Die ertragsteuerliche Behandlung der Personengesellschaft ist bereits im
nationalen Steuerrecht durch zahlreiche Besonderheiten geprägt. So ist
z.B. nicht die Gesellschaft selbst Steuersubjekt der ESt oder KSt, sondern ihre Gesellschafter. Zahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter gehören kraft gesetzlicher Anordnung1 zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und Wirtschaftsgüter, die sich zivilrechtlich im Eigentum der Gesellschafter befinden, zählen zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn sie dieser zur Nutzung überlassen werden.
Da nur wenige ausländische Staaten diesem Konzept folgen, sind Probleme
beim internationalen Steuerfall vorprogrammiert. Dessen Komplexität
begründet sich in der Berührung von mindestens zwei souveränen Steuerhoheiten. Zur Vermeidung volkswirtschaftlich unliebsamer und nicht
mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang
zu bringenden Doppelbesteuerungen existieren neben nationalen Regelungen
DBA zwischen einzelnen Nationalstaaten. Als völkerrechtliche Verträge werden sie durch Zustimmungsgesetz (Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG) vom deutschen Gesetzgeber für innerstaatlich verbindlich erklärt und erlangen somit den Rang einfachen Bundesrechts. Jedoch gehen sie gem.
§ 2 AO als „lex-specialis“ den einfachen Steuergesetzen vor. Sie treten als dritter Rechtskreis neben die beiden nationalstaatlichen Steuerrechtsordnungen und entscheiden über die Aufrechterhaltung von Steuerhoheiten.
Wenngleich die literarischen Behandlungen der damit in Zusammenhang
stehenden Probleme mittlerweile fast Bibliotheken füllen, ist dennoch
fraglich, ob sich die Rechtsanwender auf einer gesicherten Grundlage bewegen.
Die nachfolgende Untersuchung soll hierüber Aufschluss geben.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
1.3 Prämissen.
2. Personengesellschaften im Zivil-, Steuer- und Abkommensrecht
2.1 Zivilrechtliche Behandlung nach inländischem Recht.
2.2 Steuerrechtliche Behandlung nach inländischem Recht.
2.2.1 Personengesellschaften als teilrechtsfähige Steuersubjekte
2.2.2 (Zweistufige) Gewinnermittlung und Vermögensabgrenzung
2.2.3 Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten
2.3 Abkommensberechtigung von Personengesellschaften
2.3.1 Ansässige Personen im Sinne des OECD-MA.
2.3.1.1 „Person“ im abkommensrechtlichen Sinne
2.3.1.2 „Ansässigkeit“ im abkommensrechtlichen Sinne
2.3.2 Konsequenz fehlender Abkommensberechtigung
3. Inländische Personengesellschaften mit ausländischen Mitunternehmern (Inbound-Fall).
3.1 Besteuerung in Deutschland (Sitzstaat)
3.1.1 Betriebsstättenprinzip und beschränkte Steuerpflicht
3.1.2 Besteuerung im Gewinnfall
3.1.2.1 Gewinnanteil
3.1.2.1.1 Nicht-DBA-Fall
3.1.2.1.2 DBA-Fall.
3.1.2.1.2.1 Der abkommensrechtliche Unternehmensbegriff
3.1.2.1.2.2 Der abkommensrechtliche Gewinnbegriff
3.1.2.1.2.3 Das abkommensrechtliche Betriebsstättenprinzip
3.1.2.1.2.4 Drittstaatseinkünfte.
3.1.2.2 Sondervergütungen
3.1.2.2.1 Nicht-DBA-Fall
3.1.2.2.2 DBA-Fall
3.1.2.2.2.1 Das Spezialitätsprinzip des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA
3.1.2.2.2.2 Die differenzierte Einordnung von Sondervergütungen
3.1.2.2.2.2.1 Überlassung unbeweglichen Vermögens
3.1.2.2.2.2.2 Dividendenbezug
3.1.2.2.2.2.3 Zinsbezug aus Darlehensgewährung
3.1.2.2.2.2.4 Lizenzgebühren.
3.1.2.2.2.2.5 Selbständige Arbeit
3.1.2.2.2.2.6 Unselbständige Arbeit
3.1.2.2.2.3 Herrschende Meinung
3.1.2.2.2.4 Jüngere BFH-Rechtssprechung
3.1.2.2.2.5 Lösungsvorschlag des OECD-Partnership-Reports
3.1.2.2.2.6 Auffassung der Finanzverwaltung
3.1.2.3 Double-Dip-Modelle
3.1.2.4 Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG
3.1.3 Besteuerung im Verlustfall
3.1.3.1 Nicht-DBA-Fall
3.1.3.2 DBA-Fall
3.2 Besteuerung im Ausland (Wohnsitzstaat).
3.3 Gewerbesteuerliche Aspekte
4. Ausländische Personengesellschaften mit inländischen Mitunternehmern (Outbound-Fall)
4.1 Besteuerung in Deutschland (Wohnsitzstaat).
4.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht und Welteinkommensprinzip
4.1.2 Besteuerung im Gewinnfall
4.1.2.1 Gewinnanteil
4.1.2.1.1 Nicht DBA-Fall.
4.1.2.1.1.1 Direkte Anrechnung von Quellensteuern
4.1.2.1.1.2 Quellensteuerabzug
4.1.2.1.1.3 Pauschalierung bzw. Erlass von Quellensteuern
4.1.2.1.2 DBA-Fall
4.1.2.1.2.1 Anwendung der Methodenartikel
4.1.2.1.2.2 Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode unter bestimmten Voraussetzungen
4.1.2.2 Sondervergütungen
4.1.2.2.1 Nicht-DBA-Fall
4.1.2.2.2 DBA-Fall
4.1.2.3 Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG
4.1.3 Besteuerung im Verlustfall
4.1.3.1 Nicht-DBA-Fall
4.1.3.2 DBA-Fall
4.1.3.3 Verlustverrechnungsbeschränkungen
4.2 Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 – 14 AStG)
