Zunächst ist für die Beantwortung der Besteuerungsfragen einer doppelstöckigen Personengesellschaft zu klären, wie diese aufgebaut ist. So versteht man unter einer doppelstöckigen Personengesellschaft eine Personengesellschaft (Obergesellschaft), die unmittelbar an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist. Dabei ist die Obergesellschaft Kommanditistin der Untergesellschaft.1
Komplementär der Ober- und Untergesellschaft ist eine natürliche Person.
Kommanditist der Obergesellschaft kann eine natürliche oder eine juristische Person sein. Erst mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtshof vom 25.2.1991 (GrS 7/89) BStBl. 1991 II S. 691 ist diese Form der Personengesellschaften anerkannt worden.
So heißt es im Leitsatz des Urteils: „Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts können i.S. des § 15 Abs.1 (Satz 1) Nr.2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft sein mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.“2 Welche gesetzlichen Vorschriften für diese besondere Form der Personengesellschaft angewendet werden (besonders in steuerrechtlicher Hinsicht) soll Gegenstand dieser Hausarbeit sein.
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1 Gehrmann, Reinald in NWB Info Center „Doppelstöckige Personengesellschaften“, hier: I. Definition
2 BFH Urteil vom 25.2.1991, (GrS 7/89), BStBl. II 1991 II S. 691-703
Inhaltsverzeichnis
A Einleitung
B Historie, Pro und Contra der doppelstöckigen Personengesellschaft
C Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft
I Beteiligte
II Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft
D Die Abfärbetheorie
I § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
II § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anwendung auf die doppelstöckige Personengesellschaft
E Bilanzierung
F Ergänzungsbilanz
G Einkünfte- und Gewinnermittlungen
I Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft
II Ermittlung des Gewinns der Obergesellschaft
III Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers
1. Sondervergütung und Sonderbilanz
2. Sonderbetriebsvermögen
3. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
I Das Feststellungsverfahren
J Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften
K Umsatzsteuer
L Veräußerungstatbestände
I Erwerb einer Beteiligung
M Fazit
Literaturverzeichnis
A Einleitung
Zunächst ist für die Beantwortung der Besteuerungsfragen einer doppelstöckigen Personengesellschaft zu klären, wie diese aufgebaut ist. So versteht man unter einer doppelstöckigen Personengesellschaft eine Personengesellschaft (Obergesellschaft), die unmittelbar an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist. Dabei ist die Obergesellschaft Kommanditistin der Untergesellschaft.1 Komplementär der Ober- und Untergesellschaft ist eine natürliche Person. Kommanditist der Obergesellschaft kann eine natürliche oder eine juristische Person sein. Erst mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtshof vom 25.2.1991 (GrS 7/89)
BStBl. 1991 II S. 691 ist diese Form der Personengesellschaften anerkannt worden. So heißt es im Leitsatz des Urteils: „Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts können i.S. des § 15 Abs.1 (Satz 1) Nr.2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer
Personenhandelsgesellschaft sein mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.“2 Welche gesetzlichen Vorschriften für diese besondere Form der Personengesellschaft angewendet werden (besonders in steuerrechtlicher Hinsicht) soll Gegenstand dieser Hausarbeit sein.
B Historie, Pro und Contra der doppelstöckigen Personengesellschaft
Wie bereits erwähnt ist die doppelstöckige Personengesellschaften erst mit dem oben genannten Urteil des Bundesfinanzhofes von 1991 in das allgemeine Interesse getreten.3So war es erst mit diesem Urteil möglich Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Nr.
2 EStG der Gesellschafter zu vermeiden, indem man eine weitere Personengesellschaft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft schaltete und damit der mittelbar an einer Gesellschaft beteiligte Gesellschafter nicht als Mitunternehmer galt.4Zu diesem Zeitpunkt existiere der Satz 2 des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch nicht. Somit wurden bis dato Einkünfte des mittelbaren Mitunternehmers nicht als gewerbliche Einkünfte, sondern als Überschusseinkünfte qualifiziert. Damit wurde die Gewerbesteuerbelastung der mittelbaren Gesellschafter umgangen. Durch diese Ersparnis der Gewerbesteuer ist eine Massenflucht in die doppelstöckige Personengesellschaft und damit ein erheblicher Steuerverlust befürchtet worden. Aus diesem Grund änderte man kurze Zeit später diese Regelung mit dem Steueränderungsgesetz vom 25.02.1992, hier wurde der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG neu gefasst und der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligtem Gesellschafter gleichgestellt. Die Umgehung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb nach § 15 EStG ist seitdem mit der doppelstöckigen Personengesellschaft nicht mehr möglich.5
Die Ausprägung der doppelstöckigen Personengesellschaft bietet aber auch heute noch Vorteile gegenüber einer Kapitalgesellschaft.
