„Kleinstunternehmen sowie kleine und mittlere Unternehmen (KMU) sind der Motor der europäischen Wirtschaft. Sie tragen wesentlich zur Entstehung von Arbeitsplätzen bei, fördern den Unternehmergeist und die Innovationstätigkeit in der EU und spielen deshalb eine entscheidende Rolle bei der Entwicklung der Wettbewerbsfähigkeit und der Beschäftigung.“
Günter Verheugen
Das IASB hat am 09. Juli 2009 den International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities veröffentlicht. Dieser soll mittelständischen Unternehmen weltweit eine vergleichbare Möglichkeit zur Bilanzierung nach full IFRS bieten. Ziele dieser Arbeit ist es, eine Aussage über die Vorteilhaftigkeit dieses Standards für deutsche Unternehmen zu treffen. Dabei sollen die Vorschriften des IFRS for SMEs denen des BilMoG gegenübergestellt werden. Hauptaugenmerk der Arbeit liegt auf dem Einzelabschluss. Zwar existieren im IFRS for SMEs auch Regelungen, die den Konzernabschluss betreffen, nur sind diese von geringer Bedeutung, da es nur wenige mittelständische Konzerne gibt. Die Arbeit beginnt mit einem kurzen Abriss der Grundlagen. Es wird die Frage geklärt, welche Unternehmen als mittelstän¬disch gelten und welche Position der Mittelstand in der deutschen Wirtschaft einnimmt. Anschließend wird das SME-Projekt mit seinen Zielen und dem Projektverlauf kurz umrissen. Kapitel 3 befasst sich genauer mit der IFRS-SME-Rechnungslegung. Beginnend mit einem kurzen Überblick über Gegenstand, Ziele und Anwendungsbereich des Standards schließt sich eine Darstellung der Adressaten sowie der Struktur des Rechnungslegungsstandards an. Die nachfolgenden Ausführungen beschreiben die einzelnen Regelungen des IFRS for SMEs. Diese werden den Vorschriften des HGB nach BilMoG gegenübergestellt. Dabei wird genauer auf die Sachverhalte bzgl. der Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte sowie Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge eingegangen. Regelungen für Passivposten finden sich in den Darstellungen für das Eigenkapital, Rückstellungen, Pensionsverpflichtungen. Die latenten Steuern bilden den Abschluss dieser Gegenüberstellung. Um den Standard besser beurteilen zu können, diskutiert Kapitel 4 mögliche Vor- und Nachteile, die sich aus der Anwendung des IFRS for SMEs ergeben können. Abschließend erfolgt ein Fazit, ob der Standard für deutsche Mittelständler geeignet ist.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
2. Grundlagen
2.1 Der Begriff des Mittelstands in Deutschland
2.1.1 Quantitative Betrachtungen
2.1.2 Qualitative Betrachtungen
2.2 Der Mittelstand in der deutschen Wirtschaft
2.3 Das KMU-Projekt des IASB
2.3.1 Projektziel
2.3.2 Projektverlauf
3 Die IFRS-SME-Rechnungslegung
3.1 Das Konzept des IFRS für KMU
3.1.1 Gegenstand, Ziele und Anwendungsbereich
3.1.2 Adressatenkreis
3.1.3 Struktur des IFRS for SMEs
3.2 Regelungsumfang
3.2.1 Abschlussbestandteile
3.2.2 Behandlung von Regelungslücken
3.3 Vergleich zur BilMoG-Rechnungslegung anhand ausgewählter Sachverhalte
3.3.1 Sachanlagen
3.3.2 Immaterielle Vermögenswerte
3.3.3 Vorräte
3.3.4 Langfristige Fertigungsaufträge
3.3.5 Eigenkapital
3.3.6 Rückstellungen
3.3.7 Pensionsverpflichtungen
3.3.8 Latente Steuern
3.3.9 Gegenüberstellung IFRS for SME und BilMoG
4 kritische Würdigung des IFRS for SMEs
4.1 Eigenständigkeit des Standards
4.2 Relevanz der IFRS für KMU
4.2.1 Rechtliche Rahmenbedingungen
4.2.2 Diskussion von Vor- und Nachteilen der IFRS-Bilanzierung
4.2.3 Resümee der Vor- und Nachteile der IFRS-Bilanzierung
5 Zusammenfassung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Gesetzesmaterialien und Rechtsquellen
Internetverzeichnis
Anhang
Abkürzungsverzeichnis
Abb.1: Unternehmen und Umsätze 2007 in Deutschland
Abb. 2: Verteilung der Unternehmensgrößen und ihr Anteil am Gesamtumsatz
Abb. 3: Projektverlauf zur Entwicklung des IFRS for SMEs
Abb. 4: Vorgehen bei Regelungslücken im IFRS for SMEs
Abb. 5: Herstellungskostenbestandteile nach BilMoG
Abb. 6: Angleichung der deutschen Rechnungslegung an die IFRS
Abb. 7: Umsetzung der IAS-Verordnung im Rahmen des BilReG
Abb. 8: Rangliste Welthandel 2008
Abb. 9: Exportquote der Exportunternehmen in Deutschland 2007
Abb. 10: Anzahl der Unternehmen in Deutschland 2007 nach Umsatzgrößenklassen
Abb. 11: Umsatz der Unternehmen in Deutschland 2007 nach Umsatzgrößenklassen
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Vergleich der quantitativen Kriterien zur Abgrenzung des Mittelstands
Tab. 2: Aufbau des IFRS for SMEs Quelle: in Anlehnung an Buchholz (2009), S. 257.
