Im folgenden soll untersucht werden, inwiefern die Unterbeteiligung bilanziert
wird. Dafür muss zunächst eine zivilrechtliche Charakterisierung der Unterbeteiligung
erfolgen. Da eine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht für die Unterbeteiligungsgesellschaft
als solche nicht besteht, muss dementsprechend auf die steuerliche
Bilanzierung Bezug genommen werden. Steuerrechtssubjekte sind die Akteure
und nicht die Gesellschaft an sich. Die Bilanzierung der Unterbeteiligung
muss also differenziert nach Unterbeteiligtem und Hauptbeteiligtem vorgenommen
werden. Die mitunternehmerische Unterbeteiligung muss entsprechend dem Steueränderungsgesetz von 1992 in ihrem Verhältnis zur Hauptgesellschaft diskutiert
werden.
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2. Die Unterbeteiligungsgesellschaft im Zivilrecht
2.1 Die Abgrenzung der Unterbeteiligung zu anderen Rechtsinstituten
2.2 Die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien
3. Die Bilanzierung der Unterbeteiligung im Einkommensteuerrecht
3.1 Die typische Unterbeteiligung
3.1.1 Die steuerliche Bilanzierung beim Unterbeteiligten
3.1.2 Das Zuflussprinzip
3.1.3 Die steuerliche Bilanzierung beim Hauptbeteiligten
3.2 Exkurs: Die Pflicht zum Kapitalertragsteuerabzug
3.3 Die atypische Unterbeteiligung
3.3.1 Die Kriterien der Mitunternehmerschaft
3.3.2 Der Unterbeteiligte als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft
3.3.3 Die steuerliche Bilanzierung bei Mitunternehmerschaft
3.4 Die Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft
3.5 Exkurs: Die doppelte gewerbesteuerliche Erfassung
4. Thesenförmige Zusammenfassung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Betriebswirtschaftliche aber auch steuerrechtliche Überlegungen können die Errichtung einer Unterbeteiligungsgesellschaft sinnvoll erscheinen lassen. Eine Unterbeteiligung unter Fremden wird von dem Hauptbeteiligten meist als Kapitalbeschaffungsinstrument genutzt. Durch die Möglichkeit der Geheimhaltung, es besteht Formfreiheit und bedarf keiner Eintragung in das Handelsregister, kann der § 717 BGB, wonach Gesellschafteransprüche nicht übertragbar sind, umgangen werden[1].
Der Unterbeteiligte erachtet die Unterbeteiligung als günstige Kapitalanlage[2].
Es kann vorkommen, dass der Unterbeteiligte nicht nach Außen in Erscheinung treten will – etwa aus wettbewerblichen Gründen[3] – und daher eine geheimgehaltene Unterbeteiligung einer offenen Beteiligung vorzieht.
Die Unterbeteiligung von Familienangehörigen kann die „vorweggenommene Erbfolge“ ermöglichen[4] und ist meist wirksames Mittel der Steuerminimierung durch Progressionsminderung. Durch eine Unterbeteiligung können fließende Gewinne aus dem Anteil des Hauptbeteiligten verlagert werden und so seine Steuerlast mindern[5].
1.1 Problemstellung
Im folgenden soll untersucht werden, inwiefern die Unterbeteiligung bilanziert wird. Dafür muss zunächst eine zivilrechtliche Charakterisierung der Unterbeteiligung erfolgen. Da eine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht für die Unterbeteiligungsgesellschaft als solche nicht besteht, muss dementsprechend auf die steuerliche Bilanzierung Bezug genommen werden. Steuerrechtssubjekte sind die Akteure und nicht die Gesellschaft an sich. Die Bilanzierung der Unterbeteiligung muss also differenziert nach Unterbeteiligtem und Hauptbeteiligtem vorgenommen werden. Die mitunternehmerische Unterbeteiligung muss entsprechend dem Steueränderungsgesetz von 1992 in ihrem Verhältnis zur Hauptgesellschaft diskutiert werden.
1.2 Gang der Untersuchung
Das nachfolgende Kapitel enthält die zivilrechtlichen Grundlagen einer Unterbeteiligungsgesellschaft. Ihr Wesen als Innengesellschaft und die damit verbundenen Probleme werden aufgezeigt. Es wird zur genaueren Charakterisierung der Unterbeteiligungsgesellschaft eine Abgrenzung zu anderen verwandten Rechtsinstituten vorgenommen. Ferner werden kurz die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien innerhalb einer Unterbeteiligungsgesellschaft erörtert.
Im Hauptteil dieser Seminararbeit wird die steuerliche Bilanzierung der Unterbeteiligung diskutiert. Die Bilanzierung bei Gewinn und Verlust sowie die steuerliche Behandlung der Einräumung und Veräußerung einer Unterbeteiligung werden analysiert. Dafür wird die Unterbeteiligung zunächst in typisch und atypisch untergliedert. Diese zwei Formen der Unterbeteiligung werden aus der Perspektive des Unterbeteiligten, Hauptbeteiligten und im Wege der Gewinnermittlung auch aus der Perspektive der Hauptgesellschaft differenziert dargestellt. Eine mögliche Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten und ihre steuerlichen Folgen stehen im Mittelpunkt der Untersuchung. Zur Ergänzung wird neben dem Einkommensteuerrecht kurz auch auf die körperschaftsteuerliche sowie gewerbesteuerliche Behandlung von Unterbeteiligungen eingegangen.
