Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde die umfangreichste Änderung des deutschen Bilanzrechts seit über 20 Jahren vorgenommen. Der deutsche Gesetzgeber versucht damit zu deregulieren, Kosten zu senken und die nationale Rechnungslegung zu internationalisieren. Dabei wurde darauf geachtet, dass die allgemein bekannten Nachteile der IFRS-Rechnungslegung, wie eine hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand, sowie die Kostenintensivität, nicht auch dem HGB nachgesagt werden. Diese Gesetzesänderung bringt einige Neuregelungen im deutschen Handelsrecht mit sich. Eine wesentliche Änderung ist dabei die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen. Denn ab sofort dürfen selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen werden.
Der Autor dieser Arbeit beschäftigt sich nicht nur mit den wesentlichen Änderungen, die aus dem BilMoG resultieren, sondern er geht auch speziell auf die Neuregelung bzgl. der Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen ein. Nach einer detailierten Ausarbeitung der Unterschiede zwischen HGB, BilMoG und IFRS, verdeutlicht er die Änderungen an einem Fallbeispiel. Auf Basis der Ergebnisse des Fallbeispiels analysiert der Autor die Auswirkungen für die Unternehmen und zieht Vergleiche zu den IFRS.
Inhaltsverzeichnis
Darstellungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Ausgangslage
1.2 Problemstellung
1.3 Zielsetzung
1.4 Aufbau der Arbeit
2 Grundlagen der externen Rechnungslegung
2.1 Adressaten der externen Rechnungslegung
2.2 Aufgaben der externen Rechnungslegung
2.3 Instrumente der externen Rechnungslegung
3 Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung
3.1 Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung
3.2 Gründe für eine Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung
3.2.1 Internationale Kapitalmärkte
3.2.2 Internationalisierung der Wirtschaft
3.2.3 Interne Steuerung des Unternehmens
3.3 Weltweite Bestrebungen zur Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung
3.4 Probleme bei der Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung in Deutschland
4 Anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze in Deutschland
4.1 Handelsgesetzbuch
4.1.1 Der Jahresabschluss nach dem HGB
4.1.2 Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung
4.2 International Financial Reporting Standards
4.2.1 Entwicklung der International Reporting Standards
4.2.2 Der Jahresabschluss nach IAS/IFRS
4.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
4.4 Entwicklung der deutschen Rechnungslegung im internationalen Vergleich
4.5 Exkurs: United States Generally Accepted Accounting Principles
5 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
5.1 Ziele und Hintergründe des BilMoG
5.2 Wesentliche Neuerungen im HGB
5.2.1 Deregulierung
5.2.2 Verbesserung der Aussagekraft
6 Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen
6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
6.1.1 Einordnung
6.1.2 Vermögensgegenstand
6.1.3 Immaterielle Vermögensgegenstände
6.1.4 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
6.2 Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB
6.2.1 Ansatzvoraussetzungen
6.2.2 Erstmalige Bewertung
6.2.3 Folgebewertung
6.3 Änderungen nach dem BilMoG
6.3.1 Ansatzvoraussetzungen und Bewertung
6.3.2 Folgebewertung
6.4 Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach IFRS
6.4.1 Ansatzvoraussetzungen
6.4.2 Erstmalige Bewertung
6.4.3 Folgebewertung
6.5 Zusammenfassung der wesentlichen Unterschiede zwischen HGB, BilMoG und IFRS
7 Fallbeispiel
7.1 Die Muster AG
7.1.1 Aktivierung nach HGB
7.1.2 Aktivierung nach BilMoG
7.1.3 Aktivierung nach IFRS
7.2 Analyse der Ergebnisse
8 Resümee
Literaturverzeichnis
Anhang
Darstellungsverzeichnis
Abbildung 1: Bestandteile der handelsrechtlichen Rechnungslegung
Abbildung 2: Aufgaben des Anhangs
Abbildung 3: Aufgaben des Lageberichts
Abbildung 4: Organisationsstruktur der IASC-Foundation und Zusammenarbeit mit nationalen Gremien
Abbildung 5: Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS
Abbildung 6: Entwicklung der deutschen Rechnungslegung im internationalen Vergleich
Abbildung 7: Kernanliegen des BilMoG
Abbildung 8: Darstellung von Forschungs- und Entwicklungsphase
Abbildung 9: Behandlung von F&E-Kosten nach dem BilMoG
Abbildung 10: Auswirkungen einer Umstellung von HGB auf BilMoG
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Ursachen für die Unterschiede der Rechnungslegung in angelsächsischen Ländern und in Kontinentaleuropa