4.2.1 Zielsetzung und Regelungsgehalt
4.2.2 Tatbestandsvoraussetzungen
4.2.3 Rechtsfolgen
4.2.4 Bedeutung im Rahmen der Untersuchung.
4.3 Besteuerung im Ausland (Sitzstaat)
4.3.1 Nicht-DBA-Fall
4.3.2 DBA-Fall
4.4 Gewerbesteuerliche Aspekte
5. Fazit und Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis.
Rechtssprechungsverzeichnis
Verwaltungsanweisungsverzeichnis
Quellenverzeichnis
Anhang
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1 Anteilige Zurechnung der Betriebsstätte zu den Gesellschaftern
Abb. 2 Lösung von Qualifikationskonflikten nach dem OECD-Bericht
Abb. 3 Positives Sonderbilanzergebnis bei negativem Gesamthands- ergebnis
Abb. 4 Vorteilhaftigkeit der Abzugsmethode bei negativem Welteinkommen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
Die ertragsteuerliche Behandlung der Personengesellschaft ist bereits im nationalen Steuerrecht durch zahlreiche Besonderheiten geprägt. So ist z.B. nicht die Gesellschaft selbst Steuersubjekt der ESt oder KSt, sondern ihre Gesellschafter. Zahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter ge-hören kraft gesetzlicher Anordnung[1] zu den Einkünften aus Gewerbebe-trieb und Wirtschaftsgüter, die sich zivilrechtlich im Eigentum der Gesell-schafter befinden, zählen zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn sie dieser zur Nutzung überlassen werden.
Da nur wenige ausländische Staaten diesem Konzept folgen, sind Pro-bleme beim internationalen Steuerfall vorprogrammiert. Dessen Komplexi-tät begründet sich in der Berührung von mindestens zwei souveränen Steuerhoheiten. Zur Vermeidung volkswirtschaftlich unliebsamer und nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit[2] in Einklang zu bringenden Doppelbesteuerungen existieren neben nationalen Rege-lungen DBA[3] zwischen einzelnen Nationalstaaten.[4] Als völkerrechtliche Verträge werden sie durch Zustimmungsgesetz (Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG) vom deutschen Gesetzgeber für innerstaatlich verbindlich erklärt und er-langen somit den Rang einfachen Bundesrechts. Jedoch gehen sie gem. § 2 AO als „lex-specialis“ den einfachen Steuergesetzen vor. Sie treten als dritter Rechtskreis neben die beiden nationalstaatlichen Steuerrechtsord-nungen und entscheiden über die Aufrechterhaltung von Steuerhoheiten. Wenngleich die literarischen Behandlungen der damit in Zusammenhang stehenden Probleme mittlerweile fast Bibliotheken füllen[5], ist dennoch fraglich, ob sich die Rechtsanwender auf einer gesicherten Grundlage be-wegen. Die nachfolgende Untersuchung soll hierüber Aufschluss geben.
1.2 Gang der Untersuchung
In Kapitel 2 werden zunächst Grundlagen der zivil- und steuerrechtlichen
Behandlung von Personengesellschaften nach inländischem Recht erläu- tert. Sodann wird die Abkommensberechtigung diskutiert. Im Mittelpunkt der Arbeit steht die Beteiligung von Steuerausländern[6] an inländischen Personengesellschaften (Kapitel 3) sowie die Beteiligung von Steuerinlän-dern[7] an ausländischen Personengesellschaften (Kapitel 4). Dabei wird jeweils zwischen der Besteuerung im Gewinn- und Verlustfall sowie zwi-schen dem DBA und Nicht-DBA-Fall unterschieden. Kapitel 5 fasst die Ergebnisse zusammen und gibt einen Ausblick.
1.3 Prämissen
Bestandteil der Arbeit ist die laufende Ertragbesteuerung gewerblich täti-ger Personengesellschaften[8], die zugleich Mitunternehmerschaften sind[9] und deren Mitunternehmer in einem anderen Staat als dem Sitzstaat der Gesellschaft ansässig sind. Stille Gesellschaften werden nicht untersucht. Es wird von Behandlungsharmonie[10] bei der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft zwischen beiden Staaten ausgegangen. Steuer-subjektqualifikationskonflikte werden mithin nicht untersucht. Steuerob-jektqualifikationskonflikte, d.h. die unterschiedliche Qualifikation von Ein-künften und Sondervergütungen durch die beteiligten Staaten, sind hinge-gen zentraler Bestandteil dieser Arbeit.
Die Veräußerung von Beteiligungen, Steuerent- und Steuerverstrickungen aufgrund der Übertragung von Wirtschaftsgütern, grenzüberschreitende Umwandlungen und Betriebsaufspaltungen sind nicht Gegenstand der Untersuchung. Auf verfahrensrechtliche Besonderheiten wird an entspre-chender Stelle hingewiesen. Eine detaillierte Analyse unterbleibt jedoch.
2. Personengesellschaften im Zivil-, Steuer- und Abkommensrecht
2.1 Zivilrechtliche Behandlung nach inländischem Recht
Den Grundtypus der Personengesellschaft stellt die GbR[11] dar. OHG[12], KG[13], stG[14], Partenreederei[15] und PartG[16] sind als spezielle Ausprägun-gen zu betrachten. Ferner existieren kapitalistische Personengesellschaf-ten, von denen insb. die GmbH & Co. KG von erheblicher Bedeutung ist.[17] Personengesellschaften zählen nicht zu den natürlichen oder juristischen Personen und besitzen demnach keine eigene Rechtspersönlichkeit.[18] Zi-vilrechtlich wird ihnen dennoch partielle Rechtsfähigkeit zuerkannt[19], in-dem sie als Träger von Rechten und Pflichten gesetzlich anerkannt und als zu Zivilprozessen zugelassene Parteien parteifähig sind[20]. Dadurch besitzen OHG und KG weitgehend die Selbständigkeit einer juristischen Person[21], was die Möglichke]it Gesellschafter anderer Personengesell-schaften zu sein[22] einschließt und insb. für schuldrechtliche Verträge zwi-schen ihnen und ihren Gesellschaftern gilt, welche als vom Gesellschafts-verhältnis unabhängige Rechtsgeschäfte zivilrechtlich anerkannt werden[23].
2.2 Steuerrechtliche Behandlung nach inländischem Recht
2.2.1 Personengesellschaften als teilrechtsfähige Steuersubjekte
Dem in § 39 AO verankerten Grundsatz der wirtschaftlichen Betrach-tungsweise folgend wird im Ertragsteuerrecht autonom bestimmt wie eine Gesellschaft zu besteuern ist[24], wenngleich sich die Zuordnung zur Ein-kommen- oder Körperschaftsteuer streng an der zivilrechtlichen Rechts- 4 form orientiert[25]. Die Steuerrechtsfähigkeit ist, trotz des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung, eine von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit unabhängige Sonderrechtsfähigkeit[26].