2. Die Unterbeteiligungsgesellschaft aus zivilrechtlicher Sicht
Unter einer Unterbeteiligung versteht man die Beteiligung eines Dritten an dem Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters einer Personen-, Kapital- oder auch Stillen Gesellschaft[6]. Die Unterbeteiligung ist gesetzlich nicht geregelt, aus ihrem Charakter als Gesellschaft kann man jedoch teilweise die Anwendbarkeit der §§ 705 bis 740 BGB[7] voraussetzen[8].
Sie ist eine reine Innengesellschaft in der Rechtsform der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts und kennt keine Vertretung nach Außen. Der Unterbeteiligte tritt nur in Rechtsbeziehungen zum Hauptbeteiligten, gesellschaftsrechtliche Beziehungen des Unterbeteiligten zur Hauptgesellschaft werden nicht begründet[9]. Der Unterbeteiligte hat nur gegenüber dem Hauptbeteiligten Anspruch auf Erfüllung der von diesem übernommenen Verpflichtung, er ist rechtlich Gläubiger des Hauptbeteiligten.
Dementsprechend kennt die Unterbeteiligungsgesellschaft kein Gesamthandvermögen[10]. Der gemeinsame Zweck der Unterbeteiligungsgesellschaft liegt im Halten und Nutzen eines Gesellschaftsanteils; eine Gewinnbeteiligung des Unterbeteiligten ist unabdingbare Vorraussetzung, die Teilnahme am Verlust ist nicht konstitutiv[11].
2.1 Die Abgrenzung der Unterbeteiligung zu anderen Rechtsinstituten
Die stille Gesellschaft und die Unterbeteiligungen haben rechtlich viele Gemeinsamkeiten, sie sind beide Innengesellschaften und verfügen über kein Gesamthandvermögen. Im Gegensatz zur Unterbeteiligung handelt es sich bei der stillen Gesellschaft zwingend um einen Gesellschaftsanteil an einem Handelsgewerbe. Für die Unterbeteiligung ist es jedoch unerheblich, ob es sich bei dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten um einen Anteil an einem Handelsgewerbe, einem Gewerbe oder einem nichtgewerblichen Unternehmen handelt[12].
Die Abgrenzung zu einer treuhändlerischen Beteiligung liegt in der unterschiedlichen Gestaltung des Innenverhältnisses. Bei der Treuhand nimmt der Hauptbeteiligte die Gesellschaftsrechte zwar im eigenem Namen aber nur für Rechnung des Dritten wahr[13].
2.2 Die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien
Da die Unterbeteiligung keine besondere gesetzliche Regelung kennt, ergeben sich die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien in erster Linie aus dem Gesellschaftervertrag. Es lassen sich jedoch grundlegende Strukturen aus der Eigenschaft der Innengesellschaft ableiten[14].
Der Hauptbeteiligte hat grundsätzlich das Recht und die Pflicht zur Geschäftsführung[15]. Geschäftsführungsmaßnahmen lassen sich durch den Unterbeteiligten nur im Wege von Stimmbindungsvereinbarungen durchsetzen[16]. Zum Schutz des Unterbeteiligten obliegt der Hauptbeteiligte der Treuepflicht, er muss im Interesse beider Parteien handeln.
Die Informationsrechte des Unterbeteiligten beziehen sich in der Regel nicht auf eine Mitteilungspflicht des Hauptbeteiligten über die Bilanzen und sonstigen Unterlagen der Hauptgesellschaft[17]. Diese Unterlagen gehören zu den inneren Angelegenheiten der Hauptgesellschaft, die berechtigtes Interesse hat, diese gegen Dritte geheimzuhalten. Der Unterbeteiligte hat jedoch gegenüber dem Hauptbeteiligten nach § 716 BGB ein jederzeitiges Informationsrecht bezüglich den Grundlagen für die Berechnung seiner Gewinn- und Verlustanteile.
3. Die Bilanzierung der Unterbeteiligung im Einkommensteuerrecht
Der Unterbeteiligte ist in seiner Funktion als Unterbeteiligter kein Kaufmann. Für die Unterbeteiligung als Innengesellschaft ergibt sich keine Buchführungspflicht[18]. Es empfiehlt sich jedoch aus Beweisgründen, Konten zu führen, um den Anteil des Unterbeteiligten am Gewinn und Verlust, seine Einlagen sowie etwaige Entnahmen nachvollziehen zu können. Der Umfang der Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten des Hauptbeteiligten bzw. der Hauptgesellschaft richtet sich nach der entsprechenden Rechtsform[19]. Da die Unterbeteiligungsgesellschaft eine Innengesellschaft ist, ist sie somit kein selbständiges Steuerrechtssubjekt[20]. Steuerrechtssubjekte sind vielmehr der Unterbeteiligte und der Hauptbeteiligte. Für die steuerrechtliche Behandlung der Unterbeteiligung muss zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung unterschieden werden[21].