Tab. 3: Vergleich beitragsorientierte und leistungsorientierte Versorgungspläne nach IFRS-SME 28.10
Tab. 4: Differenzen zwischen IFRS-SME-Buchwert und Steuerwert
Tab. 5: Gegenüberstellung IFRS for SMEs und BilMoG
Tab. 6: Anzahl und Umsätze der verschiedenen Größenklassen
Tab. 7: Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS-Rechnungslegung
Tab. 8: Die einzelnen Abschnitte des IFRS for SMEs
Tab. 9: Überblick über die Änderungen der 4. und 7. EU-Richtlinie sowie der IAS-Verordnung
Tab. 10: wichtige Unterschiede zwischen HGB und full IFRS
1. Einleitung
„Kleinstunternehmen sowie kleine und mittlere Unternehmen (KMU) sind der Motor der europäischen Wirtschaft. Sie tragen wesentlich zur Entstehung von Arbeitsplätzen bei, fördern den Unternehmergeist und die Innovationstätigkeit in der EU und spielen deshalb eine entscheidende Rolle bei der Entwicklung der Wettbewerbsfähigkeit und der Beschäftigung." Günter Verheugen[1]
Das IASB hat am 09. Juli 2009 den International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities veröffentlicht. Dieser soll mittelständischen Unternehmen weltweit eine vergleichbare Möglichkeit zur Bilanzierung nach full IFRS bieten. Ziele dieser Arbeit ist es, eine Aussage über die Vorteilhaftigkeit dieses Standards für deutsche Unternehmen zu treffen. Dabei sollen die Vorschriften des IFRS for SMEs denen des BilMoG gegenübergestellt werden. Hauptaugenmerk der Arbeit liegt auf dem Einzelabschluss. Zwar existieren im IFRS for SMEs auch Regelungen, die den Konzernabschluss betreffen, nur sind diese von geringer Bedeutung, da es nur wenige mittelständische Konzerne gibt. Die Arbeit beginnt mit einem kurzen Abriss der Grundlagen. Es wird die Frage geklärt, welche Unternehmen als mittelständisch gelten und welche Position der Mittelstand in der deutschen Wirtschaft einnimmt. Anschließend wird das SME-Projekt mit seinen Zielen und dem Projektverlauf kurz umrissen. Kapitel 3 befasst sich genauer mit der IFRS-SME-Rechnungslegung. Beginnend mit einem kurzen Überblick über Gegenstand, Ziele und Anwendungsbereich des Standards schließt sich eine Darstellung der Adressaten sowie der Struktur des Rechnungslegungsstandards an,. Die nachfolgenden Ausführungen beschreiben die einzelnen Regelungen des IFRS for SMEs. Diese werden den Vorschriften des HGB nach BilMoG gegenübergestellt. Dabei wird genauer auf die Sachverhalte bzgl. der Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte sowie Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge eingegangen. Regelungen für Passivposten finden sich in den Darstellungen für das Eigenkapital, Rückstellungen, Pensionsverpflichtungen. Die latenten Steuern bilden den Abschluss dieser Gegenüberstellung. Um den Standard besser beurteilen zu können, diskutiert Kapitel 4 mögliche Vor- und Nachteile, die sich aus der Anwendung des IFRS for SMEs ergeben können. Abschließend erfolgt ein Fazit, ob der Standard für deutsche Mittelständler geeignet ist.
2. Grundlagen
2.1 Der Begriff des Mittelstands in Deutschland
Weder national noch international gibt es einheitliche Vorschriften, wie der Begriff des Mittelstands zu abgrenzen ist.[2] Es gibt sowohl quantitative als auch qualitative Aspekte einer Definition. Eine qualitative Betrachtung ist erforderlich, da eine Wesensverschiedenheit nicht allein durch quantitative Merkmale festgestellt werden kann.[3] Nachfolgend werden die quantitativen und die qualitativen Betrachtungsweisen voneinander abgegrenzt.
2.1.1 Quantitative Betrachtungen
Fur die quantitative Abgrenzung konnen drei verschiedene Sichtweisen herangezogen werden.Das IfM Bonn definiert den Mittelstand anhand der Zahl der Beschaftigten und des Umsatzes. Unternehmen, welche mehr als 500 Mitarbeiter beschaftigen sowie einen Umsatz von mehr als 50 Millionen Euro erwirtschaften, sind demnach als grose Unternehmen anzusehen.[4] Daneben steht die Mittelstandsklassifikation der Europaischen Union. Diese Einteilung erfolgt mittels der Beschaftigtenzahl in Verbindung mit dem Jahresumsatz oder der Bilanzsumme.Als KMU wird ein Unternehmen klassifiziert, welches nicht mehr als 250 Mitarbeiter beschaftigt und eine Bilanzsumme von weniger als 43 Millionen Euro bzw. einen Jahresumsatzvon weniger als 50 Millionen Euro aufweist.[5] Auch im HGB lassen sich Grosenkriterien fur die Einstufung von kleinen, mittelgrosen und grosen Unternehmen finden. § 267 HGB nennt hierzu ebenfalls die Kriterien Bilanzsumme, Jahresumsatz und die Anzahl der Arbeitnehmer. Die nachfolgende Tabelle bietet einen Gesamtuberblick und stellt alle Grosenkriterien noch einmal vollstandig dar.[6]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 1: Vergleich der quantitativen Kriterien zur Abgrenzung des Mittelstands
Quelle: In Anlehnung an Meth (2007), S. 36., Janssen (2009), S. 8 ff.
