Die einkommensteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen

Mémoire (de fin d'études) , 2004 , 59 Pages , Note: 1,4

Gestion d'entreprise - Comptabilité, Fiscalité

Auf Grund der demographischen Entwicklung in Deutschland wird die
Beraterschaft mit einem erhöhten Beratungsbedarf auf den Gebieten der Erb- und
Schenkungssteuern zu rechnen haben. Viele der älteren Generationen werden in
ihre Planung auch die Übertragung ihres Vermögens im Zuge der
vorweggenommenen Erbfolge einbeziehen. Natürlich wollen sie dabei nicht auf
ihren Lebensstandard verzichten. Ein probates Mittel, diese Ziele zu verbinden,
stellt die Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Bezüge dar.
Die einkommensteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im
Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen hat eine weitreichende
Tradition. Die über 100-jährige Geschichte war von vielen Rechtsprechungen
geprägt.1 Allein in den letzten Jahren gab es etliche FG- und BHF-Entscheidungen
zu diesem Thema.
Gerade in Bezug auf die Planung des Übertrages von eigenem Vermögen
verlangen die Steuerpflichtigen eine gewisse Rechtssicherheit und Klarheit.
Diesem Anspruch werden der Gesetzgeber und die Rechtsprechung in keiner
Weise gerecht. Zwar wurde mit dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996 – dem sog.
Renten-Erlass – die steuerliche Behandlung von Vermögensübertragung gegen
wiederkehrende Leistungen konkretisiert.2 Doch relativierte sich die erhoffte
Rechtssicherheit durch weitere BHF-Urteile, die Teilen des Erlasses widersprachen.
Auch die Nachbesserungen durch den sog. 2. Renten-Erlass vom
26.08.2002 stießen in der Literatur auf Kritik und sind durch weitere Urteile
wieder überholt.3
[...]

1 Vgl. Spiegelberger: „Der Sonderausgabenabzug privater ...“; S. 1074.
2 BMF v. 23.12.1996, IV B 3 – S. 2257.
3 BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Vermögensübertragung gegen Versorgungs-leistungen
2.1. Unentgeltlichkeit
2.2. Persönliche Voraussetzungen
2.3. Zeitliche Voraussetzungen
2.4. Sachliche Voraussetzungen
2.4.1. Ertragbringende Wirtschaftseinheit
2.4.2. Höhe der Nettoerträge, Ertragsprognose
2.4.2.1. Verhältnisse bei Vertragsbeginn
2.4.2.2. Begriff der Nettoerträge
2.4.2.3. Berechnung, Anhaltspunkte
2.4.2.4. Beweiserleichterungen
2.4.2.5. Nutzungsvorteile
2.4.3. Unternehmenswert
2.5. Formale Voraussetzungen
2.6. Umfang der Versorgungsleistungen
2.7. Umschichtungen
2.7.1. Unschädliche Umschichtungen
2.7.2. Einbringungsfälle
2.7.2.1. Einbringung in eine Personengesellschaft
2.7.2.2. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
2.7.3. Kritik
2.8. Testamentarische Anordnung

3. Rechtsfolgen
3.1. Versorgungsleistungen
3.2. Unterhaltsleistungen
3.3. Entgeltliches Geschäft
3.3.1. Vollentgeltliches Geschäft
3.3.1.1. Vermögensübernehmer
3.3.1.2. Vermögensübergeber
3.3.2. Teilentgeltliches Geschäft
3.4. Umschichtungen
3.4.1. Privatvermögen
3.4.2. Betriebsvermögen

4. Schluss

Anhang

Prüfschema

Tabellarische Aufstellung der Rechtsfolgen

Beispiele

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Auf Grund der demographischen Entwicklung in Deutschland wird die Beraterschaft mit einem erhöhten Beratungsbedarf auf den Gebieten der Erb- und Schenkungssteuern zu rechnen haben. Viele der älteren Generationen werden in ihre Planung auch die Übertragung ihres Vermögens im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge einbeziehen. Natürlich wollen sie dabei nicht auf ihren Lebensstandard verzichten. Ein probates Mittel, diese Ziele zu verbinden, stellt die Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Bezüge dar.

