Der Gesetzgeber verabschiedete am 14. August 2007 das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008. Das Ziel dieser Neuregelungen ist die Verbesserung der Standortattraktivität Deutschlands durch eine Senkung der Unternehmenssteuern. Durch eine geringere Steuerbelastung soll bewirkt werden, dass die Unternehmensgewinne nicht ins Ausland verlagert werden und somit das Steueraufkommen in Deutschland gesichert bleibt.
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Die Gewerbesteuer ist in Gemeinden mit hohen Gewerbesteuerhebesätzen von nun an die dominierende Unternehmensteuer. Dies wird vor allem an den verschärften Regelungen bei den Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten deutlich, da es selbst bei einem negativen Betriebsergebnis vorkommen kann, dass Gewerbesteuer gezahlt werden muss. Dies bedeutet, dass nicht nur Steuern auf die Gewinne gezahlt werden, sondern dass auch bei Unternehmen mit erwirtschafteten Verlusten durch mögliche Hinzurechnungen eine Gewerbesteuerlast entstehen kann, die aus der Substanz des Unternehmens – also dem Vermögen – heraus bezahlt werden muss. Somit ist die Gewerbesteuer keine reine Objektsteuer, sondern es besteht eine starke Tendenz zu einer Substanzbesteuerung. Aus diesem Grund müssen die Tatbestände der Hinzurechnungsvorschriften in der Unternehmenspraxis stärker in die Planung einbezogen und ggf. darauf reagiert werden.
In diesem Sinne ist das Ziel dieser Arbeit Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen, die zu einer Vermeidung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten führen. Dazu wird zunächst die neue Rechtslage durch das UntStRefG 2008 mit Bezug auf die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen im Allgemeinen und die einzelnen Hinzurechnungstatbestände im Besonderen dargestellt.
Darauf aufbauend werden Gestaltungsmöglichkeiten vorgestellt, durch die Unternehmen eine erhöhte Steuerlast durch die gewerbesteuerlichen Änderungen des UntStRefG 2008 vermeiden können.
Durch die Aktualität des Themas existieren bis zum jetzigen Zeitpunkt keine Monographien, die sich explizit mit den Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten beschäftigen. Deshalb fließen in die vorliegende Arbeit vor allem die aktuellen Gesetzestexte, Beiträge in einschlägigen Fachzeitschriften und die Ideen des Autors ein.
Inhaltsverzeichnis
I. Abkürzungsverzeichnis
II. Abbildungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Änderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen von Finanzierungsentgelten
2.1. Entgelte für Schulden
2.2. Renten und dauernde Lasten
2.3. Gewinnanteile des stillen Gesellschafters
2.4. Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgüter
2.5. Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgüter
2.6. Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten
2.7. Übersicht über die Hinzurechnungssätze
3. Gestaltungsmöglichkeiten
3.1. Gestaltung der Eigen- und Fremdkapitalstruktur
3.1.1. Erhöhung des Eigenkapitals durch Gesellschafter
3.1.2. Stille Gesellschafter
3.2. Zahlungsvereinbarungen mit Kunden
3.2.1. Erfüllungszeitpunkt der Forderung
3.2.2. Kürzeres Zahlungsziel und Rabatte
3.3. Miet-, Pacht- und Leasingverträge
3.3.1. Umformulierung und Aufschlüsselung der Verträge
3.3.2. Gemischte Verträge
3.3.3. Kostenübernahme durch Mieter
3.3.4. „Sale and Lease Back“
3.3.5. Beteiligung von Vermietern am Unternehmen
3.4. Sachverhalte innerhalb einer Unternehmensgruppe
3.4.1. Kaskadeneffekte
3.4.2. Die ertragsteuerliche Organschaft
3.4.3. Umlageverträge
3.5. Prüfung von Betriebsaufspaltungen
3.5.1. Herabsetzung der Entgelte bzw. unentgeltliche Überlassung
3.5.2. GmbH & Co. KG und Gründung einer Organschaft
3.6. Rechtsformwechsel
4. Abschließende Bemerkungen
III. Literaturverzeichnis
I. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
II. Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Hinzurechnungssätze im Vergleich
Abbildung 2: Steuerbelastungsvergleich Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft
1. Einleitung
Der Gesetzgeber verabschiedete am 14. August 2007 das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008. Das Ziel dieser Neuregelungen ist die Verbesserung der Standortattraktivität Deutschlands durch eine Senkung der Unternehmenssteuern. Durch eine geringere Steuerbelastung soll bewirkt werden, dass die Unternehmensgewinne nicht ins Ausland verlagert werden und somit das Steueraufkommen in Deutschland gesichert bleibt.[1]
Mit dem UntStRefG 2008 wurden eine Vielzahl von Änderungen im Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz durchgeführt. Mit Bezug auf die Neuregelungen in der Gewerbesteuer haben sich folgende Sachverhalte geändert:
Seit dem Erhebungszeitraum 2008 – also auch für Wirtschaftsjahre, die in 2008 enden – ist die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Dadurch wird ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht mehr gemindert und zieht eine höhere Belastung für die Unternehmen nach sich. Für Personenunternehmen wurde der Staffelfreibetrag abgeschafft, was im Einklang damit steht, dass die Steuerlast von Personen- und Kapitalgesellschaften angeglichen werden soll.[2]
Als Ausgleich für diese Erhöhungen wurde die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % gesenkt und der Anrechnungsfaktor für Personenunternehmer auf die Einkommensteuer wurde von 1,8 auf 3,8 erhöht.
