Unfertige Leistungen. Bilanzierung und Ermittlung der Steuerwirkungen. Darstellung und Vergeich

Tesis , 2008 , 101 Páginas , Calificación: 2

Economía de las empresas - Contabilidad e impuestos

Die IFRS-Rechnungslegung gewinnt in Deutschland immer mehr an Bedeutung. Die EU-Verordnung verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Normen. Neben der verpflichtenden Anwendung von IFRS-Vorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen dürfen informatorische Einzelabschlüsse sowie Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen nach IFRS erstellt werden. Aus der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS können zahlreiche Änderungen im Ausweis und in der Bewertung einzelner Sachverhalte resultieren.
Insbesondere im Bereich der Teilgewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen zeigt sich die unterschiedliche Intention von HGB und IFRS. Der maßgebliche Zeitraum für die handelsrechtliche Bilanzierung bzw. Erstellung eines Jahresabschlusses beträgt regelmäßig zwölf Monate. Die Dauer der Auftragsdurchführung kann jedoch je nach Branche diesen festgelegten Rechenschaftszeitraum von zwölf Monaten überschreiten. So nimmt beispielsweise der Bau einer Wohnanlage oft mehrere Jahre in Anspruch. In solchen Fällen steht die Frage nach der periodengerechten Erfolgsermittlung im Vordergrund der Diskussion. Die Rechnungslegungssysteme des deutschen Handels- und Steuerrechts sowie IFRS basieren auf unterschiedlichen Grundprinzipien, deren Auswirkungen auf den Jahresabschluss eines Auftragnehmers im Rahmen der vorliegenden Arbeit am Beispiel der langfristigen Auftragsfertigung analysiert und kritisch hinterfragt werden sollen.
Die Zielsetzung dieser Arbeit ist eine vergleichende Darstellung der bilanziellen Behandlung von langfristigen Aufträgen nach HGB und im Steuerrecht sowie unter IFRS. Es soll analysiert werden, welches Rechnungslegungssystem im Falle der langfristigen Aufträge den jeweiligen Jahresabschlusszweck besser erfüllt. Die in dieser Arbeit vorzunehmende Untersuchung soll die Vor- und Nachteile der einzelnen Bilanzierungsalternativen im Hinblick auf langfristige Aufträge erörtern. Außerdem wird eine Analyse der steuerlichen Auswirkungen auf die Preiskalkulation bei langfristigen Aufträgen durchgeführt. Hierbei soll die Frage beantwortet werden, wie die Umstellung von HGB nach IFRS die Preiskalkulation eines Unternehmens, das langfristige Aufträge durchführt, beeinflussen könnte.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einführung

2 Begriffsdefinitionen
2.1 Begriff und Merkmale langfristiger Fertigungsaufträge
2.2 Begriff und Merkmale langfristiger Dienstleistungsaufträge

3 Grundsätzliche Problematiken der Bilanzierung von langfristigen Aufträgen und ihre Lösungsansätze
3.1 Die Completed-Contract-Methode
3.2 Die Percentage-of-Completion-Methode
3.3 Die Zero-Profit-Methode
3.4 Sonstige Methoden: Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme/ Teilabrechnungen/Selbstkostenansatz

4 Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge nach HGB
4.1 Zulässigkeit der Methoden im deutschen Bilanzrecht
4.2 Bilanzierung von Leistungen vor Vertragsabschluss
4.3 Bilanzierung der Leistungserstellung (unfertige Erzeugnisse)
4.3.1 Umfang der Herstellungskosten
4.3.2 Ausweis
4.4 Bilanzierung verlustbringender Aufträge
4.5 Bilanzierung abgerechneter Aufträge
4.6 Kritische Würdigung der CC-Methode

5 Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge nach IFRS
5.1 Zulässigkeit der Methoden
5.2 Vertragstypen
5.3 Verlässliche Schätzung des Auftragsergebnisses
5.4 Auftragserlöse und Auftragskosten
5.5 Ermittlung des Fertigstellungsgrades
5.6 Bilanzierung verlustbringender Fertigungsaufträge
5.7 Kritische Würdigung der PoC-Methode und Vergleich mit der CC- Methode

6 Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge im deutschem Steuerrecht
6.1 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
6.2 Zulässigkeit der Methoden
6.3 Umfang der Herstellungskosten
6.4 Bilanzierung verlustbringender Aufträge
6.5 Latente Steuern

7 Ökonomische Analyse der Steuerwirkungen auf die Preiskalkulation bei langfristiger Fertigung
7.1 Wesentliche Modellannahmen
7.2 Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Bilanzierungsmethoden
7.3 Preiskalkulation
7.4 Beschreibung des Sachverhalts
7.4.1 Betrachtung ohne Steuern
7.4.2 Betrachtung mit Steuern
7.5 Analytische Herleitung

8 Zusammenfassung

9 Summary

Anhänge

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Internetquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der CC- Methode

Tabelle 2: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der PoC- Methode

Tabelle 3: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der Zero- Profit-Methode

Tabelle 4: GuV und CF nach HGB ohne Steuern mit 30% Gewinnaufschlag

Tabelle 5: GuV und CF nach IFRS ohne Steuern mit 30% Gewinnaufschlag

Tabelle 6: GuV und CF nach HGB mit 40% Steuern und 30% Gewinnaufschlag

Tabelle 7: GuV und CF nach IFRS mit 40% Steuern und 30% Gewinnaufschlag

Tabelle 8: GuV und CF nach IFRS mit 40% Steuern und 34,6% Gewinnaufschlag

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zusammensetzung der Selbstkosten (eigene Darstellung)

Abbildung 2: Entwicklung der Barwerte der Cash Flows pro Jahr

Abbildung 3: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows

Abbildung 4: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (Gewinnaufschlag unter IFRS 34,6%)

Abbildung 5: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (Ertragsteuersatz 70%, Gewinnaufschlag unter IFRS 30% bzw. 34,6%)Barwerte der Cash Flows nach Ertragsteuern (kumuliert)

Abbildung 6: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (Zinssatz 20%)

Abbildung 7: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (Zinssatz 20%)0.00 -10.00 -20.00

Abbildung 8: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (ohne Gewinnaufschlag)

Abbildung 9: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (Auftragsdauer 3 Jahre)

Symbolverzeichnis

1 Einführung

Die IFRS-Rechnungslegung gewinnt in Deutschland immer mehr an Bedeutung. Die EU-Verordnung verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Normen. Neben der verpflichtenden Anwendung von IFRS-Vorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen dürfen informatorische Einzelabschlüsse sowie Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen nach IFRS erstellt werden. Aus der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS können zahlreiche Änderungen im Ausweis und in der Bewertung einzelner Sachverhalte resultieren.

Insbesondere im Bereich der Teilgewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen zeigt sich die unterschiedliche Intention von HGB und IFRS. Der maßgebliche Zeitraum für die handelsrechtliche Bilanzierung bzw. Erstellung eines Jahresabschlusses beträgt regelmäßig zwölf Monate. Die Dauer der Auftragsdurchführung kann jedoch je nach Branche diesen festgelegten Rechenschaftszeitraum von zwölf Monaten überschreiten. So nimmt beispielsweise der Bau einer Wohnanlage oft mehrere Jahre in Anspruch. In solchen Fällen steht die Frage nach der periodengerechten Erfolgsermittlung im Vordergrund der Diskussion. Die Rechnungslegungssysteme des deutschen Handels- und Steuerrechts sowie IFRS basieren auf unterschiedlichen Grundprinzipien, deren Auswirkungen auf den Jahresabschluss eines Auftragnehmers im Rahmen der vorliegenden Arbeit am Beispiel der langfristigen Auftragsfertigung analysiert und kritisch hinterfragt werden sollen.

Die Zielsetzung dieser Arbeit ist eine vergleichende Darstellung der bilanziellen Behandlung von langfristigen Aufträgen nach HGB und im Steuerrecht sowie unter IFRS. Es soll analysiert werden, welches Rechnungslegungssystem im Falle der langfristigen Aufträge den jeweiligen Jahresabschlusszweck besser erfüllt. Die in dieser Arbeit vorzunehmende Untersuchung soll die Vor- und Nachteile der einzelnen Bilanzierungsalternativen im Hinblick auf langfristige Aufträge erörtern. Außerdem wird eine Analyse der steuerlichen Auswirkungen auf die Preiskalkulation bei langfristigen Aufträgen durchgeführt. Hierbei soll die Frage beantwortet werden, wie die Umstellung von HGB nach IFRS die Preiskalkulation eines Unternehmens, das langfristige Aufträge durchführt, beeinflussen könnte.

2 Begriffsdefinitionen

Die Erbringung von Leistungen im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit lässt sich grundlegend in zwei große Kategorien unterteilen: in die Produktion von Erzeugnissen und die Erbringung von Dienstleistungen.¹ Bei beiden kann es vorkommen, dass eine Leistungserbringung sich über einen längeren Zeitraum hinzieht; als Folge davon müssen, zu einem Stichtag (oder sogar zu mehreren Stichtagen) unfertige Erzeugnisse bzw. unfertige Leistungen bilanziell erfasst werden.

