Am 5.3.1998 beschloß der Bundestag das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbe¬reich (KonTraG). KonTraG regelt u.a. für die Abschlußprüfung relevante Vorschriften im HGB neu.
Inhalt der Arbeit ist zunächst das Aufzeigen der für die Abschlußprüfung relevanten Gesetzesänderun¬gen und deren kritische Würdigung. Gegenstand der Untersuchung ist im dritten Kapitel die Frage, inwieweit der derzeit praktizierte risikoorientierte Prüfungsansatz diesen Anforderungen genügt. Als Ergebnis der Untersuchung läßt sich festhalten, daß sich der Abschlußprüfer mehr denn je mit der wirtschaftlichen Lage und der künftigen Entwicklung des Unternehmens auseinanderzusetzen hat. Der risikoorientierte Prüfungsansatz muß um betriebswirtschaftliche Aspekte erweitert werden. Kapitel vier stellt folglich verschiedene Analyseinstrumente vor und untersucht sie bezüglich ihrer Eignung, den Abschlußprüfer entsprechend zu unterstützen. Als Gesamtfazit der Arbeit läßt sich festhalten, daß der risikoorientierte Prüfungsansatz bei sorgfältiger Anwendung die KonTraG-Anforderungen weitgehend erfüllt. Es wird deutlich, daß die wirtschaftliche Lage zunehmend in den Betrachtungshorizont des Abschlußprüfers fällt. Der risikoorientierte Prü¬fungsansatz wird verstärkt um betriebswirtschaftliche Analysen erweitert werden müssen.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Arbeit
2. Prüfungsrelevante Aspekte des KonTraG
2.1 Neue Pflichten für Unternehmen
2.1.1 Lagebericht und Anhang
2.1.2 Risikomanagement und Überwachungssystem
2.2 Neuerungen für die Abschlußprüfung
2.2.1 Gegenstand und Umfang der Abschlußprüfung
2.2.1.1 Problemorientierung
2.2.1.2 Lageberichtsprüfung
2.2.1.3 Risikomanagement und Überwachungssystem
2.2.2 Prüfungsbericht
2.2.3 Bestätigungsvermerk
2.2.4 Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Aufsichtsrat
2.2.4.1 Auftragserteilung und Honorarvereinbarung
2.2.4.2 Aushändigung des Prüfungsberichts
2.2.4.3 Bilanzsitzung
2.2.5 Unabhängigkeit des Abschlußprüfers
2.2.5.1 Umsatzabhängigkeit
2.2.5.2 Interner Prüferwechsel
2.2.6 Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers
2.3 Prüfungsbezogene Ziele von KonTraG
3. Auswirkungen von KonTraG auf den risikoorientierten Prüfungsansatz
3.1 Vorstellung des risikoorientierten Prüfungsansatzes
3.1.1 Darstellung der Risikoarten
3.1.1.1 Fehlerrisiko
3.1.1.1.1 Inhärentes Risiko
3.1.1.1.2 Kontrollrisiko
3.1.1.2 Entdeckungsrisiko
3.1.1.2.1 Analytisches Risiko
3.1.1.2.2 Risiko von Einzelfallprüfungen
3.1.2 Das Prüfungsrisikomodell
3.1.2.1 Entwicklung zum Prüfungsrisikomodell
3.1.2.2 Wesentlichkeitsbestimmung
3.1.3 Modellkritik
3.2 Untersuchung im Hinblick auf Anforderungen von KonTraG
3.2.1 Problemorientierung
3.2.2 Risiken der künftigen Entwicklung
3.2.3 Risikomanagement und Überwachungssystem
3.3 Rückwirkung auf die Determinanten des risikoorientierten Prüfungsansatzes
3.4 Zwischenergebnis
4. Analyse der wirtschaftlichen Lage
4.1 Verpflichtung zur Prüfung der wirtschaftlichen Lage und zur Einschätzung der künftigen Entwicklung
4.2 Auswahl von betriebswirtschaftlichen Analyseinstrumenten
4.2.1 Quantitative Analyse
4.2.1.1 Traditionelle Bilanzanalyse
4.2.1.1.1 Analyse der Vermögenslage
4.2.1.1.2 Analyse der Finanzlage
4.2.1.1.3 Analyse der Ertragslage
4.2.1.1.4 Kennzahlensysteme
4.2.1.2 Diskriminanzanalyse und künstlich neuronale Netze
4.2.1.3 Plausibilitätsprüfung der Unternehmensplanung
4.2.2 Qualitative Analyse
4.2.2.1 Branchenstrukturanalyse
4.2.2.2 Produkt-Lebenszyklus-Analyse
4.2.2.3 Portfolioanalysen
4.2.3 Balanced Scorecard Analyse
4.3 Entwicklung eines Scoringmodells
5. Geschäftsprozeßorientierter Prüfungsansatz
5.1 Gegenüberstellung bisheriges und fortentwickeltes Konzept der Abschlußprüfung
5.2 Untersuchung im Hinblick auf Anforderungen von KonTraG
6. Zusammenfassung der Ergebnisse
Anhang
Quellenverzeichnis
Zusammenfassung des Inhalts
Am 7.11.97 beschloß der Bundestag das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). KonTraG regelt u.a. für die Abschlußprüfung relevante Vorschriften im HGB neu. Der Abschlußprüfer rückt insgesamt näher zum Aufsichtsrat. Die wesentlichen neuen Anforderungen an den Abschlußprüfer sind die problemorientierte Durchführung der Prüfung, die Prüfung der Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht und die Prüfung des Risikomanagementsystems.
Gegenstand der Untersuchung ist die Frage, inwieweit der derzeit praktizierte risikoorientierte Prüfungsansatz diesen Anforderungen genügt.
