Auf Grund der rechtlichen Selbständigkeit von Körperschaften können zwischen Gesellschaften und ihrem Gesellschafter Rechtsbeziehungen bestehen. Dadurch ergibt sich die Möglichkeit von unangemessenen Vertragsgestaltungen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) stellt eine Vermögensminderung bzw. eine verhinderte Vermögensmehrung dar, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und sich auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft auswirkt, jedoch in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. Es liegt eine bewusste Vorteilsgewährung vor.
Auftreten kann die vGA bei Kapitalgesellschaften (z.B. AG, GmbH) sowie Nichtkapitalgesellschaften (Genossenschaften, Betrieben gewerblicher Art, Realgemeinden, Vereinen und juristischen Personen des öffentlichen Rechts).
An Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern werden erhöhte Anforderungen aufgrund ihrer dominanten Stellung in der Gesellschaft gestellt.
Zuwendungen an den Gesellschafter nahe stehenden Personen (natürliche sowie juristische) zählen ebenso zu verdeckten Gewinnausschüttungen.
Bei der Ermittlung der Höhe einer vGA wird bei Hingabe von Wirtschaftsgütern der gemeine Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) zugrunde gelegt. Finden Nutzungsüberlassungen statt, so richtet sich die Höhe der vGA nach der erzielbaren Vergütung.
Bei Vorliegen einer vGA ergeben sich für die Gesellschaft folgende steuerlichen Auswirkungen: Der Betrag der vGA muss zu dem Gewinn bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach KStG (§ 8 Abs. 3 KStG) hinzuaddiert werden. So-mit wird die vGA mit 25 % (26 % für 2003) Körperschaftsteuer und dem darauf entfallenden Solidaritätszuschlag (5,5 %) belastet. Die Hinzurechnung der vGA zum Gewinn führt ebenfalls zur Erhöhung des Gewerbeertrages und damit der Gewerbesteuer.
Fließt die Vorteilsgewährung dem natürlichen Gesellschafter zu, der seine Gesellschaftsanteile im Privatvermögen führt, so hat er die Höhe der vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu erfassen, also gegebenenfalls aus einer bereits anderweitig berücksichtigten Einkunftsart umzuqualifizieren. Der Betrag der vGA unterliegt zur Hälfte der Besteuerung (§ 3 Nr. 40 EStG). Sind die Gesellschaftsanteile des Gesellschafters dem Betriebsvermögen zugeordnet, so wird der Betrag der vGA den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zugeordnet.
Eine Rückgängigmachung der festgestellten vGA und damit ihrer steuerlichen Auswirkung ist grundsätzlich nicht möglich.
Inhaltsverzeichnis
Abkurzungsverzeichnis
Anhangsverzeichnis
1. Einleitung
2. Begriff und Wesen einer verdeckten Gewinnausschuttung
2.1 Definition
2.2 Anwendungsbereich
2.3 Vermogensminderung/verhinderte Vermogensmehrung
2.4 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhaltnis
2.5 Auswirkungen auf das Einkommen
2.6 Abgrenzung zu offenen Gewinnausschuttungen
2.7 Nahe stehende Personen
3. Bewertung einer verdeckten Gewinnausschuttung
4. Steuerliche Folgen einer verdeckten Gewinnausschuttung
4.1 Allgemeines
4.2 Auswirkungen auf der Gesellschaftsebene
4.3 Auswirkungen auf der Gesellschafterebene
5. Ruckabwicklung und Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschuttung
6. Ausblick
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Anhangsverzeichnis
Anhang 1: Angemessenheitsprufung am Beispiel eines Geschafts- fuhrergehaltes
Anhang 2: Vertragsabschluss bei einem beherrschenden Gesellschafter
Anhang 3: Prufung der gesellschaftlichen Veranlagung anhand des Fremd- vergleichs (Abbildung)
Anhang 4: Nahe stehende Personen
Anhang 5: Grundbeispiele der vGA
Anhang 6: Bewertung nach Feststellung einer vGA
Anhang 7: Umsatzsteuerliche Behandlung einer vGA
Anhang 8: Steuerliche Folgen einer vGA auf Gesellschafts- und Gesell- schafterebene (Abbildung)
Anhang 9: Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft und dem Gesell schafter am Beispiel einer unangemessenen Gehaltszahlung an den Gesellschafter
1. Einleitung
Unternehmen verfolgen im Laufe ihrer Unternehmenstatigkeit das betriebswirt- schaftliche Ziel, Gewinne fur ihre Eigentumer (Gesellschafter) zu erwirtschaften und an diese auszuschutten, soweit sie nicht fur andere Zwecke eingesetzt werden.[1] Gewinnaus- schuttungen stellen eine Einkommensverteilung dar, die das steuerpflichtige Einkommen der Gesellschaft gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht mindern darf.[2] In der Praxis wird nicht selten versucht, diese vorgeschriebene Besteuerung der auszuschuttenden Gewinne zu umgehen, indem man spezielle Vermogensanderungen als betrieblich veranlasst er- scheinen lasst (Aufwand) und die eigentliche gesellschaftsrechtliche Verursachung ver- deckt.[3] Der Unternehmensgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (Jahresuberschuss) und das daraus resultierende zu versteuernde Einkommen werden somit gemindert. Durch sol- che Vermogensanderungen wird keine wirtschaftliche Leistungsfahigkeit zum Ausdruck gebracht, weil sie nicht durch das allgemeine Marktgeschehen verursacht werden.[4] Man spricht in diese Fall von so genannten verdeckten Gewinnausschuttungen (nachfolgend vGA). Der Staat hat jahrlich hierdurch hohe Steuerausfalle zu verzeichnen. Die vGA wei- sen daher eine hohe steuerrechtliche und praktische Aktualitat auf.