Als „unfertige Erzeugnisse" sind die Vermögensgegenstände definiert, die einerseits noch nicht den Beständen an Fertigerzeugnissen zugeordnet werden können, obwohl für sie durch Be- und Verarbeitungsprozesse bereits Aufwendungen entstanden sind, und die andererseits nicht mehr zu den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen gehören, da sie schon in den betrieblichen Herstellungsprozess einbezogen sind. Erfasst werden unter diesem Posten die mit den Einzelleistungen in Verbindung stehenden Aufwendungen des Auftragnehmers zur Herstellung eines Erzeugnisses, wobei die entstandenen Aufwendungen sowohl materieller als auch immaterieller Art sein können.²

Dementsprechend sind unter dem Begriff „unfertige Leistungen" solche Dienstleistungen zu verstehen, die zum Stichtag noch nicht vollständig erbracht sind. Diese werden in der Bilanz unter den unfertigen Leistungen ausgewiesen und bilden die zur Erbringung einer Dienstleistung entstandenen Aufwendungen ab. ³ An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass sich die vorliegende Arbeit nicht mit dem bilanziellen Begriff der unfertigen Leistungen beschäftigt, sondern mit dem oben genannten betriebswirtschaftlichen Begriff, der sowohl die Produktion als auch die Erbringung von Dienstleistungen umfasst.

2.1 Begriff und Merkmale langfristiger Fertigungsaufträge

Eine Auftragsfertigung unterscheidet sich von der Lagerfertigung bzw. von den, in der auftragslosen Fertigung am Bilanzstichtag existierenden unfertigen Erzeugnissen, durch die umgekehrte zeitliche Abfolge von Produktion und Absatz, was besondere Herausforderungen für das Rechnungswesen - und zwar sowohl für die externe Rechnungslegung als auch für die interne Kosten- und Leistungsrechnung - mit sich bringt.⁴ Die Fertigung fängt in solchen Fällen erst nach dem Vertragsabschluss an, wodurch das Absatzrisiko deutlich reduziert wird. Allerdings können in Einzelfällen die vorvertraglichen Kosten beträchtlich sein. Um ein detailliertes und spezifisches Angebot dem Kunden vorlegen zu können, investiert ein Unternehmen üblicherweise 3% bis 5% des Projektwertes, die vom Auftraggeber im Normalfall nicht erstattet werden.⁵ Da die Erfolgsquote der angebotenen Projekte in der Regel bei 10%⁶ liegt, müssen die Angebotskosten der gescheiterten Projekte von den erfolgreichen Projekten mitgetragen werden.⁷

Die Leistung des Auftragnehmers ist bei kundenspezifischen Aufträgen an die detaillierten Anforderungen des Auftraggebers geknüpft. Somit ist die Fertigungstätigkeit auf das „Abarbeiten" einer individuellen Leistungsabfolge ausgerichtet.⁸ Die Leistung ist laut den im Vertrag festgelegten Bedingungen für den Auftraggeber zu erbringen. Dies setzt aufgrund der Größe und der Individualität des Auftrags eine Abstimmung und Koordination mehrerer Teilprojekte und Einzelleistungen voraus. Teilweise werden hier auch Bestandteile aus der Massenfertigung bei der Produktion eingesetzt, dennoch unterscheiden sich normalerweise alle Projekte voneinander, selbst wenn sie ein vergleichbares Profil haben, da die Kundenanforderungen in der Regel verschieden sind.⁹ Der Absatz von Produkten auf dem anonymen Markt ist also nicht als Fertigungsauftrag zu qualifizieren. Bei der langfristigen Auftragsfertigung kann es sich sowohl um die kundenspezifische Produktion eines Gegenstands als auch um die Fertigung einer Anzahl von Produkten handeln, die hinsichtlich ihres Designs, ihrer Technologie oder ihrer Funktion aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.¹⁰

Ein weiteres Merkmal der langfristigen Fertigung besteht darin, dass die Leistungserstellung periodenübergreifend¹¹ erfolgt, d. h. der Beginn und die Fertigstellung eines Projekts liegen üblicherweise in unterschiedlichen¹² Rechnungslegungsperioden.¹³ In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Dauer des Herstellungsprozesses die Genauigkeit der Kostenschätzung beeinflusst. Ein weiteres Charakteristikum der langfristigen Auftragsfertigung ist ihre hohe Wertigkeit. Die Auftragswerte machen in der Regel einen wesentlichen Teil des Jahresumsatzes des Auftragnehmers aus oder übersteigen diesen sogar.¹⁴ Dessen Unternehmenserfolg ist somit von weniger langfristigen Aufträgen abhängig.

Aufgrund der Langfristigkeit und Komplexität können Fertigungsaufträge diverse Risiken in sich bergen, z. B. Kalkulationsrisiken, Risiken technischer und organisatorischer Art, finanzielle Risiken etc. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird auf die einzelnen betriebswirtschaftlichen Risiken nicht näher eingegangen, wohl aber auf deren bilanzielle Auswirkungen. Die langfristige Auftragsfertigung findet ihre Anwendung insbesondere in den Branchen Industrieanlagen-, Kraftwerk- und Großmaschinenbau sowie Schiffbau, bei größeren Hoch- und Tiefbauobjekten sowie bei Einzelfertigungen für Einheitsaufträge, wie z. B. für Flugzeuge, Lokomotiven und Siedlungen.

2.2 Begriff und Merkmale langfristiger Dienstleistungsaufträge

Langfristige Aufträge existieren auch im Dienstleistungsbereich und betreffen üblicherweise Softwareentwicklungen und Architektenleistungen. Bei Dienstleistungsaufträgen wird grundsätzlich zwischen Werk- und Dienstaufträgen unterschieden. Während bei Ersteren vom Auftragnehmer ein konkretes, mit dem Auftraggeber vereinbartes Ergebnis geschuldet wird, schuldet der Auftragnehmer bei Letzteren lediglich seine Bemühungen, dieses Ergebnis zu erreichen.¹⁵

Im Allgemeinen weisen die langfristigen Dienstleistungsaufträge die gleichen Merkmale auf, wie die langfristigen Fertigungsaufträge: umgekehrte zeitliche Abfolge von Produktion und Absatz¹⁶, hohe vorvertragliche Kosten, kundenspezifische Anforderungen an den Auftrag etc. Dementsprechend ähnlich sind die Auftragsrisiken und auch die Problematiken der bilanziellen Behandlung. Aus diesem Grund werden sich die folgenden Ausführungen auf die langfristige Auftragsfertigung konzentrieren, spezifische Sachverhalte bezüglich der langfristigen Dienstleistungen werden nur im Falle abweichender Behandlung erläutert.

3 Grundsätzliche Problematiken der Bilanzierung von langfristigen Aufträgen und ihre Lösungsansätze

Die rechtliche Grundlage für Auftragsfertigungen bilden grundsätzlich Werkverträge gemäß § 631 BGB und Werklieferungsverträge gemäß § 651 BGB.¹⁷ Auf diese Weise wird der Auftragnehmer verpflichtet, eine bestimmte Leistung vertragsgemäß zu erbringen, und der Auftraggeber, diese Leistung abzunehmen.¹⁸ Gemäß § 644 BGB ist das Gesamtfunktionsrisiko für den Auftrag grundsätzlich dem Auftragnehmer zuzurechnen. Demzufolge hat der Auftragnehmer das wirtschaftliche Eigentum und die damit in Verbindung stehende Bilanzierungspflicht an dem entsprechenden Vermögensgegenstand zu tragen.¹⁹ Der Auftraggeber übernimmt alle Rechte und Pflichten durch die explizite Abnahme des Auftragsergebnisses.²⁰

Die im Kapitel 2 dargestellten Merkmale der langfristigen Fertigungsaufträge deuten bereits auf die bestehende Problematiken bei ihrer Bilanzierung hin. Die Fertigstellung eines langfristigen Auftrags dauert in der Regel mehrere Geschäftsjahre. Dabei stellt sich zwangsläufig die Frage nach der periodengerechten Verteilung des Auftragsgewinns über die Projektlaufzeit.²¹ Eine für Lagerfertigung übliche Verbuchung eines Verkaufsgeschäfts kann im Fall einer langfristigen Auftragsfertigung zu Informationsverzerrungen führen. Interessant ist in diesem Zusammenhang auch zu welchem Zeitpunkt ein eventuell zu erfassender Auftragsverlust bilanziell zu berücksichtigen ist.²²

Ein Auftragserfolg gilt spätestens in der letzten Periode, also bei der Erfüllung dieses Auftrags seitens des Auftragnehmers und mit der Übertragung aller Auftragsrisiken auf den Auftraggeber als realisiert und wird dementsprechend bilanziell abgebildet. Problematisch ist die Erfassung der mit dem Auftrag in Verbindung stehenden Geschäftsvorfälle vor diesem Zeitpunkt. Nachfolgend werden unterschiedliche Konzepte für die Bilanzierung solcher Aufträge vorgestellt.