Die einkommensteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen hat eine weitreichende Tradition. Die über 100-jährige Geschichte war von vielen Rechtsprechungen geprägt.^[1] Allein in den letzten Jahren gab es etliche FG- und BHF-Entscheidungen zu diesem Thema.

Gerade in Bezug auf die Planung des Übertrages von eigenem Vermögen verlangen die Steuerpflichtigen eine gewisse Rechtssicherheit und Klarheit. Diesem Anspruch werden der Gesetzgeber und die Rechtsprechung in keiner Weise gerecht. Zwar wurde mit dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996 – dem sog. Renten-Erlass – die steuerliche Behandlung von Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen konkretisiert.^[2] Doch relativierte sich die erhoffte Rechtssicherheit durch weitere BHF-Urteile, die Teilen des Erlasses wider-sprachen. Auch die Nachbesserungen durch den sog. 2. Renten-Erlass vom 26.08.2002 stießen in der Literatur auf Kritik und sind durch weitere Urteile wieder überholt.^[3]

Mit dem Beschluss vom 10.11.1999 hat der X. Senat des BFH Rechtsfragen in Bezug auf die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen an den Großen Senat vorgelegt. Am 12.05.2003 hat dieser nun in zwei Beschlüssen seine Auffassung zu diesen Fragen kund getan.^[4]

Diese Entscheidungen, denen grundlegende Bedeutung zugesprochen wird, stehen nicht im Einklang mit den Verwaltungsanweisungen des 2. Renten-Erlasses und machen diesen somit hinfällig.

Das Ziel dieser Diplomarbeit ist es, die einkommensteuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen bei Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, unter Berücksichtigung der neuen Beschlüsse des Großen Senats, aufzuzeigen. Von den drei verschiedenen Arten von wiederkehrenden Leistungen – Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen und wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung – soll im Speziellen auf Ersteres eingegangen werden.^[5] Dabei sollen die einzelnen Voraussetzungen und Rechtsfolgen herausgearbeitet und kritisch beleuchtet werden.

2. Vermögensübertragung gegen Versorgungs-leistungen

Wird Privat- oder Betriebsvermögen übertragen und werden im Gegenzug dazu an den Übergeber wiederkehrende Leistungen gezahlt, sind diese unter gewissen Voraussetzungen als Versorgungsleistungen einzustufen und im Rahmen der Einkommensteuer beim Übernehmer als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. Beim Übergeber hingegen sind sie als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG zu erfassen.

Diese Behandlung kann man bis zum Preußischen EStG von 1891 zurückverfolgen. Damals wurden die Bezüge aus Altenteilen (Leibgedingen) durch ihre Empfänger als Einkünfte aus Rechten auf periodische Hebungen versteuert und vom Empfänger des Vermögens als dauernde Last abgezogen.^[6] Auch in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes findet sich diese steuerliche Handhabung wieder.^[7]

In der Vergangenheit stellte sich aber immer wieder die Frage, inwiefern diese wiederkehrenden Leistungen nicht Anschaffungskosten für das übergebene Vermögen oder Unterhaltsleistungen an den Übergeber darstellen. In Österreich urteilte der Verwaltungsgerichtshof am 26.01.1999, dass die wiederkehrenden Leistungen bei einer Vermögensübertragung entweder als Gegenleistung oder als Unterhaltsleistungen zu behandeln seien. Der österreichische Gesetzgeber besserte daraufhin das öEStG nach, dass der Sonderausgabenabzug zumindest bei der Übertragung von Betriebsvermögen möglich sei.^[8]

Auch in der deutschen Rechtsprechung ist die Behandlung von Versorgungs-leistungen nicht dem Wortlaut des Gesetzes zu entnehmen. Dies ist sicherlich auch ein Grund dafür, dass im Allgemeinen große Rechtsunsicherheit auf diesem Gebiet herrscht.^[9] Lediglich dass Renten und dauernde Lasten zu den Sonderausgaben gehören, ist im Gesetzestext zu finden. Die Rechtsprechung hat in so einem Fall die Aufgabe, die Lücken der Gesetzgebung zu füllen und „das Gesetz nach seinem eigenen Grundgedanken“ fortzuentwickeln.^[10] Fraglich ist hierbei jedoch, ob sich die Rechtsprechung bei der Behandlung der Versorgungs-leistungen immer noch innerhalb der Grenzen des gesetzlichen Grundgedankens bewegt.^[11] Die Verfassungsmäßigkeit in Bezug darauf wurde am 17.12.1992 durch das BVerfG nicht beanstandet.^[12]

Der Große Senat hat in seinen Beschlüssen vom 12.05.2003 noch einmal das Sonderrecht der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen bekräftigt.