Als Ergebnis der Untersuchung läßt sich festhalten, daß die geforderte Problemorientierung der Prüfung, der gesetzlichen Verankerung des risikoorientierten Prüfungsansatzes entspricht. Ebenso ist der Abschlußprüfer bei konsequenter Anwendung des risikoorientierten Prüfungsansatzes in der Lage, die Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung zu überprüfen. Die Beurteilung der Angemessenhei t der getroffenen Risikomanagementmaßnahmen ist im Rahmen der Abschlußprüfung möglich, erfordert allerdings eine detaillierte Beschäftigung mit den einzelnen relevanten Geschäftsrisiken.
Insgesamt wird deutlich, daß sich der Abschlußprüfer mehr denn je mit der wirtschaftlichen Lage und der künftigen Entwicklung des Unternehmens auseinanderzusetzen hat. Der Betrachtungshorizont des Abschlußprüfers weitet sich zunehmend von der Rechnungslegung auf das gesamte Unternehmen aus. Der risikoorientierte Prüfungsansatz muß um betriebswirtschaftliche Aspekte erweitert werden.
Mit dieser Entwicklung rücken betriebswirtschaftliche Analyseinstrumente in das Blickfeld des Abschlußprüfers. Als besonders geeignet zeigt sich die Kapitalflußrechnung. Zunehmende Bedeutung erlangen darüber hinaus auch qualitative Erfolgskomponenten. Ein Blick in die Praxis zeigt, daß die internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ihre risikoorientierten Prüfungsansätze in die Richtung einer geschäftsprozeßorientierten Prüfung weiterentwickeln. Dadurch wird es ihnen ermöglicht, einen tiefen Einblick in das Geschäft des Mandanten zu erlangen. Die Anforderungen von KonTraG sind aufgrund der ausgeprägten Geschäftsrisikoorientierung erfüllbar.
Als Gesamtfazit der Arbeit läßt sich festhalten, daß der risikoorientierte Prüfungsansatz bei sorgfältiger Anwendung die KonTraG-Anforderungen weitgehend erfüllt. Es wird deutlich, daß die wirtschaftliche Lage zunehmend in den Betrachtungshorizont des Abschlußprüfers fällt. Der risikoorientierte Prüfungsansatz wird verstärkt um betriebswirtschaftliche Analysen erweitert werden.
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Gang der Arbeit
Abb. 2: Systematisierung der relevanten Gesetzesänderungen
Abb. 3: Kategorisierung der Risiken im Lagebericht
Abb. 4: Aufbau eines Risikomanagementsystems
Abb. 5: Risikomanagementprozeß
Abb. 6: Strategie
Abb. 7: Identifikation
Abb. 8: Messung
Abb. 9: Steuerung
Abb. 10: Controlling, Reporting
Abb. 11: Neuer Prüfungsbericht
Abb. 12: Neuer Bestätigungsvermerk
Abb. 13: Erwartungen der Stakeholder an die Rechnungslegung und Jahresabschlußprüfung
Abb. 14: Gefüge der Überwachungsorgane der Aktiengesellschaft
Abb. 15: Überwachungsdreieck Abschlußprüfer - Vorstand - Aufsichtsrat
Abb. 16: Prüfungsrisiko
Abb. 17: Faktoren des inhärenten Risikos
Abb. 18: Sicherheitsbeiträge der einzelnen Prüfungsmethoden
Abb. 19: Ermittlung der Prüfungsmethoden-Kombination
Abb. 20: Interdependenzen
Abb. 21: Gründe zur Untersuchung der wirtschaftlichen Lage und der künftigen Entwicklung
Abb. 22: Branchenstrukturanalyse
Abb. 23: Produkt-Lebenszyklus-Modell
Abb. 24: BCG-Matrix
Abb. 25: Branchenattraktivitäts-Wettbewerbsstärken-Matrix
Abb. 26: Aufbau einer Balanced Scorecard
Abb. 27: Beispiel einer Ursache-Wirkungskette
Abb. 28: Gegenüberstellung bisheriges und fortentwickeltes Konzept der Abschlußprüfung
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Elemente des COSO-Reports
Tab. 2: Risikokategorien und -ausprägungen
Tab. 3: Risikosteuerungsmöglichkeiten
Tab. 4: Abkürzungserklärungen
Tab. 5: Wesentlichkeitsgrenzen
Tab. 6: Arbeitsschema zur Ermittlung des Cash-Flow nach DVFA/SG
Tab. 7: Aufbau der Kapitalflußrechnung nach HFA 1/1995
Tab. 8: Güte- und Risikoklassen mit Insolvenzwahrscheinlichkeit
Tab. 9: Normstrategien der BCG-Matrix
Tab. 10: Mögliche Kennzahlen einer Balanced Scorecard
Tab. 11: Scoringmodell
Tab. 12: Legende zum Scoringmodell
Tab. 13: Abschlußprüfung heute und morgen
1. Einführung
1.1 Problemstellung
Am 26. November 1996 wurde durch das Bundesministerium der Justiz der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vorgelegt.[1] Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens wurde der Referentenentwurf am 7.11.97 durch einen Regierungsentwurf ersetzt.[2] Ziel des Gesetzentwurfs ist die Verbesserung des Überwachungssystems der Kapitalgesellschaften. Dies soll durch eine Verbesserung der Qualität der Abschlußprüfung und der Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlußprüfer erreicht werden.[3] Aufgrund der in jüngster Zeit vorgefallenen Unternehmenskrisen und Unternehmenszusammenbrüchen, genannt seien hier beispielsweise nur Bremer Vulkan, Procedo-Balsam, Metallgesellschaft und die Schneider-Gruppe, wurde in der Öffentlichkeit Kritik am betrieblichen Überwachungssystem, insbesondere an den Institutionen Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfung, laut.[4] Dieser in der Öffentlichkeit zum Teil sehr unsachlich geäußerten Kritik[5] steht die von der Wissenschaft und Wirtschaftsprüfungspraxis geführte Corporate Governance Diskussion gegenüber, die sich mit der Verbesserung des betrieblichen Überwachungssystems befaßt.[6]
Der Gesetzgeber hat die offenbar vorhandenen Schwächen und Verhaltensfehlsteuerungen im Überwachungssystem erkannt und versucht mit dem Referentenentwurf entsprechend zu reagieren.