3.1 Die Completed-Contract-Methode

Als Erstes ist hier die Completed-Contract-Methode (CC-Methode) anzuführen, die sich durch eine strenge Beachtung des Realisationsprinzips auszeichnet.²³ Unter Anwendung des Realisationsprinzips gilt der Gewinn erst zum Zeitpunkt der Abrechnung der erbrachten Leistung - wenn also Lieferungs- und Leistungsrisiken nicht mehr bestehen - als tatsächlich realisiert und wird erst dann erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung des Auftragnehmers erfasst.²⁴ Bezogen auf die langfristige Fertigung ist der Vertrag aus der Sicht des Auftragnehmers dann erfüllt, wenn die vertragliche Leistung vollständig erbracht bzw. „completed contract" vorliegt und ein Anspruch auf eine Gegenleistung entstanden ist.²⁵ Bei dieser Art der Bilanzierung kommt es zu einer Totalgewinnrealisation am Ende des Projekts²⁶, so dass ein kumulierter Gewinn in der letzten Periode vollständig ausgewiesen wird.²⁷

Der Grundgedanke dieser Methode ist, dass der Gewinn sich als Residualgröße aus den gesamten Umsatzerlösen und den gesamten Kosten des Projekts ergibt.²⁸ Da sich diese Residualgröße aber erst zum Zeitpunkt der Abnahme der Leistung durch den Auftraggeber sicher ermitteln lässt, gilt dieser Moment als Gewinnrealisationszeitpunkt.²⁹ Bis zu diesem Zeitpunkt werden lediglich die zulässigen Herstellungskosten der zu erbringenden Leistung aktiviert und unter „unfertigen Erzeugnissen" in der Bilanz ausgewiesen.³⁰ Der Umfang der

Herstellungskosten wird in Abhängigkeit von dem jeweiligen Rechnungslegungssystem ermittelt.³¹

Beispiel 1:

Ein Unternehmen hat im Jahr t0 einen Vertrag über den Bau einer Brücke abgeschlossen. Die Fertigung der Brücke dauert 5 Jahre und fängt am 01.01.t1 an. Der Gesamterlös aus dem Auftrag beträgt 130 Mio. EUR³², die jährlichen Kosten betragen jeweils 20 Mio. EUR, wobei 20% davon nach HGB nicht aktivierungsfähig sind und damit als Aufwand erfasst werden. Unter Anwendung der CC-Methode ergibt sich Folgendes:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der CC- Methode

3.2 Die Percentage-of-Completion-Methode

Da sich langfristige Fertigungsaufträge durch eine inverse Absatzstruktur auszeichnen, gilt der Absatz im Normalfall als gesichert. Aus diesem Grund durchbricht die Percentage-of-Completion-Methode³³ (PoC-Methode) das Realisationsprinzip und orientiert sich, unter Beachtung des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsermittlung,³⁴ an der erfolgswirksamen anteiligen Gewinnrealisation auf Basis des Fertigstellungsgrades bzw. Leistungsfortschritts eines Projekts.³⁵

Der Grundgedanke dieser Methode ist, dass der Erfolg aus dem Auftrag nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt als Wertsprung realisiert wird, sondern eine im Verlauf des Fertigungsprozesses stetig anwachsende Größe darstellt.³⁶ Es wird unterstellt, dass die Umsätze den entsprechenden Aufwendungen der einzelnen Perioden zuordenbar sind.³⁷ Demzufolge werden sowohl die angefallenen Herstellungskosten bzw. die Selbstkosten pro Periode als auch die darüber hinausgehenden Teile des voraussichtlichen Gesamtgewinns bilanziell erfasst.³⁸ Somit wird der Gewinn aus der langfristigen Aufträge nicht erst nach der Abnahme des Projekts durch den Besteller in der Bilanz ausgewiesen, vielmehr erfolgt eine stichtagsbezogene, anteilige Verteilung³⁹ des Gesamtgewinns auf die einzelnen Berichtsperioden, in denen die Leistung erbracht wurde.⁴⁰ Zur Erfassung des jeweiligen Teilgewinns ist die Ermittlung des Fertigstellungsgrades und des voraussichtlichen Gesamtgewinns Nötig⁴¹

. Beispiel 2:

Im folgenden Beispiel werden die Ausgangsdaten des Beispiels 1 unterstellt. Im Gegensatz zum Beispiel 1 kommt anstelle der CC-Methode die PoC-Methode zur Anwendung. Zur Ermittlung des Fertigstallungsgrades wird die Cost-to-Cost- Methode⁴² gewählt, da diese die erbrachte Leistung am verlässlichsten bewerten kann. Damit ergibt sich Folgendes:

Tabelle 2: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der PoC- Methode

3.3 Die Zero-Profit-Methode

Eine weitere Möglichkeit für die Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen stellt die Zero-Profit-Methode dar. Entsprechend dieser Methode rechnet das bilanzierende Unternehmen so lange mit einem aus dem Auftrag resultierenden Gewinn von Null, bis die Unsicherheiten in Bezug auf das Auftragsergebnis nicht mehr vorhanden sind.⁴³ Demzufolge ist die Ertragsrealisation nur in Höhe der bereits angefallenen und durch entsprechende Erträge wahrscheinlich gedeckten Auftragskosten ergebniswirksam vorzunehmen, was im Endeffekt zu einer erfolgsneutralen Teilumsatzrealisation führt. Dagegen sind die Auftragskosten in voller Höhe in der Verursachungsperiode zu erfassen.⁴⁴

Die Zero-Profit-Methode wird jedoch nicht als eine eigenständige Methode zur Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen angesehen, vielmehr gilt sie als eine „Mischung" der CC-Methode und der PoC-Methode. Dieses Vorgehen wird in der Fachliteratur auch häufig als verkürzte PoC-Methode bzw. modifizierte CC- Methode bezeichnet, da hierbei bereits während der Fertigung analog zur PoC- Methode Erlöse auszuweisen sind.⁴⁵ Allerdings geschieht dies nur in Höhe der Auftragskosten, sodass es wie bei der Anwendung der CC-Methode, zu keiner Gewinnrealisierung kommt.⁴⁶ Im Vergleich zur CC-Methode liefert die Zero-Profit- Methode neutrale Ergebnisse und ermittelt in der letzten Auftragperiode einen tatsächlichen Gewinn, der nicht, wie bei der Anwendung der CC-Methode, durch Auftragszwischenverlusten der Vorperioden verzerrt ist.

Beispiel 3:

Auch in diesem Beispiel werden die Ausgangsdaten des Beispiels 1 unterstellt. Anstelle der CC-Methode kommt aber die Zero-Profit-Methode zur Anwendung. Damit ergibt sich Folgendes:

Tabelle 3: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der Zero- Profit-Methode

3.4 Sonstige Methoden: Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme/ Teilabrechnungen/Selbstkostenansatz

Im deutschen Rechtsraum werden häufig noch drei weitere Alternativen zur Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen vorgeschlagen. Der Ausgangspunkt ist hierbei die echte Teilergebnisrealisierung. Sie ist durch das Teilabnahmeprinzip charakterisiert und zielt auf die Vermeidung von unerwünschten Auswirkungen einer strengen Verfolgung des Realisationsprinzips bei langfristigen Aufträgen ab, und zwar durch eine „Modifizierung des Realisationsprinzips" ab.⁴⁷ Demzufolge wird der Gesamtauftrag in mehrere Teilleistungen („milestones") aufgespaltet, die jeweils einzeln nach der Fertigstellung vom Auftraggeber zu ihrem Realisationszeitpunkt abgenommen und wie ein eigenständiger Auftrag unter Anwendung von CC-Methode⁴⁸ erfasst werden.⁴⁹ Eine echte Teilergebnisrealisierung beruht auf der Voraussetzung, dass die Teilabrechnung endgültig erfolgt ist und der Gefahrenübergang für die Teilleistung auf den Auftraggeber sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich stattgefunden hat, sodass die Risiken aus dieser Teilleistung nicht mehr beim Auftragnehmer liegen. Die Teilgewinnrealisierung ist allerdings unzulässig, wenn davon auszugehen ist, dass der Gesamtauftrag eventuell einen Verlust mit sich bringt.⁵⁰ Diese Methode wird jedoch in der Praxis nur selten eingesetzt, da die Teilabrechnung an sehr strikte Voraussetzungen geknüpft ist:⁵¹

Es müssen endgültige Teilabrechnungen vorliegen;

Die Teilleistungen müssen sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich übergehen;

Es sind keine Verluste in den Folgeperioden zu erwarten;⁵²

Es besteht kein Gesamtfunktionsrisiko.⁵³

Sind jedoch alle Voraussetzungen für eine Teilergebnisrealisierung kumulativ erfüllt, dann ist der Gesamtauftrag als „Rahmenvertrag mit in sich abgeschlossenen und abgrenzbaren Einzelleistungen" zu sehen.