Die Regelungen nach HGB wurden im Zuge des BilMoG[7] um 20 % bezüglich der Bilanzsumme und des Jahresumsatzes angehoben. Die neuen Schwellenwerte sollten gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB erstmals auf die Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.2007 beginnen.[8]
2.1.2 Qualitative Betrachtungen
Bei der Anwendung quantitativer Kriterien kann es zu einer willkürlichen Einteilung der Größenklassen kommen, da diese Aspekte lediglich bewertete Gütermengen betrachten. Branchenspezifische Einflüsse werden nahezu außer Acht gelassen, weshalb qualitative Merkmale für eine Einteilung mit herangezogen werden sollten.[9] In der Literatur findet sich eine Vielzahl unterschiedlicher und umfangreicher Kriterienkataloge, bei denen jedoch nicht jedes aufgeführte Kennzeichen auf ein mittelständisches Unternehmen zutreffen muss.[10] Im Folgenden sollen nur die Merkmale aufgeführt werden, die innerhalb dieser Arbeit für die qualitative Mittelstandsabgrenzung wesentlich sind.
Ein mittelständisches Unternehmen ist durch die enge Verflechtung von Unternehmen und Eigentümer gekennzeichnet.[11] Deshalb werden diese Unternehmen oft auch als Eigentümeroder Familienunternehmen bezeichnet, auf die nachstehende Merkmale zutreffen: rechtliche und wirtschaftliche Selbständigkeit, die Eigentümer tragen einen Großteil des unternehmerischen Risikos, Verbindung der wirtschaftlichen Existenz des Eigentümers mit der des Unternehmen]s sowie enge und informelle Kontakte zwischen der Unternehmensleitung und den Mitarbeitern aufgrund der unterdurchschnittlichen Unternehmensgröße.[12]
Die qualitativen Merkmale weisen jedoch erhebliche Interpretationsspielräume auf, da sie eher abstrakt definiert sind und weite Auslegung möglich ist. So kann z. B. auch ein Unternehmen, welches die quantitativen Merkmale überschreitet, nach den qualitativen Betrachtungen ein mittelständisches Unternehmen darstellen. Zusätzlich sind die qualitativen Merkmale statistisch kaum zu erfassen, was dazu führt, dass nur eine Verbindung mit den quantitativen Kriterien eine verlässliche Abgrenzung ermöglicht.[13]
2.2 Der Mittelstand in der deutschen Wirtschaft
Wie bereits in Punkt 2.1.1 erläutert, lässt sich die deutsche Wirtschaft in drei Größenklassen einteilen. Den größten Anteil nehmen die kleinen und mittleren Unternehmen mit knapp 99,7 % ein. Bei insgesamt rund 3,14 Mio. Unternehmen[14] in Deutschland sind demnach 3,13 Mio. bei den KMU einzuordnen.[15] Die folgende Abbildung zeigt die Unternehmen und ihre Umsätze für das Jahr 2007.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb.1: Unternehmen und Umsätze 2007 in Deutschland
Quelle: IfM Bonn (2010a), IfM Bonn (2010), http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=555
(zuletzt abgerufen am 26.04.2010).
Im Jahr 2007 konnten von den 3,14 Millionen Unternehmen in Deutschland 5,148 Billionen Euro umgesetzt werden. Davon entfallen allein auf den Mittelstand 1,932 Billionen Euro, was einen Anteil von rund 38 % darstellt. Nachfolgend wird anhand der Abb. 2[16] gezeigt, wie sich die Umsätze auf die einzelnen Unternehmensgrößenklassen verteilen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Verteilung der Unternehmensgrößen und ihr Anteil am Gesamtumsatz
Quelle: eigene Darstellung anhand der Zahlen des IfM Bonn (Datenbasis 2007).
Von allen Unternehmen in Deutschland sind 89,6 % als kleine Unternehmen zu klassifizieren. Diese erzielen 9,1 % des Gesamtumsatzes. 10 % der Unternehmen stellen mittelgroße Unternehmen dar, welche mit 28,5 % am Gesamtumsatz beteiligt sind. Die restlichen 62,4 % der Umsätze wurden von den Großunternehmen (0,4 % aller Unternehmen) erwirtschaftet.
2.3 Das KMU-Projekt des IASB
2.3.1 Projektziel
Da es in Europa bisher viele verschiedene Rechnungslegungssysteme für kleine und mittelständische Unternehmen gab und der Ruf nach einem international einheitlichen Standard für diese Unternehmen immer lauter wurde, entschied sich das IASB 2003 dazu, ein SME- Projekt ins Leben zu rufen.[17] Oberstes Projektziel war es, für kleinere und mittlere Unternehmen einen eigenständigen Rechnungslegungsstandard zu erarbeiten. Anhand des, im Juni 2004 herausgegebenen Diskussionspapiers und den dazu eingegangenen Stellungnahmen, wurden die einzelnen Ziele konkretisiert. Der IFRS for SMEs sollte[18] für KMU weltweit geeignet, verständlich, durchsetzbar und qualitativ hochwertig sein, sich an den Bedürfnissen der Adressaten von KMU-Abschlüssen ausrichten, als Grundlage das Rahmenkonzept der full IFRS haben, zur Kostensenkung der Rechnungslegung für KMU, die nach globalen Standards bilanzieren wollen, beitragen und einen einfachen Wechsel zu den full IFRS gewährleisten.
Diese Ziele konnten im finalen Standard weitestgehend umgesetzt werden. Weitere Ausführungen dazu finden sich in im Kapitel 3 „Die IFRS-SME-Rechnungslegung" und im Kapitel 4 „kritische Würdigung des IFRS " dieser Arbeit.