Der Gesetzgeber folgt mit dem Gesetzentwurf teilweise den Vorschlägen des EU-Grünbuchs. Das EU-Grünbuch stellt ein Diskussionspapier dar, mit dem Ziel die Qualität der Abschlußprüfung europaweit zu verbessern. Nach Ansicht der EU-Kommission besteht die Gefahr, daß europäische Jahresabschlüsse auf internationalen Kapitalmärkten nicht anerkannt werden, wenn sie nicht nach weltweit anerkannten Prüfungsgrundsätzen geprüft wurden.[7] KonTraG läßt sich insgesamt als Reaktion des Gesetzgebers auf Schwächen im derzeit vorhandenen Überwachungssystem und auf die zunehmende Internationalisierung der Wirtschaft zurückführen.
Das vom Bundestag am 7.11.97 beschlossene Gesetz ist auf die Zustimmung des Bundesrats angewiesen. Dieser stimmte dem Gesetz am 19.12.97 nicht zu.[8]
Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist die Darstellung der gesetzlichen Neuerungen für die Jahresabschlußprüfung und die Untersuchung, inwieweit der derzeit praktizierte risikoorientierte Prüfungsansatz diesen Anforderungen genügt.
1.2 Gang der Arbeit
Zunächst befaßt sich die Arbeit in Prüfungsrelevante Risikoorientierter KonTraG-Aspekte Prüfungsansatz Geschäftsprozeß- orientierter Prüfungsansatz Kapitel 2 mit dem Gesetzesentwurf selbst. Es werden die für die Würdigung und Auswirkungen Auswirkungen Zielerreichung von KonTraG von KonTraG Intensive Beschäftigung mit wirtschaftlicher Lage und künftiger Entwicklung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung. Abb. 1: Gang der Arbeit
Jahresabschlußprüfung relevanten Neuerungen herausgearbeitet, anschließend einer Würdigung unterzogen und auf ihre Zielführung hin untersucht. Das 3. Kapitel stellt zuerst den risikoorientierten Prüfungsansatz vor und untersucht folgend die Auswirkungen von KonTraG auf den risikoorientierten Prüfungsansatz. Hierbei steht im Mittelpunkt der Untersuchung, inwieweit die künftigen gesetzlichen Anforderungen bereits durch den derzeit praktizierten risikoorientierten Prüfungsansatz erfüllt werden, bzw. ob der risikoorientierte Prüfungsansatz erweitert werden muß.
Als Ergebnis des 3. Kapitels zeigt sich, daß die Analyse der wirtschaftlichen Lage verstärkt in der Jahresabschlußprüfung zu berücksichtigen ist. Kapitel 4 stellt hierzu eine Auswahl von möglichen betriebswirtschaftlichen Analyseinstrumenten vor.
Im 5. Kapitel werden abschließend neue Prüfungsansätze von internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vorgestellt und im Hinblick auf die neuen gesetzlichen Anforderungen untersucht.
Kapitel 6 beinhaltet schließlich eine thesenartige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse.
2. Prüfungsrelevante Aspekte des KonTraG
In diesem Kapitel werden die prüfungsrelevanten Änderungen des KonTraG vorgestellt. Vorab soll die folgende Darstellung einen Überblick über die relevanten Aspekte geben.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 3 - 18. Abb. 2: Systematisierung der relevanten Gesetzesänderungen
2.1 Neue Pflichten für Unternehmen
2.1.1 Lagebericht und Anhang
§ 289 HGB regelt die inhaltlichen Anforderungen an den Lagebericht. Der KonTraG-Entwurf sieht eine Erweiterung des § 289 Abs. 1 HGB um eine Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung vor. Für den Konzernlagebericht gilt entsprechendes.[9]
Der Gesetzesbegründung zufolge ist es ohne die Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung nicht möglich, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.[10]
Aufgrund der zukunftsgerichteten Elemente wird die wachsende Bedeutung des Lageberichts durch die erweiterte Berichterstattung um die Risiken der künftigen Entwicklung noch verstärkt, da gerade die in die Zukunft gerichteten Elemente dem Informationsbedürfnis der Jahresabschlußadressaten entsprechen.[11] Des weiteren unterliegt der Lagebericht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und kann somit verstärkt zukunftsorientierte Informationen bereitstellen.[12]
Der Lagebericht soll neben den Risiken allerdings auch über die vorhandenen Chancen und Erfolgspotentiale berichten.[13] Hierfür bieten sich Angaben zu dem Bereich Forschung und Entwicklung an.[14]
Dem Informationsbedürfnis der Stakeholder[15] des Unternehmens über zukünftige Risiken steht allerdings die Gefahr negativer Konsequenzen für den Fortbestand des Unternehmens gegenüber, so daß an dieser Stelle zwischen den Vorteilen einer ausführlichen Berichterstattung und den eventuellen Nachteilen für die Gesellschaft abgewogen werden muß.[16] Nach Dörner und Schwegler sollte für die Darstellung der künftigen Entwicklung, also der zukünftigen Chancen und Risiken, durchaus ein Prognosehorizont von zwei Jahren zugrunde gelegt werden.[17]
Die Erweiterung des Lageberichtsinhalts entspricht einer Forderung des IDW, um zu einer Verringerung der Erwartungslücke beizutragen.[18]
Der Gesetzgeber unterläßt es an dieser Stelle, sowohl im Gesetzestext als auch in der Gesetzesbegründung, den Begriff „Risiko“ zu konkretisieren.[19]
Das IDW regte im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens an, die Berichterstattung über die Risiken auf die „besonderen Risiken“ zu beschränken.[20] Im Regierungsentwurf ging der Gesetzgeber auf diese Anregung allerdings nicht ein.[21]
Forster zufolge kann die Erweiterung um die Risiken der künftigen Entwicklung als eine Konkretisierung der bereits bestehenden Berichtspflicht interprediert werden.[22] Die Reaktion des Gesetzgebers beruht aus Sicht des Verfassers auf einer bisher unzureichenden Risikoberichtserstattung. Zweck ist folglich, die Unternehmen zu einer Veröffentlichung von Risiken zu verpflichten, die bisher nicht in den Lagebericht aufgenommen wurden. Es ist somit zunächst die Aufgabe der Unternehmensführung zu entscheiden, welche Risiken nach § 289 Abs. 1 E-HGB[23] in den Lagebericht aufzunehmen sind. Eine mögliche Abstufung der Risiken zeigt folgendes Schaubild:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung.
