Darstellung der Verwendungsmöglichkeiten von betrieblichen Lebensarbeitszeitkonten als Altersvorsorgeinstrument einschließlich der Überführungsmöglichkeiten in die betriebliche Altersvorsorge. Umfangreiche Behandlung der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen.
In der Bundesrepublik Deutschland lebten im Jahr 2005 etwa 82,4 Millionen Menschen. Davon zählten ca. 50,1 Millionen Menschen zum erwerbsfähigen Personenkreis im Alter zwischen 20 und 64 Jahren. 15,87 Millionen Menschen gehörten zum Personenkreis der älteren Menschen über 65 Jahren. Im Jahr 2050 wird die Zahl der Personen im erwerbsfähigen Alter ca. 39,1 Millionen und die Zahl der älteren Menschen ca. 23,5 Millionen betragen .
Aus diesen Werten lässt sich errechnen, in welchem Verhältnis der Anteil der älteren zur erwerbsfähigen Bevölkerung steht.
[...]
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
2. Die betriebliche Altersvorsorge
2.1 Personenkreis
2.2 Die Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge
2.2.1 Direktzusage
2.2.2 Unterstützungskasse
2.2.3 Direktversicherung
2.2.4 Pensionskasse
2.2.5 Pensionsfonds
2.3 Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge in der Ein- und Auszahlungsphase
2.4 Unverfallbarkeit
2.5 Insolvenzsicherung
2.6 Marktdurchdringung
3. Lebensarbeitszeitkonten
3.1 Grundlagen
3.2 Personenkreis
3.3 Auslaufmodell Altersteilzeitgesetz
3.4 Lebensarbeitszeitkonten in der Ansparphase
3.4.1 Einbringung von Zeit- und Geldwerten
3.4.2 Entwicklung des Zeitwert- und Geldwertguthabens
3.5 Finanzierung
3.5.1 Interne Finanzierung
3.5.2 Externe Finanzierung
3.6 Lebensarbeitszeitskonten in der Auszahlungsphase
3.6.1 Vorruhestand
3.6.2 Überführung in die betriebliche Altersvorsorge
gemäß § 23 b Abs. 3a SGB IV
3.6.3 Störfälle
3.7 Steuerliche Behandlung von Lebensarbeitszeitkonten
3.7.1 Steuerliche Behandlung in der Ansparphase für den Arbeitgeber
3.7.2 Steuerliche Behandlung in der Ansparphase für den Arbeitnehmer
3.7.3 Steuerliche Behandlung in der Auszahlungsphase für den Arbeitgeber
3.7.3.1 Vorruhestand
3.7.3.2 Überführung in die betriebliche Altersvorsorge
gemäß § 23 b Abs. 3a SGB IV
3.7.3.3 Störfälle
3.7.4 Steuerliche Behandlung in der Auszahlungsphase für den Arbeitnehmer
3.7.4.1 Vorruhestand
3.7.4.2 Überführung in die betriebliche Altersvorsorge
gemäß § 23 b Abs. 3a SGB IV
3.7.4.3 Störfälle
3.8 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von
Lebensarbeitszeitkonten
3.8.1 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung in der Ansparphase
3.8.2 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung in der Auszahlungsphase
3.8.2.1 Vorruhestand
3.8.2.2 Überführung in die betriebliche Altersvorsorge
gemäß § 23 b Abs. 3a SGB IV
3.8.2.3 Störfälle
3.9 Insolvenzsicherung
3.9.1 Insolvenzsicherung bei interner Finanzierung
3.9.2 Insolvenzsicherung bei externer Finanzierung
3.10 Lebensarbeitszeitkonten in Unternehmen
3.10.1 Volkswagen
3.10.2 SICK
3.11 Marktdurchdringung
3.11.1 In Unternehmen
3.11.2 Angebote der Dienstleister
3.11.3 Tarifverträge
3.12 Berechnungsbeispiele
4. Fazit
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Jugend-, Alten- und Gesamtquotient mit den Altersgrenzen
20 und 65 Jahren
Abbildung 2: Steuerliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge
in der Ein- und Auszahlungsphase
Abbildung 3: Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen
Altersvorsorge in der Ein- und Auszahlungsphase
Abbildung 4: Zusatzversorgungsanwartschaften in Millionen von
sozialversicherungspflichtig Beschäftigten nach Durch-führungswegen von Dezember 2001 bis Juni
Abbildung 5: Auswirkungen des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes
Abbildung 6: Häufigkeit und wöchentliche geleistete Überstunden
vollbeschäftigter Arbeitnehmer/ -innen nach
Qualifikation
Abbildung 7: Entwicklung des Wertguthabens.
Abbildung 8: Beitragsberechnung mittels Summenfeldermodell
Abbildung 9: Beitragsberechnung mittels Options-/ Alternativmodell
Abbildung 10: Einzahlungsmöglichkeiten
Abbildung 11: Nutzung des Guthabens
Abbildung 12: Kapitalanlage
Abbildung 13: Vergleich Unterstützungskasse und Lebensarbeitszeitkonto
für GmbH-Geschäftsführer
Abbildung 14: Vergleich Unterstützungskasse und Lebensarbeitszeitkonto
für Arbeitnehmer
Abbildung 15: Vereinfachte Formel zur Berechnung des
Freistellungszeitraumes
Abbildung 16: Modellberechnung Freistellungszeitraum für GmbH-Geschäftsführer und Arbeitnehmer bei 100 % und 70 %
des originären monatlichen Arbeitsentgeltes
Abbildung 17: Zusammenfassung der wichtigsten Rahmenbedingungen
von betrieblicher Altersvorsorge und Lebensarbeitszeitkonten
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Anlagenverzeichnis
Anlage 1: Bevölkerung Deutschlands bis 2050 -
11. koordinierte Bevölkerungsvorausberechnung
Anlage 2: Jugend-, Alten- und Gesamtquotient mit den
Altersgrenzen 20 und 65 Jahren
Anlage 3: Mehr Zeit für Autokauf als für Altersvorsorge
Anlage 4: Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von
Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor
Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und Jahreszusatz-
leistungen im Jahr des Eintritts des
Versorgungsfalls,
Anlage 5: Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und
betrieblichen Altersversorgung nach den Änderungen
durch das Alterseinkünftegesetz vom
5. Juli 2004,
Anlage 6: Überschussbeteiligungen sinken weiter
Anlage 7: Lebensversicherer geizen mit Renditen
Anlage 8: Pressemitteilung des PSVaG zum Beitragssatz
Anlage 9: Übersicht der Zusatzversorgungsanwartschaften in
Privatwirtschaft und öffentlichem Dienst 2001 –
Anlage 10: Arbeitszeitkonten als „sechster“ Durchführungsweg in
der betrieblichen Altersvorsorge
Anlage 11: Die mutigen Ideen des Peter H
Anlage 12: Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen, Auswirkungen des 4. Euro-Einführungsgesetzes auf das
Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht
Anlage 13: Frage-/ Antwortkatalog zum Versicherungs-, Beitrags-
und Melderecht für flexible Arbeitszeitmodelle zum
gemeinsamen Rundschreiben der Sozialversicherungsträger
vom 07.02.2001, 27
Anlage 14: Frage-/ Antwortkatalog zum Versicherungs-, Beitrags-
und Melderecht für flexible Arbeitszeitmodelle zum
gemeinsamen Rundschreiben der Sozialversicherungsträger
vom 07.02.2001,
Anlage 15: Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeit-
regelungen, Auswirkungen auf das Versicherungs-,
Beitrags- und Melderecht, 29.08.2003,
Anlage 16: Spitznagel, Eugen, E-Mail,
Anlage 17: RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz
Anlage 18: IAB Kurzbericht
Anlage 19: Zur Vergütung von Überstunden in Deutschland –
Unbezahlte Mehrarbeit auf dem Vormarsch
Anlage 20: Einführung von Langzeitkonten - Eine kritische Betrachtung
der wesentlichen Gestaltungsoptionen
Anlage 21: Bilanzierung von Rückstellungen bei "verblockter"
Altersteilzeit und LAZ - Zugleich Besprechung des
BFH-Urteils vom 30
Anlage 22: Die Insolvenzsicherung von Wertguthaben in Arbeitszeit-
Konten - Parallelen und Unterschiede von § 7d SGB IV und
§ 8a AltTZG
Anlage 23: Contractual Trust Agreements als Instrumente zur Insol-venzsicherung von Pensionsverpflichtungen, Wertguthaben
aus Altersteilzeit und von Arbeitszeitkonten
Anlage 24: Bericht des Bundesministeriums für Arbeit und Sozial-
Ordnung nach § 7d Viertes Buch Sozialgesetzbuch
(SGB IV) über die Vereinbarungen zur Absicherung
von Wertguthaben und zu Vorschlägen zur Weiterent-
wicklung des Insolvenzschutzes
Anlage 25: Lebensarbeitszeitkonten - ein Modell für die Zukunft
Anlage 26: Die Stundensammler
Anlage 27: Koalitionsvertrag der CDU, CSU, SPD vom 11
Anlage 28: Mehr Rente für den Chef
Anlage 29: Sparen für das Dolce vita
Anlage 30: Das VW Zeit-Wertpapier
Anlage 31: Betriebsvereinbarung Zeit-Werte
Anlage 32: Neumann, Frank, E-Mail,
Anlage 33: Das SICK ZeitWertKonto - ein Modell zur Gestaltung der
Lebens-, Lern- und Arbeitszeitplanung
Anlage 34: Betriebsvereinbarung ZeitWertKonto SICK AG
Anlage 35: Viele Deutsche träumen noch von einer vorzeitigen Rente
Anlage 36: Zeitwertkonten als vergütungspolitisches Instrument -
Eine Bestandsaufnahme
Anlage 37: Über 1200 Unternehmen sichern Zeitkonten bei
Allianz Leben
Anlage 38: Kapitel Zeitwertkonto öffnet sich langsam aber stetig
Anlage 39: Tarifvertrag über Langzeitkonten (TV LZK)
Anlage 40: Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst (TVöD)
1. Einleitung
In der Bundesrepublik Deutschland lebten im Jahr 2005 etwa 82,4 Millionen Menschen. Davon zählten ca. 50,1 Millionen Menschen zum erwerbsfähigen Personenkreis im Alter zwischen 20 und 64 Jahren. 15,87 Millionen Menschen gehörten zum Personenkreis der älteren Menschen über 65 Jahren. Im Jahr 2050 wird die Zahl der Personen im erwerbsfähigen Alter ca. 39,1 Millionen und die Zahl der älteren Menschen ca. 23,5 Millionen betragen[1].