Er begründet dieses in Bezug auf die Abgrenzung zu einem entgeltlichen Geschäft bzw. zu Unterhaltsleistungen folgendermaßen:

Es ist historisch gesehen zu beachten, dass der Gesetzgeber mit dem STNOG 1954 schon das Ziel verfolgte, Altenteilsleistungen ganz oder teilweise als abziehbar einzustufen.^[13] Daraus ergab sich für die Rechtsprechung die Schluss-folgerung, dass die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht im vorhinein als entgeltliches Geschäft anzusehen sei.^[14] Die Unentgeltlichkeit, und somit auch die Abgrenzung zu einem Veräußerungsgeschäft, wurde damit begründet, dass der Vermögensübergeber lediglich das Vermögen überträgt, sich aber die Erträge aus dieser Wirtschaftseinheit vorbehält. Der Übernehmer erwirtschaftet zwar die Erträge, muss sie aber in Form der Versorgungsleistungen an den Übergeber zurückführen.^[15] Die Versorgungsleistungen stellen somit keine Gegenleistung zum Übertrag des Vermögens dar, sondern dienen lediglich dem „Rücktransfer“^[16] der erzielten Erträge. Infolgedessen kann man gedanklich die Vermögensübertragung in zwei Bereiche unterteilen. Zum einen wird das Sachvermögen, z.B. ein Betrieb, im Wege der Schenkung übertragen. Zum anderen werden aber die damit verknüpften Ertragsaussichten zurückbehalten und in Form von Versorgungsleistungen vereinnahmt.^[17] Zur weiteren Verständlich-machung wurde vom Großen Senat der Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch gezogen, bei dem die Rechtsfolgen ähnlich sind.^[18]

Das sog. Rechtsinstitut der vorbehaltenen Erträge schließt somit auch das Abzugsverbot des § 12 EStG aus, da die wiederkehrenden Leistungen nicht als Unterhaltsleistung zu verstehen sind, sondern als Rückführung der vereinnahmten Erträge an den Übergeber des Vermögens.^[19]

Die Abzugsfähigkeit im Rahmen der Sonderausgaben und der Ansatz als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG ist an verschiedene Voraus-setzungen geknüpft. Diese sind im Konkreten im 2. Renten-Erlass nieder-geschrieben, wurden nun aber durch die neue Rechtsprechung des Großen Senates zum Teil wieder geändert. Im nachfolgenden sollen die einzelnen Voraus-setzungen herausgearbeitet und analysiert werden.

2.1. Unentgeltlichkeit

Um wiederkehrende Leistungen als Versorgungsleistungen behandeln zu können, muss das Vermögen unentgeltlich übertragen worden sein. Die Versorgungsleistungen dürfen in dem Fall nicht als Vergütung für das übernommene Vermögen gesehen werden. Die Höhe der Versorgungsleistungen muss somit unabhängig vom Wert des Vermögens sein.^[20] Werden hingegen die Leistung (Wert des Vermögens) und die Gegenleistung (Barwert der Versorgungsleistungen) nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen, ist davon auszugehen, dass es sich um ein entgeltliches Geschäft handelt. Bei Versorgungsverträgen mit Dritten ist dies grundsätzlich gegeben. Diese Vermutung kann dahingehend widerlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass ein persönliches Interesse an der Versorgung des Übergebers besteht und Leistung und Gegenleistung nach der Versorgungsbedürftigkeit des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers bemessen wurden. Bei nahen Angehörigen ist im Gegensatz dazu grundsätzlich davon auszugehen, dass die Höhe der Versorgungsleistungen nach den o.g. Kriterien der Versorgungs-bedürftigkeit und Leistungsfähigkeit bestimmt wurde. Widerlegbar ist dies nur, wenn beide Parteien subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgehen.^[21]