Nach Übergang von der durch Enno Becker[27] und den RFH entwickelten Bilanzbündeltheorie[28] zur Einheitstheorie in Literatur[29] und Rechtsspre-chung[30] erkennt der BFH die Personengesellschaft als „ Steuerrechtssub-jekt bei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung “[31] an. Allerdings sind Personengesellschaften als solche weder einkommen-noch körperschaftsteuerpflichtig[32]. Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass die Gesellschafter in eigener Person gemeinschaftlich den Einkom-mensteuertatbestand verwirklichen und ihnen, als Rechtssubjekte der ESt, die von der Gesellschaft erwirtschafteten Einkünfte nach dem Transpa-renzprinzip[33] originär als eigene Einkünfte[34] zuzurechnen sind[35]. Entspre-chend wird das Einkommen nach den persönlichen Merkmalen der Ge-sellschafter, im Falle einer mehrstöckigen Personengesellschaft nach den persönlichen Merkmalen der Mitunternehmer der Obergesellschaft[36], der ESt oder KSt unterworfen.[37]
2.2.2 (Zweistufige) Gewinnermittlung und Vermögensabgrenzung
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG mit seinen tatbestandsmäßigen Vorausset-zungen Existenz eines Gesellschaftsverhältnisses[38], Gewerblichkeit[39] des 5 Rechtsgebildes und Mitunternehmereigenschaft[40] der Gesellschafter bildet die zentrale Rechtsnorm zur Gewinnermittlung.[41]
Der Gesamtgewinn aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ist additiv zweistufig zu ermitteln[42]. Auf der ersten Stufe wird der Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft[43], errechnet aus der Steuerbilanz zuzüglich des Ergebnisses aus etwaigen Ergänzungsbilanzen, erfasst. Auf der zweiten Stufe wird das Sonderbilanzergebnis, welches Sondervergü-tungen[44], die auf Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesell-schafter beruhen und von ihrer Art her ursprünglich unter die Überschuss-einkünfte zu subsumieren wären[45], sowie Erträge und Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen, sog. Sonderbe-triebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, beinhaltet, erfasst. Abb. A-1 im Anhang stellt die zweistufige Gewinnermittlung dar.
Zivilrechtlich anerkannte Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden also auf der zweiten Stufe steuerlich korrigiert, um die Besteuerung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer weitge-hend anzunähern[46].[47]
Gerechtfertigt durch deren Nutzung zur Erzielung gewerblicher Einkünf-te[48], gehören die den Sondervergütungen zu Grunde liegenden sich zivil-rechtlich im Eigentum des Mitunternehmers befindlichen Wirtschaftsgüter steuerrechtlich ergo zum (Sonder)Betriebsvermögen der Gesellschaft. Somit unterscheiden sich handels- und steuerrechtliches Betriebsvermö- gen der Personengesellschaft voneinander, wie weiterführend in Abb. A-2 und A-3 im Anhang dargestellt.
2.2.3 Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten
Ein dem Kommanditisten zurechenbarer Anteil am Verlust[49] einer KG darf weder mit anderen Einkünften ausgeglichen, noch vor- oder zurückgetra-gen werden, soweit für den Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht[50]. Derartige Verluste können steuerlich mit zu-künftig zurechenbaren Anteilen am Gewinn derselben KG verrechnet wer-den[51]. Dadurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass Verluste den Kommanditisten im Jahre ihrer Entstehung nur bis zur Höhe seiner Haft-einlage[52], darüber hinausgehende Verluste ihn jedoch weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten[53]. Die Belastung entsteht erst durch die Ver-lusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen[54].
2.3 Abkommensberechtigung von Personengesellschaften
Grundvoraussetzung zur Erlangung des sachlichen Abkommensschutzes ist die in Art. 1 OECD-MA geregelte persönliche Abkommensberechti-gung. Fraglich ist, ob die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer Abkommensschutz in Anspruch nehmen können.[55] Da die DBA einen ei-genständigen, strikt vom nationalen Steuerrecht getrennten Rechtskörper darstellen, muss der Schutzberechtigte i.S.d. Abkommens nicht mit dem Steuersubjekt nach innerstaatlichem Recht identisch sein.[56]
2.3.1 Ansässige Personen im Sinne des OECD-MA
Laut Art. 1 OECD-MA fallen „Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind“[57] in den persönlichen Anwen-dungsbereich des Abkommens.
Die Personengesellschaft müsste demnach die Tatbestandsmerkmale „Person“ und „Ansässigkeit“ in einem oder in beiden Vertragsstaaten ku-mulativ erfüllen[58].
2.3.1.1 „Person“ im abkommensrechtlichen Sinne
Der Begriff „Person“ i.S.d. Abkommens umfasst „natürliche Personen, Ge-sellschaften und alle anderen Personenvereinigungen“ [59] .
Wer natürliche Person ist, bestimmt sich nach dem Steuerrecht des jewei-ligen Anwenderstaates, im Falle Deutschlands durch Verweis auf das Zivil-recht[60].[61] Als „Gesellschaft“ werden „juristische Personen oder Rechtsträ-ger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“[62], verstanden. Mangels näherer Definition nimmt das OECD-MA zur Ausle-gung auf das Recht beider Vertragsstaaten Bezug[63]. Strittig ist, ob die zi-vilrechtliche Eigenständigkeit einer juristischen Person ausreicht oder ob es, wie von einigen Autoren[64] gefordert, zusätzlich eigener Steuersubjekt-fähigkeit bedarf[65].[66] Juristische Personen deutschen Rechts i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-4 KStG, als Gesellschafter ausländischer Personengesellschaften, erfüllen die Voraussetzungen des Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA. Bei aus-ländischen transparenten Personengesellschaften ist dies mangels Steu-ersubjektivität und zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit i.S.d. deutschen Rechts nicht der Fall. Zivilrechtlich rechtsfähige und steuerrechtlich transparente Gebilde fallen ebenfalls nicht unter Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA.
Von den alternativ genannten Rechtsträgern, „ die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden “[67], werden transparente Perso-nengesellschaften ebenfalls nicht erfasst[68].