Zu den Vorteilen der Personengesellschaften im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften gehörten die erleichterten Prüfungs- und Publizitätspflichten für Jahresabschlüsse im Bundesanzeiger, die Möglichkeit flexiblerer Gewinnverteilungsabreden unter den Gesellschaftern, die Vermeidung von Mitbestimmungsverpflichtungen und die erweiterte Fremdfinanzierungsmöglichkeiten durch die transparenteren Haftungsbestimmungen.6
Die doppelstöckige Personengesellschaft bietet aber auch Vorteile im Hinblick auf die Steuerplanung, so zum Beispiel bei der Nutzung von Verlustvorträgen, sowie den Verkauf oder die Umstrukturierung des Betriebes oder Teilbetriebes.7 Heute besteht sie jedoch hauptsächlich wegen ihrer handelsrechtlichen Vorteile. So wird sie nicht nur wegen der oben genannten Mitbestimmungsmöglichkeiten, sondern auch wegen des Vorliegens der Kaufmannseigenschaft gerne genutzt. Außerdem dient sie als Ausweich- und Umgehungsform bei einschränkenden gesetzlichen Regelungen, hier im Besonderen bei der grenzüberschreitenden Erzielung gewerblicher Einkünfte.8
Bei der Führung einer doppelstöckigen Personengesellschaft treten jedoch auch Nachteile auf, so birgt die doppelstöckige Personengesellschaft eine Zunahme der Komplexität des Rechnungswesens und der Bilanzierung der Gesellschaft in sich.
Außerdem muss für die Erreichung der erwünschten Beteiligungsidentität der beteiligten Gesellschaften klare Regelungen getroffen werden und letztlich muss das Gesellschaftsinteresse und die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft ständig im Auge behalten werden, was nicht zuletzt einen erheblichen Mehraufwand bedeutet.9
C Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft
I Beteiligte
Für die doppelstöckige Personengesellschaft bedarf es in der Regel 4 Beteiligten. Eine Personengesellschaft, die als Untergesellschaft handelt, unternehmerisch Tätig ist und damit die operative Gesellschaft darstellt. Bei dieser Untergesellschaft muss es sich zwingend um eine gewerblich tätige Personengesellschaft handeln. Die Obergesellschaft bildet eine weitere Personengesellschaft, die nicht unternehmerisch tätig ist und damit beteiligte Komplementärgesellschaft zu der 1. Personengesellschaft ist. Die Obergesellschaft kann jede Außengesellschaft oder wirtschaftliche ähnliche Gesellschaft sein. 3. Beteiligter ist der Kommanditist, er kann Kommanditist der Ober- und / oder der Untergesellschaft sein.10Wichtig ist dabei nur, dass der mittelbar an der Untergesellschaft beteiligte Gesellschafter als Mitunternehmer der Obergesellschaft und diese wiederum als Mitunternehmerin der Untergesellschaft anzusehen ist. Der 4. Beteiligte ist letztlich der Komplementär der Obergesellschaft, der sowohl eine natürliche, als auch eine juristische Person sein kann.11
II Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft
Bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine doppelstöckige Personengesellschaft bieten sich 2 Alternativen an. Einerseits die Ausgliederungsvariante und andererseits die Betriebsverpachtungsvariante. Besitzt ein Unternehmen unterschiedliche, abgrenzbare Funktionsbereiche, so bietet sich die Ausgliederungsvariante an. Hierbei wird ein Funktionsbereich auf eine neu ündete Personengesellschaft und damit Untergesellschaft übertragen. Bei der Betriebsverpachtungsvariante hingegen verpachtet die Alt-Gesellschaft ihren gesamten Betrieb an eine ebenfalls neu gegründete Personengesellschaft als Untergesellschaft. Voraussetzung für beide Varianten ist lediglich, dass die Obergesellschaft die Untergesellschaft beherrscht.12Beherrschend ist dabei eine Gesellschaft, deren Beteiligung mehr als 50% beträgt und damit beherrschenden Einfluss ausübt.13Mit der Entstehung der doppelstöckigen Personengesellschaft selbst versteht man weiter, die Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrages und Eintragung im Handelsregister im Innenverhältnis. Im Außenverhältnis entsteht sie bereits mit Aufnahme der Geschäfte (für die Kommanditgesellschaft beispielsweise nach §161 i. V. m. § 105 HGB). Mit der Eintragung in Handelsregister erlangt die