Im Rahmen dieser Hausarbeit wird die verdeckte Gewinnausschuttung mit ihren moglichen Auswirkungen auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene dargestellt. Es wird zunachst erlautert, was man unter einer vGA zu verstehen hat und bei welchen Un- ternehmensformen sie auftreten konnen. Im Anschluss daran erfolgt eine Betrachtung der steuerlichen Konsequenzen auf Ebene der Gesellschaft sowie des Gesellschafters. Hier stellt sich die Frage nach einer nachtraglichen Berucksichtigung bzw. der damit verbun- denen Besteuerung sowie der Bewertung einer vGA.
2. Begriff und Wesen einer verdeckten Gewinnausschuttung
2.1 Definition
Im Gesetzestext findet sich keine Definition der vGA. Sie ist weder in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Steuerecht) noch im HGB, GmbHG sowie im AktG (Gesellschaftsrecht) gesetzlich umschrieben, obwohl sie explizit im Gesetz ange- sprochen wird (sog. unbestimmter Rechtsbegriff).[5] Es wird dabei nur auf die Rechtsfolgen verwiesen.[6] Um diese gesetzliche Lucke zu schlieBen, hat der BFH[7] die vGA wie folgt definiert: Eine verdeckte Gewinnausschuttung stellt eine Vermogensminderung bzw. eine verhinderte Vermogensmehrung dar, die durch das Gesellschaftsverhaltnis veranlasst ist und sich auf die Hohe des Einkommens der Gesellschaft auswirkt, jedoch in keinem Zu- sammenhang mit einer offenen Gewinnausschuttung steht.[8] Erganzend kann hinzukom- men, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschaftsfuhrer dieses Missverhaltnis zwi- schen Leistung und Gegenleistung kannte, aber dennoch den Abschluss des Geschaftes bzw. Vertrages zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter herbeigefuhrt hat.[9] Es liegt somit eine bewusste Vorteilsgewahrung vor.[10]
2.2 Anwendungsbereich
Auf Grund der rechtlichen Selbstandigkeit von Korperschaften (z.B. § 13 Abs. 1 GmbHG, § 1 Abs. 1 AktG) konnen zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern Rechtsbeziehungen (Glaubiger-/Schuldnerposition) bestehen (resultierend aus dem Tren- nungsprinzip).[11] Anders verhalt es sich bei Personengesellschaften. Die Rechtsbeziehungen unterscheiden sich in schuldrechtliche (z.B. Darlehensvertrag) sowie gesellschafts-/ mitgliedschaftsrechtliche (z.B. Beschlusse) Art.[12] Haufig liegt eine vGA in der Praxis dort vor, wo ubereinstimmende Interessen zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter nachweisbar sind. Sie entstehen somit haufiger bei familiaren mittelstandigen Gesellschaften.[13] Sie konnen daruber hinaus auch bei Nichtkapitalgesellschaften auftreten, somit auch bei Genossenschaften, Betrieben gewerblicher Art, Realgemeinden, Vereinen und juristischen Personen des offentlichen Rechts. Bei Stiftungen ist eine vGA jedoch nicht moglich, da kein mitgliedschaftliches bzw. -ahnliches Verhaltnis anzutreffen ist.[14] Da eine vGA am Haufigsten bei Kapitalgesellschaften (z.B. AG, GmbH) auftritt, erhalten sie im Rahmen der Hausarbeit grundlegende Betrachtung.