Werden Verbindlichkeiten übernommen oder im Rahmen der vorweg-genommenen Erbfolge Gleichstellungsgelder an Geschwister oder Abstandsgelder gezahlt, liegen insoweit Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgänge vor. Der Vorgang der Vermögensübertragung ist als teilentgeltlich einzustufen. Es erfolgt eine Aufteilung in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil nach der sog. Trennungstheorie.^[22] Somit wird die Voraussetzung der Unentgeltlichkeit in diesen Fällen nicht beeinflusst.^[23]

2.2. Persönliche Voraussetzungen

Empfänger des Vermögens können grundsätzlich Abkömmlinge, erbberechtigte entfernte Verwandte, aber auch ausnahmsweise familienfremde Dritte sein.^[24] Bei letzteren hat die Finanzverwaltung im 2. Renten-Erlass die Rechtsprechung des BFH verschärft, der in seinem Urteil vom 16.12.1997 generell fremde Dritte als Vermögensübernehmer akzeptierte.^[25]

Stärkere Einschränkungen gibt es jedoch beim Empfänger der Versorgungs-leistungen. Die Finanzverwaltung nennt hier Mitglieder des Generationen-nachfolge-Verbundes, mitunter den Übergeber selbst, dessen Ehegatte und gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge.^[26] Dabei kommt es nicht auf die Versorgungsbedürftigkeit der Person an.^[27] Dritte sind keine berechtigten Empfänger der Vermögensleistungen. Falls der Übergeber des Vermögens seinerseits Versorgungsleistungen zahlt, kann der Berechtigte auch Empfänger der neuen wiederkehrenden Bezüge sein.^[28]

Wird Vermögen an ein Kind weitergegeben und handelt es sich bei dem Empfänger der Versorgungsleistungen um ein weiteres Kind, liegt nach Ansicht des BFH eine widerlegbare Vermutung dafür vor, dass die Versorgungsleistungen in erster Linie zur Abfindung des nicht durch die Vermögensübertragung begünstigten Kindes und nicht zur Versorgung gezahlt werden.^[29]

2.3. Zeitliche Voraussetzungen

Die Versorgungsrente kann nur als solche als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn sie auf Lebenszeit des Empfängers gezahlt wird.^[30]

Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit hingegen führen regelmäßig zu einer entgeltlichen Beurteilung der Vermögensübergabe.

Eine Ausnahme davon bildet die abgekürzte Leibrente bzw. Höchstzeitrente, wenn der Ablauf der Rente an die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers geknüpft ist. Fällt diese z.B. durch Erreichen des gesetzlichen Rentenalters oder durch Verheiratung weg, ist eine Begrenzung der Rentendauer bis zu diesem Zeitpunkt nicht zu beanstanden.^[31]

Bei verlängerten Leibrenten bzw. Mindestzeitrenten geht die Finanzverwaltung immer von einer entgeltlichen Gegenleistung aus. Im 1. Renten-Erlass wurden noch Mindestzeitrenten als Versorgungsleistungen anerkannt, bei denen die Mindestlaufzeit die durchschnittliche Lebenserwartung nicht überstieg. Dieser Ansicht war der BFH jedoch nicht.^[32] Mit dem 2. Renten-Erlass folgte die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH, musste aber auf Grund des Vertrauensschutzes eine Übergangsregelung schaffen. Somit gilt die alte Regelung noch für Übergabeverträge, die vor dem 01.11.2002 abgeschlossen wurden.^[33]

2.4. Sachliche Voraussetzungen

Dem BMF-Schreiben vom 26.08.2002 zu Folge beschränkte sich das begünstigte Vermögen nur auf existenzsichernde Wirtschaftseinheiten, die als generationenübergreifende dauernde Anlage geeignet waren. Dies betraf im speziellen die Wirtschaftseinheiten der traditionellen Hof- und Betriebs-übergabe.^[34] Explizit wurden Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, vermietete Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen sowie verpachtete unbebaute Grundstücke genannt. Auch eine Ablösung eines Vorbehalts-nießbrauchs konnte zum begünstigten Vermögen zählen.^[35]

Die noch im 1. Renten-Erlass begünstigten selbstgenutzten Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen wurden nach Rechtsprechung des BFH als nicht existenzsichernd und somit als nicht begünstigt eingestuft.^[36] Dies wurde aber erst für Vermögensüberträge nach dem 31.10.2002 zwingend.