Tabelle 2: Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung
Tabelle 3: Unterschiede zwischen HGB und IFRS
Tabelle 4: US-GAAP, IAS/IFRS und HGB im Überblick
Tabelle 5: Größenklassendefinitionen
Tabelle 6: Die Grundstruktur der Handelsbilanz
Tabelle 7: Neuregelung der immateriellen Vermögensgegenstände im HGB
Tabelle 8: Zusammenfassung der wesentlichen Unterschiede
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
1.1 Ausgangslage
Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erlebt die deutsche Rechnungslegung die größte Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den IFRS deutlich attraktiver zu gestalten. Die beschlossenen Änderungen sollen vor allem die Aussagekraft des handelsrechtlichen Abschlusses erhöhen und damit für Einzelunternehmen und nicht kapitalmarktorientierte Konzerne eine „Antwort auf die International Financial Reporting Standards“ 1 geben. Das BilMoG hat also die Aufgabe, das verlorene Vertrauen in die wirklichkeitsgetreue Abbildung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Unternehmen in den Jahresabschlüssen nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) wieder herzustellen, ohne dabei die Grundpfeiler des HGB-Bilanzrechts aufzugeben2. Vor diesem Hintergrund soll auch die Abschaffung des Bilanzierungsverbots von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorgenommen werden, was gleichzeitig den Schwerpunkt dieser Arbeit darstellt. Darüber hinaus gab es weitere zahlreiche Änderungen, wie bspw. die Änderung der Bewertungsregeln, neue Bilanzposten, sowie die Anhebung der Schwellenwerte gemäß § 267 HGB. Die meisten dieser neuen Vorschriften gelten ab 2010, wobei eine freiwillige Anwendung auch ab 2009 möglich ist.
1.2 Problemstellung
Bisher kam durch das Bilanzierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände, die das HGB prägende Vorsichts- und Objektivierungsfunktion deutlich zum Ausdruck. Nun ist es möglich selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände bilanziell zu erfassen, was ein Mehr an Informationen liefern soll, die insbesondere von jungen, am Beginn der wirtschaftlichen Entwicklung stehenden Unternehmen dazu verwendet werden können, ihre Außendarstellung zu verbessern.
Doch immaterielle Vermögensgegenstände gelten als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“ 3, obwohl sie durchaus erhebliche Wertpotenziale darstellen können, bringen ihre fehlende Körperlichkeit, schwierige Bewertbarkeit und fragliche Werthaltigkeit Probleme mit sich.
1.3 Zielsetzung
Ziel dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Änderungen die aus dem BilMoG resultieren aufzuzeigen. Des Weiteren soll erläutert werden, was sich speziell bei der bilanziellen Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ändert. Anhand eines Fallbeispiels sollen diese Änderungen verdeutlicht und deren Auswirkung auf das auszuweisende Ergebnis analysiert werden. Ein weiteres Ziel der Arbeit ist es, die neuen Regelungen des BilMoG, welche die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen betreffen, mit den Vorschriften der International Financial Reporting Standards (IFRS) zu vergleichen.
1.4 Aufbau der Arbeit
Dieser Abschnitt gibt einen Überblick über die einzelnen Kapitel dieser Arbeit und ihre Zusammenhänge.
Kapitel 2 beschreibt die Grundlagen der Rechnungslegung. Nachdem der Begriff abgegrenzt wurde, wird speziell auf die Adressaten, Aufgaben und Instrumente der externen Rechnungslegung eingegangen.
Die Harmonisierung sowie die Standardisierung der Rechnungslegung stellen den Schwerpunkt des dritten Kapitels dar. Darin werden zum einen die Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung aufgezeigt und zum anderen werden die Gründe für eine Harmonisierung sowie Standardisierung erläutert. Abgeschlossen wird das Kapitel mit dem Aufzeigen der aktuellen Bestrebungen für eine Harmonisierung und Standardisierung, sowie der Probleme die dabei entstehen.
Das vierte Kapitel ist den in Deutschland anerkannten Rechnungslegungs-grundsätzen gewidmet. Darin werden neben dem HGB auch die IFRS und in einem Exkurs die US-GAAP beschrieben. Teil der Beschreibung ist nicht nur die Herkunft der einzelnen Rechnungslegungsgrundsätze aufzuzeigen, sondern auch die wesentlichen Bestandteile eines Jahresabschlusses nach den jeweiligen Grundsätzen zu erläutern. Nachdem die wesentlichen Unterschiede zwischen HGB und IFRS aufgezeigt wurden, wird die Entwicklung des HGB im internationalen Vergleich dargestellt.