Aus diesen Werten lässt sich errechnen, in welchem Verhältnis der Anteil der älteren zur erwerbsfähigen Bevölkerung steht (sog. Altenquotient):
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Jugend-, Alten- und Gesamtquotient mit den Altersgrenzen 20 und 65 Jahren[2]
Im Jahr 2050 werden folglich 100 Menschen im erwerbsfähigen Alter ca. 60 älteren Menschen gegenüber stehen.
Da die gesetzliche Rentenversicherung auf dem sog. Umlageverfahren basiert, die eingezahlten Beiträge also unmittelbar zur Finanzierung der Leistungen herangezogen werden, wird das Rentenniveau langfristig sinken.
Hinzu kommen der Wegfall des Altersteilzeitgesetzes zum Jahr 2009 und die Pläne der Bundesregierung, dass Renteneinstiegsalter mittelfristig auf 67 Jahre zu erhöhen (s. 3.3). Dabei wünschen sich 80 % der Deutschen einen Berufsausstieg vor dem 65. und 40 % sogar vor dem 61. Lebensjahr[3].
Um ihren gewohnten Lebensstandard auch im Ruhestand halten und diesen bei Bedarf auch vor dem 67. Lebensjahr antreten zu können, gewinnen alternative Formen der Altersvorsorge zunehmend an Bedeutung. Laut einer Umfrage wenden die Deutschen allerdings deutlich mehr Zeit für den Kauf eines Autos
(37 Stunden) oder einer Einbauküche (25 Stunden) als für die Planung ihrer privaten Altersvorsorge (21 Stunden) auf[4]. Daher wird auch in Zukunft einer über den Betrieb durchgeführten Form der Altersvorsorge große Bedeutung zukommen.
Ein neues Modell der über den Betrieb finanzierbaren Altersvorsorge sind die Lebensarbeitszeitkonten (LAZ). Sie ermöglichen neben einem vorzeitigen Ruhestand auch das Ansparen von Kapital zur Umwandlung in eine betriebliche Altersvorsorge (bAV).
Um die Möglichkeit der Verwendung von LAZ als Altersvorsorgeinstrument in Verknüpfung mit einer bAV verstehen zu können, werden die Voraussetzungen und Durchführungswege der bAV im Folgenden vorgestellt.
2. Die betriebliche Altersvorsorge
2.1 Personenkreis
Der für die Förderung der bAV berechtigte Personenkreis ist durch die eigenständige Definition des Arbeitnehmerbegriffes in § 17 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) geregelt. Zu diesem Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer, einschließlich der zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten, deren Tätigkeit auf einem Arbeits-, Dienst- oder Anstellungsverhältnis beruht. Dazu gehören auch Heimarbeiter, Hausgewerbetreibende und selbstständige Handelsvertreter, welche als Einzelfirmenvertreter mit geringen Einkünften tätig sind. Darüber hinaus werden auch Handelsvertreter, Geschäftsführer von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften, Rechtsanwälte, Steuerberater, Architekten und ähnliche freiberufliche Tätigkeiten erfasst, sofern ihnen auf Grund ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung erteilt worden sind[5]. Der Hinterbliebenenbegriff umfasst üblicherweise den überlebenden Ehegatten, die Kinder i.S.d. § 32 Abs. 3 und 4 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin bzw. den Lebensgefährten[6].
Früher war die bAV eine freiwillige Sozialleistung des Arbeitgebers. Seit 01.01.2002 hat der Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber gem. § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG einen Anspruch auf bAV im Rahmen der Entgeltumwandlung. Der Arbeitnehmer kann im Zuge dieser Bestimmung die Umwandlung seiner künftigen Entgeltansprüche in einer Höhe von bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze (BBG) der gesetzlichen Rentenversicherung verlangen.
Zur Förderung sind gem. § 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG die in § 1a Abs. 1 BetrAVG genannten Arbeitnehmer nur berechtigt, soweit sie auf Grund ihrer Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind.
2.2 Die Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge
Die bAV kann in Form von fünf verschiedenen Durchführungswegen in Anspruch genommen werden, welche sowohl allein durch den Arbeitgeber, mittels Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer als auch von beiden Beteiligten gemeinsam finanziert werden können.
Die Finanzierung der bAV kann innerhalb oder außerhalb des Unternehmens erfolgen. Interne Durchführungswege sind die Direktzusage und die Unterstützungskasse; die Direktversicherung, Pensionskasse und der Pensionsfonds werden extern durchgeführt. Diese Unterscheidung findet insbesondere in der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Behandlung Berücksichtigung.
In allen Durchführungswegen kann gem. § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG wahlweise oder gemeinsam die Versorgung wegen des Erreichens einer bestimmten Altersgrenze oder dem Eintreten eines Invaliditäts- bzw. Todesfalles vereinbart werden. Die Versorgung wegen Alters kann i.d.R. frühestens mit Vollendung des 60. Lebensjahres[7] in Anspruch genommen werden.
Bei der Direktversicherung sind der Arbeitnehmer oder seine Angehörigen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers gem. § 1b Abs. 2 BetrAVG, bei der Pensionskasse und dem Pensionsfonds gem. § 1b Abs. 3 BetrAVG ganz oder teilweise bezugsberechtigt. Sollte die Direktversicherung mittels Entgeltumwandlung erfolgen, wird dem Arbeitnehmer gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt.
Auf Leistungen der Unterstützungskasse hat der Arbeitnehmer formal keinen Rechtsanspruch. Tatsächlich ist ein Anspruch jedoch durch die Rechtssprechung der Arbeitsgerichte[8] gegeben.
Mit der Direktzusage verpflichtet sich der Arbeitgeber gem. § 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG, die Leistungen der bAV selbst zu erbringen, das heißt der Arbeitnehmer kann seinen Anspruch direkt von diesem einfordern.
Gemäß § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG steht der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen aber auch dann ein, wenn die Durchführung nicht über ihn erfolgt. Im Folgenden sind die fünf Durchführungswege der bAV dargestellt.
2.2.1 Direktzusage
Die Direktzusage, auch „unmittelbare Versorgungszusage“ oder „Pensionszusage“, ist gem. § 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG das rechtsverbindliche Versprechen des Arbeitgebers, seinem Mitarbeiter eine Versorgung aus betrieblichen Mitteln zu gewähren.
In der Anwartschaftsphase entsteht im Unternehmen eine Verbindlichkeit gegenüber dem Versorgungsberechtigten, für die es in der Bilanz gem. § 249 Handelsgesetzbuch (HGB), § 6a Einkommenssteuergesetz (EStG) gewinnmindernde Pensionsrückstellungen bilden muss. Durch diesen sog. Innenfinanzierungseffekt stehen dem Unternehmen in der Anwartschaftsphase die sonst sofort fälligen Ertragssteuern beispielsweise für Investitionen zur Verfügung. Erst während der Anspruchsphase tritt in der Bilanz des Unternehmens durch die Auflösung der Rückstellungen eine Gewinnerhöhung ein, welche gem. § 19 EStG nachgelagert besteuert wird.
Allerdings stellt die Bildung von Pensionsrückstellungen nur die buchmäßige Bewertung der Direktzusage in der Bilanz dar. Es besteht die Möglichkeit, zur Finanzierung der späteren Zahlungsverpflichtungen bzw. für den Ausschluss des „Auffüllrisikos“ (Finanzierungslücke) bei der frühzeitigen Inanspruchnahme einer eventuell zugesagten Invaliditäts- oder Todesfallleistung eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen. Auch das sog. Auflösungsrisiko, welches bei Nichtinanspruchnahme der Versorgungsleistung, z.B. wegen des Todes der versicherten Person ohne das Vorhandensein von Hinterbliebenen, durch die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung und der daraus folgenden erhöhten Steuerbelastung entsteht, kann so abgesichert werden. Außerdem wird der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung in der Bilanz aktiviert und reguliert so das sonst aus den Pensionsrückstellungen entstehende bilanzielle Ungleichgewicht.