Ausgenommen waren im speziellen Wertpapiere, Geldvermögen, Hausrat, Kunstgegenstände und Sammlungen.^[37]

Der 2. Renten-Erlass unterschied des weiteren zwischen einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (Typus 1) und zwischen existenzsicherndem Vermögen ohne ausreichende Erträge (Typus 2). Im Falle des Typus 1 deckten die Erträge die Versorgungsleistungen ab. Im Falle des Typus 2 waren zwar die Erträge nicht ausreichend, doch wurde nun der Vermögenswert in die Betrachtung mit eingezogen. Dieser musste nach großzügiger und überschlägiger Berechnung mindestens 50% des Barwerts der wiederkehrenden Leistung betragen, so dass diese als Versorgungsleistung anerkannt werden konnte. (Bsp. 2)

Diese Handhabung war zurückzuführen auf die Rechtsprechung des XI. Senats des BHF, der die Aussage des Großen Senats^[38], dass sich der Vermögensübergeber „typischerweise“ die Erträge seines Vermögens vorbehalte, insoweit interpretierte, dass der Terminus „typischerweise“ als „regelmäßig“, also „nicht immer“ ausgelegt wurde. Daraus schloss man, dass die existenzsichernde Wirtschaftseinheit nicht zwingend genügend Erträge zur Abdeckung der wiederkehrenden Leistungen abwerfen müsse.

Der Große Senat hingegen teilte diese Auffassung in seinem Beschluss vom 12.05.2003 nicht. Er argumentierte, dass bei konsequenter Betrachtung des Rechtsinstituts der vorbehaltenen Erträge, der Begriff „typischerweise“ nicht in dieser Weise ausgelegt werden könne, wenn die Voraussetzungen dieses Instituts von Anfang an nicht erfüllt seien.^[39] Im Wortlaut heißt es: „Der Rechtfertigungsgrund der vorbehaltenen Vermögenserträge trägt nur in den Fällen, in denen er tatsächlich vorliegt.“^[40] Schlussfolgernd bestimmte der Große Senat, dass die wiederkehrenden Bezüge nur als Versorgungsleistungen behandelt werden dürfen, wenn die Erträge ausreichen, diese zu decken. Bei Erfüllung der Voraussetzungen des Typus 2 ist dieser Vorgang nun als voll- bzw. teilentgeltlicher Erwerb von Vermögen anzusehen.^[41] Eine Berücksichtigung der wiederkehrenden Bezüge als Versorgungsleistungen ist nicht mehr möglich und der Abzug als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG somit verwehrt.

2.4.1. Ertragbringende Wirtschaftseinheit

Resultierend aus dem Vergleich mit dem Vorbehaltsnießbrauch und der konsequenten Umsetzung des Rechtsinstituts der vorbehaltenen Erträge, erweiterte der Große Senat den Kreis des begünstigten Vermögens.^[42] Es können nun alle Arten von Vermögen angesetzt werden, solange sie ertragbringend sind. Kann mit dem Vermögen ein Ertrag erzielt werden, so kann man dieses auch gegen Versorgungsleistungen übergeben.