Abb. 3: Kategorisierung der Risiken im Lagebericht
Der HFA des IDW nennt in dem Verlautbarungsentwurf „Zur Aufstellung des Lageberichts“ als Risiken der künftigen Entwicklung und damit gemäß § 289 Abs. 1 E-HGB berichtspflichtig, bestandsgefährdende Risiken und sonstige Risiken mit besonderem Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.[24]
Kann von der going-concern-Prämisse mit einem Horizont von zwölf Monaten nicht mehr ausgegangen werden oder gibt es Anhaltspunkte, daß sie bedroht ist, so hat eine Angabe im Lagebericht zu erfolgen. Die sonstigen Risiken mit besonderen Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage können sowohl aus unternehmensexternen wie auch unternehmensinternen Faktoren resultieren. Der Betrachtungszeitraum sollte zwei Jahre nach dem Abschlußstichtag des Geschäftsjahres betragen.[25]
Problematisch - bezüglich der Veröffentlichung von bestandsgefährdenden und anderen wesentlichen Risiken - ist die Gefahr von sich selbsterfüllenden Zusammenbruchsprognosen.[26] An dieser Stelle muß zwischen dem Selbstschutzinteresse des Unternehmens und dem Informationsinteresse der Öffentlichkeit abgewogen werden. Das Unternehmen ist nicht verpflichtet, Sachverhalte zu veröffentlichen, die zu einem Wettbewerbsnachteil gegenüber Konkurrenzunternehmen führen könnten.[27]
Die Schutzklausel nach § 286 HGB, wonach ein Unternehmen Angaben unterlassen kann, wenn deren Angabe einen erheblichen Nachteil bedeutet, bezieht sich eigentlich nur auf den Anhang und nicht auf den Lagebericht. In der Literatur wird allerdings die Meinung vertreten, daß faktisch eine Schutzklausel auch für den Lagebericht existiert.[28] Das Unternehmen ist demzufolge berechtigt, Lageberichtsaussagen allgemein halten zu dürfen, um Nachteile zu vermeiden. Ein vollkommenes Unterlassen der Risikoangabe ist jedoch ausnahmslos unzulässig.[29]
Insgesamt bleibt abzuwarten, wie die Unternehmen in ihrer Lageberichterstattung mit den Risiken der künftigen Entwicklung umgehen werden. Es wird sich zeigen, ob die Spalte „Risiken gemäß § 289 Abs. 1 E-HGB“ aus Abbildung 3 in der Praxis nicht ohne materiellen Inhalt bleibt und es damit zu keiner materiellen Änderung der Lageberichtserstattung kommt.
Eine weitere Änderung der Rechnungslegungspflicht betrifft die Angabepflicht im Anhang des Geschäftsberichts. § 285 Nr. 10 E-HGB fordert nunmehr neben den Namen der Organmitglieder auch die Angabe der tatsächlich ausgeübten hauptberuflichen Tätigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern. Bei Angestellten ist der Arbeitgeber anzugeben.[30] Für börsennotierte Gesellschaften erfolgt eine Anpassung in börsennotierten Gesellschaften die Mitgliedschaft in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien im Sinne des § 125 Abs. 1 Satz 3 AktG anzugeben.[32]
Zweck der erweiterten Angabepflicht im Anhang ist es, eine Beurteilung des Sachverstands, der Belastung und eventueller Interessenskonflikte der Aufsichtsratsmitglieder zu ermöglichen.[33]
2.1.2 Risikomanagement und Überwachungssystem
Die Sorgfaltspflichten des Vorstandes nach § 91 AktG werden erweitert. „Der Vorstand hat geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit dem Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden.“[34] In der Gesetzesbegründung zu § 91 Abs. 2 E-AktG konkretisiert der Gesetzgeber, daß der Vorstand verpflichtet ist, für ein angemessenes Risikomanagement und eine angemessene Interne Revision Sorge zu tragen.[35]
Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens ist die Verpflichtung des Vorstands ein Überwachungssystem einzurichten von § 93 AktG des Referentenentwurfs in den § 91 E-AktG gerückt, um die Überwachungspflicht in die Gesamtverantwortung des Vorstands zu legen. Auch die beispielhafte Aufzählung der bestandsgefährdenden Risiken ist im Gesetzestext nicht mehr enthalten, sondern nur noch in der Gesetzesbegründung.[36]
Kritisiert wird in der Literatur, daß der Gesetzgeber die an ein Risikomanagementsystem zu stellenden Anforderungen nicht konkretisiert. Die Ausgestaltung hat daher unter betriebswirtschaftlichen Aspekten zu erfolgen.[37]
Lück sieht den Aufbau eines Risikomanagementsystems folgendermaßen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Lück, Wolfgang: Elemente, S. 9 - 11.