Die Rückdeckungsversicherung erfolgt üblicherweise mittels des Abschlusses einer Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers. Da seit 2001 die durchschnittlichen Überschussbeteiligungen der Lebensversicherungsunternehmen von 7,1 %[9] auf 4,22 %[10] im Jahre 2006 gefallen sind und daneben die Lebenserwartung ansteigt, kam es bei vielen Direktzusagen zu Deckungslücken, die nur mit hohem finanziellem Aufwand auszugleichen sind.
Direktzusagen verursachen außerdem Zusatzkosten und einen hohen Verwaltungsaufwand für das Unternehmen.
2.2.2 Unterstützungskasse
Die Unterstützungskasse ist gem. § 1b Abs. 4 BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung in Form eines eingetragenen Vereins, GmbH oder Stiftung und kann eines oder mehrere Trägerunternehmen haben. Als Trägerunternehmen werden Arbeitgeber bezeichnet, die ihre bAV mittels einer Unterstützungskasse durchführen.
Verbreitet ist die sog. kongruent-rückgedeckte Unterstützungskasse, die als Versicherungsnehmerin bei einem Lebensversicherungsunternehmen Rückdeckungs-versicherungen auf das Leben des begünstigten Arbeitnehmers abschließt, um damit die vom Arbeitgeber zugesagten Leistungen ganz oder teilweise zu finanzieren (s. 2.2.1).
Unterstützungskassen unterliegen nicht der Versicherungsaufsicht. Sie sind daher in der Anlage ihres Vermögens frei, können folglich z.B. dem Trägerunternehmen Kapital als Darlehen zurückzahlen oder vollständig in Aktien investieren.
Unterstützungskassen verursachen Zusatzkosten, der Verwaltungsaufwand für das Trägerunternehmen ist vergleichsweise gering.
2.2.3 Direktversicherung
Die Direktversicherung ist eine Lebensversicherung, die vom Arbeitgeber im Rahmen der bAV auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossen wird. Die Durchführung ist in § 1b Abs. 2 BetrAVG geregelt.
Die Direktversicherung unterliegt hinsichtlich der vertraglichen Bestimmungen sowie der Verwendung des eingezahlten Kapitals dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG).
Direktversicherungen sind für das Unternehmen kostenfrei und verursachen auf Grund ihrer externen Durchführung einen nur geringen Verwaltungsaufwand.
2.2.4 Pensionskasse
Die Pensionskasse ist gem. § 118a VAG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung in Form einer Aktiengesellschaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, die nach dem Prinzip einer Lebensversicherungsgesellschaft operiert. Die Durchführung ist in § 1b Abs. 3 BetrAVG geregelt. Pensionskassen können in ihrem Wirkungsbereich auf ein Unternehmen beschränkt oder als überbetrieblicher Versorgungsträger für eine Branche bzw. nicht miteinander verbundene Trägerunternehmen organisiert sein. Wie bei der Direktversicherung schließt der Arbeitgeber im Rahmen der bAV eine Versicherung auf das Leben des Arbeitnehmers ab.
Pensionskassen sind für das Unternehmen kostenfrei und verursachen auf Grund ihrer externen Durchführung einen nur geringen Verwaltungsaufwand.
2.2.5 Pensionsfonds
Der Pensionsfonds wurde zum 01.01.2002 als neuer Durchführungsweg der bAV geschaffen und ist in § 1b Abs. 3 BetrAVG geregelt. Er ist gem. § 112 VAG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung in Form einer Aktiengesellschaft oder eines Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen für ein oder mehrere Unternehmen erbringt. Die Höhe der Leistungen bzw. die Höhe der zu erbringenden Beiträge kann nicht für alle im Pensionsplan festgeschriebenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zugesagt werden. Im Gegensatz zur Pensionskasse unterliegt die Anlage der eingezahlten Beiträge weniger Beschränkungen, es kann daher bei der Abwicklung eines Pensionsfonds zu einer Nullverzinsung kommen.
Pensionsfonds verursachen Zusatzkosten und auf Grund ihrer externen Durchführung einen geringen Verwaltungsaufwand.
2.3 Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge in der Ein- und Auszahlungsphase
In den folgenden Tabellen werden die steuerliche und sozialversicherungs-rechtliche Behandlung der bAV während der Ein- und Auszahlungsphase nach Durchführungswegen, Arbeitgeber und Arbeitnehmer getrennt dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Steuerliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge in der Ein- und Auszahlungsphase
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge in der Ein- und Auszahlungsphase
2.4 Unverfallbarkeit
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass eine bAV von Unternehmen als Belohnung für die Betriebstreue des Arbeitnehmers gewährt wird. Wurde nur ein geringer Teil dieser Betriebstreue erbracht, kann dem Arbeitnehmer das Versorgungsversprechen bei einer vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses wieder entzogen werden. Scheidet ein Versorgungsberechtigter aus dem Unternehmen aus, bevor der Versorgungsfall eingetreten ist, so verfällt sein Anspruch aus der bAV grundsätzlich. Der Anspruch bleibt nur dann erhalten, wenn er auf Grund einer gesetzlichen Regelung oder einer Vereinbarung in der Versorgungszusage unverfallbar geworden ist.
Gemäß § 1b Abs. 1 BetrAVG tritt die Unverfallbarkeit von Anwartschaften vor Eintritt des Versorgungsfalles nach Vollendung des 30. Lebensjahres ein, wenn die Zusage mindestens fünf Jahre bestanden hat.
Wurde die bAV mittels Entgeltumwandlung finanziert, sind die Versorgungsansprüche gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG sofort unverfallbar.
Gemäß § 4 BetrAVG müssen unverfallbare Anwartschaften bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses entweder bei dem alten Arbeitgeber verbleiben oder auf den neuen übertragen werden („Portabilität“). Mit dem Deckungskapitalübertragungsabkommen, dem alle Versicherungsunternehmen, die Mitglied im Gesamtverband der Versicherungswirtschaft sind beitreten können, wurde die Übertragbarkeit von Anwartschaften bei Arbeitgeberwechsel nochmals verbessert. Auf Grund des Abkommens können die erworbenen Anwartschaften aus Pensionskassen und Direktversicherungen bei Arbeitgeberwechsel ohne erneute Gesundheitsprüfung, Storno- bzw. Abschlussgebühren in einen entsprechenden neuen Vertrag überführt werden.
2.5 Insolvenzsicherung
Um die Absicherung von Leistungszusagen aus der bAV im Falle einer Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers zu gewährleisten, wurde mit Einführung des BetrAVG der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) gegründet. Die Beitragspflicht zum PSVaG besteht gem. § 10 Abs. 1 BetrAVG für jeden Arbeitgeber, der die bAV mittels einer Direktzusage, Unterstützungskasse, Direktversicherung oder eines Pensionsfonds durchführt.
Der PSVaG kommt im Falle der Insolvenz des Arbeitgebers für alle laufenden und gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften auf. Der Umfang des Versicherungsschutzes ist in § 7 BetrAVG geregelt. So haftet der PSVaG gem. § 7 Abs. 3 BetrAVG für monatliche Rentenleistungen bis zum 3-fachen der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV (2007: 3 x 2450 € = 7350 €) und bei Kapitalauszahlungen bis zum 120-fachen der Monatsrente. Der sich auf die bis zum 30.09. des jeweiligen Jahres gemeldete Beitragsbemessungsgrundlage beziehende Beitragssatz liegt im Jahr 2006 bei 3,1 Promille[11].
2.6 Marktdurchdringung
Im Juni 2004 waren insgesamt 26,524 Millionen Menschen in Deutschland sozialversicherungspflichtig beschäftigt. Davon hatten 15,717 Millionen Beschäftigte bzw. 59 % eine Anwartschaft in der bAV. 10,345 Millionen Menschen bzw. 46 % waren in privatwirtschaftlichen Betriebsstätten, 5,372 Millionen bzw. 13 % im öffentlichen Sektor beschäftigt. Im privatwirtschaftlichen Sektor ist die Anzahl der Betriebsstätten, in welchen eine bAV angeboten wird, im Zeitraum von Dezember 2001 bis Juni 2004 von 30 % auf 41 % gestiegen[12].
Die Finanzierung der bAV erfolgte zu 38 % allein durch den Arbeitgeber und zu 29 % mittels Entgeltumwandlung allein durch den Arbeitnehmer. 41 % der betrieblichen Anwartschaften wurden von Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemeinsam getragen[13].
Die bAV verteilte sich von 2001 bis 2004 auf folgende Durchführungswege:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4: Zusatzversorgungsanwartschaften in Millionen von sozialversicherungspflichtig Beschäftigten nach Durchführungswegen von Dezember 2001 bis Juni 2004[14]
3. Lebensarbeitszeitkonten
3.1 G rundlagen
LAZ folgen einem einfachen Prinzip: sie ermöglichen das Ansparen von Zeit oder Geld über einen längeren Zeitraum.
Das Ansparen von Zeit kann durch Nichtinanspruchnahme der Abgeltung geleisteter Überstunden oder von Urlaubsansprüchen erfolgen. Das Zeitguthaben unterliegt keiner direkten „Verzinsung“, die Wertsteigerung ergibt sich aus den Entgeltsteigerungen der folgenden Jahre.