Bestehen aber die Voraussetzungen zur Festlegung selbständig abgrenzbarer Teilleistungen nicht und ist zudem vertraglich geregelt, dass der Auftraggeber nach Erbringung bestimmter Teilleistungen entsprechende Teilrechnungen ausstellen darf, so stellt sich die Frage, wie dieser Sachverhalt bilanziell abzubilden ist.⁵⁴ Dabei werden die unter den „unfertigen Erzeugnissen" bilanzierten Teilleistungen zuzüglich eines Gewinnanteils den „Forderungen aus Lieferung und Leistung" zugeordnet. Eine Neutralisierung des daraus resultierenden Teilgewinns ist zwingend vorzunehmen, da es sonst zu einem Verstoß gegen die Voraussetzungen käme, die eine Realisierung der Teilgewinne nur beim Vorliegen von selbständig abgrenzbaren Teilleistungen vorsieht.⁵⁵ Im Schrifttum werden zum Zweck der Neutralisierung mehrere Alternativen vorgeschlagen, wobei diese nicht immer mit den Vorschriften des HGB im Einklang stehen.⁵⁶ Zum Beispiel würde die aufwandswirksame Bildung einer Rückstellung den gewünschten Zweck erfüllen. Dieses Vorgehen ist aber abzulehnen, da § 249 HGB die Bildung einer Rückstellung für solche Fälle nicht zulässt.⁵⁷ Die Neutralisierung durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kommt ebenfalls nicht in Betracht, da auf diese Weise § 250 Abs. 2 HGB nicht entsprochen werden kann.⁵⁸ Auch die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil ist verboten, da der Sachverhalt nicht in den Anwendungsbereich von § 273 HGB fällt. Demzufolge scheint die einzige zulässige Neutralisierungsmethode die Bildung eines Postens innerhalb der „Rücklagen" mit der Bezeichnung „noch nicht realisierte Gewinne aus Teilabrechnungen" zu sein, deren Zuführung und Auflösung jeweils ergebniswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgen.⁵⁹ Es stellt sich jedoch die Frage, ob durch die Erstellung einer Teilabrechnung überhaupt eine Forderung und damit verbundene Umsatzerlöse bilanziell auszuweisen sind. Das Realisationsprinzip stellt auf die Abrechnungsfähigkeit einer Leistung bzw. Teilleistung ab. Da es sich hier um nicht selbständig abgrenzbare Teilleistungen handelt, ist weder eine Abnahme noch ein Fertigstellungsgrad der Leistung ermittelbar. Dementsprechend ist eine Bilanzierung als „Forderung" abzulehnen, sonst käme es zu einer Verletzung des Realisationsprinzips. Außerdem würde die Forderungsbilanzierung mit der entsprechenden Teilgewinnneutralisierung zu einer unechten Bilanzveränderung führen. Die Zahlungen des Auftraggebers sind vielmehr als Verbindlichkeiten zu qualifizieren und erfolgsneutral als „erhaltene Anzahlungen" zu behandeln.⁶⁰ Die erhaltenen Anzahlungen verschaffen dem Unternehmen Zinsvorteile, die in der Regel in der Preiskalkulation berücksichtigt werden. Es stellt sich also die Frage, ob und in welche Höhe dieser positive Zinseffekt bilanziell abgegrenzt werden darf bzw. muss.⁶¹ Diese Frage soll allerdings nicht weiter im Rahmen dieser Arbeit beleuchtet werden.

Wie bereits erwähnt, dürfen nicht alle im Zusammenhang mit dem Fertigungsprozess angefallenen Kosten aktiviert werden. Darunter fallen vor allem die Vertriebskosten. Diese nicht aktivierungsfähigen Selbstkostenbestandteile können zu bilanziellen Auftragszwischenverlusten führen.⁶² Der Selbstkostenansatz verfolgt das Ziel,

Auftragszwischenverluste zu vermeiden bzw. zu reduzieren, indem diese Selbstkostenbestandteile erfolgsneutral behandelt werden. Auf diese Weise findet zwar keine vorgezogene Gewinnrealisation statt, jedoch werden Verluste während der Fertigstellungsphase reduziert, indem Auftragszwischenverluste zumindest teilweise ausgeglichen werden. In der Abrechnungsperiode ergibt sich der Gewinn als Differenz zwischen Auftragserlös und Selbstkosten, während in den Perioden der Auftragsfertigung der Erfolg neutralisiert wird. Die Konzepte der Selbstkostenmethode und der Zero-Profit-Methode sind ähnlich.⁶³ Ein maßgeblicher Unterschied ist jedoch festzustellen: Bei der Anwendung des Selbstkostenansatzes kommt es nicht zu einem Umsatzausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung, während bei der Zero-Profit-Methode ein Umsatzausweis maximal in Höhe der dazugehörigen Auftragskosten erfolgt.⁶⁴

4 Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge nach HGB

Gemäß § 242 Abs. 1 HGB sind Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz einander gegenüberzustellen. Es findet sich aber keine explizite Legaldefinition eines Vermögensgegenstands im Gesetz. Infolgedessen sind nicht gesetzlich kodifizierte Aktivierungsgrundsätze entwickelt worden.

Es ist zunächst zwischen der abstrakten und der konkreten Aktivierungsfähigkeit zu unterscheiden. Ein Sachverhalt ist dann abstrakt aktivierungsfähig, wenn er die folgenden drei Kriterien erfüllt:

Der Vermögensgegenstand muss einen wirtschaftlichen Wert haben. So ist ein wirtschaftlicher Nutzen von Vorräten begründet, wenn aus ihrer Veräußerung in der Zukunft Mittelzuflüsse resultieren;

Der Vermögensgegenstand muss selbständig bewertbar sein;

Zentrales Aktivierungskriterium ist die selbständige Verkehrsfähigkeit. Damit ist die Fähigkeit des Vermögensgegenstandes gemeint, ein Objekt des Rechtsverkehrs zu sein.

Es ist durchaus möglich, dass ein Posten trotz der gegebenen abstrakten Aktivierungsfähigkeit in der Bilanz nicht angesetzt wird. Dies ist dann der Fall, wenn der Gesetzgeber ein Aktivierungsverbot explizit im Gesetz ausspricht (konkrete Aktivierungsfähigkeit).⁶⁵

Sind die oben angesprochenen Ansatzkriterien erfüllt, ist der Posten anzusetzen, oder gibt es ein Ansatzwahlrecht, das ausgeübt wird, dann ist weiterhin zu fragen, mit welchem Betrag dieser Posten in der Bilanz angesetzt werden soll. Aufgrund fehlender gesetzlicher Vorschriften für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge im deutschen Handelsrecht müssen die oben ausgeführten Bilanzierungskonzepte hinsichtlich ihrer Zulässigkeit analysiert werden. Hierfür werden die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und die Zielsetzungen handelsrechtlicher Abschlüsse herangezogen.

Im Mittelpunkt des handelsrechtlichen Jahresabschlusses steht der Gläubigerschutz,⁶⁶ der sich im Kapitalerhaltungszweck widerspiegelt.⁶⁷ Da das handelsrechtlich ermittelte Jahresergebnis die Bemessungsgrundlage zur Besteuerung und Gewinnausschüttung darstellt, zielt der Kapitalerhaltungszweck auf vorsichtig ausgewiesene Ergebnisgrößen. Dies erfordert eine strenge Umsetzung des Realisationsprinzips, das neben dem Imparitätsprinzip, die wichtigste Ausprägung des Vorsichtsprinzips darstellt,⁶⁸ damit unrealisierte und unsichere Gewinne nicht der Besteuerung unterworfen oder ausgeschüttet werden.⁶⁹ Dagegen verlangt das Imparitätsprinzip, dass die Verluste grundsätzlich in der Periode zu erfassen sind, in der sie verursacht bzw. erkannt werden.⁷⁰

Eine weitere Funktion des Jahresabschlusses ist die Informationsfunktion, die sich aus zahlreichen Normen des HGB und insbesondere aus der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB ergibt. Demnach muss der Jahresabschluss in Übereinstimmung mit den GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Die Jahresabschlussadressaten erwarten vom Jahresabschluss eine wahrheitsgetreue Abbildung des Unternehmens zum Bilanzstichtag. Allerdings wird dem „True-and- fair-view-Prinzip" im deutschen Handelsrecht nicht eine so hohe Bedeutung beigemessen wie dem Vorsichtsprinzip, da die Ausschüttungsbemessungsfunktion im Sinne des Kapitalerhaltungszwecks die primäre Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist.⁷¹

4.1 Zulässigkeit der Methoden im deutschen Bilanzrecht

Die Anwendung der PoC-Methode scheidet nach HGB grundsätzlich aus, da die restriktiven Voraussetzungen einer Teilgewinnrealisation in der Regel nicht vorliegen und eine solche Behandlung der langfristigen Fertigungsaufträge einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip bedeuten würde.⁷² Es darf nur unter sehr strengen Voraussetzungen eine Teilgewinnrealisierung als Durchbrechung des Realisationsprinzips angewendet werden. Hierbei muss es sich um einen begründeten Ausnahmefall gemäß § 252 Abs. 2 HGB handeln, der ein Abweichen vom Realisationsprinzip unter folgenden Bedingungen rechtfertigt:⁷³

Die langfristige Auftragsfertigung muss einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit ausmachen;