Vielmehr können diese unter den „ anderen Personenvereinigungen “[69] subsumiert werden, wofür erstens spricht, dass auf keine spezielle Rechtsordnung Bezug genommen wird und zweitens, dass die Formulie-rung im Original[70] bewusst weit gefasst ist[71]. Der OECD-MK als Ausle-gungshilfe führt ebenfalls aus, dass der Begriff der „Person“ in lit. a) weit zu verstehen ist[72]. Als „ andere Personenvereinigungen “ bleiben solche übrig, die geeignet sind, Personen im abkommensrechtlichen Sinne zu sein und andererseits keine Steuersubjekte sind[73]. Obgleich zutreffend auf Mitunternehmerschaften im Rahmen dieser Arbeit, ist dem Terminus hin-sichtlich deutscher DBA nur geringe Bedeutung beizumessen, da er in den meisten Fällen gestrichen[74] oder nicht aufgenommen wurde[75].
Einige DBA sprechen der Personengesellschaft Abkommensberechtigung zu, indem sie diese den „Personen“[76] oder „Gesellschaften“[77] zurechnen oder ihren Gesellschaftern Abkommensschutz gewähren, obwohl nur die Gesellschaft selber, nicht aber die Gesellschafter im Vertragsstaat ansäs-sig sind[78].
2.3.1.2 „Ansässigkeit“ im abkommensrechtlichen Sinne
Zudem müsste die Personengesellschaft in einem Staat ansässig, d.h. „ nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ande-ren ähnlichen Merkmals steuerpflichtig“ [79] sein.
Voraussetzung ist also eine sich aus ortsbezogenen Merkmalen ergeben-de Steuerpflicht der betreffenden Person[80], wenngleich offen bleibt, ob es sich um „unbeschränkte“ oder „beschränkte“ Steuerpflicht handeln muss[81]. Wegen der Selbständigkeit des Rechtskreises der DBA besteht keine Identität mit dem inländischen Begriff der „Steuerpflicht“, vielmehr bedarf es der Auslegung.[82] Einen Anhaltspunkt gibt Art. 4 Abs. 1 S. 2 OECD-MA, wonach Personen, die lediglich mit Einkünften aus Quellen in dem jeweili-gen Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig sind, vom Begriff „Steuerpflicht“ i.S.d. S. 1 ausgenommen werden. Die meisten Steuerrechtsordnungen knüpfen die unbeschränkte Steuerpflicht an eine dauerhafte örtliche Beziehung des Steuerpflichtigen zum jeweili-gen Staat an, so dass die Bestimmung nach h.M.[83] auf diejenigen Merk-male des innerstaatlichen Rechts, aufgrund derer eine Inländerbesteue-rung (nach dem Welteinkommensprinzip) begründet wird[84], verweist. Die Steuerpflicht des Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA lässt sich mithin als inner-staatliche „unbeschränkte Steuerpflicht“ umschreiben, sofern sie an die genannten ortsbezogenen Merkmale und nicht an andere Kriterien[85] an-knüpft[86] und soweit damit eine Besteuerung des Welteinkommens einher-geht[87].[88]
Die unbeschränkte Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht bildet also eine Voraussetzung der Ansässigkeit[89], ergo kann eine Person nur als in einem Vertragsstaat „ansässig“ anzusehen sein, wenn sie dort nach in-nerstaatlichem Recht unbeschränkt steuerpflichtig ist[90], wobei unerheblich ist, ob sie de facto einer Besteuerung unterzogen wird[91].
Transparente Personengesellschaften können mangels Steuersubjektivität nicht ansässig i.S.d. Art. 4 OECD-MA sein[92]. Sie sind mithin nicht abkom-mensberechtigt.
2.3.2 Konsequenz fehlender Abkommensberechtigung
Die Anwendbarkeit entsprechender DBA hängt von der Abkommensbe-rechtigung der einzelnen Gesellschafter ab[93], welche die Schutzwirkung beschränkt auf ihren Mitunternehmeranteil, bezogen auf alle DBA ihres Wohnsitzstaates[94], erlangen können. Handelt es sich dabei um natürliche Personen, ergibt sich die Eigenschaft als Person i.S.d. Abkommens unmit-telbar aus Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD-MA. Handelt es sich hingegen um juristische Personen, sind diese als „Gesellschaft“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA ebenfalls Personen i.S.d. DBA.[95]
3. Inländische Personengesellschaften mit ausländischen Mitunternehmern (Inbound-Fall)
3.1 Besteuerung in Deutschland (Sitzstaat)
3.1.1 Betriebsstättenprinzip und beschränkte Steuerpflicht
Nehmen in Deutschland nicht ansässige natürliche oder juristische Perso-nen die Stellung eines Mitunternehmers an einer gewerblichen Personen-gesellschaft ein, so werden sie nach dem Betriebsstättenprinzip entspre- 11 chend ihrem Anteil mit gewerblichen Einkünften beschränkt steuerpflichtig, sofern für diese in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG).[96] Das Vorliegen einer Betriebsstätte bestimmt sich nach § 12 AO und ist insb. dann zu bejahen, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung[97] in Deutschland befindet.[98] Somit begründet eine Per-sonengesellschaft für alle an ihr beteiligten Gesellschafter am Ort ihrer Geschäftsleitung eine Betriebsstätte. Mithin werden die ausländischen Gesellschafter mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland be-schränkt steuerpflichtig. Liegt keine inländische Betriebsstätte vor, so sind die Einkünfte unabhängig von ihrer Qualifikation im Ausland unter dem restlichen Einkünftekatalog des § 49 Abs. 1 EStG einzuordnen.[99]
3.1.2 Besteuerung im Gewinnfall
Die Einkünfte der ausländischen Gesellschafter werden grds. wie bei in-ländischen Gesellschaftern ermittelt[100]. Sofern es sich bei den ausländi-schen Mitunternehmern um natürliche Personen handelt, sind sie gem. § 1 Abs. 4 EStG im Inland beschränkt einkommen-, sofern es sich um ju-ristische Personen handelt, gem. § 2 Nr. 1 KStG beschränkt körper-schaftsteuerpflichtig. Bei natürlichen Personen bemisst sich die Steuer nach § 32a Abs. 1 EStG[101], wobei sich die ESt auf die gewerblichen Ein-künfte um das 3,8fache des Steuermessbetrages ermäßigt (§ 35 EStG). Bei juristischen Personen beträgt der Steuersatz gem. § 23 Abs. 1 KStG 15%. In beiden Fällen wird zusätzlich ein Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5% erhoben[102].