Beim Ansparen von Geld verzichtet der Arbeitnehmer auf Arbeitsentgelt für geleistete Arbeit bzw. Sonderzahlungen, Gratifikationen, Urlaubsansprüche oder Überstunden. Es können jedoch auch Arbeitgeberbeiträge, z.B. anstelle einer Gehaltserhöhung auf das LAZ eingezahlt werden. Das entstehende Wertguthaben wird entsprechend der vom Unternehmen gewählten Regelung verzinst.
Ursprünglich dienten Zeitwertkonten als reine Arbeitszeitflexibilisierungsinstrumente, welche überwiegend im produzierenden Gewerbe angewendet wurden[15]. Die Arbeitnehmer konnten bei guter Auftragslage die anfallenden Überstunden ansparen und bei schlechter Auftragslage das entstandene Wertguthaben bei Entgeltfortzahlung abgleiten. Mit Hilfe dieses Instrumentes konnten betriebsbedingte Kündigungen wegen schlechter Auftragslage häufig verhindert werden.
Ein Beispiel für dieses Modell ist die Volkswagen AG, die im Jahr 1995 die sog. atmende Fabrik eingeführt hat. Wegen einer schlechten Auftragslage und zu hohen Kosten entstand bei VW 1993 ein Personalüberhang von 30.000 Mitarbeitern. In Folge dessen wurde die wöchentliche Arbeitszeit mittels Einführung der 4-Tage-Woche um ca. 20 % von 35,0 Stunden auf 28,8 Stunden reduziert. Mit Hilfe dieser Maßnahme konnten auf Grund des um 15 % reduzierten Arbeitseinkommens der VW-Mitarbeiter betriebsbedingte Kündigungen verhindert werden.
Ab 1995 führte die 4-Tage-Woche wegen steigender Auftragslage zu Produktionsengpässen. Die wöchentliche Arbeitszeit wurde daraufhin auf bis zu
38,8 Stunden angehoben, wobei die Arbeitnehmer für diese Mehrarbeit nicht automatisch Zuschläge erhielten. Erst wenn die wöchentliche Arbeitszeit für einen Zeitraum von über einem Jahr mehr als 35 Stunden betrug, wurden Überstundenzuschläge ausgezahlt[16].
Solche Modelle haben den Weg für LAZ geebnet.
Das Wertguthaben des LAZ kann über einen großen Zeitraum angespart werden. Folglich ergeben sich abhängig von der Vertragsgestaltung vielfältige Verwendungsmöglichkeiten, von denen neben dem Arbeitnehmer auch das Unternehmen profitieren kann:
- Elternzeit
- Sabbaticals
- Vorruhestand
- Überführung des Wertguthabens in eine betriebliche Altersvorsorge.
Der Begriff „Sabbatical“ ist aus der hebräischen Bibel entlehnt, in welcher jeweils nach 6 Jahren ein Ruhejahr („Sabbatjahr“) für das Ackerland vorgeschrieben ist. Im Zusammenhang mit den LAZ ist damit eine im Regelfall drei- bis zwölfmonatige Auszeit von der Arbeitstätigkeit gemeint, die z.B. für Fort- und Weiterbildungen oder einen längeren Urlaub genutzt werden kann.
Da Elternzeit und Sabbatical für die Altersvorsorge nicht von Bedeutung sind, werden in dieser Arbeit nur der Vorruhestand und die Überführung des Wertguthabens in eine bAV, sowie die Verfahrensweise in den sog. Störfällen erläutert.
Bei der Einführung von LAZ sind im Besonderen steuer-, sozialversicherungs- und arbeitsrechtliche Vorschriften zu beachten. Im Steuer- und Sozialversicherungsrecht sind bei LAZ folgende Phasen abstrahiert zu betrachten:
- Ansparphase
Zeitraum der aktiven Beschäftigung des Arbeitnehmers, in welchem das Wertguthaben des LAZ in Zeit oder Geld angespart wird.
- Freistellungsphase
Zeitraum der Verwendung des angesparten Wertguthabens mittels Entnahme als Gehalt, in welchem der Arbeitnehmer bei weiter bestehendem Arbeitsverhältnis von der Arbeitspflicht freigestellt ist.
- Vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei noch bestehendem Wertguthaben, so das dieses nicht mehr für eine Freistellungsphase genutzt werden kann, z.B. auf Grund von Kündigung, Tod des Arbeitnehmers oder Insolvenz des Arbeitgebers.
- Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus Altersgründen
Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus Altersgründen bei noch vorhandenem Wertguthaben, sodass dieses nicht mehr für eine Freistellungsphase genutzt werden kann.
Im Unterschied zum Arbeitsrecht in der bAV haben Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch auf die Implementierung von LAZ in den Betrieb. Die Einführung von LAZ kann gem. § 7 Abs. 1a S. 1 Nr. 1 SGB IV entweder mittels einer einzelvertraglichen Vereinbarung, einer Betriebsvereinbarung oder eines Tarifvertrages erfolgen[17]. Innerhalb dieser Verträge sollten unter anderem der berechtigte Personenkreis, Einzahlungsmodalitäten, Verzinsung des Wertguthabens und die Verwendungsmöglichkeiten der LAZ geregelt sein.
Außerdem sollte der Arbeitnehmer auf dem Wege der sog. Umwandlungsvereinbarung erklären, was – also Zeit oder Geld - er in welcher Höhe ansparen möchte. Daneben sollte für den Fall seines Ablebens die bezugsberechtigte Person des angesammelten Kapitals, welche im Gegensatz zur bAV frei bestimmt werden kann, festgelegt werden.
3.2 Personenkreis
Im Gegensatz zur bAV ist der Personenkreis, welcher zur Teilnahme an einem LAZ berechtigt ist, nicht einschlägig normiert.
Die Möglichkeit, ein LAZ besparen zu können, hängt in erster Linie von der steuerlichen Anerkennung ab. Diese Anerkennung finden entsprechend der Regelungen zur nachgelagerten Besteuerung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) nur Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 S. 1 EStG. Hierzu zählen insbesondere Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge bzw. Vorteile für eine Beschäftigung. Es kommt gem. § 19 Abs. 1 S. 2 EStG nicht darauf an, ob es sich dabei um einmalige oder laufende Einnahmen handelt und ob ein Rechtsanspruch auf das gezahlte Arbeitsentgelt besteht.
Sind diese Richtlinien erfüllt, führt weder die Vereinbarung noch die ganze oder teilweise Wertgutschrift auf das LAZ zum Zufluss von Arbeitsentgelt, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Gutschrift von künftig fällig werdendem Arbeitsentgelt für Zeiten der Arbeitsfreistellung vereinbart haben[18].
Die Fälligkeit von Arbeitslöhnen richtet sich nach den §§ 8, 11 EStG. Die Versteuerung richtet sich nach dem sog. Zuflussprinzip, wonach das Arbeitsentgelt ab dem Zeitpunkt, in welchem der Arbeitnehmer dieses erhält oder einen Rechtsanspruch auf jenes erlangt, zu versteuern ist. Das Zuflussprinzip wird mittels Verzicht auf Entgeltbestandteile i.S.d. § 19 EStG unterbrochen.
§ 19 EStG selbst enthält keine Definition des Begriffs der unselbstständigen Arbeit, macht aber deutlich, dass die Einkunftsart der Arbeitnehmer geregelt werden soll. Die Auslegung erfolgt über § 1 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung[19]. Danach ist Arbeitnehmer, wer bei einem öffentlichen oder privaten Arbeitgeber angestellt bzw. beschäftigt ist oder war und aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitsentgelt bezieht.
Der Personenkreis, welcher LAZ besparen kann, umfasst somit neben den eigentlichen Arbeitnehmern auch Vorstände von Aktiengesellschaften und Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.
Das Sozialversicherungsrecht ist für die Entscheidung, ob ein Zeitwertkonto eingerichtet werden soll, von untergeordneter Bedeutung. Zwar müssen für eine sozialversicherungsrechtliche Anerkennung des Wertguthabens die entsprechenden Vorschriften beachtet werden[20]. Dennoch können auch Arbeitnehmer, die nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegen Zeitwertkonten besparen, wenn sie Einkünfte i.S.d. § 19 EStG erzielen.
3.3 Auslaufmodell Altersteilzeitgesetz
Das zum 23.07.1996 geschaffene Altersteilzeitgesetz (ATG) ermöglicht älteren Arbeitnehmern gem. § 1 Abs. 1 ATG einen gleitenden Übergang vom Erwerbsleben in die Altersrente. Die staatliche Förderung erfolgt gem. § 1 Abs. 2 ATG durch die Bundesagentur für Arbeit (BA).
Zur Förderung sind gem. § 2 Abs. 1 ATG die Arbeitnehmer berechtigt, welche nach Vollendung des 55. Lebensjahres auf Grund einer Vereinbarung mit dem Arbeitgeber ihre regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit bis zur Beanspruchung einer Altersrente um die Hälfte reduziert und in den 5 Jahren vor Beginn der Altersteilzeit (ATZ) mindestens 1.080 Tage in einer versicherungspflichtigen Beschäftigung nach dem SGB III gestanden haben.