Die Nicht-Anwendung der PoC-Methode würde zu einer erheblichen Verzerrung der Darstellung der Ertragslage des Unternehmens führen;

Der erwartete Gewinn kann sicher ermittelt werden. Es dürfen keine Risiken bestehen, die das voraussichtliche Ergebnis wesentlich beeinträchtigen können;

Unvorhersehbare Garantieleistungen und Nachbesserungen müssen bei der Ermittlung des Ergebnisses berücksichtigt werden;

Eine Zerlegung der Gesamtleistung in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen muss möglich sein. Der Gewinn darf nur anteilig auf die jeweilige Teilleistung vereinnahmt werden;

Teilgewinne dürfen erst realisiert werden, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bis zur Fertigstellung noch anfallenden Kosten vom voraussichtlichen Erlös gedeckt sind.⁷⁴

Da aber die geforderten Voraussetzungen nur sehr selten kumulativ erfüllt sind, wird eine Teilgewinnrealisierung entsprechend der PoC-Methode kaum zur Anwendung kommen und daher aus handelrechtlicher Sicht grundsätzlich als nicht zulässig angesehen.⁷⁵

Durch die Vereinbarungen von Teilabrechnungen mit dem Auftraggeber können jedoch die Unsicherheiten, die aus der Anwendung der POC-Methode resultieren, zumindest teilweise vermieden werden.⁷⁶ Die Bilanzierung nach dem Teilabnahmeprinzip stellt grundsätzlich keinen Widerspruch zum Realisationsprinzip dar, sondern lediglich dessen Erweiterung, die zu einer besseren Aussagekraft des Jahresabschlusses führt.⁷⁷ Unter Beachtung aller Bedingungen ist die Bilanzierung der Teilgewinnrealisierung nach dem Teilabnahmeprinzip im nationalen Recht zulässig.⁷⁸ Diese Methode kommt jedoch aufgrund mehrerer strikten Voraussetzungen beim Vorliegen eines Werkvertrags, bei dem der Auftragnehmer ein bestimmtes Resultat schuldet, nur sehr selten zur Anwendung.⁷⁹ Handelt es sich allerdings um einen Dienstvertrag, bei dem der Auftragnehmer lediglich seine Dienste, z. B. gegen ein Zeithonorar, erfolgstunabhängig zu erbringen hat, so stellen sich keine besonderen Probleme bei der Teilgewinnrealisierung. In diesem Fall wäre lediglich zu prüfen, ob die Dienstleistung ordentlich erfüllt ist, alle Arbeitstunden abrechnungsfähig sind und der Auftraggeber zahlungsfähig ist.

Ausgehend von dem oben Gesagten hat der Auftragnehmer ein „indirektes Wahlrecht" bzw. Gestaltungsspielraum zur Teilgewinnrealisierung, da er entscheiden kann, ob er zum Bilanzstichtag eine Rechnung an den Auftraggeber ausstellt oder nicht. Auf diese Weise kann das bilanzierende Unternehmen, ausgehend von den verfolgten Zielen, seine Abschlusspolitik betreiben.

Die Literatur ist sich über die Zulässigkeit der Aktivierung von Selbstkosten anstelle der Herstellungskosten nicht einig. Durch den Ansatz von Selbstkosten würde sich der betriebswirtschaftliche Gewinn bei der Fertigstellung des Auftrags als die Differenz zwischen den Umsatzerlösen und den Selbstkosten ergeben, wodurch die Anlaufverluste⁸⁰ aller Auftragsperioden neutralisiert werden könnten.⁸¹ Das deutsche Handelsrecht akzeptiert aber keine Aktivierung aufwandsgleicher Selbstkosten über die Herstellungskostenobergrenze hinaus, da so ein Ansatz in der Bilanz gegen das Anschaffungskostenprinzip gemäß § 253 Abs. 1 HGB verstoßen würde.⁸² Außerdem ist die Einbeziehung der Vertriebskosten in die Herstellungskosten laut § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB explizit verboten. Wohl aber hat der Gesetzgeber unter Umständen die Aktivierungsmöglichkeit⁸³ solcher Kostenbestandteile, wie beispielsweise Fremdkapitalzinsen und Kosten für die Angebotserstellung, bei der langfristigen Fertigung eingeräumt.⁸⁴

Als grundsätzliche, von der herrschenden Meinung unterstützte Methode für die Bilanzierung langfristiger Auftragsfertigung im deutschen Handelsrecht hat sich die Completed-Contract-Methode erwiesen. Wie bereits erwähnt, werden nach dieser Methode nahezu risikolose Gewinne erst nach endgültiger Abnahme des Auftrags durch den Besteller und nach Entstehen eines durchsetzbaren Entgeltanspruchs in der letzten Abrechnungsperiode realisiert; somit steht die CC-Methode im Einklang mit der traditionellen Interpretation des Realisationsprinzips. Die CC-Methode gilt als die vorsichtigste Alternative der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen und bietet eine Lösung⁸⁵ innerhalb der allgemeinen Bilanzierungsprinzipien⁸⁶. Da es aber unter Anwendung der CC-Methode im deutschen Handelsrecht zu einem Verstoß gegen das Periodisierungsprinzip kommt, muss gemäß § 264 Abs. 2 HGB zwingend auf die Anwendung der oben genannten

Methode im Anhang verwiesen werden.⁸⁷ Die aus der Anwendung der CC-Methode resultierende Verzerrung des Bildes der Ertragslage eines Unternehmens kann sowohl durch detaillierte Angaben im Anhang als auch durch die Aktivierung der unfertigen Erzeugnisse zur Herstellungskostenobergrenze und den Ansatz von sonst nicht aktivierungsfähigen Vertriebskosten verringert werden.⁸⁸

Jede einzelne Phase eines langfristigen Auftrags ist jeweils mit mehreren spezifischen Bilanzierungsproblemen verbunden.⁸⁹ Gemäß § 253 Abs. 1 HGB sind Gegenstände des Umlaufvermögens höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.⁹⁰ Dadurch soll die ergebnisneutrale Behandlung der Erzeugnisse vor ihrem Absatz gewährleistet werden.⁹¹ Im Folgendem werden die einzelnen Phasen entsprechend dem zeitlichen Ablauf eines Auftrages, bezogen auf ihrer Problematik der Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach, detailliert betrachtet.

4.2 Bilanzierung von Leistungen vor Vertragsabschluss

Der Prozess der Auftragsgewinnung beginnt in der Regel nicht erst mit der Erlangung des Auftrages, sondern mit den Vorarbeiten, die zur Erlangung des Auftrages führen sollen, z. B. mit der Angebotserstellung für den Kunden. Während dieser Phase fallen Kosten an, deren Höhe in der Regel eine nicht zu vernachlässigende Größe darstellt.⁹²

Wie bereits erwähnt, ist die Einbeziehung der Vertriebskosten in die Herstellungskosten grundsätzlich unzulässig. Der Kerngedanke dabei ist, dass die Vertriebskosten, die regelmäßig erst nach der Herstellung des Produkts anfallen, nicht zum Wertzuwachs des Vermögensgegenstandes beitragen. Ganz anders werden aber die „vorgelagerten Vertriebskosten" in Bezug auf die langfristige Auftragsfertigung behandelt. Die Auftragsdurchführung ist ohne diese vorgelagerten Aufwendungen oft gar nicht möglich, da sie die Basis für die Auftragsdurchführung schaffen. Es findet sich keine Legaldefinition des Vertriebskostenbegriffs im Gesetz, somit ist die Entscheidung darüber, ob die entsprechenden Aufwendungen als Vertriebskosten qualifiziert oder dem Fertigungsprozess zugerechnet und damit als Sondereinzelkosten der Fertigung⁹³ in die Herstellungskosten miteinbezogen werden müssen, einzelfallbezogen.⁹⁴ Lassen sich aktivierungsfähige Aufwendungen nicht in voller Höhe dem einzelnen Auftrag zurechnen, so dürfen diese als Sondergemeinkosten der Fertigung aktiviert werden.⁹⁵ Diese Kosten sind jedoch erst dann als sachlich zugehörig und werthaltig zu interpretieren, wenn sie sich auf einen bereits geschlossenen Vertrag beziehen.⁹⁶ Aus diesem Grund werden die vorgelagerten Aufwendungen dann aktiviert, wenn der Vertragsabschluss in der gleichen Berichtsperiode erfolgt wie der Aufwand. Der Ansatz der vorbereitenden Kosten für noch nicht erlangte Aufträge ist somit unzulässig. Bei Angeboten, die nicht zur Erlangung eines Fertigungsauftrags führen, kann kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang der Kosten mit einem Auftrag entstehen, sodass die Aktivierung solcher Kosten stets verboten ist.⁹⁷

