 2007, 450 ff.
[7] Frankfurter Allgemeine, Internet-Unternehmen sollen fairen Steueranteil zahlen, 16.02.2013, http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/recht-steuern/g-20-treffen-internet-unternehmen-sollen-fairen-steueranteil-zahlen-12082627.html .
[8] Köhler, Die geliehene Substanz – Outsourcing bei substanzschwachen Gesellschaften, ISR, 2012, 1, 2.
[9] Eilers, in Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wasermeyer zum 65. Geburtstag, 2005, 323, 323.
[10] Köhler, in Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig zum 65. Geburtstag, 2010, 953, 961.
[11] Haarmann, Wirksamkeit, Rechtmäßigkeit, Bedeutung und Notwendigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im AStG, IStR 2011, 565, 566.
[12] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Vor §§ 7-14, Rn. 31.
[13] Oasenerlass vom 14.06.1965, BStBl. II 1965, 74.
[14] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Vor §§ 7-14, Rn. 31.
[15] Lang, in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, § 2, Rn. 38.
[16] Vgl. unter D. II. 1. Subsidiarität gegenüber § 8 Abs. 2 AStG.
[17] Vgl. Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz 1993, Steuersenkungsgesetz 2000 und Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz 2001.
[18] Bauschatz, Steuerlicher Gestaltungsmissbrauch und Europarecht (Teil II), IStR 2002, 333, 338.
[19] Protzen, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 7, Rn. 3.
[20] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 401; Lieber/ Rasch, Mögliche Konsequenzen der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ für die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbHR 2004, 1572, 1577.
[21] EuGH, Urteil vom 16.07.1998, C-264/96, ICI plc., DStRE 1998, 636.
[22] Köhler, in Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig zum 65. Geburtstag, 2010, 953, 961.
[23] EuGH, Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, IStR 2006, 670.
[24] Leitsätze der Bundesregierung vom 17.12.1970, BStBl. I 1972, 450.
[25] Mössner/ Post, in Mössner/ Fuhrmann, Außensteuergesetz, Kommentar, 2011, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 8-13.
[26] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 434.
[27] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Vor §§ 7-14, Rn. 1.
[28] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Vor §§ 7-14, Rn. 2.
[29] Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 1.
[30] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Vor §§ 7-14, Rn. 21.
[31] Siehe B. III. Exkulpationsmöglichkeit (Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG)
[32] Protzen, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 7, Rn. 6.
[33] Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 2.
[34] Vogt, in Blümich, Außensteuergesetz, Kommentar, 116. Auflage, § 7, Rn. 1.
[35] Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 31.
[36] Protzen, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 7, Rn. 175; Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 33.
[37] Mössner/ Rode, in Mössner/ Fuhrmann, Außensteuergesetz, Kommentar, 2011, § 7, Rn. 47.
[38] Vgl. Goebel/ Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 40; Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 7, Rn. 9.2; Kraft, Konzeptionelle und strukturelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung – Reformbedarf und Reformnotwendigkeit, IStR 2010, 377, 378.
[39] Protzen, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 7, Rn. 177.
[40] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 7, Rn. 9.2.
[41] Haase, Die atypische stille Gesellschaft in der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2008, 312, 313; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 441; Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 7, Rn. 10.
[42] BFH, Urteil vom 17.07.1968, I 121/64, BStBl 1968 II, 695; Protzen, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 7, Rn. 179; Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 45.
[43] BFH, Urteil vom 25.05.2011, I R 95/10, DStR 2011, 1553.
[44] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 442.
[45] Vgl. dazu Scheipers/ Linn, Substanzerfordernisse bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften, IStR 2011, 601.
[46] Wassermeyer, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 7, Rn. 18.
[47] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 442.
[48] Rödel, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 1.
[49] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 441.
[50] Rödel, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 72.
[51] Kraft, Konzeptionelle und strukturelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung – Reformbedarf und Reformnotwendigkeit, IStR 2010, 377, 380.
[52] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 443.
[53] BMF, Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4-S 1340-11/04, BStBl. I Sondernummer 1, S. 3, Tz. 8.0.2.
[54] Haase, Die atypische stille Gesellschaft in der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2008, 312, 315.
[55] Vgl. Haarmann, Wirksamkeit, Rechtmäßigkeit, Bedeutung und Notwendigkeit der Hinzurechnungs-besteuerung im AStG, IStR 2011, 565, 571; Köhler/ Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73, 74; Wassermeyer/ Schönfeld, Die Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG vor dem Hintergrund eines inländischen KSt-Satzes von 15%, IStR 2008, 496 ff.
[56] Kraft, Konzeptionelle und strukturelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung – Reformbedarf und Reformnotwendigkeit, IStR 2010, 377, 377.
[57] Rehfeld, „Gesprächskreis Rhein-Ruhr Internationales Steuerrechte.V.“ tagte zu den „Auswirkungen der EuGH Rechtsprechung auf die Unternehmensbesteuerung“, IWB 2008, 1027, 1030.
[58] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 407; Vgl. auch Wassermeyer/ Schönfeld, Die Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG vor dem Hintergrund eines inländischen KSt-Satzes von 15%, IStR 2008, 496.
[59] BFH, Urteil vom 09.07.2003, I R 82/01, DStRE 2003, 1219; vgl. auch Köhler/ Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73, 74.
[60] EuGH, Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, IStR 2006, 670, 672, Rn. 32; Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 133.
[61] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 448.
[62] Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 64.
[63] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 7, Rn. 6.
[64] Erhard, in Blümich, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 116. Auflage, § 3 Nr. 41, Rn. 1; Schmidt, in Wöhrle/ Schelle/ Gross, Außensteuergesetz, Kommentar, § 7, Rn. 7.