Während dieses Zeitraumes gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gem. § 3 Abs. 1 S. 1 ATG neben dem halbierten Arbeitsentgelt zusätzlich Aufstockungsbeiträge, welche gem. § 3 Nr. 28 EStG steuer- und sozialversicherungsfrei sind. Die Aufstockungsbeiträge werden in Höhe von mindestens 20 % des Regelarbeitsentgeltes zum halbierten Arbeitsentgelt geleistet. Außerdem sind die Rentenversicherungsbeiträge auf mindestens 80 % des Regelarbeitsentgeltes aufzustocken. Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Arbeitgeber gem. § 4 Abs. 1 ATG für einen Zeitraum von maximal 6 Jahren die Erstattung dieser Aufstockungsbeiträge von der BA verlangen.
In der Praxis wird die Altersteilzeit zu 80 %[21] in Form des sog. Blockmodells, welches in zwei Phasen eingeteilt ist, durchgeführt. In der „Ansparphase“ arbeitet der Arbeitnehmer voll, in der „Freistellungsphase“ bezieht er sein Gehalt entsprechend der oben genannten Vorschriften ohne Arbeitsleistung weiter. An die Freistellungsphase schließt sich die gesetzliche Rente an.
Das Blockmodell nach dem ATG ist damit in den Grundzügen mit dem aus einem LAZ möglichen Vorruhestand vergleichbar (s. 3.1).
Die gesetzliche Förderung der Altersteilzeit endet gem. § 1 Abs. 2 i.V.m. § 16 ATG zum 31.12.2009. Nach diesem Stichtag haben nur noch Personen Anspruch auf Leistungen aus dem ATG, die vor dem 01.01.2010 nach dem vollendeten 55. Lebensjahr ihre Arbeitszeit entsprechend der Vorschriften des ATG verringert haben.
Mit der bevorstehenden Novellierung von weiten Teilen des SGB VI durch das
RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz[22] werden die Altersgrenzen der Altersrenten in der gesetzlichen Rentenversicherung erhöht. Personen, die in den Jahren 1952 bis 1954 geboren wurden und vor dem 01.01.2007 mit dem Arbeitgeber eine Vereinbarung über eine Altersteilzeit getroffen haben, sind von der Anhebung ausgenommen. Personen, die vor 1952 geboren wurden, bedürfen keiner besonderen Vertrauensschutzregelung, da für sie unter bestimmten Voraussetzungen ein Anspruch auf Altersrente für Frauen und die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit oder nach Altersteilzeitarbeit besteht.
Die Auswirkungen des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes für den ATG-anspruchsberechtigten Personenkreis sind in der nachstehenden Tabelle[23] kurz zusammengefasst. Auf eine detaillierte Darstellung der Altersgrenzenanhebungen wird aus Relevanzgründen verzichtet:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 5: Auswirkungen des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes
Nach Wegfall der Förderung durch das ATG werden LAZ nach heutigem Rechtsstand die einzigen Instrumente sein, die Arbeitnehmern einen vorzeitigen Ruhestand ermöglichen, ohne einen größeren Rentenabschlag in der gesetzlichen Rentenversicherung in Kauf nehmen zu müssen.
Es besteht für Arbeitnehmer, die Anspruch auf Leistungen des ATG haben die Möglichkeit, diese mit dem Wertguthaben aus einem LAZ zu kombinieren. Ein Arbeitnehmer könnte z.B. in dem Zeitraum bis zum Beginn der Altersteilzeit Gehaltsbestandteile in ein LAZ einbringen und die daraus resultierenden Leistungen während der Altersteilzeit zur Aufstockung seines reduzierten Arbeitsentgeltes verwenden.
3.4 Lebensarbeitszeitkonten in der Ansparphase
3.4.1 Einbringung von Zeit- und Geldwerten
Entsprechend der allgemeinen Darstellung unter 3.1 können sowohl Zeit- als auch Geldwerte in ein LAZ eingebracht werden. Da der Arbeitnehmer bei einem von ihm finanzierten LAZ auf Ansprüche in Zeit oder Geld aus seiner Tätigkeit verzichtet, ist dies bei tarifgebundenen Unternehmen gem. § 4 Abs. 4 Tarifvertragsgesetz nur möglich, wenn eine Tariföffnungsklausel dies zulässt. Allerdings ist es tarifgebundenen Arbeitnehmern möglich, über- und außertarifliche Entgeltbestandteile in ein LAZ einzubringen.
- Einbringung von Zeitwerten
Das Einbringen von Überstunden und Urlaubsansprüchen in ein LAZ erfordert die Berücksichtigung von bereits im Unternehmen bestehenden Regelungen.
In vielen Unternehmen können Überstunden nur bis zu einem bestimmten Wert angespart werden. Auf die Überstunden, welche über diese Grenze hinaus geleistet werden, besteht kein Ausgleichsanspruch. Aus diesem Grunde sollten auch LAZ für Überstunden nicht unbegrenzt besparbar sein, da sonst die Gefahr eines Missbrauchs besteht.
Prinzipiell stellt sich die Frage, ob die anfallende Zahl der Überstunden für eine sinnvolle Verwendung von LAZ genügt. Im Jahr 2006 fielen in deutschen Unternehmen insgesamt 1,428 Milliarden bezahlte Überstunden an. Im Vergleich zum Jahr 2000 mit 1,689 Milliarden angefallenen bezahlten Überstunden bedeutet dies einen Rückgang um 15,45 %[24].
Im gleichen Zeitraum ist die Summe der wöchentlichen Überstunden mit Ausnahme der hochqualifizierten Angestellten pro Arbeitnehmer leicht, der Anteil der Arbeitnehmer, die Überstunden leisten, stark gestiegen (s. Abbildung 6).
Mit Ausnahme der geringqualifizierten Angestellten ist der Anteil der bezahlten Überstunden zugunsten Freizeitausgleichs und unbezahlter Überstunden gesunken.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 6: Häufigkeit und wöchentliche geleistete Überstunden vollbeschäftigter Arbeitnehmer/ -innen nach Qualifikation[25]
Es wird also eine stetig steigende Anzahl von Überstunden auf einen größeren Teil der vorhandenen Arbeitnehmer verteilt.
Entsprechend dieser Ausführungen kann sich daher auch das Ansparen von Überstunden in ein LAZ rentieren.
Das Einbringen von Urlaubsansprüchen in ein LAZ ist nur für die Ansprüche möglich, welche über den gesetzlichen Mindesturlaub des § 3 Bundesurlaubsgesetzes hinausgehen. Nach dieser Vorschrift beträgt der Mindesturlaub bei 5 Wochenarbeitstagen 20 Tage im Jahr.
Allgemein sollte vor der Überführung von Zeitwerten in ein LAZ entschieden werden, ob das Guthaben weiterhin in Stunden geführt oder mit dem aktuellen Stundenlohn in einen Geldwert umgerechnet wird.
- Einbringung von Geldwerten
Wie bereits in den Ausführungen zum Personenkreis angesprochen wurde, können grundsätzlich alle Formen des Arbeitsentgeltes i.S.d. § 19 EStG in ein LAZ eingezahlt werden. Gemäß § 7 Abs. 1a S. 1 Nr. 2 SGB IV muss jedoch das monatliche Arbeitsentgelt nach der Umwandlung 400 € übersteigen.
Als Wertguthaben im sozialversicherungsrechtlichen Sinne werden alle aus einer versicherungspflichtigen Beschäftigung eingebrachten Arbeitsentgelte i.S.d. § 14 SGB IV berücksichtigt. Außerdem werden Arbeitszeiten, denen Arbeitsentgelt nach § 14 SGB IV zu Grunde liegt, wie z.B. Mehrarbeitsvergütungen, Einmalzahlungen, Überstunden und nicht in Anspruch genommene Urlaubstage, mit einbezogen. Auch die mit dem LAZ erwirtschafteten Erträge werden dem Wertguthaben zugerechnet[26].
Abweichend von § 19 EStG können auch steuer- und sozialversicherungsfreie Entgeltbestandteile wie Sonn-, Nacht- oder Feiertagszuschläge in ein LAZ eingezahlt werden. Die Sozialversicherungsfreiheit dieser Zuschläge besteht allerdings gem. § 1 Abs. 1 S. 1 SvEV nur, wenn das Arbeitsentgelt, aus welchem die Zuschläge berechnet werden, 25 € pro Stunde nicht übersteigt.
Die aus diesen Zahlungen resultierende Wertsteigerung des LAZ stellt jedoch steuer- und sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt dar.
Wie auch in der bAV ist bei LAZ die Einzahlung von Arbeitgeberbeiträgen möglich. Die Beiträge können sowohl in Form einer Einmalzahlung als „Anschubfinanzierung“ als auch in Form regelmäßiger Zahlungen geleistet werden.
3.4.2 Entwicklung des Zeitwert- und Geldwertguthabens
Die mögliche Verzinsung des Wertguthabens hängt davon ab, in welcher Form es angespart wird. In tarifgebundenen Unternehmen schreiben die Verträge oft Ansparform und Verzinsung vor (s. 3.11.3). Danach muss die jährliche Mindestverzinsung in der Regel 0 % betragen, das heißt, der Arbeitnehmer erhält in der Auszahlungsphase mindestens den eingebrachten Betrag zurück.
Es können grundsätzlich folgende Verzinsungsformen unterschieden werden:
- Reine Zeitwertkonten
Diese Form der LAZ wird in Zeit geführt. Der Zeitwert, welcher in der Freistellungsphase entnommen wird, entspricht dem eingebrachten Wert. Die Verzinsung des Wertguthabens erfolgt somit ausschließlich auf Grund der Gehaltsentwicklung des Arbeitnehmers über den Ansparzeitraum.