2.3.2 Projektverlauf
Das damalige IASC (das heutige IASB) hat sich schon 1998 mit der Idee eines Rechnungslegungsstandards für klein- und mittelständische Unternehmen befasst. Jedoch sollten bezüglich der Notwendigkeit eines solchen Standards noch weitere Informationen eingeholt werden. Aus diesem Grund wurde das Projekt anfangs eher zurückhaltend verfolgt. 2003 setzte das IASB das SME-Projekt auf die "Active Agenda"[19], nachdem die hohe Nachfrage nach einem solchen Standard durch die IASC-Foundation und den nationalen Standardsettern bestätigt wurde und diese gleichzeitig auch ihre Unterstützung in diesem Projekt zusicherten.[20]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Projektverlauf zur Entwicklung des IFRS for SMEs
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Janssen (2009), S. 35;
Deloitte (2010a), http://www.iasplus.de/standards/ifrsforsmes.phpff01; IFRS/IAS Portal (2010b), http://www. ifrs-portal. com/Mittelstan d/IFRS_fuer_ KM U/IFRS_fuer_ KM U_01.h tm (beide Seiten zuletzt abgerufen am 26.04.2010)
Im Juni 2004 wurde vom IASB das Diskussionspapier „Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities" herausgegeben. Die Stellungnahmen zu diesem Diskussionspapier ergaben, dass mehr als 90 % der Beteiligten der Entwicklung eines eigenen Rechnungslegungsstandards für KMU positiv gegenüberstanden.[21] Aus den eingereichten Stellungnahmen ging ebenfalls hervor, dass Vereinfachungen in den Ansatz- und Bewertungsvorschriften gefordert wurden. Daraufhin folgte im April 2005 der "Staff Questionnaire on Possible Recognition and Measurement Modifications for Small and Medium-sized Entities". Die Stellungnahmen, die zu diesem Fragebogen eingereicht wurden, sind im Oktober 2005 in öffentlichen Diskussionsrunden besprochen worden. Das IASB brachte darauffolgend im August 2006 einen Arbeitsentwurf zu dem Standardentwurf heraus, welcher im November des gleichen Jahres nochmals überarbeitet wurde. Die Veröffentlichung des endgültigen Standardentwurfs (ED-SME) erfolgte im Februar 2007, worauf sich eine Kommentierungsfrist anschloss. Während der Kommentierungsfrist, die vorerst bis 30. September 2007 angedacht war, fanden Feldtests in mehreren Staaten statt. Die Frist wurde jedoch bis zum 30. November 2007 verlängert, um die aus den Feldtests resultierenden Erkenntnisse bezüglich der Anwendung der Vorschriften des ED-SME in die Kommentierungen mit einzubeziehen.[22] Am 9. Juli 2009 wurde der endgültige Standard IFRS for SMEs veröffentlicht. Die Vorschriften des IFRS for SMEs traten mit ihrer Veröffentlichung in Kraft.[23]
3 Die IFRS-SME-Rechnungslegung
3.1 Das Konzept des IFRS für KMU
3.1.1 Gegenstand, Ziele und Anwendungsbereich
Der IFRS for SMEs dient dazu, externen Abschlussadressaten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der Cash Flows zu vermitteln, da diese selbst nicht in der Position sind, auf ihre Informationsbedürfnisse ausgerichtete Abschlüsse anzufordern. Die in den SME-Abschlüssen enthaltenen Informationen sollen dem Adressaten behilflich sein, wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen (IFRS-SME 2.2). Des Weiteren zeigen die Abschlüsse, wie das Management die ihm anvertrauten Ressourcen genutzt hat (IFRS-SME 2.3).
Bereits im Abschnitt 1 Small and Medium-sized Entities des IFRS for SMEs wird eine qualitative und negative Abgrenzung der Bezeichnung „SME" genannt, die ebenfalls vom IASB verwendet wird. Demnach ist der Standard für Unternehmen, die keiner öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen und Mehrzweckabschlüsse (general purpose financial statements)[24] für externe Adressaten erstellen, anzuwenden.[25] Es wird demnach deutlich, dass Unternehmen, welche ihre Eigenkapital- oder Schuldtitel an einem öffentlichen Markt handeln, eine solche Notierung anstreben oder als Haupttätigkeit für eine große Gruppe Außenstehender treuhänderisch Vermögenswerte verwalten,[26] als öffentlich rechenschaftspflichtig gelten und somit auch nicht in den Anwenderkreis des IFRS for SMEs fallen.[27] Weiterhin bleibt anzumerken, dass das IASB keinerlei quantitative Größenmerkmale vorgibt. „Der Grund für die nur unzureichende quantitative Abgrenzung des ... Schlüsselbegriffs der SMEs liegt nach der Auffassung des IASB vielmehr darin, dass die inhaltliche Ausfüllung dieses Begriffs und damit möglicherweise auch die Verpflichtung zur Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften 'IFRS for SMEs' den nationalen Jurisdiktionen vorbehalten bleiben soll; diesen wird daher letztlich die Aufgabe zufallen den exakten Anwenderkreis durch entsprechende Festlegungen ... zu regeln."[28] Für den deutschen Mittelstand würde das bedeuten, dass entweder die Vorschriften des § 267 HGB oder die Mittelstandsklassifikation der EU- Kommission Anwendung finden.[29]
Des Weiteren ist der IFRS for SMEs nicht die Anwendungsgrundlage für die Ausschüttungsbemessung oder der steuerlichen Gewinnermittlung (IFRS for SMEs P.11 f. sowie IFRS for SMEs BC 54). Die nach diesem Standard aufgestellten Abschlüsse weisen jedoch einen Gewinn aus, der - nach der Grundlage für Schlussfolgerungen zum finalen Standard (Basis for Conclusions) - zur Ermittlung des zu versteuernden Ergebnisses herangezogen werden kann (IFRS for SMEs BC 50-52).[30]
3.1.2 Adressatenkreis
Der IFRS for SMEs ist für jene nicht öffentlich rechenschaftspflichtigen Unternehmen gedacht, die Mehrzweckabschlüsse für externe Adressaten aufstellen.