[65] Köhler/ Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73, 86.
[66] Lehfeldt, in Strunk/ Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Kommentar, § 8, Rn. 182.14.
[67] Der sog. „Motivtest“ soll zukünftig auch für Gesellschaften zugelassen werden, die nicht inländisch beherrscht sind, aber Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (i.S. von § 7 Absatz 6 AStG) erzielen, vgl. Gesetzgeberentwurf zum Jahressteuergesetz 2013, S.112. Nr. 3, Buchst. a.
[68] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 122.
[69] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 441.
[70] EuGH, Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, IStR 2006, 670.
[71] Kraft, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 740.
[72] Brocke/ Hackemann, BFH: Die Niederlassungsfreiheit beschränkt die Hinzurechnungsbesteuerung, DStR 2010, 368, 368.
[73] Kraft, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 733; Vogt, in Blümich, Außensteuergesetz, Kommentar, 116. Auflage, § 8, Rn. 151.
[74] BFH, Urteil vom 21.10.2009, I R 114/08, IStR 2010, 149.
[75] Brocke/ Hackemann, BFH: Die Niederlassungsfreiheit beschränkt die Hinzurechnungsbesteuerung, DStR 2010, 368, 370.
[76] Vgl. dazu Punkt B. III. 5. Beweislast; sowie Quilitzsch, Die Hinzurechnungsbesteuerung i.d.F. des JStG 2013 – Kritsche Würdigung der geplanten Neuregelung in § 8 Abs. 2 AStG, IStR 2012, 645, 647.
[77] EuGH, Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, IStR 2006, 670.
[78] Rödder/ Schönfeld, Mündliche Verhandlung vor dem EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“: Wird sich der Missbrauchsbegriff des EuGH verändern?, IStR 2006, 49, 49.
[79] Kraft, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 730; Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 129.
[80] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 402.
[81] Köhler, in Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig zum 65. Geburtstag, 2010, 953, 962; vgl. auch Kraft/ Bron, Implikationen des Urteils in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ für die Fortexistenz der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2006, 614 ff; Lieber/ Rasch, Mögliche Konsequenzen der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ für die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbHR 2004, 1572, 1577.
[82] BMF, Schreiben vom 08.01.2007, IV B 4-S 1351 – 1/07, DStR 2007, 112.
[83] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 125.
[84] Kraft, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 732.
[85] Fuhrmann, in Mössner/ Fuhrmann, Außensteuergesetz, Kommentar, 2011, § 8, Rn. 281.
[86] Goebel/ Palm, Der Motivtest – Rettungsanker der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung?, IStR 2007, 720, 722; Kraft, in Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, 2009, § 8, Rn. 732.
[87] Köhler/ Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73, 76 ff.; Sedemund, Europarechtliche Bedenken gegen den neuen § 8 Abs. 2 AStG, BB 2008, 696; Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 404.
[88] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 421.
[89] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 158.
[90] Fuhrmann, in Mössner/ Fuhrmann, Außensteuergesetz, Kommentar, 2011, § 8, Rn. 283; Köhler/ Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73, 76; Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 426.
[91] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 148.
[92] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 148; Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 428.
[93] Vgl. Thömmes, Aktuelle Fragen zum Europäischen Steuer- und Gesellschaftsrecht, JbFfSt 2008/ 2009, 50 ff; Köhler/ Eicker, Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben „Cadbury Schweppes“ vom 08.01.2007, DStR 2007, 331, 332.
[94] Köhler, Die geliehene Substanz – Outsourcing bei substanzschwachen Gesellschaften, ISR, 2012, 1, 8; Waldens/ Sedemund, Steuern steuern durch Prinzipalstrukturen: Ist nach Cadbury Schweppes nunmehr fast alles möglich?, IStR 2007, 450, 454; a.A., Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar, Lehfeldt, in Strunk/ Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Kommentar, § 8, Rn. 182.15.
[95] Vogt, in Blümich, Außensteuergesetz, Kommentar, 116. Auflage, § 8, Rn. 154.
[96] Vgl. unter B. II. 3.; sowie Lehfeldt, in Strunk/ Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Kommentar, § 8, Rn. 182.18.
[97] Schönfeld, in Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, § 8, Rn. 443.
[98] EuGH, Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, IStR 2006, 670, 674.
[99] Sedemund, Europarechtliche Bedenken gegen den neuen § 8 Abs. 2 AStG, BB 2008, 696, 699.
[100] Vgl. Haarmann, Wirksamkeit, Rechtmäßigkeit, Bedeutung und Notwendigkeit der Hinzurechnungs-besteuerung im AStG, IStR 2011, 565, 570; Lehfeldt, in Strunk/ Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Kommentar, § 8, Rn. 182.26.
[101] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 131.
[102] Köhler/ Eicker, Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben „Cadbury Schweppes“ vom 08.01.2007, DStR 2007, 331, 334.
[103] Reiche, in Haase, Außensteuergesetz/ DBA, Kommentar, 2012, § 8, Rn. 142.
[104] Kritisch dazu Sieker, Zur Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG, IStR 2009, 341.
[105] Lehfeldt, in Strunk/ Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Kommentar, § 8, Rn. 182.27; vgl. auch Kraft, Konzeptionelle und strukturelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung – Reformbedarf und Reformnotwendigkeit, IStR 2010, 377, 381; Vogt, in Blümich, Außensteuergesetz, Kommentar, 116. Auflage, § 8, Rn. 151.
- Arbeit zitieren
- Roman Deringer (Autor:in), 2013, Die „eigene/ tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ im Steuerrecht, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/264458
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