Abb. 4: Aufbau eines Risikomanagementsystems
Richtungsweisend zum Aufbau einer internen Kontrollstruktur ist der COSO-Report.[38] Die fünf Bestandteile der internen Kontrollstruktur setzen sich - dem COSO-Report zufolge - aus dem Überwachungsumfeld, der Risikobeurteilung, den Überwachungsaktivitäten, der Information und Kommunikation sowie der Überprüfung zusammen.[39]
Folgende Tabelle zeigt die fünf Elemente mit ihrem Inhalt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an COSO: Internal Control, S. 16 - 18. Tab. 1: Elemente des COSO-Reports
§ 91 Abs. 2 E-AktG fordert vom Vorstand die Einrichtung von Maßnahmen zur Früherkennung von Entwicklungen, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden können.[40] Ein allgemein gültiger Risikomanagementprozeß läßt sich nach Scharpf folgendermaßen darstellen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740. Abb. 5: Risikomanagementprozeß
Die konkrete Ausgestaltung jedes Subprozesses ist vom betreffenden Risikobereich abhängig. Zu beachten sind Umfang, Komplexität und Gehalt des Risikos.[41]
Jeder Risikomanagementprozeß ist vor dem Hintergrund der Unternehmensstrategie und der geschäftspolitischen Zielsetzung des betroffenen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
Abb. 6: Strategie
werden, um zu erkennen, welche bestehenden Risiken abgesichert werden müssen und welche zukünftigen Risiken eingegangen werden dürfen.[42]
Unter Beachtung der vorgegebenen Unternehmens- Strategie Messung fikation Steuerung Reporting strategie sind zunächst für jeden Risikobereich die Risiken zu identifizieren, die zu bestands-
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
Abb. 7: Identifikation
gefährdenden Entwicklungen führen können.[43] Brebeck und Herrmann nennen verschiedene Methoden zur Risikoidentifikation. Es handelt sich um die Besichtigungsanalyse, die Dokumentenanalyse, die Organisationsanalyse, die Befragung von Mitarbeitern und den Einsatz von Prüflisten.[44]
Nachfolgende Tabelle zeigt beispielhaft Risikokategorien mit entsprechenden Risikoformen auf:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740; Lück, Wolfgang: Elemente, S. 12.
Tab. 2: Risikokategorien und -ausprägungen
Die identifizierten Risiken werden nach den Kriterien relevant und irrelevant differenziert.[45] Das Ausmaß[46] der als relevant erachteten Risiken muß
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
Abb. 8: Messung
quantifiziert werden. Ist eine Angabe in Geldeinheiten nicht möglich, so sollte zumindest eine ordinale Einstufung erfolgen.[47]
Nachdem das Ausmaß der relevanten Risiken bestimmt wurde, ist es die Aufgabe einer zentralen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
Abb. 9: Steuerung
unabhängigen Stelle, die Risiken mit entsprechenden Maßnahmen zu steuern und zu begrenzen. In Betracht kommt hierfür das Controlling.[48] Die Prüfung aller Risikobereiche des Unternehmens in angemessenen zeitlichen Abständen fällt in den Aufgabenbereich der internen Revision.[49] Zur Steuerung und Begrenzung der Risiken bieten sich dem Unternehmen verschiedene Handlungsalternativen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Klees, Thomas: Beherrschung, S. 95f.[50] Tab. 3: Risikosteuerungsmöglichkeiten
Es ist zu beachten, daß sich Einzelrisiken überschneiden oder gegenseitig verstärken können. Im Finanzbereich und anderen sensiblen Bereichen bietet es sich an, ein Limitsystem zu installieren.[51]
Eine der originären Aufgaben des Controlling ist es, für die zeitnahe Informationsversorgung des
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
Abb. 10: Controlling, Reporting
Management Sorge zu tragen.[52] Die Entscheidungsträger müssen regelmäßig über alle relevanten Risikopositionen, deren Entwicklung und über das Ergebnis der Risikosteuerungs- und
Risikobegrenzungsmaßnahmen informiert sein. Sie sind dann in der Lage, weitere Maßnahmen zur Risikobeeinflussung vorzunehmen,[53] bzw. die neuen Entwicklungen in ihrer flexiblen Unternehmensplanung zu berücksichtigen.[54]
Der gesamte Risikomanagementprozeß muß von adäquaten EDV-Systemen unterstützt werden, um eine umfangreiche und zeitnahe Information der Entscheidungsträger mit entsprechenden Auswertungen sicherzustellen.[55]
2.2 Neuerungen für die Abschlußprüfung
2.2.1 Gegenstand und Umfang der Abschlußprüfung
2.2.1.1 Problemorientierung
§ 317 HGB regelt Gegenstand und Umfang der Abschlußprüfung. Satz 1 und 2 des § 317 Abs. 1 HGB bleiben nach dem Gesetzesentwurf unberührt, werden aber um einen Satz 3 ergänzt. „Die Prüfung ist so anzulegen, daß Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.“[56]
Der Gesetzgeber begründet die Ergänzung um Satz 3 damit, daß die Prüfung zukünftig problemorientierter als bisher durchgeführt werden soll, insbesondere Unrichtigkeiten und Verstöße erkannt werden sollen. Der Grundsatz der Problemorientierung wird zwar in einer nicht unerheblichen Anzahl von Fällen bereits beachtet, soll aber nunmehr zum gesetzlichen Maßstab werden, um die Qualität der Prüfung zu verbessern.[57]
Kritisiert wird am neuen Gesetzestext die Formulierung „Unrichtigkeiten“ in § 321 Abs. 1 Satz 3 E-HGB. Es wird nicht deutlich, ob es sich um unbeabsichtigte Fehler oder beabsichtigte Täuschungen handelt.[58] Auch eine Abgrenzung von „Unrichtigkeiten“ und „Verstößen“ wäre noch vorzunehmen.[59]