Personengesellschaft dann auch die Kaufmannseigenschaft nach § 6 Abs. 1, §1 Abs. 1 HGB und ist Formkaufmann. Lediglich der Zweck der Gesellschaft muss auf den Betrieb eines Handelsgewerbes ausgerichtet sein.14
D Die Abfärbetheorie
I § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
Für die Ermittlung der Einkünfte wurde die Abfärbetheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eingeführt. Diese soll verhindern, dass mehrere Einkunftsarten innerhalb einer Personengesellschaft erzielt werden. So gilt eine mit Einkunftserzielung ausgeübte Tätigkeit einer Personengesellschaft im vollen Umfang als gewerbliche Tätigkeit, wenn die Gesellschaft auch einen Teil an gewerblichen Tätigkeiten nach § 15 Abs. 1
S. 1 Nr. 2 EStG ausübt.
Voraussetzungen für die Abfärbetheorie dabei ist: 1. Das Bestehen einer Personengesellschaft, 2. eine nicht gewerbliche, jedoch steuerbare (unter den übrigen 6 Einkunftsarten) Tätigkeit muss ausgeübt werden und 3. gewerbliche Einkünfte müssen erzielt werden.15
Gedanke der Abfärbetheorie ist, dass die Gewinnermittlung vereinfacht und das gewerbesteuerliche Aufkommen geschützt werden soll. Anderenfalls könnten Personengesellschaften möglicherweise Verlagerungen innerhalb der Einkünfteermittlung zu Lasten des gewerblichen Teils veranlassen und damit das Gewerbesteueraufkommen schmälern.16
II § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anwendung auf die doppelstöckige Personengesellschaft
Ob diese Anweisung nun auch auf die doppelstöckige Personengesellschaft anzuwenden ist geht aus dem § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 hervor. Hier steht: „ Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeiten dieser Personengesellschaften als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich“. Diesem Satz ist zu entnehmen, dass eine Anwendung auf die doppelstöckige Personengesellschaft hier gegeben ist.
Einkünfte einer Personengesellschaft werden damit auch bei geringer gewerblicher Tätigkeit als gewerbliche Einkünfte identifiziert. Lediglich bei einem geringfügigen Anteil an gewerblicher Tätigkeit greif die Abfärbetheorie nicht. Dabei geht die Rechtsprechung von einer geringfügigen gewerblichen von unter 1,25 % aus.17 So hat das Finanzgericht Düsseldorf mit Entscheidung vom 12.08.2010 entschieden, dass beispielsweise eine als GmbH & Co. KG geführte freiberufliche Kanzlei keine
Einkünfte nach § 18 EStG sondern lediglich Einkünfte nach § 15 EStG erzielt, da die beteiligte GmbH durch die entfaltete Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 anzusehen ist. Durch diese geringe gewerbliche Tätigkeit werden alle Einkünfte der doppelstöckigen Personengesellschaft als Einkünfte im Sinne des § 15 EStG angesehen. Folglich ergibt sich daraus, dass die Gesellschafter auch der
Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz1 GewStG unterliegen.18
In der Literatur werden jedoch auch 5% und bis Weilen auch 10% gewerbliche Tätigkeit als geringfügig anerkannt. Hierzu sind jedoch mehrere Revisionsverfahren BFH anhängig.19Eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit erscheint meinerseits auch über 5% vertretbar. Geht man beispielsweise von der Berechnung der Gewerbesteuer ausgeht, so wird der Gewerbeertrag mit dem Gewerbesteuerhebesatz und anschließend mit 3,8 multipliziert, wobei der Gewerbesteuerhebesatz in keiner Gemeinde unter 200% (gem. §16 Abs. 4 Satz 2 GewStG) liegt. So muss man generell von einer Steuerbelastung von mindestens 7,6% des Gewerbeertrag ausgehen. Um die Steuerbelastung damit nicht höher zu stellen als die eigentliche gewerbliche Tätigkeit sollte die Geringfügigkeitsgrenze aus meiner Sicht bei mindestens 7,6% liegen.