4.3 Bilanzierung der Leistungserstellung (unfertige Erzeugnisse)

Durch die Erlangung des Fertigungsauftrages entsteht für den Auftragnehmer einerseits der Anspruch auf Kaufpreiszahlung seitens des Bestellers, andererseits aber eine Verpflichtung zur Leistungserbringung gegenüber dem Auftraggeber. Diese zwei Sachverhalte müssen bilanziell abgebildet werden.⁹⁸ Die Residualgröße zwischen dem Kaufpreis und dem Wert der Leistungsverpflichtung aus Sicht des Auftragnehmers ist der aus dem Auftrag zu erzielende Gewinn. Die Gewinnrealisation darf in Überreinstimmung mit dem Realisationsgrundsatz erst mit der Fertigstellung des Projekts und der Endabrechnung, also zum Realisationszeitpunkt, stattfinden.⁹⁹

Mit dem Vertragsabschluss über die langfristige Fertigung beginnt für beide Vertragsparteien ein sog. „schwebendes Geschäft".¹⁰⁰ Aus Sicht des Auftragnehmers sind beim Vorliegen eines schwebenden Geschäfts noch nicht begonnene und bereits begonnene langfristige Aufträge voneinander zu unterscheiden.¹⁰¹

Im ersten Fall besteht ein Vertrag, der auch nicht teilweise von einer der Vertragsparteien erfüllt ist. Aus Sicht des bilanzierenden Unternehmens liegt ein Auftragsbestand vor. Die Kenntnis über die künftigen wirtschaftlichen Verhältnisse eines Unternehmens ist zwar für den Bilanzinteressenten von entscheidender Bedeutung, jedoch wird ein solcher schwebender Vertrag trotz des Vorliegens der abstrakten Aktivierungsfähigkeit bilanziell nicht erfasst. Das Unternehmen hat also entweder im Anhang oder im Lagebericht darüber zu informieren, ob beispielsweise die bis zur Erteilung des Auftrags notwendigen Kosten zu einem Auftragsbestand geführt haben, da dies im Bereich der langfristigen Auftragsfertigung für die Beurteilung der künftigen Ertragslage des Unternehmens ein wesentlicher Faktor ist.¹⁰² Bei bereits begonnenen Projekten fallen in der Regel Kosten an.¹⁰³ Es stellt sich hier die Frage, in welchem Umfang diese Aufwendungen bilanziell anzusetzen sind.

4.3.1 Umfang der Herstellungskosten

Wie bereits erwähnt, finden Fertigungsaufträge im deutschen Bilanzrecht in Höhe der angefallenen Herstellungskosten Einzug in die Bilanz.¹⁰⁴ Die Herstellungskostenbestandteile sind im HGB abschließend aufgezählt. Unterschieden werden in diesem Zusammenhang aktivierungspflichtige, aktivierungsfähige und nicht aktivierungsfähige Ausgaben.¹⁰⁵ Die Herstellungskosten setzen sich entsprechend § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB mindestens aus Material- und Fertigungseinzelkosten sowie aus Sondereinzelkosten der Fertigung zusammen.¹⁰⁶ Auf diese Weise ergibt sich die Wertuntergrenze der Herstellungskosten. Darüber hinaus können maximal alle Wahlbestandteile in den Wertansatz einbezogen werden. Bezüglich der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der allgemeinen Verwaltungskosten besteht laut § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht.¹⁰⁷ Die Entscheidung, ob zu Vollkosten bewertet werden soll oder lediglich im Rahmen der Teilkostenrechnung ein Wertansatz erfolgt, liegt also im Ermessen des Unternehmens. Allerdings sind die Verfahrensweisen zur Bemessung der Herstellungskosten gemäß § 284 Abs. 2 HGB im Anhang anzugeben.

Unter bestimmten Voraussetzungen werden die Kosten der Auftragserlangung als Sondereinzelkosten der Fertigung zu aktivierungspflichtigen oder als Fertigungsgemeinkosten zu aktivierungsfähigen Bestandteilen der Herstellungskosten. Weiterhin ist, im Unterschied zu Lagerfertigung, die Einbeziehung der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen im Rahmen der langfristigen Auftragsfertigung in die Herstellungskosten möglich. Gehören Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten zu dem Fertigungsauftrag und werden die entsprechenden Kosten vom Auftraggeber getragen, so sind solche auftragsgebundenen Forschungs- und Entwicklungskosten, die den Fertigungsaufträgen zuzurechnen sind, als Teil der Herstellungskosten zu aktivieren. Gemäß § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB gehören Finanzierungskosten grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten, allerdings erlaubt¹⁰⁸ § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB die Erfassung der Fremdkapitalzinsen, sofern sie auf den Zeitpunkt der Fertigstellung entfallen und zur Finanzierung der Fertigungstätigkeit dienen.¹⁰⁹ Diese Bedingung ist bei der langfristigen Auftragsfertigung oft gegeben, jedoch reduzieren die bei langfristigen Auftragsfertigungen üblichen Anzahlungen durch den Besteller den Umfang der aktivierungsfähigen Fremdkapitalzinsen. Werden die Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten miteinbezogen, so ist eine entsprechende Angabe im Anhang zu tätigen.¹¹⁰ Die gewählte Methode für die Behandlung der Finanzierungskosten soll im Einklang mit dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit beibehalten werden.¹¹¹ Da aber sowohl die Vertriebskosten¹¹² als auch wesentliche Teile der Verwaltungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB grundsätzlich nicht Bestandteile der Herstellungskosten sind, ist eine vollständige Aktivierung der dem Auftrag zurechenbaren Aufwendungen in der Regel unmöglich. In Anbetracht der entscheidungsrelevanten Informationen sowie der von den Abschlussadressaten gewünschten Darstellung der tatsächlichen Ertragslage des Unternehmens, erscheinen ein Hinweis sowohl auf die Anzahl und den Umfang der Aufträge als auch die Darstellung der erwarteten Erfolgsgrößen im Anhang notwendig.¹¹³

Bei einem Verzicht auf die Ausübung der Aktivierungswahlrechte wird ein unter der Herstellungsobergrenze liegender Wert in der Bilanz ausgewiesen. Auf diese Weise entstehen stille Reserven, deren Umfang für den Bilanzleser unbekannt ist. Dadurch kann die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens stark beeinflusst werden. Dabei wird auch dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach nicht entsprochen, der fordert, dass bis zum Zeitpunkt der Ertragsrealisation sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Beschaffungs- oder Produktionsvorgang stehen, erfolgsneutral behandelt werden. Bei dem Ausweis der Fertigungsaufträge unter deren Herstellungsobergrenze werden die Interessen der Gläubiger über- und Interessen der Gesellschaften untergewichtet.

Der BilMoG-Referentenentwurf vom 08.11.2007¹¹⁴ und der Regierungsentwurf vom 21.05.08¹¹⁵ sehen die Einbeziehungspflicht variabler Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens und der Kosten der allgemeinen Verwaltung in die Herstellungskostenuntergrenze vor. Damit entfällt zukünftig die Möglichkeit, durch Nichtausübung der Bewertungswahlrechte stille Reserven zu bilden. Auf diese Weise soll die Herstellungskostenuntergrenze an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze angeglichen und die Informationsfunktion des Einzelabschlusses verbessert werden, ohne den Gläubigerschutz in Frage zu stellen.

4.3.2 Ausweis

Wurde mit der Fertigung des langfristigen Auftrags begonnen, stellt sich die Frage, an welcher Stelle in der Bilanz dieser Sachverhalt zum Bilanzstichtag auszuweisen ist. Die langfristigen Fertigungsaufträge werden in den Perioden der Fertigstellung nach dem Gliederungsschema des HGB auf der Aktivseite der Bilanz im Umlaufvermögen unter dem Posten „Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen" als „in Arbeit befindliche Aufträge" oder „noch nicht abgerechnete Aufträge" gemäß § 266 Abs. 2 B. I. 2. HGB unter den „Vorräten" ausgewiesen, sodass der Aufwand in gleicher Höhe neutralisiert wird. Dieses Vorgehen stellt eine erfolgsneutrale Erfassung des Herstellungsvorgangs sicher.¹¹⁶

Werden seitens des Auftraggebers Teilzahlungen zur Unterstützung der Finanzierung geleistet, so ist mit dem Erhalt dieser Zahlung keine Teilgewinnrealisation verbunden.¹¹⁷ Es handelt sich hierbei lediglich um erhaltene Anzahlungen, die als Schulden zu behandeln sind. Die vom Auftraggeber erhaltenen Anzahlungen auf bestellte Aufträge sind unter den Verbindlichkeiten nach § 266 Abs. 3 C. 3 HGB gesondert zu zeigen oder gemäß § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB offen von den Vorräten abzusetzen.¹¹⁸

4.4 Bilanzierung verlustbringender Aufträge

Entsprechend dem Imparitätsprinzip werden Gewinne und Verluste bilanziell unterschiedlich behandelt. Während der Gewinnausweis, wie oben detailliert dargestellt worden ist, erst zum Realisationszeitpunkt stattfindet, müssen drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften aufgrund des Imparitätsprinzips bereits zum Zeitpunkt ihrer Erkennbarkeit antizipiert werden.¹¹⁹ Nach § 253 Abs. 3 HGB gilt in Bezug auf das Umlaufvermögen das strenge Niederstwertprinzip als eine Ausprägung des Imparitätsprinzips. Dementsprechend müssen drohende, noch nicht eingetretene Verluste bereits zum nächsten Bilanzstichtag bilanziell abgebildet werden. Es handelt sich dabei um die Ermittlung eines Wertansatzes der Vermögensgegenstände; sie ist zudem abzugrenzen von der Antizipation der drohenden Verluste durch die Bildung von Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