Demnach können nun auch Wertpapiere, stille Beteiligungen und Geldvermögen zu den begünstigten Wirtschaftseinheiten gehören.^[43]

Ertragloses Vermögen, wie z.B. eine Briefmarkensammlung, kann ausnahmsweise berücksichtigt werden, wenn sich der Übernehmer dazu verpflichtet, das ertraglose Vermögen in ertragbringendes umzuschichten.^[44] Dabei muss der Übergeber den zu erwerbenden Gegenstand nicht konkret benennen. Er sollte ihn lediglich seiner Art nach bestimmen. Diese Aussage des Großen Senats ist dahin gehend auszulegen, dass die zukünftige Einkunftsart festgelegt sein muss. So kann der Übergeber z.B. verlangen, die Briefmarkensammlung solle gegen eine Vermietungs-Immobilie getauscht werden. Die Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung steht somit fest. Fraglich ist nur, wie die Finanzverwaltung bei Umsetzung der Rechtsprechung des Großen Senats den Begriff „der Art nach“ auslegen wird.^[45]

2.4.2. Höhe der Nettoerträge, Ertragsprognose

Da die Versorgungsleistungen ihrer Höhe nach durch die Erträge aus dem übergebenden Vermögen abgedeckt sein müssen, ist es von Nöten, die Höhe der Erträge zu bestimmen. Im 2. Renten-Erlass sind die Eckpunkte der Berechnung im Rahmen der Prüfung des Vorliegens des Typus 1 wiedergegeben. So sind die Erträge auf Grundlage der steuerlichen Einkünfte um Absetzung für Abnutzung, Sonderabschreibungen und außerordentliche Aufwendungen zu erhöhen. Aus Vereinfachungsgründen ist es auch möglich, den durchschnittlichen Ertrag des Vermögens im Jahr der Übergabe und den beiden vorangegangenen Jahren zu Grunde zu legen.^[46] (Bsp. 4)

An diesem Vorgehen hält der Große Senat prinzipiell fest. Zur Abgrenzung des Ertragsbegriffs zu anderen Gewinnbegriffen aus Bilanz- und Ertragssteuerrecht, schafft er hier den Ausdruck der Nettoerträge.^[47] In seinen Beschlüssen geht er nochmals auf wichtige Voraussetzungen und Vorgehensweisen für eine Ertragsprognose ein, die die Auffassung der Finanzverwaltung weiterentwickeln aber ihr auch entgegen stehen.

2.4.2.1. Verhältnisse bei Vertragsbeginn

Für die Ertragsprognose ist der Zeitpunkt der Vermögensübertragung maßgeblich.^[48] Werden die erwarteten Erträge später nicht realisiert, führt dies nicht zu einer nachträglichen Umqualifizierung in ein entgeltliches Geschäft.^[49] Die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen bleibt somit auch für die Zukunft gewährleistet.^[50] Durch diese Bestimmung will der Große Senat verhindern, dass stille Reserven des übergebenen Vermögens im nachhinein aufgedeckt werden.

2.4.2.2. Begriff der Nettoerträge

Nach Ansicht des Großen Senats stimmen die Erträge nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften überein.^[51] Analog zum 2. Renten-Erlass sollen Absetzung für Abnutzung, Sonderabschreibungen und außerordentliche Aufwendungen dem Ertrag hinzugerechnet werden. Aber auch Zinsen für die Finanzierung teilentgeltlicher Gegenleistungen des Übernehmers, wie z.B. Gleichstellungsgelder, führen zur Erhöhung der Nettoerträge.^[52] Durch diese Hinzurechnungen wird gewährleistet, dass nur die Erträge und Aufwendungen erfasst werden, die sich auf der Ertragsebene und nicht auf der Vermögensebene befinden. Die AfA z.B. stellt nur einen Wertverlust dar und hat somit keinen unmittelbaren Einfluss auf die Erträge, aus denen die Versorgungsleistungen bezahlt werden sollen.^[53]

Folgt man jedoch dieser Betrachtungsweise, dass nur die tatsächlich geflossenen und regelmäßigen Erträge und Aufwendungen berücksichtigt werden sollen, scheint es eher konsequent, die Nettoerträge anhand einer Liquiditäts- oder Cash-Flow-Rechnung zu bestimmen.^[54]

Die Ausklammerung von außerordentlichen Aufwendungen, wie z.B. größeren Erhaltungsaufwendungen, stößt in der Literatur auf Kritik. So sind aus betriebswirtschaftlicher Sicht größere Investitionen zum weiteren Fortbestehen und Behaupten der Unternehmung am Markt notwendig.^[55] Gerade bei einer langfristigen Verpflichtung, wie der Versorgungsleistungen auf Lebenszeit, liegt es nahe, auch notwendige größere Erhaltungsaufwendungen oder Reinvestitionen in die Ertragsprognose mit einzubeziehen.^[56] So könnte man die Ertragssituation durch eine „Periodisierung außergewöhnlicher Aufwendungen“^[57] zutreffender kalkulieren.