Dieses Modell macht daher nur für Arbeitnehmer Sinn, die während der Ansparphase mit kontinuierlichen Gehaltssteigerungen, z.B. durch Beförderungen mit gleichzeitiger Höherbezahlung rechnen können. Anderenfalls kommt es nur zu einer geringen, z.B. durch Tarifrunden, oder keiner Verzinsung.
Für den Arbeitgeber besteht das Risiko, dass bestimmte Arbeitnehmer eine ungewöhnlich steile Gehaltskarriere absolvieren und sich in Folge dessen der Wert des Zeitguthabens sehr stark nach oben entwickelt. Diese Gefahr ist für Unternehmen, die große, homogene Personengruppen beschäftigen relativ gering, da überdurchschnittlichen auch unterdurchschnittliche Gehaltskarrieren entgegenstehen, welche das Risiko der Wertsteigerung ausgleichen. Im Gegensatz hierzu ist diese Gefahr für Unternehmen, in welchen inhomogene Personengruppen an LAZ teilnehmen höher, da hier ein der Beteiligung proportionaler Risikoausgleich nicht immer stattfinden kann[27].
Sozialversicherungsrechtlich wird nicht der damalige, sondern der während der Auszahlungsphase aktuelle Gegenwert der einbrachten Zeit zur Beitragsberechnung herangezogen[28].
- Verzinsung entsprechend der Entgeltsteigerung
Diese Form der LAZ wird in Geld geführt. Die Verzinsung erfolgt wie auch bei den reinen Zeitwertkonten über die Gehaltsentwicklung des Arbeitnehmers.
In abgewandelter Form kann die Verzinsung aber auch an die Entgeltsteigerung des Unternehmens angepasst werden, was jedoch für Arbeitnehmer, deren Gehalt überdurchschnittlich stark gestiegen ist, von Nachteil sein kann.
- Feste Verzinsung
In dieser Form wird das LAZ in Geld geführt. Das Unternehmen vereinbart mit dem Arbeitnehmer einen verbindlichen festen Zinssatz für das eingezahlte Wertguthaben. Sollte die vereinbarte Verzinsung nicht erreicht werden, muss das Unternehmen den Differenzbetrag zuschießen.
Das Unternehmen hat daneben die Möglichkeit, dass vorhandene Wertguthaben zu einem höheren als dem Arbeitnehmer zugesagten Zinssatz zu investieren und die erwirtschaftete Differenz für interne Zwecke zu verwenden.
- Variable Verzinsung nach dem Partizipationsmodell
In dieser Form wird das LAZ in Geld geführt. Das Unternehmen investiert das eingezahlte Wertguthaben zum Beispiel in das Garantieprodukt eines Lebensversicherungsunternehmens oder in eine eher risikobehaftete Kapitalanlage.
Die Garantieprodukte beinhalten einen relativ geringen Garantiezins und eine variable Überschussbeteiligung, welche abhängig von der Vertragsgestaltung des LAZ voll oder teilweise dem Wertguthaben des Arbeitnehmers zufließen.
Zu den risikobehafteten Kapitalanlagen zählen beispielsweise Investmentfonds, deren Entwicklung, also sowohl Gewinne als auch Verluste, direkt an das Wertguthaben des Arbeitnehmers weitergegeben wird.
Welche Verzinsung gewählt werden sollte, hängt vom jeweiligen Anlagehorizont, also dem Zeitraum bis zur Mittelentnahme, ab. Da die für eine Altersvorsorge genutzten LAZ erst zum Ende des Arbeitslebens ausgezahlt werden, werden i.d.R. sog. Lebenszyklusmodelle genutzt. Die Art der Mittelanlage ändert sich bei Lebenszyklusmodellen durch Zeitablauf. Bei jüngeren Arbeitnehmern erfolgt sie eher risikoreich. Bei älteren Arbeitnehmern bzw. mit dem Altern des Arbeitsnehmers wird in eher risikoärmere Anlagen investiert. Die Auswirkung des erzielten Zinssatzes auf die Dauer einer Freistellung kann der folgenden Grafik[29] entnommen werden:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 7: Entwicklung des Wertguthabens
3.5 Finanzierung
Das auf dem LAZ angesparte Wertguthaben wird in der Freistellungsphase bei weiter bestehendem Arbeitsverhältnis entnommen. Da während der Ansparphase ein sehr großes Wertguthaben entstehen kann, muss dessen Finanzierung gesichert werden. Die zur Finanzierung der Freistellungsphase erforderlichen Mittel sind bei bilanzierenden Unternehmen auf der Aktivseite der Bilanz aufgeführt. Zwar ist der Zeitpunkt für eine reguläre Freistellung in Form von Vorruhestand oder der Überführung des angesparten Wertguthabens in eine bAV aus Altersgründen langfristig planbar, doch muss auch bei Eintreten von Erwerbsminderung oder Tod des Arbeitnehmers (§ 23 Abs. 3a SGB IV – s. unten) oder eines sog. Störfalles (s. 3.6.3) die Finanzierung der Leistung gesichert sein.
In diesen Fällen muss der Arbeitgeber in der Lage sein, die erforderlichen liquiden Mittel in kurzer Zeit zur Verfügung zu stellen.
Die Finanzierung der LAZ kann, ähnlich der bAV, inner- oder außerhalb des Unternehmens erfolgen. Welche Finanzierungsart gewählt wird, hängt primär von der Art und den Zielen, aber auch von der Mitarbeiterstruktur des Unternehmens ab.
3.5.1 Interne Finanzierung
Im Rahmen der internen Finanzierung werden die Beiträge zum LAZ nicht extern angelegt, sondern verbleiben im Unternehmen. Dieses kann die Beträge z.B. für interne Investitionen nutzen. Die dem Unternehmen bilanziell entstehende langfristige Verbindlichkeit kann als Betriebsausgabe steuermindernd geltend gemacht werden und führt während der Ansparphase durch die Steuerersparnis zu einem Liquiditätsgewinn. Diese Form der Finanzierung ist auf Grund der Investitionsmöglichkeit in das eigene Unternehmen somit für jene Arbeitgeber geeignet, die mit den einbehaltenen Beiträgen eine höhere als die dem Arbeitnehmer zugesagte Rendite erwirtschaften können. Da LAZ eine langfristige Verbindlichkeit darstellen, ist hierfür ein entsprechend hoher Bedarf an langfristigen Investitionen erforderlich. Damit eignet sich die interne Finanzierung besonders für Start-Up-, sowie auf Grund des ständigen Bedarfs an technischen Neuerungen, produzierende Unternehmen.
Störfälle wie Kündigung oder Tod des Arbeitnehmers können bei der internen Finanzierung zu hohen finanziellen Belastungen führen, da die zur Ausfinanzierung des LAZ benötigten Mittel vom Unternehmen kurzfristig bereitgestellt werden müssen.
3.5.2 Externe Finanzierung
Im Rahmen der externen Finanzierung werden die Beiträge zum LAZ als Rückdeckung extern angelegt und stehen somit dem Unternehmen nicht mehr zur Verfügung. Da demzufolge Rückstellungen gebildet werden, hat auch diese Form der Finanzierung bilanzielle Auswirkungen.
Die Beiträge können bei einer Versicherung oder Kapitalanlagegesellschaft in Form von z.B. Fonds, Anleihen, Aktien und festverzinslichen Wertpapieren sowie versicherungsförmigen Garantieprodukten angelegt werden.
Das angelegte Kapital kann entweder jedem einzelnen oder aber allen teilnehmenden Mitarbeitern (sog. Pooling) zugeordnet werden.
Das Pooling hat den Vorteil, dass die Kapitalanlage zu einem größeren Anteil in langfristige und damit rentablere Anlagen eingezahlt werden kann. Der verbleibende Anteil wird dann in sichere und beliebig nutzbare Anlagen eingezahlt, um das Risiko eines eintretenden Störfalles ausgleichen zu können. Das Pooling ist allerdings nur möglich, wenn der Arbeitgeber eine feste Zinszusage unabhängig von der Kapitalanlage erteilt hat. Sollte die erzielte Verzinsung der Kapitalanlage höher als der dem Arbeitnehmer zugesagte Zinssatz sein, kann der Arbeitgeber die erwirtschaftete Differenz für interne Zwecke verwenden. Liegt der erzielte Zinssatz dagegen unterhalb der erteilten Zusage, trifft den Arbeitgeber ein Haftungsrisiko.
Wird für die externe Finanzierung das Partizipationsmodell verwendet, muss das Wertguthaben sowie die Zinsentwicklung des LAZ dem jeweiligen Arbeitnehmer zugeordnet werden. Somit kommen nur solche Anlageformen in Betracht, auf die jederzeit zugegriffen werden kann, um in Störfällen dem entsprechenden Arbeitnehmer das angesparte Kapital bereitstellen zu können.
Problematisch ist außerdem, dass der Teil des Wertguthabens, welcher in eher risikobehafteten Kapitalanlagen wie Investmentfonds angelegt ist, zu Schwankungen innerhalb der Bilanz des Arbeitgebers führt, da der Wert der Anlage dessen aktuelle Verpflichtung darstellt.