Aufgrund des Veranlassungsprinzips sind bei beschränkt Steuerpflichtigen Ausgaben nur abzugsfähig, soweit sie in Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen[103]. § 50 Abs. 1 S. 3 EStG lässt den Abzug von Sonder-ausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, sofern nicht die Voraus- setzungen zur Optierung in die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG erfüllt sind, grundsätzlich nicht zu. Ausgenommen sind Sondervergütungen i.S.d. §§ 10b[104], 10c Abs. 1-3 und 10e-i EStG[105]. [106]
Im Weiteren ist eine getrennte Betrachtung beider Gewinnermittlungsstu-fen erforderlich.
3.1.2.1 Gewinnanteil
3.1.2.1.1 Nicht-DBA-Fall
Bezieht die Personengesellschaft nur inländische Einkünfte, ergibt sich keine Veränderung zum Fall mit inländischen Gesellschaftern.
Erzielt die Personengesellschaft dagegen mit Quellensteuer behaftete Drittstaatseinkünfte[107] in Form von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebüh-ren gehören diese zu den inländischen gewerblichen Einkünften und sind somit in Deutschland steuerbar[108]. Eine Doppelbesteuerung wird durch § 50 Abs. 3 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG vermieden, falls beim ausländischen Gesellschafter kein körperschaftsteuerliches Beteili-gungsprivileg für Dividenden[109] zur Anwendung kommt und die Einkünfte nicht aus dem Wohnsitzstaat des Mitunternehmers stammen[110].[111] Sind die Drittstaatseinkünfte einer ausländischen Betriebsstätte der Personen-gesellschaft zurechenbar, entfällt die dargestellte Problematik mangels Anknüpfungspunkt für die Besteuerung[112].[113]
Als Gestaltungsinstrument bietet sich insb. für EU-ansässige Kapitalge-sellschaften, deren Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft nicht mindestens 10% beträgt[114], und für nicht EU-ansässige Kapitalge-sellschaften[115], die an inländischen Kapitalgesellschaften beteiligt sind an, der Beteiligung eine inländische Personengesellschaft zwischenzuschal-ten.[116] Hierdurch wird die Abgeltungswirkung[117] der KapErtSt vermieden, da die Beteiligungseinkünfte nunmehr Betriebseinnahmen eines inländi-schen Betriebs darstellen (§ 50 Abs. 5 S. 2 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Folglich werden die Dividenden im Rahmen eines Veranlagungsverfah-rens gem. § 8b Abs. 1, 5 KStG nur zu 5% berücksichtigt. Einbehaltene deutsche KapErtSt kann in voller Höhe angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG), mit der Beteiligung zusammenhängende Betriebsausga-ben sind abzugsfähig und das Verlustausgleichsverbot des § 50 Abs. 2 EStG greift nicht.[118] Spätere Gewinnentnahmen durch die ausländische Kapitalgesellschaft als Gesellschafter der inländischen Personengesell-schaft unterliegen nicht der KapErtSt.
3.1.2.1.2 DBA-Fall
Für die Abkommensanwendung ist zunächst anhand der Verteilungsnor-men der Art. 6-22 OECD-MA festzustellen, welche Einkunftsart abkom-mensrechtlich vorliegt. Gewinne aus der Beteiligung an einer Personen-gesellschaft sind nicht explizit genannt. Nach h.M.[119] unterliegen diese den Abkommensvorschriften i.S.d. Art. 7 OECD-MA, wenn die Personen-gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit ausübt[120]. Strittig ist hingegen, ob bei Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG[121] die gewerbli- che Prägung auf die DBA-Ebene durchschlägt und die Gesellschaft Un-ternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA oder ggf. solche aus Vermö-gensverwaltung erzielt[122].
3.1.2.1.2.1 Der abkommensrechtliche Unternehmensbegriff
Abkommensrechtlich betreibt jeder Mitunternehmer durch seine Beteili-gung an der Personengesellschaft ein eigenständiges Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD-MA in seinem Ansässigkeitsstaat[123]. Der ab-kommensrechtliche Unternehmensbegriff bezieht sich auf die „Ausübung einer Geschäftstätigkeit“[124]. Er stellt allerdings keine erschöpfende Definition dar. Die Frage, ob eine Tätigkeit im Rahmen eines Unternehmens ausgeübt wird, wird überwiegend gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach in-nerstaatlichem Recht der Vertragsstaaten beurteilt[125]. Dabei besteht weit-gehend Übereinkunft, dass auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 EStG zurückzugreifen ist.[126]
Im Ergebnis bestehen so viele Unternehmen wie Gesellschafter, denen die Einkünfte der Personengesellschaft anteilig zugerechnet werden[127].
3.1.2.1.2.2 Der abkommensrechtliche Gewinnbegriff
Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nennt „Gewinne[n] eines Unternehmens“[128] , wo-bei der Gewinnbegriff im OECD-MA nicht legal definiert ist, sondern der Auslegung bedarf. „Einkünfte“ und „Gewinn“ stellen Schnittstellen zu ei-nem innerstaatlichen Besteuerungstatbestand dar, weshalb für die Beg-riffsbedeutung auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten zurück-zugreifen ist.
[...]
[1] § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG.
[2] Vgl. zum Leistungsfähigkeitsprinzip z.B. Lang , in: Tipke/Lang , § 4 Rz. 81 ff. m.w.N.
[3] D.h. „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ vgl. die Überschrift des OECD-MA.
[4] Vgl. Machens , Ausländische Personengesellschaften, 1.
[5] Gl.A. Lang , IStR 2000, 129.
[6] Steuerausländer im Rahmen dieser Arbeit sind diejenige Personen und Gesellschaf-ten, die weder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 8 AO) oder Wohnsitz (§ 9 AO) bzw. weder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Wirtschaftsgebiet der BRD haben.
[7] Steuerinländer im Rahmen dieser Arbeit sind diejenige Personen und Gesellschaften, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 8 AO) oder Wohnsitz (§ 9 AO) bzw. ihre Ge-schäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Wirtschaftsgebiet der BRD ha-ben.
[8] Personengesellschaften im Sinne dieser Arbeit sind insb. die OHG, KG, GbR und vergleichbare Gesellschaften ausländischen Rechts.
[9] Nicht jede Personengesellschaft ist Mitunternehmerschaft, sondern nur wenn ihre Gesellschafter als Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sind. Für die Unterscheidung ist nur die steuerliche Einkünfteabgrenzung entscheidend. Da ge-werblich tätige Personengesellschaften (inkl. der Erweiterung des § 15 Abs. 3 EStG) stets Mitunternehmerschaften sind (Hey , in: Tipke/Lang , § 18 Rz. 14), werden die Begriffe Mitunternehmerschaft und Personengesellschaft im Rahmen dieser Arbeit synonym verwendet.