2.2.1.2 Lageberichtsprüfung
§ 317 Abs. 2 HGB wird neu gefaßt. Der Abschlußprüfer hat nunmehr zu prüfen, ob der Lagebericht mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht und ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Weiterhin ist zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung gemäß § 289 Abs. 1 E-HGB zutreffend dargestellt sind. Gleiches gilt für den Konzernlagebericht.[60]
Die Prüfung des Lageberichts soll die Erwartungen der Öffentlichkeit stärker berücksichtigen. Der Abschlußprüfer soll nach neuem Recht nicht nur prüfen, ob der Lagebericht keine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens, sondern eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Hiermit korrespondiert die Erweiterung des Lageberichts nach § 289 Abs. 1 E-HGB um die Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung. Für die veröffentlichten Informationen sind die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens verantwortlich. Der Abschlußprüfer überprüft nur die Richtigkeit und Vollständigkeit. Da es sich bei der Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung um Prognosen handelt, nimmt der Abschlußprüfer eine Plausibilitätsbeurteilung vor. Durch die Gesetzesänderung soll der Aufsichtsrat besser über die Lage des Unternehmens und die zukünftigen Risiken unterrichtet werden.[61]
Nach Dörner besteht durch die Gesetzesänderung zum Lagebericht und dessen Prüfung die Gefahr, daß sich die Erwartungslücke vergrößert. Er begrüßt insofern die Klarstellung in der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf, daß für die prognostischen Aussagen die gesetzlichen Vertreter verantwortlich sind und der Abschlußprüfer sie lediglich auf Plausibilität prüfen kann.[62]
Als weiteres Problem ist die Abgrenzung der berichtspflichtigen Risiken auch für den Abschlußprüfer zu sehen.[63]
2.2.1.3 Risikomanagement und Überwachungssystem
§ 91 Abs. 2 E-AktG verpflichtet die gesetzlichen Vertreter einer Aktiengesellschaft, welche Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems und einer angemessenen Internen Revision.[64] Diese Verpflichtung korrespondiert mit § 317 Abs. 4 E-HGB, wobei der Abschlußprüfer zu beurteilen hat, ob der Vorstand die ihm obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das Überwachungssystem seine Aufgabe erfüllen kann.[65]
Mit der Regelung des § 91 Abs. 2 E-AktG bezweckt der Gesetzgeber ein frühzeitiges Erkennen von Risiken und Fehlentwicklungen, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden können.
Durch die Prüfung und Berichterstattung des Abschlußprüfers an den Aufsichtsrat wird dieser über Schwachstellen im Überwachungssystem unterrichtet.[66]
Der Abschlußprüfer soll eine Bewertung der vom Vorstand getroffenen Maßnahmen vornehmen.[67]
In der Literatur wird die Meinung vertreten, daß die Bewertung der getroffenen Maßnahmen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung möglich ist, eine Bewertung der Effizienz ist allerdings nur im Rahmen eines Zusatzauftrages durch ein Organisationsgutachten möglich.[68] Nach Dörner kommt bei einer weiten Sichtweise des Risikobegriffs die Beurteilung der Effizienz der Maßnahmen einer Geschäftsführungsprüfung gleich. Dies ist allerdings die originäre Aufgabe des Aufsichtsrats. Die Prüfung der Geschäftsführung fällt nicht in den Bereich der Jahresabschlußprüfung.[69] Sie kann allerdings in Form eines Zusatzauftrages durch den Aufsichtsrat an den Abschlußprüfer delegiert werden.[70]
Kritisch bewertet wird weiterhin die Tatsache, daß der Gesetzgeber den Vorstand nicht zu einer angemessenen Dokumentation der getroffenen Maßnahmen verpflichtet hat. Ohne eine Dokumentation ist eine Bewertung im Rahmen der Jahresabschlußprüfung nicht möglich.[71] Der Abschlußprüfer hat das nach § 91 Abs. 2 E-AktG einzurichtende Überwachungssystem gemäß § 317 Abs. 4 E-HGB auf Angemessenheit zu prüfen. Der Gesetzgeber nennt allerdings keine Kriterien für die Angemessenheit eines Überwachungssystems, so daß für die Unternehmen erheblicher Spielraum besteht.[72]
2.2.2 Prüfungsbericht
§ 321 HGB, der den Prüfungsbericht regelt, wird im Rahmen des KonTraG durch eine vollständige Neufassung ersetzt. Der Prüfungsbericht in seiner bisherigen Form hat sich zwar grundsätzlich bewährt, in der Praxis jedoch auf eine Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahres- und Konzernabschlusses beschränkt. Der Prüfungsbericht soll zukünftig durch eine Problemorientierung gekennzeichnet sein und sprachlich so abgefaßt sein, daß er auch von nicht sachkundigen Personen verstanden wird. Dadurch soll er seiner Hauptaufgabe, nämlich der Unterstützung des Aufsichtsrats bei der Überwachung des Vorstands, gerechter als bisher werden.[73]
Die gesetzliche Regelung, daß der Prüfungsbericht auch von nicht sachkundigen Personen verstanden wird, entspricht einem allgemeinen Berichtsgrundsatz nach FG 2/1988.[74] Die sogenannte „kleine Redepflicht“ nach § 321 Abs. S. 4 HGB ist im KonTraG nicht mehr vorgesehen. Das Informationsbedürfnis der Berichtsadressaten verlangt verstärkt zukunftsgerichtete Informationen, so daß die vergangenheitsorientierte „kleine Redepflicht“ dem Gesetzgeber überflüssig erscheint.[75]