Zu diesen Adressaten von SME-Abschlüssen zählen gem. BC 80: Banken, die Kredite an KMU vergeben, Lieferanten, die an KMU verkaufen und die KMU-Abschlüsse verwenden, um Zahlungsziel- und Preisentscheidungen zu treffen, Kreditratingagenturen und andere, die KMU-Abschlüsse für Ratingzwecke verwenden, Kunden von KMU, die auf der Basis von KMU-Abschlüssen entscheiden, ob sie eine Geschäftsbeziehung zu einem KMU aufbauen, Anteilseigner von KMU, die nicht zugleich an der Geschäftsleitung dieser beteiligt sind.
3.1.3 Struktur des IFRS for SMEs
Zu Beginn des 231 Seiten umfassenden IFRS for SMEs findet sich das Preface, welches allgemeine Fakten sowie die Ziele des IASB beinhaltet. Weiterhin wird hier auf die Bindungskraft, den Aufbau des Standards und dessen Überarbeitung eingegangen. Im Anschluss an das Preface folgen die einzelnen Abschnitte (Sections), welche nach Themengebieten untergliedert sind. Insgesamt lassen sich 35 dieser Sections finden. Diesen folgen ein Glossar und eine Derivation Table. Die nachstehende Tabelle zeigt einen kurzen Überblick über die Abschnitte des IFRS for SMEs.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 2: Aufbau des IFRS for SMEs Quelle: in Anlehnung an Buchholz (2009), S. 257.
Im Anhang findet sich Aufstellung der einzelnen Themengebiete mit ihrem dazugehörigen IAS/IFRS-Ursprung. Zusätzlich zu dem IFRS for SMEs wurden eine Begründung zu dem Standard (Basis for Conclusions) und ein Implementation Guide veröffentlicht. Dieser Guide enthält einen Musterabschluss und eine Checkliste zu Ausweis- und Angabepflichten.
3.2 Regelungsumfang
3.2.1 Abschlussbestandteile
Wie auch bei den full IFRS soll der SME-Abschluss dem Adressaten ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Dazu ist es notwendig, dass ein vollständiger Abschluss gem. IFRS-SME 3.17 aus folgenden Bestandteilen besteht:
Bilanz (IFRS-SME 4),
Gesamtergebnisrechnung (IFRS-SME 5),
Eigenkaitalveränderungsrechnung (IFRS-SME 6),
Kapitalflussrechnung (IFRS-SME 7) und
Anhang
IFRS-SME 4.2 nennt Posten, die mindestens in der Bilanz aufzuführen sind. Weitere Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Bilanz darzustellen, wenn dies für das Verständnis der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens bedeutungsvoll ist (IFRS-SME 4.3)[31]. Die genannten Mindestangaben stimmen überwiegend mit denen der full IFRS (IAS 1.68 und IAS 1.68A) überein. Eine Abweichung lässt sich lediglich bei Investitionen, die nach der Equi- ty-Methode bewertet wurden, finden. Im IFRS for SMEs wird hingegen ein gesonderter Ausweis von Investitionen in assoziierte Unternehmen und Joint Ventures sowie die Angabe der verwendeten Rechnungslegungsmethode im Anhang verlangt.[32]
Für die Gesamtergebnisrechnung schlägt der IFRS for SMEs zwei verschiedene Darstellungsalternativen vor. Zum einen kann der Bilanzierende wählen, ob er die Gesamtergebnisrechnung als ein einziges Abschlusselement darstellt, welches die GuV enthält und das Periodenergebnis als Zwischensumme ausweist (single-statement approach, IFRS-SME 5.2 (a)). Zum anderen können aber auch eine verkürzte Gesamtergebnisrechnung und eine GuV als zwei einzelne Abschlusselemente abgebildet werden (two-statement approach, IFRS-SME 5.2 (b)).[33] Eine Mindestgliederung für die Gesamtergebnisrechnung findet sich im IFRS-SME 5.5 und 5.6. Für die Eigenkapitalveränderungsrechnung werden nach IFRS-SME 6.3 ebenfalls Pflichtangaben vorgeschrieben. Nach IFRS-SME 3.18 kann auf die Eigenkapitalveränderungsrechnung sowie die GuV-Rechnung verzichtet werden, wenn die Änderungen des Eigenkapitals nur aus dem Periodenergebnis, Zahlungen von Dividenden, Fehlerkorrekturen früherer Perioden und aus Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden resultieren. An die Stelle dieser beiden Bestandteile tritt dann ein single statement of income and retained earnings. Dies stellt eine kombinierte GuV-Rechnung und eine Gewinnrücklagenentwicklungsrechnung dar, deren Pflichtangaben im IFRS-SME 6.5 zu finden sind.[34]
Die Vorschriften für die Kapitalflussrechnung sind im Abschnitt 7 Statement of Cash Flows des IFRS for SMEs aufgeführt. Hierzu können die Cashflows drei Bereichen zugeordnet werden. Diese sind nach IFRS-SME 7.1 Cashflows aus der betrieblichen Tätigkeit, aus Investi- tions- und aus Finanzierungstätigkeit, die separat innerhalb einer Periode dargestellt werden sollen. Welche Zahlungsmittelzu- und -abflüsse zu den einzelnen Bereichen gezählt werden, ist ebenfalls beispielhaft im Standard angegeben. Für den Bereich der betrieblichen Tätigkeit gibt IFRS-SME 7.4 Aufschluss, Beispiele für Cashflows aus Investitionstätigkeit finden sich im IFRS-SME 7.5 und in IFRS-SME 7.6 werden Vorschläge für die Finanzierungstätigkeit angebracht. Für die Kapitalflussrechnung gibt es zwei verschiedene Darstellungsweisen - die direkte und die indirekte Methode.[35] Für die Darstellung der Zahlungsströme aus betrieblicher Tätigkeit existiert ein Wahlrecht zwischen diesen beiden Methoden, für die Cashflows aus Investitions- und aus Finanzierungstätigkeit wird die direkte Methode vorgeschrieben (IFRS- SME 7.10 Satz 1).