[10] Debatin , DB 1989, Beilage Nr. 2, 8. Eine Aufzählung von Ländern, die grds. nach dem Transparenzprinzip besteuern, findet sich bei Jacobs , Internationale Unternehmens-besteuerung, 540 sowie bei Gündisch , Analyse, 73.
[11] §§ 705 ff. BGB.
[12] §§ 105 ff. HGB.
[13] §§ 161 ff. HGB.
[14] §§ 230 ff. HGB.
[15] §§ 489 ff. HGB.
[16] § 1 PartGG.
[17] Vgl. Niehus/Wilke , Personengesellschaften, 4.
[18] Das Zivil- und Handelsrecht qualifiziert alle natürlichen Personen als rechtsfähig. Vgl. § 1 BGB. Die Rechtsfähigkeit der Kapitalgesellschaften ist explizit in §§ 1 Abs. 1 S. 1 AktG und 13 Abs. 1 GmbHG kodifiziert.
[19] Zur BGB-Außengesellschaft siehe BGH v. 29.1.2001, BGHZ 146, 341-346. Zur OHG § 124 Abs. 1 HGB, der i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB auch auf die KG Anwendung findet. Zur partiellen Rechtsfähigkeit vgl. Brönner , Besteuerung, 73 Rn. 14.
[20] Vgl. Hopt , in: Baumbach/Hopt , HGB, § 124 Rz. 1,2.
[21] Vgl. Koller , in: Koller/Roth/Mork , HGB, § 124 HGB Rz. 1; Stuhlfelner , in: Glaneg-ger/Kirnberger , HGB, § 124 HGB Rz. 1.
[22] Vgl. Niehus/Wilke , Personengesellschaften, 7.
[23] Vgl. Hopt , in: Baumbach/Hopt , HGB, § 124 Rz. 52, § 109 Rz. 11; Sprau , in: Palandt , BGB, § 705 BGB Rz. 28.
[24] Vgl. Gündisch , Analyse, 4.
[25] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 759.
[26] Vgl. Brönner , Besteuerung, Teil B, Rn. 14.
[27] Vgl. Becker , Einkommensteuer, 94, 102 ff.
[28] Nach der Bilanzbündeltheorie wird die Personengesellschaft quasi negiert und nur als Zusammenfassung der Unternehmen der einzelnen Gesellschafter angesehen. Die Bilanz und der Gewinn der Personengesellschaft sind demnach Bündel aus Einzelbi-lanzen und Einzelgewinnen der Gesellschafter. Diese Theorie wurde vom BFH in ih-ren Grundzügen lange Zeit bestätigt (Vgl. RFH, Urteil v. 14.7.1937, VI A 422/37, RStBl 1937, S. 937; BFH, Urteil v. 29.9.1966, IV 308/64, BStBl III 1967, 180).
[29] Vgl. statt vieler Knobbe-Keuk , Unternehmenssteuerrecht, 363 Fn. 6 m.w.N.
[30] Das BFH, Urteil v. 8.1.1975, I R 142/72, BStBl II 1975, 437 wird als offizieller Abschied von der Bilanzbündeltheorie gesehen. Knobbe-Keuk , Unternehmenssteuerrecht, 364 Fn. 7.
[31] BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 621 f.
[32] Wacker , in: Schmidt , EStG, § 15 Rz. 160; Gl.A.: Pinkernell , Einkünftezurechnung, 74 ff., 206 m.w.N.; BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617.
[33] Vgl. zum Transparenzprinzip z.B. BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616-628.
[34] Vgl. Wacker , in: Schmidt , EStG, § 15 Rn. 163.
[35] Vgl. Hey , in: Tipke/Lang , § 18 Rz. 12.
[36] BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 698.
[37] Wacker , in: Schmidt , EStG, § 15 Rn. 160.
[38] Nach jüngerer Rechtssprechung kann nur Mitunternehmer sein, wer „zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem
wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat“ (BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 768). Allerdings gelten bei doppelstöckigen Personengesellschaf-ten gem. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 S. 2 EStG nur die Gesellschafter der Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft.
[39] Die Gewerblichkeit der Einkünfte kann originär (vgl. § 15 Abs. 2 EStG), durch Umqua-lifizierung nach der Abfärbe-/ Infektions- oder Durchsäuerungstheorie (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder durch gewerbliche Prägung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG) gege-ben sein.
[40] Zu den Kriterien Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative ausführlich: Hey , in: Tipke/Lang , § 18 Rz. 19-22; Zum Typusbegriff des Mitunternehmers und zur be-dingten Kompensation zwischen Mitunternehmerinitiative und –risiko: BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595 ff.
[41] Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG; Niehus/Wilke , Personengesellschaften, 39.
[42] Siehe z.B. BFH, Urteil v. 13.10.1998, VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163.
[43] Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG.
[44] Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG.
[45] Vgl. Niehus/Wilke , Personengesellschaften, 31.
[46] Vgl. Wacker , in: Schmidt , EStG, § 15 Rz. 161 m.w.N.; Gl.A. BFH, z.B. Urteil v. 6.12.2000, VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194.
[47] § 181 BGB hindert den Einzelunternehmer, sich selbst auf schuldrechtlicher Basis Leistungsvergütungen zu zahlen. Vgl. Hey , in: Tipke/Lang , Steuerrecht, § 18 Rz. 53.
[48] Vgl. BFH, Urteil v. 1.4.1966, BStBl III 1966, 365.
[49] Zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung des negativen Kapitalkontos siehe weiterführend Wacker , in: Schmidt , EStG, § 15a Rz. 10-12 m.w.N.
[50] Vgl. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG; Kritisch: Knobbe-Keuk , Unternehmenssteuerrecht, 488 ff.
[51] Vgl. § 15a Abs. 2 EStG.
[52] Siehe §§ 171 Abs. 1 Hs. 1, 172 Abs. 1 HGB.
[53] Vgl. Niehus/Wilke , Personengesellschaften, 308.
[54] Wacker , in: Schmidt , EStG, § 15a Rz. 10.
[55] Vgl. Riemenschneider , Abkommensberechtigung, 64, Wassermeyer , in: Debatin/ Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 18 (Januar 2008).