Die Stellungnahme zur Lage, zum Fortbestand und zur künftigen Entwicklung des Unternehmens im Eingangsteil des Prüfungsberichts verlangt vom Abschlußprüfer keine eigenen Prognosen, sondern nur eine Überprüfung der Beurteilungen des Vorstands. Der Abschlußprüfer stützt sich hierbei auf den Lagebericht und auf sonstige geprüfte Unterlagen.[76] § 321 Abs. 3 E-HGB dient dazu, dem Aufsichtsrat einen Überblick über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu geben, um damit die Tätigkeit des Abschlußprüfers besser beurteilen zu können.[77]
Die Stellungnahme im Eingangsteil des Prüfungsberichts sowie die Stellungnahme zum Überwachungssystem nach § 321 Abs. 4 E-HGB sind wichtige Informationen für den Aufsichtsrat. Der Prüfungsbericht in der KonTraG-Form unterstützt den Aufsichtsrat bei der Überwachung des Vorstands.[78]
Forster kritisiert in diesem Zusammenhang allerdings auch das bisherige Verhalten des Aufsichtsrats. Aufsichtsratsmitglieder verlangen den Prüfungsbericht nicht bzw. besitzen nicht die erforderlichen Kenntnisse der Rechnungslegung.[79]
Den Aufbau des neuen Prüfungsberichts zeigt folgende Darstellung:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 15f. Abb. 11: Neuer Prüfungsbericht
2.2.3 Bestätigungsvermerk
Im Rahmen des KonTraG wird § 322 HGB hinsichtlich des Bestätigungsvermerks in weiten Teilen neu geregelt. Das Formeltestat nach geltendem Recht wird abgeschafft, weil es sich nicht bewährt hat. Die Ergänzungspflicht nach § 322 Abs. 2 HGB sei von der Praxis kaum beachtet worden. Das Formeltestat sowie die Vernachlässigung der Ergänzungspflicht führten der Gesetzesbegründung zufolge zu einer „Gefahr der Überschätzung des Testats“. Das Formeltestat ließ die mögliche Begrenztheit der Aussagekraft von Jahres- und Konzernabschluß, bedingt durch die Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der gesetzlichen Vorschriften, nicht hinreichend zum Ausdruck kommen. Des weiteren wird in der Gesetzesbegründung eine nach altem Recht fehlende Prüfungsbeschreibung und eine fehlende Klarstellung der Verantwortlichkeit für den Jahresabschluß bemängelt.[80] Folge des Formeltestats ist nach Dörner und Schwegler die sogenannte Erwartungslücke.[81]
In der Neufassung des § 322 HGB wird das Formeltestat durch einen deutlich bescheideneren Kernsatz ersetzt. Eine Übereinstimmung des Jahresabschlusses mit den gesetzlichen Vorschriften wird aus o.g. Gründen nicht mehr testiert.[82]
Die Neufassung des § 322 HGB soll dem Abschlußprüfer die Möglichkeit geben, durch eine vorbildliche Formulierung die Erwartungslücke zu schließen, insbesondere durch:
- Verdeutlichung der Grenzen der Prüfung
- Verdeutlichung der Verantwortung der Geschäftsführung
- Hinweis auf erkennbar gewordene Risiken, über welche die Geschäftsführung zu berichten hat.[83]
[...]
[1] Vgl. Referentenentwurf vom 26.11.97.
[2] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97.
[3] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 25.
[4] Vgl. u.a. Heemann, Karen/ Spegel, Hubert: Alles, S. 130 - 133; o.V.: Brot, S. 34 - 46.
[5] Siehe hierzu die Aufzählung bei Forster. Vgl. Forster, Karl-Heinz: MG, Schneider, Balsam:, S. 1.
[6] Vgl. u.a. Malik, Fredmund: Unternehmensaufsicht; Achleitner, Ann-Kristin: Going-Concern-Prinzip, S. 881 - 890; Behr, Giorgio: Corporate Governance, S. 1017 - 1020; Clemm, Hermann: Reform, S. 269 - 284; Holzer, Peter/ Makowski, Andreas: Corporate Governance, S. 688 - 692; Pury, David de: Corporate Governance, S. 1029 - 1036.
[7] Zum EU-Grünbuch vgl. BR-Drucksache 670/96 vom 10.09.96; Hulle, Karel Van: Grünbuch; Peemöller, Volker H./ Keller, Bernd: Bestandsaufnahme.
[8] Bezüglich der Aufsichtsratstätigkeit sind nach Auffassung des Bundesrats die Gesetzesänderungen nicht ausreichend. Genannt werden beispielsweise eine Zustimmungspflicht des Aufsichtsrats für bestimmte Geschäfte, eine Höchstmandatszahl von 5 Mandaten pro Person sowie ein Verbot von Konkurrenzmandaten. Bei den Gesetzesänderungen, welche die Abschlußprüfung betreffen, kritisiert der Bundesrat lediglich die zu hohe Haftung von vier Millionen DM. Eine Haftung von zwei Millionen DM wird für ausreichend erachtet. Vgl. BR-Drucksache 872/97 (Beschluß) vom 19.12.97, S. 1 - 8.
[9] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 12.
[10] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 70.
[11] Vgl. Dörner, Dietrich/ Schwegler, Iren: Anstehende Änderungen, S.285; ebenso sehen Peemöller und Keller den Lagebericht als wesentliches Instrument der Bilanzadressaten. Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1987.
[12] Vgl. Dörner, Dietrich/ Schwegler, Iren: Anstehende Änderungen, S. 285.
[13] Vgl. Forster, Karl-Heinz: Lagebeurteilung, S. 945.
[14] Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1987.
[15] Unter Stakeholder sind Personen zu verstehen, die aktiv oder passiv Entscheidungen des Unternehmens beeinflussen bzw. von den Entscheidungen betroffen sind. Vgl. Steinmann, Horst/ Schreyögg, Georg: Management, S. 75f.
[16] Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1987.