2.3 Vermogensminderung/verhinderte Vermogensmehrung
Der oben erwahnten BFH-Rechtsprechung ist klar zu entnehmen, dass durch die vGA ein niedrigeres Gesellschaftsvermogen verursacht wird als es bei „normaler“ Be- handlung hatte der Fall sein mussen.[15] Eine Vermogensminderung liegt bei einer Minde- rung des Eigenkapitals (Vermogens) der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung vor.[16] Zudem muss ein tatsachlicher Mittelabfluss vorliegen. Die Feststellung des Abflus- ses erfolgt anhand der Steuerbilanz.[17] Folgendes Beispiel soll diesen Aspekt unterlegen: Der Gesellschafter einer Fahrrad-GmbH entnimmt ein Fahrrad aus dem Vermogen der GmbH, ohne ein Entgelt dafur zu entrichten. Der Vorgang wird als auBerordentlicher Aufwand verbucht (Verkehrswert = Restbuchwert). Bei der Vermogensminderung wird die Seite der Gesellschaft betrachtet. Weiterhin muss gepruft werden, ob es im Gegenzug zu einer Vermogenserhohung beim Gesellschafter kam. Der Einnahmezufluss bei ihm und der Abfluss bei der Gesellschaft konnen zu unterschiedlichen Zeiten auftreten (z.B. uberhohte Pensionsruckstellungen). Das Zusammenfallen beider Vorgange ist nicht fur das Vorliegen einer vGA maBgeblich.[18]
Eine verhinderte Vermogensmehrung ist anzutreffen, wenn ein bestimmter Vorgang bzw. eine bestimmte MaBnahme im Normalfall eine Einnahme fur die Gesellschaft dar- stellt, diese jedoch nicht erfasst wird.[19] Verdeutlichen lasst sich das am Beispiel einer GmbH, die nach Gartenarbeiten bei ihrem Gesellschafter auf ihr Entgelt verzichtet, ob- wohl sie einem Fremden hierfur € 1.600 in Rechnung gestellt hatte.
In diesen Fallen wird auf eine Erhohung des Vermogens durch die Einnahme be- wusst verzichtet, um die Bemessungsgrundlage fur die Berechnung der Steuer nicht zu erhohen. AbschlieBend lasst sich somit feststellen, dass eine Vermogensminderung bzw. verhinderte Vermogensmehrung grundsatzlich bei hoherem Aufwand bzw. einem ver- minderten Ertrag vorliegt.[20]
2.4 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhaltnis
Eine vGA kann nur vorliegen, wenn die angesprochene fehlende Ertragsbuchung bzw. die unangemessene Aufwandserhohung durch das Gesellschaftsverhaltnis veranlasst wurde.[21] Entscheidend ist, ob das Geschaft auch bei einem Nichtgesellschafter (fremden Dritten) mit der gleichen Gewinnauswirkung abgeschlossen worden ware. Demnach liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhaltnis vor, wenn ein ordentlicher und ge- wissenhafter Geschaftsfuhrer einem Gesellschafter einen Vermogensvorteil zuwendet, die Nichtgesellschafter nicht bekommen hatten.[22] Als MaBstab fur eine sachgerechte Beurtei- lung dient der Fremdvergleich.[23] Man geht davon aus, dass sich fremde Dritte untereinan- der marktkonform verhalten und sich daraus materielle Vergleichswerte fur die Beurtei- lung der vorliegenden Vorteilsgewahrung ergeben konnen.[24] Man achtet hierbei vor allem auf die Angemessenheit der Vereinbarung dem Grunde bzw. der Hohe nach (siehe An- hang 1) sowie auf die Ernsthaftigkeit des Geschaftes und Ublichkeit des Vertrages.[25]
An Vertrage mit beherrschenden Gesellschaftern werden erhohte Anforderungen ge- stellt, da er den Abschluss eines Rechtsgeschaftes oder einen entscheidenden Beschluss durch seine Stellung in der Gesellschaft erzwingen konnte.[26] Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhaltnis ist hier anzunehmen, wenn eine klare (eindeutige) und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung uber die Hohe sowie den Abfluss einer bestimmten Leis- tung fehlt oder nachtraglich (verspatet) vereinbart wurde. Das Vereinbarte muss genauso umgesetzt werden, wie es zuvor vereinbart wurde (Durchfuhrungsgebot). Eine vGA kann in diesem Fall auch vorliegen, wenn eine angemessene Vergutung vereinbart wurde.[27] Diese strengen Restriktionen resultieren aus seiner dominanten Stellung in der Gesellschaft und sollen den Missbrauch der beliebigen Gewinnmanipulation zur Erzielung von Steuervorteilen unterbinden (siehe Anhang 2).[28]
Eine Ubersicht ist dem Anhang 3 zu entnehmen.