[56] Riemenschneider , Abkommensberechtigung, 64 f. m.w.N.
[57] Art. 1 OECD-MA. Vor dem MA 1963 abgeschlossene DBA enthalten meist noch keine Art. 1 entsprechende Vorschrift (vgl. die DBA mit Frankreich, Irland, Israel, Luxemburg und den Niederlanden). Zur möglichen Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit siehe Prokisch , in: Vogel/Lehner , DBA, Rz. 1 Rz. 6, 6a.
[58] Zur kumulativen Erfüllung: Prokisch , in: Vogel/Lehner , DBA, Art. 1 Rz. 4; ebenso: Toifl , Personengesellschaften, 65; Hansen , Personengesellschaftsbeteiligungen, 65; Brähler , Internationales Steuerrecht, 123.
[59] Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD-MA.
[60] Zur natürlichen Person siehe § 1 BGB.
[61] Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 3 MA Rz. 11, 12 (März 2001), Art. 1 MA Rz. 21 (Januar 2008).
[62] Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA.
[63] Vgl. Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 1 MA Rz. 20 (Januar 2008).
[64] Vgl. Vogel , in Vogel/Lehner , DBA, Art. 3 MA Rz. 13; Gl.A. Wassermeyer , in: Deba-tin/Wassermeyer , DBA, Art. 3 MA Rz. 10; Jacobs , Internationale Unternehmensbe-steuerung, 562; Toifl , Personengesellschaften, 47, 51.
[65] Die Frage erlangt Bedeutung, wenn eine ausländische Gesellschaft zivilrechtlich wie eine juristische Person, steuerrechtlich hingegen transparent behandelt wird. So z.B. die argentinische „Sociedad de Responsabilidad Limitada“ bis zum Jahre 1996 (vgl. Machens , Ausländische Personengesellschaften, 155), oder die US-Delaware-LLC (Vgl. Hey F., in: Festschrift Debatin , 121).
[66] Ausführlich zu beiden Standpunkten siehe: Hansen , Personengesellschaftsbeteiligun-gen, 67 f. sowie Machens , Ausländische Personengesellschaften, 155-159 m.w.N.
[67] Art. 3 Abs. 1 lit. b) 2. Alt. OECD-MA.
[68] Vgl. Hansen , Personengesellschaftsbeteiligungen, 68.
[69] Art. 3 Abs. 1 lit. a) 3. Alt. OECD-MA.
[70] Engl.: „any other bodies or persons“; frz.: „tous autres groupements des personnes”.
[71] Vgl. Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 3 MA Rz. 20 (März 2001).
[72] Art. 3 Nr. 2 OECD-MK.
[73] Dies entspricht der allgemeinen Ansicht. Vgl. statt vieler Riemenschneider , Abkom-mensberechtigung, 71 Fn. 218 m.w.N.
[74] Eine aktuelle Aufzählung findet sich bei Vogel , in: Vogel/Lehner , DBA, Art. 3 Rz. 28.
[75] Vgl. die Aufzählung von DBA, die den Terminus „und alle anderen Personenvereini-gungen“ noch beinhalten bei Vogel , in: Vogel/Lehner , DBA, Art. 3 Rz. 25.
[76] So z.B. Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 DBA-Belgien, Art. 3 Abs. 1 lit. a) DBA-Finnland, Art. 3 Abs. 1 lit. d) DBA-Island, SProt Nr. 5 DBA-Liberia.
[77] So z.B. im DBA-Indien 1984, welches an den inländischen Gesellschaftsbegriff an-knüpft.
[78] Vgl. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien, Portugal. Diese Staaten besteuern Personengesell-schaften allerdings intransparent.
[79] Art. 4 Abs. 1 OECD-MA.
[80] Hansen , Personengesellschaftsbeteiligungen, 70.
[81] Die Unterscheidung erlangt z.B. Bedeutung für die Ansässigkeit von Personen, die unter § 2 Nr. 2 KStG fallen. Vgl. Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 4 MA Rz. 2 (März 2001) m.w.N.
[82] Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 4 MA Rz. 2 (März 2001).
[83] So z.B. Lehner , in Vogel/Lehner , DBA, Art. 4 Rz. 44; Wassermeyer , in: Deba-tin/Wassermeyer , DBA, Art. 4 MA Rz. 2 (März 2001); Art. 4 Nr. 3 OECD-MK; Gl.A. Brähler , Internationales Steuerrecht, 124, m.w.N.
[84] Lehner , in Vogel/Lehner , Art. 4 Rz. 77.
[85] So z.B. im US-amerikanischen Recht, wo die unbeschränkte Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft. Vgl. IRC Sec. 7701 [a] [4]; Wolff , in: Deba-tin/Wassermeyer , DBA, Art. 1 USA Rz. 37 (Juli 1997), Art. 4 USA Rz. 26 (Juli 1997); Schaumburg , Internationales Steuerrecht, Rz. 16.163.
[86] Vgl. BFH, Urteil v. 10.8.1983, I R 241/82, BStBl II 1984, 12; Urteil v. 29.1.1986, I R 109/85, BStBl II 1986, 444; Toifl , Personengesellschaften, 59; Hansen , Personenge-sellschaftsbeteiligungen, 71 f.; Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 4 MA Rz. 2, 31, 34 (März 2001) mit Hinweis auf die unterschiedlichen Begriffsebenen; Riemenschneider , Abkommensberechtigung, 67; Brähler , Internationales Steuerrecht, 124.
[87] Anders z.B. bei der sog. „fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht“ nach §§ 1 Abs. 3, 1a EStG.
[88] Vgl. Hansen , Personengesellschaftsbeteiligungen, 71.
[89] Vgl. BFH, Urteil v. 29.1.2986, I R 109/85, BStBl II 1986, 444; Brähler , Internationales Steuerrecht, 124, m.w.N.
[90] Personen, die in zwei Staaten unbeschränkt steuerpflichtig sind, können trotzdem nur in einem Vertragstaat ansässig sein (vgl. Art.4 Nr. 10 OECD-MK).
[91] Vgl. Toifl , Personengesellschaften, 61.
[92] Siehe auch Art. 4 Nr. 8, 8.7 OECD-MK; A.A. Finanzverwaltung, die die vom Sitzstaat der Personengesellschaft verliehene Abkommensberechtigung auch aus deutscher Sicht anerkennen und die Personengesellschaft als ansässige Person ansehen will (vgl. BMF, Entwurf v. 10.5.2007, IV B 4 S 13000/07/0006). Dazu kritisch Piltz/Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 7 MA Rz. 66 (Januar 2009), m.w.N.