[17] Vgl. Dörner, Dietrich/ Schwegler, Iren: Anstehende Änderungen, S. 286; Ballwieser, Wolfgang: Lageberichte, S. 162.
[18] Vgl. Schmidt, Peter-J.: Überlegungen, S. 827; ebenso empfielt Baetge, die Risiken der künftigen Geschäftstätigkeit in den Lagebericht aufzunehmen. Vgl. Baetge, Jörg: Bilanzen, S. 632.
[19] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2.
[20] Vgl. IDW: Stellungnahme, S. 7; WPK: Stellungnahme, S. 102.
[21] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2.
[22] Vgl. Forster, Karl-Heinz: Lagebeurteilung, S. 945.
[23] E-HGB bzw. E-AktG bedeutet, daß der entsprechende Paragraph in der Form des Gesetzentwurfs mit dem Stand vom 7.11.97 gemeint ist.
[24] Vgl. IDW: Lageberichts, S. 333.
[25] Vgl. IDW: Lageberichts, S. 333f.
[26] Vgl. Moxter, Adolf: Vorschriften, S. 723.
[27] Vgl. Krumbholz, Marcus: Qualität, S. 27f.
[28] Vgl. Ballwieser, Wolfgang: Lageberichte, S. 157. § 124 Abs. 3 E-AktG.
[31] Des weiteren ist bei
[29] Vgl. Küting, Karlheinz/ Hütten, Christoph: Lageberichterstattung, S. 255.
[30] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 11f.
[31] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 4.
[32] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 12.
[33] Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1988.
[34] BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 3f.
[35] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 36f.
[36] Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1987.
[37] Vgl. Lück, Wolfgang: Elemente, S. 9.
[38] Vgl. Lück, Wolfgang/ Makowski, Andreas: Internal Control, S. 157.
[39] Vgl. COSO: Internal Control, S. 16 - 18.
[40] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 3f.
[41] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
[42] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
[43] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
[44] Vgl. Brebeck, Frank/ Herrmann, Dagmar: Frühwarnsystem, S. 385.
[45] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 740.
[46] Für das Ausmaß sind die Kriterien Schaden pro Zeiteinheit, Schadenshöhe und Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes maßgeblich. Vgl. Scheffler, Jan: Hedge-Accounting, S. 22.
[47] Die ordinale Einstufung kann beispielsweise in die Ausprägeformen „Risiko ist hoch“ und „Risiko ist niedrig“ erfolgen. Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 741; Ködel, Wilhelm: Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung, S. 30f.
[48] Vgl. Brebeck, Frank/ Herrmann, Dagmar: Frühwarnsystem, S. 386.
[49] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 741.
[50] Eine ähnliche Aufstellung findet sich bei Hermann. Vgl. Hermann, Dirk Christian: Strategisches Risikomanagement, S. 44 - 46.
[51] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 741.
[52] Vgl. Peemöller, Volker H.: Controlling, S. 149.
[53] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 741.
[54] Vgl. Brebeck, Frank/ Herrmann, Dagmar: Frühwarnsystem, S. 386.
[55] Vgl. Scharpf, Paul: Sorgfaltspflichten, S. 742.
[56] BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 12f.
[57] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 71.
[58] Der HFA definiert im Entwurf einer Verlautbarung „Zur Aufdeckung von Fehlern, Täuschungen, Vermögensschädigungen und sonstigen Gesetzesverstößen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung“ Fehler als „unbeabsichtigte falsche Angaben in Jahres- oder Konzernabschlüssen, die auf Schreib- und Rechenfehlern in der Buchführung oder in deren Grundlagen, auf einem Übersehen oder einer unzutreffenden Einschätzung von Sachverhalten oder auf einer nicht bewußt falschen Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen u.a. beruht“. Täuschungen werden definiert als „bewußt falsche Angaben im Jahres- oder Konzernabschluß sowie Fälschungen in der Buchführung oder deren Grundlagen, Manipulationen (Buchungen ohne tatsächliches Vorliegen von Geschäftsvorfällen, Unterdrückung von Buchungsbelegen, unterlassene Buchungen u.ä.), unerlaubte Änderung der Buchführung und deren Grundlagen sowie die bewußt falsche Anwendung von Bilanzierungsgrundsätzen. Täuschungen können durch die Geschäftsleitung, Mitarbeiter oder Dritte begangen werden“. IDW: Aufdeckung von Fehlern, S. 476f.
[59] Vgl. Peemöller, Volker H./ Lengerer, Bettina: Referentenentwurf, S. 1088; Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1992.
[60] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 13.
[61] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 71f.
[62] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2; Kirsch, Hans-Jürgen: Erwartungslücke, S. 971.
[63] Vgl. hierzu die Ausführungen in Kapitel 2.1.1.
[64] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 3f.
[65] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 13f.
[66] Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1990.
[67] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 72.
[68] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2; Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1990.
[69] Potthoff sieht die Prüfung des Risikomangementsystems nicht als Aufgabe des Abschlußprüfers, sondern des Aufsichtsrats. Vgl. Potthoff, Erich: Risikomanagement, S. 1.
[70] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2.
[71] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2; Siepe, Günter: Risikoanalysesystem, S. 260.
[72] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 2.
[73] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 75.
[74] Vgl. IDW: FG 2/1988, S. 20.
[75] Vgl. Dörner, Dietrich: KonTraG, S. 3.
[76] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 75f.
[77] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 77.
[78] Vgl. Peemöller, Volker H./ Keller, Bettina: Änderungen, S. 1990f.
[79] Vgl. Forster, Karl-Heinz: Abschlußprüfung, S. 50.
[80] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 77f.
[81] Vgl. Dörner, Dietrich/ Schwegler, Iren: Anstehende Änderungen, S. 287.
[82] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 78.
[83] Vgl. BR-Drucksache 872/97 vom 7.11.97, S. 78.
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