Abschnitt 8 Notes to the Financial Statements beschäftigt sich mit den Regelungen für den Anhang. Die Aufgaben, die der Anhang nach IFRS-SME 8.2 zu erfüllen hat, sind folgende:[36]
Erläuterungsfunktion, bzgl. der Grundlagen der Aufstellung des Abschlusses und der besonderen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (IFRS-SME 8.2 (a)),
Entlastungsfunktion, bzgl. der Angabe von erforderlichen Informationen, die im eigentlichen Abschluss nicht ausgewiesen sind (IFRS-SME 8.2 (b)),
Ergänzungsfunktion, bzgl. der Bereitstellung von Informationen, die in anderen Abschlussbestandteilen nicht ausgewiesen werden, aber für das Verständnis des gesamten Abschlusses relevant sind.
Für die einzelnen Posten in Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung und Kapitalflussrechnung sind Querverweise zu sämtlichen dazugehörigen Anhangangaben auszuweisen (IFRS-SME 8.3). Vorschriften zur Gliederung des Anhangs finden sich im IFRS-SME 8.4.
3.2.2 Behandlung von Regelungslücken
In der Vergangenheit wurde der im Standardentwurf des IFRS for SMEs enthaltene mandatory fallback häufig diskutiert und vor allem auch stark kritisiert. Dieser verpflichtende Rückgriff auf die full IFRS sollte angewandt werden, wenn für einen Sachverhalt im IFRS for SMEs-Standard keine entsprechende Regelung vorhanden war. Dies bedeutet, dass der Anwender sowohl Kenntnis vom IFRS for SMEs haben muss als auch von den full IFRS. Somit wurde dem Ziel, dass der Standard Erleichterungen für kleine und mittelständische Unternehmen schaffen sollte, entgegengewirkt. Dieser stellte vielmehr eine Doppelbelastung für die anwendenden KMU dar. Durch die Eliminierung von Querverweisen auf in den full IFRS geregelte Sachverhalte wurde der mandatory fallback aufgehoben (IFRS-SME BC 83).[37] Das einzige Wahlrecht, das explizit auf die full IFRS verweist, betrifft den Regelungssachverhalt der Finanzinstrumente. Hier kann der Anwender entscheiden, ob er die Regelungen des IFRS for SME oder IAS 39 anwendet.[38]
Der verpflichtende Rückgriff wurde durch eine Stufenregelung ersetzt, die im IFRS-SME 10.4 - 10.6 beschrieben wird. Die nachfolgende Darstellung gibt diese Stufenregelung kurz wieder.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 4: Vorgehen bei Regelungslücken im IFRS for SMEs
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Janssen (2009), S. 42, Kirsch (2009), S. 29.
Zuerst sind die Vorschriften und Leitlinien, welche ähnliche Sachverhalte innerhalb des Standards regeln, anzuwenden. Führt dies nicht zu einer vertretbaren Lösung, dann muss der Anwender auf die im Abschnitt 2 geregelten Concepts and Pervasive Principles zurückgreifen. Diese sind vom Stellenwert im IFRS for SMEs mit dem Rahmenkonzept der IAS/IFRS zu vergleichen. Ein verpflichtender Rückgriff auf die full IFRS ist, wie bereits erwähnt, nicht vorgesehen. Nach IFRS-SME 10.6 besteht allerdings ein Wahlrecht, im Falle von Regelungslücken die Vorschriften und Leitlinien der vollen IFRS zu berücksichtigen.[39]
3.3 Vergleich zur BilMoG-Rechnungslegung anhand ausgewählter Sachverhalte
3.3.1 Sachanlagen
3.3.1.1 Abbildung nach IFRS for SMEs
Der Ansatz und die Bewertung der Sachanlagen sind im Abschnitt 17 Property, Plant and Equipment des IFRS for SMEs geregelt. Demnach gehören zu den Sachanlagen gegenständliche Vermögenswerte, die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden, abzubilden (IFRS-SME 17.2). Abschnitt 17 gilt sowohl für Sachanlagen als auch für Finanzinvestitionen, deren fair value nicht zuverlässig und nur mit übermäßigen Kosten und Anstrengungen ermittelt werden kann. Für Finanzinvestitionen, deren fair value verlässlich und ohne größere Anstrengungen und Kosten bestimmbar ist, gilt Abschnitt 16 Investment Property (IFRS-SME 17.1). Bewertet werden die nach IFRS-SME 17.2 definierten Sachanlagen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Bestandteile sind im IFRS 17.10 definiert und umfassen: den Kaufpreis einschließlich Anwaltskosten, Maklergebühren, Einfuhrzölle und nicht erstattungsfähiger Umsatzsteuern nach Abzug von Skonti und Rabatten, alle direkt zurechenbaren Kosten, die anfallen, um den Vermögenswert zu dem Standort und in den erforderlichen, von der Geschäftsleitung beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu bringen[40] und die ursprünglich geschätzten Kosten für den Abbruch und die Beseitigung des Gegenstandes und die Wiederherstellung des Standortes, an dem er sich befindet, die Verpflichtung, die ein Unternehmen entweder bei Erwerb des Gegenstandes oder als Folge der Nutzung des Gegenstands über eine bestimmte Periode zu anderen Zwecken als der Herstellung von Vorräten eingeht.