2.5 Auswirkung auf das Einkommen
Die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geforderte Hinzurechnung kann nur erfolgen, wenn es vorher zu einer Steuerminderung (resultierend aus Einkommensminderung) kam.[29] Be- stehen durch die Vorteilsgewahrung keine Auswirkungen auf das Einkommen, so liegt keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor. Jedoch kann unabhangig davon eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestehen.
2.6 Abgrenzung zu offenen Gewinnausschuttungen
Der Gesetzgeber unterscheidet allgemein zwischen offenen und verdeckten Gewinnausschuttungen. Werden Ausschuttungen aufgrund von wirksamen gesellschaftlichen Be- schlussen getroffen, liegen offene nach auBen hin erkennbare Gewinnausschuttungen vor.[30] Fehlt es jedoch an diesem gesellschaftlichen Beschluss, spricht man von einer verdeckten Gewinnausschuttung.[31] Dies kann nur geschehen, wenn die Hohe der Ausschut- tung keinen betragsmaBigen Anteil des ermittelten Gewinnes darstellt, d.h. „gar nicht erst als Gewinn [erscheint]“[32], weil der Gewinnbestandteil als Aufwand verbucht wurde oder „die Gesellschaft zugunsten eines Gesellschafters auf Einnahmen verzichtet“[33].
2.7 Nahe stehende Personen
Die Vorteilszuwendung muss nicht an den Gesellschafter unmittelbar gerichtet sein. Es konnen auch Zuwendungen an den Gesellschafter nahe stehenden Personen vorliegen (sog. mittelbarer Zufluss).[34] Nahe stehende Personen konnen naturliche oder juristische Personen sein. Das nahe stehende Verhaltnis kann sich in einer personlichen (Freunde, Angehorige - weiter auszulegen als § 15 AO), gesellschaftsrechtlichen (z.B. Schwester- gesellschaften) oder tatsachlichen (jahrelanger geschaftlicher Kontakt) Beziehung be- grunden.[35] Diese Vorteile werden dem Gesellschafter nach Feststellung der vGA zuge- rechnet, da er im Interesse der Gesellschaft agiert und somit richtigerweise ihm der Ver- mogensvorteil zu gute kommt (siehe Anhang 4).[36]
Nur wenn alle oben erlauterten Tatbestandsmerkmale kumulativ vorliegen, kann man von einer vGA ausgehen. Im Anhang 5 sind einige Grundbeispiele aufgefuhrt.
3. Bewertung einer verdeckten Gewinnausschuttung
Nach der Feststellung bzw. Aufdeckung einer vGA, stellt sich die Frage ihrer Bewertung. Das KStG enthalt keine ausdruckliche Regelung uber die Bewertung der vGA.[37]
Daher greift bei der Ermittlung der Hohe der vGA[38] bei Hingabe von Wirtschaftsgutern (z.B. Grundstucksverkauf) § 9 Abs. 1 BewG, wonach der gemeine Wert zu Grunde gelegt wird.[39] Die Hohe der vGA ergibt sich aus der Differenz zwischen gemeinem Wert des Wirtschaftsgutes (angemessener Verkaufspreis) und dem mit dem Gesellschafter verein- barten Betrag. Dies entspricht der Vergleichspreismethode, bei der von dem Preis ausge- gangen wird, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschaftsleiter von einem fremden Dritten verlangen wurde[40] Falls eine Nutzungsuberlassung (z.B. Vermietung von Objek- ten) vorliegt, bestimmt sich die Hohe der vGA nach der erzielbaren Vergutung[41] Der an- zusetzende Betrag einer vGA beinhaltet auch die dafur zu entrichtende Umsatzsteuer[42] Bei dem Gesellschafter ist die vGA ebenfalls mit dem Bruttobetrag anzusetzen. Dabei kann es in Ausnahmefallen (aufgrund von verschiedenen Marktbedingungen) zu Unter- schieden in der Hohe der vGA bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter kommen (§ 8 Abs. 2 EStG)[43] Im Anhang 6 befinden sich einige ausgewahlte Beispiele.