Werden in Bezug auf das schwebende Absatzgeschäft, beispielsweise aufgrund von Mengen- oder Preisänderungen, Terminüberschreitungen oder Schwierigkeiten mit Lieferanten eventuelle Verluste erwartet, so sind diese, im Gegensatz zu dem Ausweis von Gewinnen, vorwegzunehmen und am Bilanzstichtag im Jahresabschluss zu berücksichtigen.¹²⁰ Der zu antizipierende drohende Verlust aus einem Absatzgeschäft errechnet sich als der Wert der vereinbarten Gegenleistung abzüglich der bereits aktivierten Herstellungskosten und der voraussichtlich noch anfallenden Kosten.¹²¹ Da die außerplanmäßige Abschreibung vor der Bildung der Drohverlustrückstellung Vorrang hat, sind in diesem Zusammenhang zuerst die auftragsbezogenen Aktivposten entsprechend dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung auf den niedrigeren beizulegenden Wert außerplanmäßig abzuschreiben. Für den Fall, dass der erwartete Gesamtverlust den Wertansatz der Aktivposten übersteigt, ist für den Differenzbetrag eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.¹²² Diese Vorgehensweise lässt sich damit begründen, dass der Wertansatz des entsprechenden Aktivpostens bei einer fehlenden außerplanmäßigen Abschreibung nicht zutreffend abgebildet wäre.¹²³ Anzumerken ist außerdem, dass der erwartete Verlust vollständig zu erfassen ist, da eine Teilverlustrealisierung nicht zulässig ist.¹²⁴

[...]

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¹ Vgl. Kohl, S. (1994), S. 82; Döll, B. (1984), S. 140.

² Vgl. KPMG (1990), S. 167; Marx, F. J./ Dallmann, H. (2004), § 266 HGB, Rz. 76; Wiedmann, H. (2003), § 266 HGB, Rz. 30.

³ Vgl. KPMG (1990), S. 167; Marx, F. J./ Dallmann, H. (2004), § 266 HGB, Rz. 76;

Wiedmann, H. (2003), § 266 HGB, Rz. 30.

⁴ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 216.

⁵ Vgl. Lindeiner-Wildau, K. (1986), S. 23.

⁶ Vgl. Richter (2000), S. 243; Schröer, T. (1998), S. 213.

⁷ Vgl. Kraus, R. (1986), S. 118.

⁸ Vgl. Papst, S. (2006), S. 46 f.

⁹ Vgl. Papst, S. (2006), S. 46 f.

¹⁰ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 588; IAS 11.3.

¹¹ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 218; Die Literatur ist sich nicht einig, was genau im deutschen Rechtsraum unter dem Begriff der „Langfristigkeit" zu verstehen ist. Manche schlagen die Orientierung an ganz konkreten Zeiträumen vor. So reicht beispielsweise Funk, J. eine Fertigungsdauer von mindestens 3 bzw. 6 Monaten. Vgl. hierzu Funk, J. (1979), S. 155. Richter, M. spricht sich für dafür aus, nur solche Projekte als langfristig einzustufen, die sich über zwei oder mehr Bilanzstichtage erstrecken. Vgl. hierzu Richter, M. (2000), S. 144. Andere wiederum gehen von der Irrelevanz der „Langfristigkeit" aus. Vgl. Selchert (1990 B), S. 801. Die herrschende Meinung schlägt die Anzahl der Auftragsperioden und nicht die absolute Dauer des Auftrags zur Konkretisierung der Langfristigkeit vor. Vgl. Kohl, S. (1994), S. 50; Stewing, C. (1990), S. 100.

¹² Die „Langfristigkeit" ist nicht Bestandteil der Definition von IAS 11. Unter IFRS fällt auch jeder kurzfristige Fertigungsauftrag, der kurz vor dem Bilanzstichtag begonnen und kurz nach dem Bilanzstichtag fertiggestellt wurde, unter Anwendung von IAS 11.

¹³ Vgl. Hayn, S. (2004), S. 273, Rz. 58; Mansch, H. (2002), S. 1447; Papst, S. (2006), S. 46; In diesem Zusammenhang ist eine Situation denkbar, in der die Auftragsfertigung im Dezember t1 anfängt und in Januar t2 endet. Es kann also passieren, dass ein Auftrag, der beispielsweise nur 4 Wochen dauert, als langfristig eingestuft wird, wenn der Bilanzstichtag innerhalb dieser kurzen Auftragsdauer liegt. Vgl. hierzu Selchert, (1990 B); S. 803.

¹⁴ Vgl. Kahle, H. (2001), S. 1202.

¹⁵ Im Einzelnen sind diese Vertragstypen in den §§ 611 ff. bzw. §§ 631 ff. BGB geregelt.

¹⁶ Da Dienstleistungen normalerweise nicht lagerfähig sind, weisen dieses Merkmal nicht nur langsondern auch kurzfristige Dienstleistungsaufträge auf.

¹⁷ Vgl. Selchert, F. W. (1990), S. 800; Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2007), S. 681.

¹⁸ Vgl. § 631 Abs. 1 BGB; Kumpel (2005), S. 116.

¹⁹ Vgl. Stewing, C. (1990), S. 100; Fischer, D./Neubeck, G. (2004), S. 659.

²⁰ Vgl. § 640 Abs. 1 BGB i. V. m. § 641 Abs. 1 S. 1 BGB; Kumpel (2005), S. 119.

²¹ Vgl. Rudolf. A./Suter. D. (1999), S 528; Buch, J. (2003), S. 109; Kümpel, T. (2000), S. 70.

²² Vgl. Papst, S. (2006), S. 122.

²³ Vgl. Rudolf. A./Suter. D. (1999), S 528, Kümpel, T. (2002), S. 440; Leffson, U. (1987), S. 247 f.

²⁴ Vgl. Buch, J. (2003), S. 110.

²⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 682; Richter, M. (2000), S. 147.

²⁶ Vgl. Zieger, M. (1990), S. 164 f.

²⁷ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 215.

²⁸ Vgl. Papst, S. (2006), S. 153.

²⁹ Vgl. Jung, A. (1990), S. 36.

³⁰ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 119.

³¹ Vgl. Freidank, C. (1989), S. 1199 f.

³² Sämtliche Zahlenangaben in Tabellen und Abbildungen verstehen sich in Mio. EUR.

³³ Als Synonym wird in einigen Quellen der Begriff „Stage-of-Completion-Methode" verwendet. Vgl. hierzu z. B. Keitz, I. v./Schmieszek, O. (2004), S. 121.

³⁴ Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W. (2008), § 18, Rz. 4; Arnegger, M./Hofmann, C. (2007), S. 115.

³⁵ Vgl. Amman, H./Müller, S. (2002), S. 607; Rudolf. A./Suter. D. (1999), S. 528.

³⁶ Vgl. Stein, H. (1978), S. 109.

³⁷ Vgl. Gelhausen, H. F. (1985), S. 83.

³⁸ Vgl. Kumpel (2005), S. 124.

³⁹ Vgl. Reinhart, A. (1999), S. 418.

⁴⁰ Vgl. Kumpel (2005), S. 124.

⁴¹ Dazu ausführlicher im Kapitel 5.5.

⁴² Im Einzelnen wird auf diese Methode im Kapitel 5.5 eingegangen.

⁴³ Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 125.

⁴⁴ Vgl. Padberg, T. (2008), S. 68.

⁴⁵ Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 219; Arnegger, M./Hofmann, C. (2007), S. 117; ADS (2003), Abschnitt 16, Rz. 120; Krawitz, N. (1997), S. 893.

⁴⁶ Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U./Gassen, J./Sellhorn, T. (2008), S. 398.

⁴⁷ Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 112.

⁴⁸ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 125.

⁴⁹ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 217; Bömelburg, P./Popp, M. (1997), S. 602.

⁵⁰ Vgl. Krawitz, N. (1997), S. 890.

⁵¹ Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 115.

⁵² Vgl. Ellrott, H./Brendt, P. (2006), § 255 HGB, Rz. 461.

⁵³ Vgl. Bigus, J. (2005), S. 604.

⁵⁴ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 251. Auf die bilanzielle Behandlung der Zinserträge aus erhaltenen Anzahlung soll im Rahmen dieser Arbeit nicht eingegangen werden. Hierzu ausführlich Hilkert, O. /Krause, W. (1978), S. 1658; Clemm, H. (1981), S. 128 f.

⁵⁵ Vgl. Papst, S. (2006), S. 197.

⁵⁶ Vgl. Kohl, S. (1994), S. 143.

⁵⁷ Gemäß § 249 Abs. 3 Satz 1 HGB ist die Bildung anderer als in den Absätzen 1 und 2 genannten Rückstellungsarten verboten. Vgl. hierzu Kümpel, T. (2000), S. 118.