3.6 Lebensarbeitszeitkonten in der Auszahlungsphase
LAZ können als Altersvorsorgeinstrumente entweder in Form einer Freistellung zum Zwecke des Vorruhestandes oder mittels Überführung des angesparten Wertguthabens in eine bAV zum Rentenbeginn genutzt werden.
Daneben kann es durch sog. Störfälle zu altersvorsorgefremden Nutzungen kommen. Um angemessen auf die möglichen Ereignisse während der Ansparphase reagieren zu können, sollte entsprechend der Interessen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer schon im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das Vorgehen für bestimmte Eventualitäten vereinbart werden, was sozialversicherungsrechtlich gem. § 7 Abs. 1a S. 4 SGB IV auch ausdrücklich erlaubt ist.
3.6.1 Vorruhestand
Während der Freistellung für einen Vorruhestand bleibt das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers bei Fortzahlung des Arbeitsentgeltes bestehen, ohne dass dieser dafür eine Arbeitsleistung erbringen muss. An die Freistellungsphase muss sich die Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus Altersgründen anschließen.
Allerdings muss auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht der Beginn einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgen. Das macht z.B. für Unternehmen Sinn, die im Zuge von Umstrukturierungen oder schlechter Auftragslage Stellen abbauen müssen und mit Hilfe des LAZ in die Lage versetzt werden, die älteren Arbeitnehmer in den Vorruhestand versetzen zu können. Demzufolge kann eine sonst drohende Kündigung der betroffenen Arbeitnehmer entweder aufgeschoben oder verhindert werden. Ist der Beginn der Freistellung wegen einer entsprechenden Vereinbarung im Vertrag zum LAZ nur in beiderseitigem Einverständnis möglich, kann der Arbeitgeber den Personalabbau nur im Rahmen der betriebsbedingten Kündigung durchsetzen, wenn der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt keine Freistellung wünscht. In diesem Falle wird das bestehende Wertguthaben wegen eines Störfalles aufgelöst und an den Arbeitnehmer ausgezahlt.
Unabhängig vom Grund der Freistellung sollte eine ausgedehnte Beantragungsfrist vereinbart werden, um dem Unternehmen gegebenenfalls Zeit für personelle Maßnahmen, z.B. Nachfolgerrekrutierung, zu ermöglichen.
Wird das LAZ in Zeit geführt, bestimmt sich die Dauer der Freistellungsphase aus dem vorhandenen Wertguthaben.
Wird das Lebensarbeitzeitkonto dagegen in Geld geführt, wird die Dauer der Freistellungsphase mittels Umrechnung des vorhandenen Wertguthabens in Zeit ermittelt. Diese Umrechnung kann in Freistellungstage oder -monate erfolgen. Es wird allerdings normalerweise zum Ende des Vorruhestandes immer ein Restguthaben auf dem LAZ verbleiben, da dieses wegen der andauernden Verzinsung weiterhin Erträge abwirft. Dieses Restguthaben wird vom Arbeitgeber zum Ende der Freistellungsphase an den Arbeitnehmer ausgezahlt.
Sollte der Arbeitnehmer während der Freistellungsphase erkranken, hätte er dem Grunde nach gem. § 3 Abs. 1 Entgeltfortzahlungsgesetz (EntgFG) einen Anspruch auf sechs Wochen Entgeltfortzahlung. Da aber in der Freistellungsphase bei bestehendem Arbeitsverhältnis vom Arbeitnehmer keine Arbeitsleistung zu erbringen ist, sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 EntgFG nicht erfüllt, da dieser eine Verhinderung der Arbeitsleistung durch Arbeitsunfähigkeit verlangt. In Folge dessen besteht kein Anspruch auf Entgeltfortzahlung. Dies gilt gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 SGB V auch für den auf die Entgeltfortzahlung folgenden Krankengeldanspruch.
Allerdings können Arbeitgeber und Arbeitnehmer bzgl. der Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall abweichende Regelungen treffen (s. 3.10.2).
3.6.2 Überführung in die betriebliche Altersvorsorge
gemäß § 23 b Abs. 3a SGB IV
Da LAZ vom Gesetzgeber zum Zwecke der Freistellung von der Arbeitsleistung eingerichtet wurden, stellt eine Andersverwendung grundsätzlich einen Störfall dar (s. 3.6.3). Eine Ausnahme besteht gemäß § 23 b Abs. 3a SGB IV für die Überführung des angesparten Wertguthabens in eine bAV aus:
- Altersgründen,
- Eintrittes von Erwerbsminderung,
- Tod des Arbeitnehmers,
wenn diese Option bereits zum Zeitpunkt der Einrichtung des LAZ vereinbart wurde. Die Vereinbarung darf allerdings keine Abfindung der bAV vorsehen. Außerdem muss die bAV die vereinbarten Leistungen tatsächlich gewährleisten. Zudem darf während der Ansparphase des LAZ nicht vorhersehbar sein, dass die Verwendung des Wertguthabens für eine Freistellung nicht möglich ist.
Weitere Erläuterungen zu den Voraussetzungen des § 23 b Abs. 3a SGB IV sind dem Gliederungspunkt 3.8.2.2 zu entnehmen.
Die Überführung des Wertguthabens in eine bAV ist grundsätzlich in alle fünf Durchführungswege möglich.
3.6.3 Störfälle
Ein Störfall tritt ein, wenn das Wertguthaben nicht wie geplant für eine Freistellung verwendet werden kann.
- Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Kündigung oder Aufhebungsvertrag
Auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Kündigung oder Aufhebungsvertrag folgt üblicherweise ein Arbeitgeberwechsel oder Arbeitslosig-keit. Im Gegensatz zur bAV, in welcher durch § 4 BetrAVG der ursprüngliche Zweck der Versorgung sichergestellt ist, indem unverfallbare Anwartschaften entweder bei dem alten Arbeitgeber verbleiben oder auf den neuen übertragen werden müssen („Portabilität“), besteht bei LAZ keine entsprechende Regelung.
Mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses steht es dem Arbeitgeber somit frei, dass Wertguthaben des LAZ aufzulösen und nach Abzug der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge an den Arbeitnehmer auszuzahlen. Diese Regel-ungslücke macht LAZ besonders für jüngere Arbeitnehmer und „High Potentials“ unattraktiv, da diese häufig aus Karrieregründen den Arbeitgeber mehrmals wechseln und eine Auflösung sowie die darauf folgende Versteuerung und Verbeitragung des Wertguthabens befürchten.
Es besteht allerdings die Möglichkeit, einen Störfall zu vermeiden, indem bei Arbeitgeberwechsel das bestehende Wertguthaben steuer- und sozialversicherungsfrei auf den Folgearbeitgeber übertragen wird, was aber eine Einigung zwischen altem und neuem Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer voraussetzt.
Daneben besteht die Möglichkeit, dass vorhandene Wertguthaben in eine bAV des alten Arbeitgebers zu überführen, wobei dies steuerlich von der Überführung in die bAV nach § 23 b Abs. 3a SGB IV unterschieden werden muss (s. 3.7.4.2).
- Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Eintritts von
Erwerbsminderung
Arbeitsverträge sehen normalerweise mit der Gewährung einer unbefristeten Erwerbsminderungsrente die Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor, sofern die Voraussetzungen des § 23 b Abs. 3a SGB IV nicht erfüllt sind. Damit sind die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Störfall erfüllt und es kommt zu einer steuer- und sozialversicherungspflichtigen Auflösung und Auszahlung des Wertguthabens.
Wird die Erwerbsminderungsrente dagegen nur auf Zeit bewilligt, wird das Arbeitsverhältnis i.d.R. für die Dauer des Rentenbezuges ruhend gestellt oder mit einer Wiedereinstellungsgarantie beendet. Da das Arbeitsverhältnis in beiden Fällen wieder auflebt, wird das Wertguthaben für den betreffenden Zeitraum ruhend gestellt.
- Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichens der Altersgrenze
Mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses kann der Arbeitgeber das Wertguthaben steuer- und sozialversicherungspflichtig auflösen und auszahlen, wenn die Voraussetzungen des § 23 b Abs. 3a SGB IV nicht erfüllt sind (s. 3.8.2.2).
- Tod des Arbeitnehmers
Mit dem Tod des Arbeitnehmers während eines bestehenden Arbeitsverhältnisses wird das LAZ steuer- und sozialversicherungspflichtig aufgelöst, wenn die Voraussetzungen des § 23 b Abs. 3a SGB IV nicht erfüllt sind. Die Auszahlung erfolgt an den oder die vom Arbeitnehmer bestimmten Erben. Sollte kein Erbe benannt worden sein, fällt das Wertguthaben in die Erbmasse des Arbeitnehmers.
Die freie Vererbbarkeit von LAZ stellt einen großen Unterschied zur bAV dar, in welcher der bezugsberechtigte Hinterbliebenenkreis streng reglementiert ist.
- Insolvenz des Arbeitgebers
Bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über den Arbeitgeber, der Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über den Arbeitgeber mangels Masse oder der Einstellung der Betriebstätigkeit bei Nichtstellung eines Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens und gleichzeitigem Nichtin-fragekommens eines Insolvenzverfahrens mangels Masse scheidet der Arbeitnehmer im Regelfall aus dem Unternehmen aus.