Der Körperschaftsteuersatz wurde zusätzlich von 25 % auf 15 % gesenkt. Dadurch ist die Gewerbesteuer in Gemeinden mit hohen Gewerbesteuerhebesätzen von nun an die dominierende Unternehmensteuer.[3] Dies wird vor allem an den verschärften Regelungen bei den Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten deutlich, da es selbst bei einem negativen Betriebsergebnis vorkommen kann, dass Gewerbesteuer gezahlt werden muss. Dies bedeutet, dass nicht nur Steuern auf die Gewinne gezahlt werden, sondern dass auch bei Unternehmen mit erwirtschafteten Verlusten durch mögliche Hinzurechnungen eine Gewerbesteuerlast entstehen kann, die aus der Substanz des Unternehmens – also dem Vermögen – heraus bezahlt werden muss. Somit ist die Gewerbesteuer keine reine Objektsteuer, sondern es besteht eine starke Tendenz zu einer Substanzbesteuerung.[4] Aus diesem Grund müssen die Tatbestände der Hinzurechnungsvorschriften in der Unternehmenspraxis stärker in die Planung einbezogen und ggf. darauf reagiert werden.
In diesem Sinne ist das Ziel dieser Arbeit Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen, die zu einer Vermeidung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten führen. Dazu wird zunächst die neue Rechtslage durch das UntStRefG 2008 mit Bezug auf die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen im Allgemeinen und die einzelnen Hinzurechnungstatbestände im Besonderen dargestellt.
Darauf aufbauend werden Gestaltungsmöglichkeiten vorgestellt, durch die Unternehmen eine erhöhte Steuerlast durch die gewerbesteuerlichen Änderungen des UntStRefG 2008 vermeiden können.
Durch die Aktualität des Themas existieren bis zum jetzigen Zeitpunkt keine Monographien, die sich explizit mit den Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten beschäftigen. Deshalb fließen in die vorliegende Arbeit vor allem die aktuellen Gesetzestexte, Beiträge in einschlägigen Fachzeitschriften und die Ideen des Autors ein.
2. Änderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen von Finanzierungsentgelten
Durch das UntStRefG 2008 wurden grundlegende Änderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten eingeführt. Die Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3 und Nr. 7 GewStG a. F. für Geld- und Sachkapitalüberlassungen wurden durch den § 8 Nr. 1 GewStG n. F. zusammengefasst und verallgemeinert.
Eine grundlegende Änderung besteht in der Abschaffung des Korrespondenzprinzips.[5] Nach der alten Rechtslage wurden die Hinzurechnungsbeträge für Renten, dauernde Lasten, die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters und die Miet-, Pacht- und Leasingentgelte nur der Hinzurechnung unterworfen, wenn sie beim Empfänger des Entgelts nicht der Gewerbesteuer unterlagen. Somit kann es in vielen Fällen durch die neue Rechtslage zu einer Doppelbesteuerung kommen.
Unverändert bleibt die Regelung, dass die Hinzurechnungen nur erfolgen, wenn die Beträge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorher abgesetzt wurden.
Die Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG n. F. werden zunächst zu einer Summe zusammengefasst. Von dieser Summe wird im zweiten Schritt ein Freibetrag in Höhe von 100.000 Euro abgezogen. Sofern der Betrag positiv ist, wird dieser zu einem Viertel dem Gewerbeertrag hinzugerechnet.