4. Steuerliche Folgen einer verdeckten Gewinnausschuttung
4.1 Allgemeines
Ublicherweise wird eine vGA durch eine vom Finanzamt durchgefuhrte Betriebspru- fung[44] bei der Gesellschaft aufgedeckt.[45] Dem Finanzamt obliegt hierbei die objektive Beweislast[46] Nachdem das Vorliegen einer vGA festgestellt wurde, ist eine „steuerliche Belastung herzustellen, die bei angemessener Leistungsverrechnung zwischen Kapitalge- sellschaft und Gesellschafter entstanden ware“[47] (i.S.d. § 42 AO). Die daraus resultieren- den steuerlichen Folgen wirken sich verschiedenartig auf die ausschuttende Gesellschaft (korperschafts-/gewerbesteuerliche Wirkung) und den empfangenden Gesellschafter (ein- kommensteuerliche Wirkung bei naturlichen Gesellschaftern, korperschaftsteuerliche Wirkung bei Korperschaften als Gesellschafter) aus.[48]
4.2 Auswirkungen auf der Gesellschaftsebene
Das Korperschaftsteuer-Finanzamt kann den Korperschaftsteuer-Bescheid der Ge- sellschaft nach § 164 Abs. 1 AO durch Vorliegen neuer relevanter Tatsachen andern, wenn der Bescheid unter Vorbehalt der Nachprufung erlassen wurde und dessen Festset- zungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 164 Abs. 2 i.V.m. § 169 AO).
Im Allgemeinen ergeben sich fur die vorteilgewahrende Gesellschaft zwei Folgen aus einer vGA[49] Zum einen wird das Einkommen der Gesellschaft um den Betrag erhoht, um den der Gewinn gemindert bzw. nicht erhoht wurde (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und danach wird er nachtraglich der Besteuerung unterworfen.[50] Der hinzugerechnete Betrag unterliegt der Korperschaftsteuer. Nach dem Halbeinkunfteverfahren[51] betragt sie gem. § 23 Abs. 1 KStG 25 % (26,5 % fur 2003[52] ). Zudem ergibt sich ein hoherer Solidaritatszu- schlag (5,5 % der zusatzlichen Korperschaftsteuer gem. § 1 i.V.m. § 4 SolZG). Weiterhin kann es durch die vGA zu einer Korperschaftsteuererhohung nach § 38 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG kommen, sofern die Gesellschaft noch uber einen Be- stand an Alt-EK 02 verfugt. Korperschaftsteuerminderungen sind jedoch bei vGA nicht moglich, da sie nur bei Ausschuttungen gewahrt werden, die auf einem gesellschaftsrecht- lichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen (§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG).[53] Die auBerbilanzielle Hinzurechnung[54] der vGA fuhrt daruber hinaus auch zu einer Erhohung des Gewerbeertrages und damit der Gewerbesteuer.[55] Grundsatzlich unterliegt die vGA der Kapitalertragsteuer und dem darauf entfallenden Solidaritatszu- schlag (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). In der Regel verzichtet die Fi- nanzverwaltung jedoch auf die Erhebung der Kapitalertragsteuer, da gleichzeitig eine An- rechnung der Kapitalertragsteuer beim Gesellschafter erfolgen wurde (Vorrang des Ver- anlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren). Eine Ausnahme besteht dann, wenn Gesellschafter nicht zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer berechtigt sind, z.B. auslandi- sche Gesellschafter oder beschrankt steuerpflichtige juristische Personen des offentlichen Rechts.[56] Die Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben, die durch eine vGA ausge- lost wird, ist nicht nach § 10 Nr. 2 KStG zusatzlich hinzuzurechnen (siehe Anhang 7).[57]
4.3 Auswirkungen auf der Gesellschafterebene
Liegt nachweislich eine vGA vor, kann das Veranlagungsfinanzamt des naturlichen Gesellschafters eine nachtragliche Anderung der ESt-Festsetzung nach § 173 Abs. 1 AO herbeifuhren. Die steuerliche Behandlung der erkannten vGA ist abhangig davon, ob der Gesellschafteranteil an der Gesellschaft seinem Privat- oder Betriebsvermogen zuzuord- nen ist.