E Bilanzierung
Grundsätzlich sind die Gesellschaften zudem Buchführungspflichtig nach §§ 140,
141 AO, da sie die bereits erläuterte Kaufmannseigenschaft besitzen. Zur Buchführungspflicht zählen auch mögliche Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. Die Literatur geht davon aus, dass Ergänzungsbilanzen nicht getrennt von der Gesamthandsbilanz betrachtet werden sollten, sondern Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs des gesamthänderisch gebundenen Vermögens sein sollten.20Auch für das Sonderbetriebsvermögen ist der Betriebsvermögensvergleich
§ 140 AO durchzuführen, dieser Meinung sind Rechtsprechung und Finanzverwaltung gleichermaßen.21Fraglich ist jedoch, ob die Gesamthandbilanz (inkl. Ergänzungsbilanz) und Sonderbilanzen der einzelnen Mitunternehmer zu einer Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zusammenzufassen werden sollten. Die wohl herrschende Literaturmeinung sowie der BFH vertreten die Ansicht, dass bezüglich der von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfassten Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmern in der Steuerbilanz und den Sonderbilanzen der Mitunternehmer korrespondierend zu bilanzieren ist.22 Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die Begriffe Ergänzungsbilanz, Sonderbilanz und Sonderbetriebsvermögen noch erläutert.
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1 Gehrmann, Reinald in NWB Info Center „Doppelstöckige Personengesellschaften“, hier: I. Definition
2 BFH Urteil vom 25.2.1991, (GrS 7/89), BStBl. II 1991 II S. 691-703
3 BFH Urteil vom 25.2.1991, (GrS 7/89), BStBl. II 1991 II S. 691-703
4 BFH Urteil vom 25.2.1991, (GrS 7/89), BStBl. II 1991 II S. 691-703
5 Bader, A. (2007):Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften: Standortvergleich steuerlicher Holdingkriterien in Europa, S. 45
6 Bader, A. (2007): Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften: Standortvergleich steuerlicher Holdingkriterien in Europa, S. 45
7 Roser, F. Gewinnermittlung, 2006, S. 151
8 Frotscher (2012) EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG sowie entsprechende Sonderformen von Mitunternehmerschaften, Rz. 220
9 Frotscher (2012) EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG sowie entsprechende Sonderformen von Mitunternehmerschaften, Rz 221
10 Frotscher (2012) EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG sowie entsprechende Sonderformen von Mitunternehmerschaften, Rz 223
11 Gehrmann, R. in NWB-Datenbank: Doppelstöckige Personengesellschaften, hier: II. Voraussetzungen für die Annahme einer (Sonder-)Mitunternehmerstellung
12 Schmidt, L.: die doppelstöckige Personengesellschaft, nach Beschluss des Großen Senats, DStR 1991, 505 und in Prof. Dr. Dirk Meyer-Scharenberg in DStR 28/91 Betriebswirtschaft - Aufsatz
13 Schmidt, H., Goldstein, E. (2008): Bilanztraining, S. 210
14 Tegen, T., Reul, A., Leidinger A., Tersteegen, J. (2011) Unternehmensrecht: Handelsrecht, Gesellschaftsrecht, Umwandlungsrecht, S. 16
15 Niehus, Wilke (2010): Die Besteuerung der Personengesellschaften S. 36 (5. Auflage)
16 Niehus, Wilke (2010): Die Besteuerung der Personengesellschaften, S 37, (5. Auflage)
17 BFH Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/98
18 FG Düsseldorf, Urteil vom 12.08.2010, 12 K 2384/08 G
19 Gehrmann, R. (Juli 2012) in NWB-Datenbank: “gewerbliche Einkünfte von Personengesellschaften, hier: II Ebene der Gesellschaft
20 Niehus, U., Wilke, H. (2010), Besteuerung der Personengesellschaften, 5. Auflage, Seite 76
21 BFH v. 23.10.1990, BstBl. II 1991, S. 401
22 Schmidt, Wacker, 2009, § 15 Rz 404
- Arbeit zitieren
- Ronja Heidemann (Autor:in), 2013, Besteuerungsfragen der doppelstöckigen Personengesellschaften, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/213185
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