Für die Folgebewertung kommt das Anschaffungskostenmodell zu Anwendung (IFRS-SME 17.15), nach dem eine Sachanlage mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die kumulierten Abschreibungen und die kumulierten Wertminderungen zu bewerten ist. Das im ED-IFRS-SME noch enthaltene Wahlrecht, die Neubewertungsmethode oder das Anschaffungskostenmodell anzuwenden, wurde aus Erleichterungsgründen im finalen Standard gestrichen.[41] Der IFRS for SMEs sieht die Anwendung des Komponentenansatzes vor, nach dem ein Vermögenswert in seine wesentlichen Komponenten aufgeteilt wird und diese auch einzeln aktiviert, bewertet und entsprechend ihrer jeweiligen Nutzungsdauer auch einzeln abgeschrieben werden (IFRS-SME 17.16 i. V. m. 17.6). Die planmäßigen Abschreibungen richten sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der jeweiligen Sachanlage (IFRS-SME 17.18). Dabei ist die Abschreibungsmethode zu wählen, die dem künftig zu erwarteten wirtschaftlichen Nutzenverlauf des Vermögenswerts am besten entspricht. Diesbezüglich kann das Unternehmen zwischen der linearen, der degressiven oder der leistungsabhängigen Abschreibungsmethode wählen (IFRS-SME 17.22). Eine regelmäßige Überprüfung des Restbuchwertes, der Restnutzungsdauer oder der Abschreibungsmethode ist nicht notwendig. Das bilanzierende Unternehmen hat eine Überprüfung nur in den Fällen vorzunehmen, bei denen Hinweise über wesentlich geänderte Verhältnisse vorliegen (IFRS-SME 17.19 und 17.23).[42] Erfolgswirksame Wertminderungen sind auf die Sachanlagen vorzunehmen, wenn ihr erzielbarer Betrag unter dem Buchwert liegt (IFRS-SME 27.6). An jedem Bilanzstichtag hat das Unternehmen zu prüfen, ob Sachanlagen wertgemindert sind (IFRS-SME 17.24 i. V. m. IFRS-SME 27.9). Liegen die Gründe für eine Wertminderung nicht mehr vor, hat das Unternehmen zu dem Buchwert zuzuschreiben, der sich ohne die Wertminderung ergeben hätte (IFRS-SME 27.31 (c))[43]
3.3.1.2 Abbildung nach BilMoG
Sachanlagen werden nach BilMoG ebenfalls mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert und planmäßig über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abgeschrieben (§ 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 1, 2 HGB). § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB stellt ein Abschreibungsgebot bei voraussichtlich dauernder Wertminderung dar. Für Finanzanlagen besteht ein Abschreibungswahlrecht bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Sind die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz in Folge der oben genannten außerplanmäßigen Abschreibungen nicht mehr gegeben, so findet das Wertaufholungsgebot nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB Anwendung. Für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten finden die Vorschriften des § 255 HGB Anwendung. Abs. 1 nennt die Bestandteile der Anschaffungskosten, welche aus dem Anschaffungspreis zuzüglich der Kosten, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen und den Anschaffungsnebenkosten[44] sowie abzüglich Anschaffungspreisminderungen[45] bestehen. Die Absätze 2, 2a und 3 regeln die Komponenten der Herstellungskosten, wie die nachfolgende Abbildung zeigt.
[...]
[1] Gunter Verheugen ist seit September 1999 Mitglied der Europaischen Kommission und seit November 2004 Vizeprasident eben dieser. Innerhalb dieser Organisation ist er Kommissar fur Unternehmen und Industrie.
[2] In Deutschland sind die Bezeichnungen Mittelstand, mittelstandische Unternehmen sowie kleinere und mittlere Unternehmen gebrauchlich. Diese werden auch innerhalb dieser Arbeit synonym verwendet. International wird auch von Small and Medium-sized Entities (SMEs) gesprochen.
[3] Vgl. Meth (2007), S. 28.
[4] Vgl. IfM Bonn (2010h), http://www.ifm-bonn.org/index.php?id="89" (zuletzt abgerufen am 26.04.2010); Vgl. Meth (2007), S. 29.; Janssen (2009), S. 9.
[5] Vgl. IfM Bonn (2010g), http://www.ifm-bonn.org/index.php?id="90" (zuletzt abgerufen am 26.04.2010); Vgl. Meth (2007), S. 29. ; Janssen (2009), S. 8.
[6] Bei Anwendung mussen mindestens zwei der drei genannten Schwellenwerte uberschritten werden.
[7] Vgl. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.05.2009,
BGBl. 2009 Teil I Nr. 27, Art. 1 Nr. 19, S. 1105.
[8] Vgl. Bieg (2009), S. 267 f.; Budde/Heusinger-Lange (2009), S. 106 f.