Eine vGA fuhrt bei einem naturlichen Gesellschafter grundsatzlich zu Einkunften aus Kapitalvermogen („sonstige Bezuge“ - § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn der Ge- sellschaftsanteil dem Privatvermogen zugeordnet werden kann.[58] Wurden hier vorhande- ne Vermogensvorteile des Gesellschafters bereits in anderen Einkunftsarten (z.B. unan- gemessen hohes Geschaftsfuhrergehalt - § 19 EStG, uberhohte Mieteinnahmen - § 21 EStG) erfasst, so erfolgt eine Umqualifizierung des unangemessenen Vorteilsbetrags in Einkunfte aus Kapitalvermogen.[59] Wurde der Vermogensvorteil hingegen noch nicht beim Gesellschafter steuerlich erfasst, so wird er gleich den Einkunften aus Kapitalvermogen zugeordnet. Dieser Betrag unterliegt im Halbeinkunfteverfahren einer halftigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG. Die andere Halfte der vGA wird zu dem individuellen Einkommenssteuersatz des Gesellschafters versteuert, wenn der Wert nicht durch den Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG sowie den Werbungskos- ten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG gemindert werden kann. Dies geschieht, falls die beiden Entlastungsbetrage bereits anderweitig vollstandig aufgebraucht wurden. Bei juristischen Personen als Gesellschafter (Anteile im Betriebsvermogen) fuhrt die Umqualifizierung des gesellschaftlich gewahrten Vorteilsbetrages gem. § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu steuerfreien Einnahmen.[60] Die in dem Zusammenhang auf die vGA entfallene Kapitalertragssteuer erhoht die Einkunfte des Gesellschafters nur, wenn sie von der Gesellschaft ubernommen oder nach erhoben werden.[61] Der Gesellschafter steht dadurch einkommensteuerrechtlich genauso da, wie wenn er eine offene Gewinnausschuttung erhalten hatte. Es zeigt sich, dass der Gesellschafter durch die „Um- qualifizierung einer Leistungsvergutung in eine Gewinnausschuttung“[62] vereinzelt sogar einen kleinen Vorteil erhalt, weil dabei nur die Halfte der Besteuerung unterworfen wird. Abhangig ist dieser Sachverhalt von der Hohe des individuellen Einkommensteuersatzes. Je niedriger er ist, desto steuerlich schlechter ist die Feststellung einer vGA fur den Gesellschafter.[63] Die Besteuerung der Vorteilszuwendung bei dem Gesellschafter richtet sich grundsatzlich nach dem Zufluss des Vorteils i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Beim Zu- flussprinzip kommt es auf die wirtschaftliche Verfugbarkeit dieser Betrage durch den Gesellschafter an (Ausnahme: noch laufende Pensionsruckstellung).[64]
Ist die Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft seinem Betriebsvermogen zugehorig, so liegen Einkunfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) vor.[65] Die Vorteilserfas- sung richtet sich bei bilanzierenden Gesellschaften nach den Bilanzierungsvorschriften (hier: nach dem Realisationsprinzip).[66]
Eine zusammenfassende Gegenuberstellung uber die steuerlichen Auswirkungen auf die Gesellschafts- und Gesellschafterebene ist dem Anhang 8 zu entnehmen. Im Anhang 9 wird der Sachverhalt anhand eines Beispiels naher erklart.
5. Ruckabwicklung und Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschuttung
„Sachverhalte sind so zu besteuern, wie sie verwirklicht worden sind (...)“[67] und konnen deshalb grundsatzlich nicht ruckwirkend zuruckgenommen werden damit deren Besteuerung aufgehoben wird.[68] Um die Wirkungen bei Vorliegen einer vGA zu umge- hen, haben die meisten Gesellschaften mit ihren Gesellschaftern in Vertragen miteinander vereinbart, dass sie für die Gewährung von vertraglichen sowie anderweitigen Vorteilen an sich oder nahe stehende Personen nicht berechtigt sind.
[...]
[1] Vgl. KieMng/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 91.
[2] Vgl. Abschn. 24 KStR; Die Bemessungsgrundlage fur die Korperschaftsteuer stellt das zu versteuernde Einkommen der Unternehmen (= Steuersubjekte gem. § 1 sowie 2 KStG) dar. Es ergibt sich aus dem Einkommen, das nach den Vorschriften des EStG unter Beachtung korperschaftsteuerlichen Vorschriften er- mittelt wird (§ 7 i.V.m. § 8 KStG). Die Korperschaftsteuer ist eine periodische Steuer (Jahressteuer).
[3] Vgl. KieMng/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 92.
[4] Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 2 (S. 35).
[5] Vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 896; vgl. KieMng/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 92; vgl. Schneeloch
(Besteuerung), S. 180; Schnorr (Ruckabwicklung), S. 862, Sp. 1.
[6] Vgl. Tipke/Lang (Steuerrecht), Rz. 51 (S. 458); siehe z.B. § 8 Abs. 3 sowie § 10 Nr. 2 KStG.
[7] BFH-Urteil vom 22.2.1989, BStBl. II 1989, 475; Durch dieses vom 1. Senat neu gefasste Urteil wurde die ursprungliche Einheitsdefinition der vGA (z.B. aus BFH-Urteil vom 16.3.1967, BStBl. III 1967, 626 - Handeln wie eine ordentlicher und gewissenhafter Geschaftsleiter) weiter prazisiert anhand einer Viel- zahl von Einzelfallen aus der Praxis. vgl. Wassermeyer (Grundsatzuberlegungen), S. 161, Sp. 1; vgl. Pruhs (GmbH), S. 17.
[8] Vgl. Abschn. 31 Abs. 3 KStR.
[9] Vgl. KieBling/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 93; vgl. Abschn. 31 Abs. 4 Satz 1 KStR.
[10] Fehler bei der Bilanzierung oder beim Buchen stellen somit keine vGA dar.