⁵⁸ Die Einnahmen stehen in der Regel im Zusammenhang mit der in der abgelaufenen Periode erbrachten Leistung. Vgl. hierzu Papst, S. (2006), S. 197.

⁵⁹ Vgl. Döll, B. (1984), S. 235. Die Bezeichnung dieses Postens wird in der Literatur nicht einheitlich verwendet; So wird dieser Posten auch „Noch nicht realisierte Gewinne aus Teilfakturierungen" oder „ Noch nicht realisierte Gewinne aus nicht endabgerechneten Aufträgen" genannt. Vgl. hierzu Papst, S. (2006), S. 197; Stein, H. (1978), S. 136.

⁶⁰ Dazu ausführlicher im Kapitel 4.3.2.

⁶¹ Vgl. Clemm, H. (1981), S. 128.

⁶² Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 684.

⁶³ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 130.

⁶⁴ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 217.

⁶⁵ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 205.

⁶⁶ Vgl. Leffson, U. (1987), S. 42; Seicht, G. (1998) ,S. 113.

⁶⁷ Das Kapitalerhaltungsprinzip kommt durch strenge Ansatzkriterien und vorsichtige Bewertung der Bilanzposten zum Ausdruck. Auf diese Weise soll der Ausweis von Scheingewinnen und die vorzeitige Ausschüttung von noch nicht realisierten Gewinnen durch die Anteilseigner oder den Fiskus vermieden werden. Vgl. hierzu Ruhnke, K. (2005), S. 210 f.

⁶⁸ Vgl. Ballwieser, W. (2007), § 264 HGB, Rz. 96.

⁶⁹ Vgl. Moxter, A. (1997), S. 195.

⁷⁰ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 211.

⁷¹ Vgl. Schildbach, (1995), S. 2637.

⁷² Vgl. Seicht, G. (1998), S. 115; Riese, J. (2006), § 9, Rz. 4; anders aber Selchert, F. W. (1990), S. 801.

⁷³ Beispielsweise handelt es sich um einen Ausnahmefall, wenn die Umsatzrealisation entsprechend dem Realisationsprinzip zu einer verzerrte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt. Vgl. hierzu ADS (1995), § 252 HGB, Rz. 86.

⁷⁴ Im Rahmen dieser Arbeit wurden nur die wesentlichen Voraussetzungen für die Anwendung der PoC-Methode genannt. Ausführlicher dazu ADS (1995), § 252 HGB, Rz. 88.

⁷⁵ Die PoC-Methode ist für interne Steuerungszwecke sinnvoller als eine Wertvorstellung nach dem Vorsichtsprinzip und dem Gläubigerschutz. Vgl. hierzu Hilkert, O./Krause, W. (1978), S. 1655.

⁷⁶ Vgl. Krawitz, N. (1997), S. 890.

⁷⁷ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 684.

⁷⁸ In diesem Fall handelt es sich nicht um einen Wahlrecht, sondern um eine Pflicht zur Realisierung der Teilgewinne. Die Voraussetzungen für die Anwendung dieses Konzepts sind so selten erfüllt, dass die Frage nach einem Wahlrecht oder einer Pflicht zur Gewinnrealisierung sich erst gar nicht stellt. Vgl. hierzu Kohl, S. (1994), S. 141.

⁷⁹ Denkbar ist in diesem Zusammenhang ein Auftrag, der das Unternehmen dazu verpflichtet fünf gleiche Flugzeuge eines bestimmten Typs zu liefern. Jedes einzelne Flugzeug ist somit ein selbständig abgrenzbarer Teil des Gesamtauftrages. Vgl. hierzu Kohl, S. (1994), S. 135.

⁸⁰ Der Ausweis des sog. Anlaufverlustes (Auftragszwischenverlustes) führt zur Bildung von stillen Reserven.

⁸¹ Diese Methode findet hohe Akzeptanz in der Praxis. Die Erklärung dafür ist, dass der Hauptargument für Aktivierungsverbot, nämlich das Absatzrisiko, gerade bei langfristigen Fertigungsaufträgen nicht besteht. Vgl. hierzu Schröer, T. (1998), S. 240. In der Literatur fordern einige Autoren deshalb eine spezifische Regelung zum Herstellungskostenbegriff für langfristige Aufträge. Vgl. hierzu Backhaus (1980), S. 360.

⁸² Vgl. Papst, S. (2006), S. 199.

⁸³ Vgl. Lüders, J. (1987), S. 105; Schröer, T. (1998), S. 239.

⁸⁴ Vgl. Clemm, H. (1981), S. 122.

⁸⁵ Ein weiterer Vorteil der CC-Methode, der hier aber lediglich als Nebeneffekt erwähnt werden soll, ist die buchungstechnisch einfache Behandlung. Sie ist analog zu den „normalen" Geschäften: Der Zeitpunkt der Gewinn- und Umsatzrealisation fallen zusammen und es werden gleichzeitig Forderungen ein- bzw. Vorräte ausgebucht. Vgl. hierzu Richter (2000), S. 168.

⁸⁶ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 233.

⁸⁷ Vgl. Lüders, J. (1987), S. 101.

⁸⁸ Darunter sind die Kosten für die Auftragserlangung zu verstehen.

⁸⁹ Vgl. Döll, B. (1984), S. 80.

⁹⁰ Den Anschaffungskosten wird hinsichtlich der langfristigen Fertigung eher eine geringe Bedeutung zugesprochen, vielmehr werden diese im Rahmen des Fertigungsprozesses in die Herstellungskosten miteinbezogen, falls der Auftraggeber zur Auftragsdurchführung teilweise Vermögensgegenstände vom Dritten benötigt.

⁹¹ Vgl. Wenk, R. (1997), S. 91.

⁹² Bei Großprojekten betragen die Sondereinzelkosten des Vertriebs bis zu 30% der Gesamtkosten. Vgl. hierzu Kümpel, T. (2000), S. 82.

⁹³ Vgl. Wiedmann, H. (2003), § 255 Rz. 55; ADS (1995), § 255 HGB, Rz. 213; Selchert, (1986) S. 2304.

⁹⁴ Vgl. Kohl, S. (1994), S. 130 f., Papst, S. (2006), S. 137 f. Für die Sondereinzelkosten der Fertigung besteht nach deutschem Handelsrecht eine Ansatzpflicht.

⁹⁵ In diesem Fall handelt es sich um einen Aktivierungswahlrecht.

⁹⁶ Vgl. Döll, B. (1984), S. 93.

⁹⁷ Vgl. Bishof, S. (1997), S. 42, Kümpel, T. (2000), S. 83.

⁹⁸ Vgl. Papst, S. (2006), S. 155.

⁹⁹ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 233.

¹⁰⁰ Vgl. Döll, B. (1984), S. 96.

¹⁰¹ Vgl. Wenk, R. (1997), S. 90.

¹⁰² Vgl. Wenk, R. (1997), S. 91.

¹⁰³ Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 77.

¹⁰⁴ Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 85.

¹⁰⁵ Vgl. Kahle, H. (2006), § 255 HGB, Rz. 151.

¹⁰⁶ Vgl. Kahle, H. (2006), § 255 HGB, Rz. 152.

¹⁰⁷ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 306; Kahle, H. (2006), § 255 HGB, Rz. 188.

¹⁰⁸ Der Wortlaut des § 255 Abs. 3 HGB deutet darauf hin, dass es sich nicht um einen Aktivierungswahlrecht, sondern um eine Bewertungshilfe handelt. Vgl. hierzu Kahle, H. (2006), § 255 HGB, Rz. 221.

¹⁰⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 24.02.1975, BStBl I 1975, S. 212; Baetge, J./Kirsch, H. J./ Thiele, S. (2007), S. 208.

¹¹⁰ Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB.

¹¹¹ Vgl. Kahle, H. (2006), § 255 HGB, Rz. 221.

¹¹² Allerdings ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Umqualifizierung der Vertriebskosten in aktivierungspflichtige Sondereinzelkosten der Fertigung möglich. Vgl. hierzu Ellrott, H./Brendt, P. (2006), § 255 HGB, Rz. 454-456.

¹¹³ Vgl. Papst, S. (2006), S. 156; § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB.

¹¹⁴ Vgl. BilMoG-Referentenentwurf (2007), S. 7.

¹¹⁵ Vgl. BilMoG-Regierungsentwurf (2008), S. 8.

¹¹⁶ Vgl. Bishof, S. (1997), S. 36.

¹¹⁷ Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 80.

¹¹⁸ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 484.

¹¹⁹ Vgl. Clemm, H. (1981), S. 129.

¹²⁰ Vgl. Döll, B. (1984), S. 245.

¹²¹ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 554.

¹²² Vgl. KPMG (1990), S. 207.

¹²³ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 554.

¹²⁴ Vgl. Bömelburg, P./Popp, M. (1997), S. 602.

• Universidad: Free University of Berlin
• Calificación: 2
• Autor: Maria Rozinski (Autor)
• Año de publicación: 2008
• Páginas: 101
• No. de catálogo: V156640
• ISBN (Ebook): 9783640699155
• ISBN (Libro): 9783640699292
• Idioma: Alemán
• Etiqueta: HGB, Steuerrecht, Fertigungsaufträge, Darstellung