[9] Vgl. Pfohl (2006), S. 16 f.
[10] In Pfohl (2006), S. 18 ff. findet sich ein ausfuhrlicher Kriterienkatalog fur eine qualitative Abgrenzung von Kleinund Mittelbetrieben zu Grosbetrieben. Vgl. auch Mugler (2008), S. 25 ff.
[11] Vgl. Wolter/Hauser (2001), S. 30.
[12] Vgl. Meth (2007), S. 32 ff.; Vgl. Janssen (2009), S. 10 f.; Vgl. Mugler (2008), S. 25 f.; Vgl. Wolter/Hauser (2001), S.30.
[13] Vgl. Breimann (2007), S. 14; Vgl. Mayr (2007), S. 4; Vgl. Janssen (2009), S. 11.
[14] Steuerpflichtige Unternehmen mit Lieferungen und Leistungen uber 17.500 € jahrlich.
[15] Vgl. IfM Bonn (2010i), http://www.ifm-bonn.org/index.php?id="99" (zuletzt abgerufen am 26.04.2010).
[16] Detailliertere Erklarungen zu
[17] Vgl. Bruns/Beiersdorf (2006), S. 51 f.
[18] Vgl. IFRS/IAS Portal (2010a), http://www.ifrsportal. com/Mittelstand/IFRS_fuer_KMU/Stellungnahmen/Frage_02.html (zuletzt abgerufen am 26.04.2010).
[19] Siehe hierzu: IASB (2010a), http://www.iasb.org/Current+Projects/IASB+Projects/IASB+Work+Plan.htm (zuletztabgerufen am 26.04.2010).
[20] Vgl. Janssen (2009), S. 35; Kirsch (2009), S. 1; Bruns/Beiersdorf (2006), S. 54.
[21] Vgl. IFRS/IAS Portal (2010c), http://www.ifrsportal.
com/Mittelstand/IFRS_fuer_KMU/Stellungnahmen/Frage_01.html (zuletzt abgerufen am 26.04.2010).
[22] Vgl. Kirsch (2009), S. 2.
[23] Vgl. Deloitte (2010b), http://www.iasplus.de/standards/ifrsforsmes.php#22 (zuletzt abgerufen am 26.04.1010).
[24] Mehrzweckabschlusse werden fur einen weiten Kreis von Adressaten erstellt und sollen diesen Informationen uber die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Sie dienen damit nicht nur allein den Bedurfnissen der Unternehmensleitung. (Vgl. IFRS for SMEs P7 f. sowie IFRS for SMEs BC 49).
[25] Vgl. IFRS-SME 1.2; Kirsch (2009), S. 4.
[26] Beispiele für treuhänderisch tätige Unternehmen finden sich im IFRS-SME 1.3 (b). Dazu zählen u. a. Banken, Versicherungsunternehmen, Wertpapierhändler oder Investmentfonds.
[27] Vgl. IFRS-SME 1.3; Janssen (2009), S. 40; Kirsch (2009), S. 4, Köster (2009), S. 415, Rn. 18.
[28] Kirsch (2009), S. 4 f., siehe ebenso IFRS for SMEs BC 69 f.
[29] Vgl. Janssen (2009), S. 41.
[30] Vgl. Janssen (2009), S. 40.
[31] Die Darstellung von zusatzlichen Posten, Uberschriften und Zwischensummen ist auch bei der Gesamtergebnisrechnung moglich, sofern dies zu einem besseren Verstandnis der wirtschaftlichen Lage beitragt (IFRS-SME 5.9).
[32] Vgl. Beiersdorf/Eierle/Haller (2009), S. 1553.
[33] Vgl. Beiersdorf/Eierle/Haller (2009), S. 1553, Kirsch (2009), S. 36.
[34] Vgl. Kirsch (2009), S. 43.
[35] Bei der direkten Methode werden den Einzahlungen einer Periode die Auszahlungen derselben Periode gegenubergestellt.
Demgegenuber steht die indirekte Methode, bei welcher die Zahlungsstrome durch Korrekturen der GuV-Posten ubergeleitet werden. Vgl. Kirsch (2009), S. 47.
[36] Vgl. Kirsch (2009), S. 52.
[37] Siehe dazu auch 4.1 Eigenstandigkeit des Standards, S. 36.
[38] Vgl. Bomelburg/Landgraf/Poppel (2009), S. 293.
[39] Vgl. Kirsch (2009), S. 28 ff., Janssen (2009), S. 41.
[40] Diese konnen Kosten der Standortvorbereitung, der erstmaligen Lieferung und Verbringung, der Installation und Montage sowie Kosten fur Funktionsfahigkeitstests umfassen.
[41] Vgl. ED-IFRS-SME 16.11 ff.
[42] Vgl. Bömelburg/Landgraf/Pöppel (2009), S. 292, sowie Kirsch (2009), S. 56 ff.
[43] Vgl. Kirsch (2009), S. 60 ff.
[44] Anschaffungsnebenkosten konnen sein: Zolle, Fracht- oder Kommissionskosten, sowie nachtragliche Anschaffungskosten, welche nach dem Erwerb einer Sachanlage anfallen und eine Erweiterung der Sachanlage darstellen.
[45] Anschaffungspreisminderungen konnen sein: Boni, Skonti, Rabatte und Nachlasse.
[46] Vgl. Bomelburg/Landgraf/Poppel (2009), S. 296.
- Citar trabajo
- Diplom-Kffr. (FH) Melanie Leichsenring (Autor), 2010, IFRS for SMEs als Alternative vor dem Hintergrund der BilMoG-Einführung, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/166798
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