2.1. Entgelte für Schulden
Der § 8 Nr. 1 Buchstabe a GewStG n. F. sieht vor, dass alle Entgelte für monetäre Schulden hinzugerechnet werden müssen. Es kommt nicht mehr auf die Art der Schuld und ihren Dauerschuldcharakter an. Zudem enthält die Norm eine Fiktion, nach der als Entgelt auch die nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr gewährten Skonti und wirtschaftlich vergleichbaren Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit gelten. Des Weiteren müssen die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen hinzugerechnet werden. „Hierunter fallen insbesondere die Abschläge aus der Forfaitierung von Forderungen.“[6]
2.2. Renten und dauernde Lasten
Die Änderungen der Hinzurechnung für Renten und dauernde Lasten gemäß § 8 Nr. 1 Buchstabe b GewStG n. F. sieht nun vor, dass auch solche Renten und dauernde Lasten hinzugerechnet werden müssen, die nicht mit der Gründung, dem Erwerb eines Betriebs oder eines Anteils an einem Betrieb zusammenhängen. Da durch die Neuregelung auch Pensionszusagen und somit die betriebliche Altersvorsorge betroffen wären, hat der Gesetzgeber einen zweiten Satz in das Gesetz eingefügt. Dieser Satz nimmt die Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage aus und lässt sie nicht als dauernde Last gelten.
2.3. Gewinnanteile des stillen Gesellschafters
Durch die Regelung im § 8 Nr. 1 Buchstabe c GewStG n. F. werden alle Gewinnanteile des stillen Gesellschafters der Hinzurechnung unterworfen und nicht mehr nur die, die beim Empfänger der Gewerbesteuer unterlegen haben.
2.4. Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgüter
Miet-, Pacht- und Leasingentgelte für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, werden seit dem Erhebungszeitraum 2008 gemäß § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG n. F. zu einem Fünftel der Summe hinzugerechnet.
2.5. Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgüter
Die Regelung in § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG n. F. wurde neu eingeführt. Vor der Gesetzesänderung wurden Entgelte für unbewegliche Wirtschaftsgüter noch nicht für die Hinzurechnungen erfasst. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 müssen die Miet-, Pacht- und Leasingentgelte für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen zu 65 % der Summe hinzugerechnet werden.
2.6. Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten
Ebenfalls neu ist die Regelung im § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG n. F. Diese besagt, dass ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten hinzugerechnet werden müssen. Darunter zählen „insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen“[7].
2.7. Übersicht über die Hinzurechnungssätze
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Hinzurechnungssätze im Vergleich
3. Gestaltungsmöglichkeiten
3.1. Gestaltung der Eigen- und Fremdkapitalstruktur
Durch die Neuregelung der Hinzurechnungsvorschrift für die Entgelte von Schulden[8] sollte im Unternehmen die Eigen- und Fremdkapitalstruktur auf mögliche Änderungen hin geprüft werden.
Durch eine Senkung des Fremdkapitals, z. B. durch eine vorzeitige Tilgung von Krediten, fallen die Hinzurechnungen der Entgelte für Schulden weg und die Gewerbesteuerlast wird somit gesenkt. Allerdings wird dieses Vermögen in der Regel im Unternehmen benötigt.
Die folgenden Punkte stellen Möglichkeiten zur Erhöhung des benötigten Eigenkapitals dar.
[...]
[1] Vgl. zu diesem Absatz Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, Gesetzentwurf zum UntStRefG, S. 1.
[2] Ebd. S. 31-32.
[3] Vgl. Ulrich Derlien/Ansas Wittkowski, Neuerungen bei der GewSt, S. 835, 844. Ebenso: Norbert Herzig, Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, S. 1541.
[4] Vgl. Ulrich Derlien/Ansas Wittkowski, Neuerungen bei der GewSt, S. 835, 836. Ebenso: Claudia Wesselbaum-Neugebauer, Die GmbH und Co. KG versus Betriebsaufspaltung, S. 1304.
[5] Vgl. Hans Ott, Gleichlautende Ländererlasse, S. 706.
[6] Martina Ortmann-Babel/Lars Zipfel, Unternehmensteuerreform 2008 Teil I, S. 1869.
[7] § 8 Nr. 1 Buchstabe f Satz 1GewStG
[8] Mit Bezug auf Kapitel 2.1. dieser Arbeit.
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