2.4.2.3. Berechnung, Anhaltspunkte

In seinem Beschluss weist der Große Senat nochmals darauf hin, dass bei der Ermittlung der Nettoerträge eine überschlägige Berechnung angewandt werden soll. Dies kann als Aufforderung an die Finanzverwaltung verstanden werden, nicht kleinlich zu verfahren. Es ist somit zu erwarten, dass eine geringfügige Unterschreitung der Erträge, in Bezug auf die wiederkehrenden Leistungen, der Behandlung als Versorgungsleistungen nicht entgegenstehen. Die Gering-fügigkeitsgrenze wird voraussichtlich auch von der Höhe der zu berück-sichtigenden Versorgungsleistung abhängen.^[58]

Anhaltspunkte für die Ertragsprognose bilden die Erträge aus der Vergangenheit. Somit ist es möglich, bei der Berechnung, die Erträge des Wirtschaftsjahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen als Durchschnittsertrag zu Grunde zu legen (vgl. R 99 ErbStR).^[59] Reichen die durchschnittlichen vergangenheitsbezogenen Erträge nicht aus, die Versorgungsleistungen abzudecken, kann der Vermögensübernehmer darlegen, dass das Unternehmen unter seiner Führung ein größeres Ertragspotential besitzt als beim Übergeber.^[60] Die Beweislast liegt jedoch beim Steuerpflichtigen. Die spätere tatsächliche Verbesserung der Ertragslage kann dann als Beweisanzeichen hinzugezogen werden.^[61] Hierbei ist jedoch anzumerken, dass diese Ausnahmeregelung nur anwendbar sein sollte, wenn der Übernehmer das dem Betrieb im vorhinein innewohnende Ertragspotential, im Gegensatz zum Übergeber, nun voll ausschöpft. Eine Steigerung der Ertragskraft durch erhebliche Investitionen des Übernehmers führen eher zu einer Umstrukturierung des Betriebes und sollten somit nicht zu einer Behandlung als Versorgungsleistung führen.^[62]

2.4.2.4. Beweiserleichterungen

Bei der Übertragung von gewerblichen Unternehmen, land- und forst-wirtschaftlichen Betrieben und freiberuflichen Praxen soll ohne weitere Prognose widerlegbar vermutet werden, dass die Erträge zur Bestreitung der wiederkehrenden Leistungen ausreichen.^[63] Hintergrund dieser Erleichterung ist die Überlegung des Großen Senats, dass die Beteiligten in der Regel davon ausgehen, in Zukunft mit diesem Betrieb genügend Gewinne zu erwirtschaften, um die Vermögensleistungen abzudecken.^[64] Wer die Mühen der Führung eines solchen Betriebes auf sich nimmt, geht davon aus, dass er in Zukunft ausreichend Gewinne erwirtschaftet.^[65] Voraussetzung dieser Beweiserleichterung ist es jedoch, dass der Übernehmer des Betriebes diesen auch fortführt.^[66]

[...]

---

^[1] Vgl. Spiegelberger: „Der Sonderausgabenabzug privater ...“; S. 1074.

^[2] BMF v. 23.12.1996, IV B 3 – S. 2257.

^[3] BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255.

^[4] GrS 1/00, DStR 2003, S. 1696 und GrS 2/00, DStR 2003, S. 1700.

^[5] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 1.

^[6] Vgl. HHR/Jansen: EStG, § 22 Rz. 165.

^[7] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1737.

^[8] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1738.

^[9] Vgl. Hipler: „Die Vermögensübergabe gegen …” ; S. 1918.

^[10] Tipke/Kruse: AO, § 4 Tz. 356.

^[11] Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 29.

^[12] Vgl. BVerfG v. 17.12.1992, 1 BvR 4/87, DStR 1993, S. 315.