[93] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 403; In Ausnahmefällen er-langen Nichtabkommensberechtigte Abkommensschutz, z.B. kann die Personenge-sellschaft Entlastung von Quellensteuern aus eigenem Recht beantragen (Wasser-meyer , in: Debatin/Wassermeyer , Art. 1 MA Rz. 19 (Januar 2008).
[94] Vgl. BFH, Urteil v. 29.1.1964, I 152/61, BStBl III 1964, 165; Debatin , BB 1992, 1183.
[95] Riemenschneider , Abkommensberechtigung, 73.
[96] Vgl. BFH, Urteil v. 31.7.1991, I R 51/89, BStBl II 1991, 922.
[97] § 10 AO.
[98] Vgl. Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, F 14 m.w.N.
[99] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 404f.
[100] S.o. 2.2.2, sowie Abb. A-1 im Anhang.
[101] Bis zum VZ 2009 betrug der Steuersatz mind. 25% (§ 50 Abs. 3 EStG a.F.). Falls die Mitunternehmer EU/EWR-Staatsangehörige waren, nur sofern der Mindeststeuersatz nicht höher war als der Steuersatz bei Anwendung des progressiven Tarifs auf die Einkünfte zzgl. des Grundfreibetrages. Vgl. BMF v. 10.9.2004, IV A 5 –S 2301 -10/04, BStBl I 2004, 860.
[102] Vgl. § 1 SolzG.
[103] Vgl. § 50 Abs. 1 S. 1 EStG.
[104] Vgl.§ 50 Abs. 1 S. 4 Nr. 1 EStG.
[105] Loschelder , in: Schmidt , EStG, § 50 Rn. 16.
[106] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 406 f.
[107] D.h. Einkünfte aus einem Staat, der weder Sitzstaat der Personengesellschaft noch Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ist.
[108] Handelt es sich bei dem ausl. Gesellschafter um eine natürliche Person unterliegen Dividenden z.B. zu 60% der Besteuerung (§§ 3 Nr. 40 S. 2 i.V.m. 20 Abs. 8 EStG), handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft zu 5% (§§ 8b Abs. 6 i.V.m. 8b Abs. 1, 5 KStG).
[109] §§ 8b Abs. 6 i.V.m. 8b Abs. 1, 5 KStG; Siehe Fn. 108.
[110] Ausnahmen sind möglich, wenn der Wohnsitzstaat z.B. nur inländische Einkünfte be-steuert (Territorialitätsprinzip) oder bei ausländischen Betriebsstätteneinkünften auf-grund nationalen Rechts oder eines DBA auf sein Besteuerungsrecht verzichtet.
[111] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 408 f. m.w.N.
[112] Anknüpfungspunkt bei beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmern ist das Vorhan-densein einer inländischen Betriebsstätte. Vgl. BFH, Urteil v. 24.2.1988, I R 95/84, BStBl II 1988, 663.
[113] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 409.
[114] Vgl. § 43b Abs. 2 EStG.
[115] Vorausgesetzt Dividenden sind nicht sowieso von der Besteuerung ausgenommen, wie z.B. im DBA-USA.
[116] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 407f.
[117] Diese drückt sich im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in der Nichtanwendung des Teileinkünfteverfahrens bzw. des körperschaftsteuerlichen Schachtelprivilegs (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG), sowie in der Bruttobesteuerung (§ 50a Abs. 4 S. 3 EStG) und dem Verlustausgleichsverbot (§ 50 Abs. 2 EStG) aus.
[118] Vgl. Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 310 f., 386 f.
[119] Statt vieler Riemenschneider , Abkommensberechtigung, 101 m.w.N.
[120] Vgl. Machens , Ausländische Personengesellschaften, 205.
[121] Auch ausländische Kapitalgesellschaften können Personengesellschaften gewerblich prägen, selbst wenn sie weder gewerblich tätig, noch unbeschränkt körperschaftsteu-erpflichtig (§§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 8 Abs. 2 KStG) sind. Vgl. BFH, Urteil v. 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972; BFH, Urteil v. 17.12.1997, I R 34/97, BStBl II 1998, 296 zu einer nach US-amerikanischem Recht gegründeten Ltd.; BFH, Urteil v. 14.3.2007, XI R 15/05, BFH/NV 2007, 1232; Gl.A. Stapperfend , in: Hermmann/Heuer/Raupach , EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 1437 (September 2006); Wacker , in: Schmidt , EStG, § 5 Rn. 216; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil v. 16.3.2005, EFG 2005, 1035, nrkr., (Az. BFH: XI R 15 / 05).
[122] Statt vieler: Pyszka/Brauer , Outbound-Gestaltungen, 56 m.w.N. zu beiden Positionen.
[123] BFH, Urteil v. 8.1.1969, I 158/64, BStBl II 1969, 466; BFH, Urteil v. 26.2.1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937; A.A. Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306; Günkel , in: Gosch/Kroppen/Grotherr , OECD-MA, Art. 5 Rz. 4; vgl. Wassermeyer , in: Deba-tin/Wassermeyer , DBA, Art. 3 MA Rz. 29 (März 2001); Art. 5 Rz. 44 (Februar 2000).
[124] Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD-MA.
[125] Vgl. Art. 3 Nr. 4 OECD-MK; BFH, Urteil v. 17.12.1997, I R 34/97, BStBl II 1998, 296298; BMF v. 24. 9. 1999 - IV D 3 - S 1301 Ung - 5/99, IStR 2000, 627; Piltz , in: Deba-tin/Wassermeyer , DBA, Art. 7 MA Rz. 83 ff. (Januar 2009); Wolff , in: Deba-tin/Wassermeyer , DBA, Art. 7 DBA-USA Rz. 48 (Juli 1997).
[126] Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , DBA, Art. 7 MA Rz. 16a (Januar 2009) m.w.N.
[127] Insofern bestehen Parallelen zur vom BFH aufgegebenen Bilanzbündeltheorie. S.o. 2.2.1, Fn. 28; Vgl. Wassermeyer , in: Debatin/Wassermeyer , Art. 3 MA Rz. 29 (März 2001).
[128] Art. 7 Abs. 1 OECD-MA.
- Citation du texte
- Jörg Bartnik (Auteur), 2009, Mitunternehmerschaften im Deutschen Internationalen Steuerrecht, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/137129
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