Wenn eine Insolvenzsicherung des LAZ durchgeführt wurde, kommt es zu einer steuer- und sozialversicherungspflichtigen Auflösung und Auszahlung des Wertguthabens. Sollte keine Insolvenzsicherung durchgeführt worden sein, fällt das Wertguthaben in die Insolvenzmasse des Arbeitgebers und dient der Anspruchsbefriedigung der Gläubiger (s. 3.9).
3.7 Steuerliche Behandlung von Lebensarbeitszeitkonten
Im Steuerrecht existieren für LAZ bis heute keine speziellen Vorschriften. Die steuerliche Behandlung für Arbeitgeber und Arbeitnehmer ergibt sich aus den steuerlichen Grundprinzipien. Daneben gelten für die Behandlung von LAZ die entsprechenden Schreiben des BMF vom 11.11.1999 und vom 17.11.2004.
3.7.1 Steuerliche Behandlung in der Ansparphase für den Arbeitgeber
Für die steuerliche Behandlung ist zunächst zu unterscheiden, ob das Unternehmen eine Überschussrechnung erstellt oder bilanzierungspflichtig ist.
Überschussrechnungen können gem. § 4 Abs. 3 S. 1 EStG von steuerpflichtigen Unternehmen erstellt werden, welche nicht gesetzlich dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen sowie regelmäßig Abschlüsse zu machen und dies auch nicht freiwillig tun. Die Differenz aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
(= Überschuss) muss von diesen Unternehmen als Gewinn angesetzt werden. Deshalb können die eingezahlten Beiträge erst während der Freistellungsphase als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. LAZ sind für solche Unternehmen daher unter dem steuerlichen Aspekt ungünstig, da es im Gegensatz zur regulären Entgeltauszahlung zu einer zeitlichen Verzögerung des Betriebsausgabenabzuges kommt.
Bilanzierungspflichtige Unternehmen müssen die für den Arbeitgeber durch das Ansparen des Wertguthabens entstandene Verpflichtung jährlich durch Rückstellungsbildung gem. der §§ 249 HGB, 6 EStG (Erfüllungsrückstand) in der Handels- und Steuerbilanz ausweisen. Auch bei einer externen Finanzierung sind Rückstellungen zu bilden. Die Rückstellungshöhe bestimmt sich aus den eingebrachten Entgeltbestandteilen und der vom Arbeitgeber zugesagten Verzinsung des Wertguthabens.
Wurde keine Wertentwicklung zugesagt, darf die Höhe des Wertguthabens nur abgezinst als Rückstellung angesetzt werden. Für die Abzinsung kann nur der vermutliche Fälligkeitstermin des LAZ bestimmt werden, da der genaue Zeitpunkt i.d.R. nicht vorhersehbar ist. Der sich ergebende Zeitraum wird pauschal um drei Jahre gekürzt. Der Zinssatz bestimmt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a S. 1 e EStG und beträgt derzeit 5,5 %[30].
Wie aber bereits in den Ausführungen zur Entwicklung des Wertguthabens dargelegt wurde, sagt das Unternehmen dem Arbeitnehmer oftmals eine Verzinsung zu. Diese „gesondert zugesagte Gegenleistung“ kann neben der variablen Entwicklung volatiler Anlagen auch die feste Zusage einer Verzinsung von mindestens
0 % sein[31], wobei die Abzinsung in solchen Fällen unterbleiben kann.
Allerdings kann für die künftige Verzinsung keine Rückstellung gebildet werden, solange diese noch nicht angefallen ist. Diese angefallenen Erträge sind getrennt von den eingebrachten Beiträgen zu jedem Bilanzstichtag aktualisiert zu bilanzieren[32]. Die Rückstellungshöhe kann dementsprechend je nach gewählter Verzinsungsart kontinuierlich steigen oder schwanken.
Bei einer vereinbarten Umwandlungsoption des (Rest-) Wertguthabens in eine bAV ist für die Rückstellungsbildung in der Bilanz ein Vergleich durchzuführen. Der Rückstellungswert für das Wertguthaben nach § 6 Abs. 1 EStG muss mit der Höhe der Rückstellungen für eine unmittelbare Direktzusage verglichen werden, welche sich aus § 6a EStG ergeben. Der niedrigere sich ergebende Wert ist als Rückstellung zu bilanzieren[33]. Allerdings birgt die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG finanzielle Risiken, da die von § 6a Abs. 3 S. 3 EStG unterstellte Verzinsung von 6 % oft nicht erreicht wird.
Ziel der im BMF-Schreiben getroffenen Regelungen zu § 6a EStG ist die Vermeidung von Missbrauch. Es soll verhindert werden, dass LAZ nur eingerichtet werden, um die Rückstellungsbildung von § 6 EStG nutzen zu können, das heißt um zum Eintritt des Rentenalters das Wertguthaben in eine unmittelbare Versorgungszusage umzuwandeln. § 6a EStG greift also nur, wenn bereits vertraglich explizit die Verwendung des Wertguthabens für eine Direktzusage ermöglicht wird. Ist dagegen die Möglichkeit der späteren Umwandlung in eine bAV nicht genau beschrieben oder wird die Wahl des Durchführungsweges zu einem späteren Zeitpunkt ermöglicht, muss die Rückstellungsbildung nach § 6 EStG erfolgen.
Nach herrschender Meinung[34] schließt sich dem auch das kaufmännische Vorsichtsgebot des § 246 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB an, wonach Verpflichtungen auf der Passivseite bei Bedenken mit dem höheren Wert zu bilanzieren sind. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG ist dieses Vorsichtsgebot auch auf die steuerliche Rückstellungsbildung zu übertragen, wenn nicht spezielle steuerliche Vorschriften etwas anderes regeln. Zwar ist dies mit § 6a EStG der Fall, diese Norm setzt aber die Erteilung einer unmittelbaren Versorgungszusage durch den Arbeitgeber voraus. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofes[35] (BFH) zur Bildung von Rückstellungen für Lohnzahlungen bei Altersteilzeit (Blockmodell) wird nach Expertenansicht bezüglich der Bilanzierung der wesensähnlichen LAZ eine Änderung des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 gefordert[36].
[...]
[1] Anlage 1, S. XIII.
[2] Anlage 2, S. XIV.
[3] Anlage 35, S. CXVI.
[4] Anlage 3, S. XV.
[5] Ahrend, Peter/Förster, Wolfgang/Schumann, Hans-Heinrich, Gesetz zur Verbesserung der bAV, Kommentar, München 2002, S. 212-213,
Albert, Uwe/Schumann, Hans-Heinrich/u.a., Betriebliche und private Altersvorsorge nach der Rentenreform 2001, Köln 2002, S. 74-75.
[6] Kemper, Kurt/Kisters-Kölkes, Margret/u.a., BetrAVG Kommentar zum Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Luchterhand-Fachverlag, 2. Auflage, München 2005, S. 51, RN 46,
Anlage 5, S. XIX, Abschnitt B I, Randziffer 157.
[7] Ebenda, S. XVIII, Abschnitt B I, Randziffer 156.
[8] BAG, 11.12.2001, 3 AZR 128/01, EzA § 1 BetrAVG Ablösung Nr. 32.
[9] Anlage 6, S. XXI-XXII.
[10] Anlage 7, S. XXIII.
[11] Anlage 8, S. XXIV.
[12] Anlage 9, S. XXV.
[13] Ebenda, S. XXVIII.
[14] Ebenda, S. XXVI-XXVII.
[15] Anlage 10, S. XXIX-XXX.
[16] Anlage 11, S. XXXI.
[17] Anlage 12, S. XXXIII, Abschnitt II, Ziffer 2.
[18] Anlage 5, S. XX, Abschnitt B II 3, Randziffer 165.
[19] Eisgruber, Thomas in: Kirchhof, Paul (Herausgeber), EStG Kompakt Kommentar Einkommensteuergesetz Heidelberger Kommentar, C.F. Müller Juristischer Verlag, München 2006, S. 990 RN 25.
[20] Anlage 12, S. XXXIII, Abschnitt II, Ziffer 1.
[21] Anlage 16, S. LX.
[22] Voraussichtliches Inkrafttreten der relevanten Novellierungen zum 01.01.2008.
[23] Anlage 17, S. LXI-LXVI.
[24] Anlage 18, S. LXVII.
[25] Anlage 19, S. LXVIII.
[26] Anlage 12, S. XXXIV, Abschnitt II, Ziffer 3.
[27] Anlage 20, S. LXIX.
[28] Anlage 12, S. XXXIV, Abschnitt II, Ziffer 3.
[29] Anlage 20, S. LXX.
[30] Anlage 4, S. XVII, Abschnitt I 2, Randziffer 10.
[31] Anlage 4, S. XVI, Abschnitt I 2, Randziffer 5.
[32] Anlage 4, S. XVII, Abschnitt I 2, Randziffer 6-7.
[33] Anlage 4, S. XVI, Abschnitt I 1, Randziffer 2-3.
[34] Buttler, Andreas/Keller, Markus/Kümmerle, Katrin, Betriebliche Zeitwertkonten – Einführung und Gestaltung in der Praxis, rehm, Heidelberg, 2006, S. 58-59,
Anlage 23, S. LXXI-LXXIV.
[35] BFH, 30.11.2005, I R 110/04.
[36] Anlage 21, S. LXXI-LXXIV.
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