[11] Vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, II, 1, Rz. 15.
[12] Vgl. ebenda, Fach 3, A, II, 1, Rz. 15; vgl. Bauschatz (Gewinnausschuttung), S. 13.
[13] Vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, II, 2, Rz. 20.
[14] Vgl. Schneider (Lexikon), S. 666; vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, II, 2, Rz. 20 sowie Fach 3, B, V, Rz. 6; vgl. BFH-Urteil vom 9.8.1989, BStBl. II 1990, 237; vgl. Abschn. 31 Abs. 2 und 2a KStR.
[15] Vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 4 (S. 3).
[16] Wenn sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, so liegt keine vGA vor, da sich kein Vorteil aus dem Austausch ergibt. vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 37 (S. 46) sowie Rz. 242 (S. 115).
[17] Vgl. Lange/ReiB (Lehrbuch), Rz. 208 (S. 153).
[18] Vgl. ebenda, Rz. 209/3 (S. 156).
[19] Vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 4 (S. 3).
[20] Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 36 (S. 46).
[21] Gegensatz: betriebliche Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. Bauschatz (Ge- winnausschuttung), S. 35.
[22] Vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 3 KStR.
[23] Man kann generell einen unternehmensinternen (zweitbest bezahlter Mitarbeiter) oder -externen (Bran- chenvergleich mit Hochst- und Mittelwerten) Fremdvergleich durchfuhren. vgl. Pruhs (GmbH), S. 80 ff.
[24] Vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, V, Rz. 30.1.
[25] Vgl. Abschn. 31 Abs. 4 Satz 2 KStR; vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 74-78 (S. 61 ff.).
[26] Im Normalfall ist eine Beteiligung von mehr als 50% am Grund- und Stammkapital notwendig, jedoch reicht auch eine mittelbare Mehrheitsbeteiligung dafur aus. Des Weiteren konnen vereinzelte Gesell- schafter eine Interessengemeinschaft bilden und somit gemeinsam uber die Mehrheit der Stimmrechte verfugen und entscheiden. vgl. Abschn. 31 Abs. 6 Satz 4 und 7 KStR; vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 116 (S. 78).
[27] Vgl. Abschn. 31 Abs. 5 Satz 1 und 7 KStR; vgl. KieBling/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 95 und 102 ff; vgl. Carstan/Heymann/Muller/Ordelheide/Scheffler (Handbuch), B 390, Rz. 76.
[28] Pruhs (GmbH), S. 21; Es besteht deshalb ihm und seinen Entscheidungen gegenuber ein Misstrauen.
[29] Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 105 (S. 72).
[30] Vgl. Schneeloch (Besteuerung), S. 180 f. Getroffen werden derartige Beschlusse bei einer AG in der Hauptversammlung und bei einer GmbH von der Gesellschafterversammlung.
[31] Vgl. ebenda, S. 181.
[32] Ebenda, S. 181.
[33] Ebenda, S. 181.
[34] Vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 897.
[35] Vgl. KieBling/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 95; vgl. Abschn. 31 Abs. 7 KStR; Die in dieser Richtlinie in Satz 1 erwahntes Tatbestandsmerkmal ist falsch. Die Vorteilszuwendung an nahe stehende Personen setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter ein Vorteil selbst direkt damit verbinden muss.
[36] Vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, VI, 4e, Rz. 54 f; vgl. Beck'sche Steuererlasse,
Nr. 100 § 8/9.
[37] Vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 15 (S. 5).
[38] Dazu muss der geldwerte Vorteil hinreichend bestimmbar und messbar sein. vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, I, 2a, Rz. 6.
[39] Vgl. Abschn. 31 Abs. 10 Satz 1 KStR.
[40] Vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 15 (S. 6); Es werden darin ebenfalls die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode angesprochen.
[41] Vgl. Kiebling/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 97; BFH-Urteil vom 28.2.1990, BStBl. 1990, 649.
[42] Vgl. Abschn. 31 Abs. 10 Satz 2 KStR; vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 274 (S. 129).
[43] Vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 898.
[44] Aubenprufung (gem. § 193 i.V.m. § 199 Abs. 1 AO).
[45] Vgl. Schneeloch (Besteuerung), S. 184; Es wird hier auch die Deklaration einer vGA in der Steuerer- klarung durch die Gesellschaft in Betracht gezogen (in der Praxis sehr seltener Vorgang); vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 898; Das Korperschaftsteuer-Finanzamt und das Veranlagungsfinanzamt des Gesell- schafters mussen eigenstandig das Vorliegen einer vGA bewerten, da ein Korperschaftsteuer-Bescheid keinen Grundlagenbescheid fur einen Einkommensteuer-Bescheid darstellt (Voraussetzung: Kenntnis- nahme beider Finanzamter). vgl. Thiel/Schiefer/Henkel (Praktiker-Handbuch), Anlage § 173-08, S. 1230.