^[13] Vgl. BFH v. 16.09.1965, IV 67/61, BStBl III 1965, 706.

^[14] Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847.

^[15] Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847.

^[16] Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom...“; S. 52.

^[17] Watrin/Middendorf/Wallbaum: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 40.

^[18] Vgl. Bilsdorfer: „Abzug von Versorgungsleistungen …” ; S. 106.

^[19] Vgl. Fischer: „Die vorweggenommene Erbfolge nach...“; S. 206.

^[20] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 4.

^[21] Vgl. Brandenberg: „Entgeltliche Vermögensübertragung...“; S. 12555.

^[22] Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 27.

^[23] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 16.

^[24] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 23.

^[25] Vgl. Hipler: „Der neue Rentenerlass im Überblick“; S. 504.

^[26] Vgl. Seer: „Die steuerliche Behandlung sog. Übergabeverträge“; S. 6994.

^[27] Vgl. Schmidt/Wacker: EStG, § 22 Rz. 81.

^[28] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 24.

^[29] Vgl. Seifried: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 2107.

^[30] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz 22.

^[31] Vgl. Franz/Seitz: Die Vermögensübergabe gegen ...“; S. 1747.

^[32] Vgl. BFH v. 21.10.1999, X R 75/97, BStBl 2002 II, S. 650.

^[33] Vgl. Brandenberg: „Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen ...“; S. 12535.

^[34] Vgl. Hipler: „Die Vermögensübergabe gegen ...“; S. 1924.

^[35] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 8 f.

^[36] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 59 i.V. m. BMF v. 23.12.1996, IV B 3 – S. 2257.

^[37] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 10.

^[38] Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847.

^[39] Vgl. Risthaus: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 2191.

^[40] BFH v. 12.05.2003, GrS 1/00, BFH/NV 2003, S. 1480, unter C.II 3.b).

^[41] Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 22.

^[42] Vgl. Fischer: „Private Versorgungsrente – Schlusssteine ...“; S. 12660.

^[43] Vgl. Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom 12. Mai 2003 ...“; S.54.

^[44] Vgl. Schoor: „Vermögensübertragung gegen ...“; S. 828.

^[45] Vgl. Watrin/Middendorf/Wallbaum: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 43.

^[46] Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 – S. 2255, Rz. 14 f.

^[47] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1740.

^[48] BFH v. 12.05.2003, GrS 1/00, BFH/NV 2003, S. 1480, unter C.II 6. c).

^[49] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1739.

^[50] Vgl. Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom 12. Mai 2003 ...“; S.58.

^[51] Vgl. Schoor: „Vermögensübertragung gegen ...“; S. 829.

^[52] Vgl. Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom 12. Mai 2003 ...“; S.59.

^[53] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1740.

^[54] Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 29.

^[55] Vgl. Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom 12. Mai 2003 ...“; S.59.

^[56] Vgl. Weber-Grellet: „Kommentar zu GrS 1/00 und GrS 2/00“; S. 1092.

^[57] Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom 12. Mai 2003 ...“; S.59.

^[58] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1740.

^[59] Vgl. Schoor: „Vermögensübertragung gegen ...“; S. 829.

^[60] Vgl. Risthaus: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 2195.

^[61] Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 27.

^[62] Vgl. Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom 12. Mai 2003 ...“; S.58.

^[63] Vgl. BFH v. 12.05.2003, GrS 1/00, BFH/NV 2003, S. 1480, unter C.II 6. d).

^[64] Vgl. Schoor: „Vermögensübertragung gegen ...“; S. 829.

^[65] Vgl. Steuerberaterkammer Nordbaden, Arbeitsgruppe Steuerrecht 2003/2004; S. 6.

^[66] Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1740.

• Université: Karlsruhe University of Cooperative Education (Steuern und Prüfungswesen)
• Note: 1,4
• Auteur: Rolf Lehmann (Auteur)
• Année de publication: 2004
• Pages: 59
• N° de catalogue: V26416
• ISBN (ebook): 9783638287593
• Langue: allemand
• mots-clé: Behandlung, Leistungen, Zusammenhang, Privat-, Betriebsvermögen