3.1 Die typische Unterbeteiligung
Die typische Unterbeteiligung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Unterbeteiligte bei Beendigung der Unterbeteiligungsgesellschaft keinen Anspruch auf stille Reserven oder einen etwaigen Geschäftswert hat[22]. Sein Anspruch ist auf die Rückzahlung seiner Einlage sowie noch nicht abgehobene Gewinnanteile beschränkt. Er partizipiert somit nicht unmittelbar am Geschäftsrisiko der Hauptgesellschaft. Er hat lediglich Anspruch auf einen Anteil an dem laufenden Gewinn des Hauptbeteiligten.
3.1.1 Die steuerliche Bilanzierung beim Unterbeteiligten
Hält der typisch Unterbeteiligte die Unterbeteiligung im Privatvermögen, so erhält er aus den ihm zufließenden Gewinnanteilen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG[23]. Sofern die Unterbeteiligung Bestandteil eines Gewerbebetriebes des Unterbeteiligten ist, so erhält er Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 20 Abs. 3 EStG und § 15 Abs. 1 Nr.1 EStG[24].
Diese Einkunftsquelle des Unterbeteiligten wird originär erschlossen, die Dispositionsbefugnisse des Hauptbeteiligten werden nicht beschnitten. Es erfolgt kein Quellensplitting. Die Einkünfte des Unterbeteiligten werden nicht aus gemeinsamer Quelle bezahlt, sie vermindern lediglich den Quellenertrag des Hauptbeteiligten sprudeln dann jedoch aus der Eigenquelle des Unterbeteiligten als originäre Einnahmen[25].
[...]
[1] Siehe dazu Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen I, in: DStZ 19/1985, S. 471-480, hier: S. 471.
[2] Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 254.
[3] Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1872; Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts, 11. Aufl., München 1999, S. 129 und Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 255.
[4] Siehe für die Möglichkeiten einer steuerlichen Begünstigung: Mößlang, Gerhard, Begünstigter Erwerb von Betriebsvermögen „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“, in: DStR 14/ 2001, S. 573-576.
[5] Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts, 11. Aufl., München 1999, S. 129.
[6] Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, § 9 II, S. 410; Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 256 und Wöhe, Günter, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20. Aufl., München 2000, S. 286.
[7] Siehe: BGB, in der Fassung der Bekanntmachung vom 18.8.1896, veröffentlicht in: BGBl. III/ FNA 400-2, in: Schönfelder, Stand 01.01.2001, München 2001.
[8] Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1888-1892.
[9] Siehe dazu Adler/ Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart, Rn. 301; Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1906 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 35.
[10] Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1868.
[11] Derselbe, Rn. 1868, 1873,1903 und Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 259.
[12] Siehe dazu Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1875,1890; Hartmann, Peter, Die stille Gesellschaft, 2. Aufl., Freiburg i. Br. 1974, S. 18; Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 258 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 26.
[13] Siehe Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1876-1878; Koenigs, Die stille Gesellschaft, Berlin 1961, S. 29; Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen I, in: DStZ 19/1985, S. 471-480, hier: S. 472; Schmidt, Ludwig, Unmittelbare Leistung bei mittelbarer Beteiligung.., in: StuW 3/ 1988, S. 245-252, hier: S. 246 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 27.
[14] Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1907.
[15] Siehe Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 274 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 36.
[16] Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 38.
[17] Siehe dazu Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1911, 1912 und Esch, Günter, Die Unterbeteiligung an Handelsgesellschaftsanteilen, NJW 20 /1964, S. 902-907, hier: S. 905.
[18] Bärwaldt, Roman, in: Müller/ Hoffmann, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, München 1999, § 14 Rn. 39 und Wachter, Stephan, Die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung in der stillen Gesellschaft, Diss. Universität Mannheim, Frankfurt am Main 1996, S. 24.
[19] So auch Jacobs, Otto, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2. Aufl., München 1998, S. 67.
[20] Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 284.
[21] Siehe dazu Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1930; Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, § 9 II, S. 410; Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 257 und Rose/ Glorius-Rose, Unternehmensformen und –verbindungen, 2. Aufl., Köln 1995, S. 103.
[22] Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1931; Klauss/ Birle, Der Gesellschaftsvertrag in seiner zweckmäßigsten Form, 12. Aufl., Ludwigshafen (Rhein) 1986, Rn. 1026 und Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen I, in: DStZ 19/1985, S. 471-480, hier: S. 472.
[23] Siehe: EStG, in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.4.1997, veröffentlicht in: BGBl. I S. 823, in: Steuergesetze, Stand 01.01.2001, München 2001; Biergans, Enno, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 123; Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, § 9 II, S. 411; Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 284 und Rose, Gerd, Die Ertragsteuern, 15. Aufl., Wiesbaden 1997, S. 84.
[24] Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1931 und Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen II, in: DStZ 20/1985, S. 508-514, hier: S. 508.
[25] Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen I, in: DStZ 19/1985, S. 471-480, hier: S. 473.
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