[46] Vgl. Abschn. 31 Abs. 8a Satz 1 KStR.
[47] Pelka/Niemann (Steuerberater-Handbuch), F, Rz. 75 (S. 798); § 42 AO besagt, dass durch „Missbrauch von Gestaltungsmoglichkeiten des Rechts (...) das Steuergesetz nicht umgangen werden [kann]“ und ein Steueranspruch entsteht, „wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgangen angemessenen rechtlichen Ge- staltungen [entstanden ware]“.
[48] Vgl. Schneeloch (Besteuerung), S. 184 f; vgl. KieBling/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 98.
[49] In der Praxis werden bei der Korrektur in der Handels-/Steuerbilanz in vGA bei Posten der Aktivierung und vGA bei Passivierung von Verpflichtungen unterschieden. siehe detailliert Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), S. 118 ff; Wassermeyer (Definition), S. 2669 ff; Marx (Steuerwirkungen), S. 676; BMF- Schreiben vom 28.5.2002, DStRE 22/2002, 910.
[50] Vgl. Abschn. 31 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStR.
[51] Das am 23.10.2000 (BStBl. I 2000, 1428) verabschiedete Gesetz zur Senkung der Steuersatze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) „enthalt weit reichende, systemverandernde Neurege- lungen die insb. die Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter betreffen.“ Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, XIII, 1, Rz. 259.1; Das Halbeinkunfteverfahren hat das An- rechnungsverfahren ab dem Jahr 2001 abgelost. Zur Anwendung kommt es seit dem VZ 2001 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab dem VZ 2001/2002; vgl. Thiel/Schiefer/Henkel (Praktiker-Handbuch), Anlage § 174-04, S. 1241.
Es kann mit einer aufgedeckten vGA bei der Gesellschaft keine Verrechnung mehr mit dem verwendba- ren Eigenkapital nach neuem Recht vorgenommen werden, woraus eine Erstattung der KSt resultieren kann. Im Halbeinkunfteverfahren kommt es zu keiner Korperschaftsteueranderung. Des Weiteren ist die Anrechnung der KSt auf die ESt des Gesellschafters nicht mehr moglich. Es besteht fur die Umwandlung der Verfahren eine 15jahrige Ubergangsfrist mit entsprechenden Sondervorschriften nach § 36 ff. KStG, die individuell bei jeder Gesellschaft Beachtung finden mussen. vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 19 + 27b (S. 6 ff.); Wellisch (Besteuerung), S 899; vgl. Binz/Sorg (Gewinnausschuttung), S. 1459 ff, Sp. 2.
[52] Diese Erhohung wurde im Rahmen des Flutopfersolidaritatsgesetz vom 11.9.2002, BStBl. I 2002, 865 festgelegt. vgl. Ernst & Young (Gewinnausschuttung), Fach 3, A, XIII, 1, Rz. 259.1.
[53] Vgl. ebenda, Fach 3, A, XIII, 1, Rz. 259.2.
[54] Die auBerbilanzielle Hinzurechnung wird vorgenommen, da § 8 Abs. 3 KStG eine Einkommensermitt- lung und keine Bilanzierungsvorschrift darstellt.
[55] Vgl. KuBmaul (Steuerlehre), S. 356; Die Hohe des anzuwendenden Hebesatzes auf den Gewerbeertrag (Steuermessbetrag) wird durch die jeweilige Gemeinde bestimmt, in der die Gesellschaft ansassig ist (gem. § 16 Abs. 1 GewStG).
[56] Vgl. ebenda, S. 357.
[57] Vgl. Abschn. 31 Abs. 10 Satz 2 KStR; vgl. Janssen/ Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 274 (S. 129).
[58] Vgl. KuBmaul (Steuerlehre), S. 357; vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 313 (S. 136).
[59] Vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 909.
[60] Vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 913.
[61] Vgl. KuBmaul (Steuerlehre), S. 357.
[62] Wellisch (Besteuerung), S. 909.
[63] Vgl. Pruhs (GmbH), S. 26.
[64] Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 156 (S. 95); vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 23 (S. 8).
[65] Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschuttung), Rz. 313 (S. 136).
[66] Vgl. ebenda, Rz. 157 (S. 95).
[67] KieBling/Pelikan (Korperschaftsteuer), S. 105.
[68] Vgl. Abschn. 31 Abs. 9 KStR.
- Citar trabajo
- Cindy Budnick (Autor), 2003, Verdeckte Gewinnausschüttung - Darstellung und Wirkung auf die Gesellschafts- und Gesellschafterebene, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/23591
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