In Kapitel 5 wird das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vorgestellt. Neben den Zielen und Hintergründen des BilMoG werden auch wesentliche Neuerungen im HGB aufgezeigt.
Im sechsten Kapitel wird speziell die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen nach HGB und IFRS behandelt. Des Weiteren zeigt der Autor auf, was sich durch das BilMoG bei der Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen ändert. Abgeschlossen wird dieses Kapitel mit einer kurzen Zusammenfassung der wesentlichen Unterschiede zwischen HGB, BilMoG und IFRS.
Anhand eines Fallbeispiels in Kapitel 7 soll die beschriebene Theorie aus Kapitel 6 verdeutlicht werden. Schwerpunkt dieses Beispiels ist die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen sowohl nach HGB als auch BilMoG und IFRS. Am Ende dieses Kapitels werden die daraus resultierenden Unterschiede und Ergebnisse aufgezeigt und analysiert.
Den Abschluss dieser Arbeit stellt das Kapitel 8 dar, in dem die wesentlichen Punkte der Arbeit kurz zusammengefasst werden. Darüber hinaus werden speziell die Unterschiede und Gemeinsamkeiten von BilMoG und IFRS aufgezeigt und diskutiert.
2 Grundlagen der externen Rechnungslegung
„Rechnungslegung ist der Oberbegriff für die Gesamtheit der Aufzeichnungspflichten, mit denen internen und externen Interessenten Rechenschaft über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens gegeben wird.“ 4
Daraus kann abgeleitet werden, dass die Rechnungslegung, bzw. das externe Rechnungswesen, ein wesentlicher Bereich der externen Unternehmensrechnung ist, deren Ergebnis im Jahresabschluss, in Form des Einzel- oder Konzernabschlusses mündet.5 Der Jahresabschluss soll „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage“6 des Unternehmens vermitteln.7
Während sich die interne Rechnungslegung mit allen Meldungen und Statistiken befasst, die gegenüber den Eigentümern übermittelt werden müssen, koordiniert die externe Rechnungslegung die Darstellung des Unternehmens gemäß Handels- und Steuerrecht8 gegenüber dem Staat und der interessierten Allgemeinheit.9
Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, was ein Bestandteil der externen Rechnungslegung ist. Aus diesem Grund wird im Folgenden speziell auf die externe Rechnungslegung eingegangen.
2.1 Adressaten der externen Rechnungslegung
Wagenhofer und Ewert (2003)10 unterscheiden zwischen unternehmensinternen und unternehmensexternen Adressaten. Danach zählen bspw. das Topmanagement, sowie an der Geschäftsführung beteiligte Gesellschafter, zu den internen
Adressaten. Die externe Rechnungslegung umfasst alle Informationen, die in erster Linie an unternehmensexterne Benutzer bzw. Adressaten gerichtet sind.11
Externe Adressaten können sein12:
- Investoren
- Gläubiger
- Kunden und Lieferanten
- Konkurrenten
- Öffentlichkeit
Anderer Auffassung, was die Adressaten der externen Rechnungslegung betrifft, sind Moxter und Ballwieser (2003)13, die den Adressatenbegriff wesentlich enger fassen. Sie unterscheiden Adressaten streng von Rechnungslegungsinteressenten und -empfängern. Nur Adressaten, wie z.B. Kapitalgeber oder Anteilseigner, können dieser Ansicht zufolge einen rechtlich oder vertraglich durchsetzbaren Anspruch auf Information geltend machen.14
Da die erste Auffassung des Adressatenbegriffes in der Literatur der geläufigeren Meinung entspricht, wird diese in der weiteren Bearbeitung berücksichtigt.15.
2.2 Aufgaben der externen Rechnungslegung
Allgemein hat das Rechnungswesen die Aufgabe, das gesamte Unternehmensgeschehen zahlenmäßig zu erfassen, zu überwachen und auszuwerten. Im Besondern unterscheidet man16:
1. Dokumentationsaufgabe: Aufzeichnung sämtlicher Geschäftsfälle anhand von Belegen
2. Rechenschaftslegungs- und Informationsaufgabe: Periodenweise Berichterstattung an Unternehmenseigner, Behörden und Gläubiger über Vermögens- und Ertragslage.
3. Kontrollaufgabe: Aussagen über Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Rentabilität des Unternehmens, seiner Betriebe und anderen Teilsysteme.
4. Dispositionsaufgabe: Bereitstellung von Zahlenmaterial als Grundlage für unternehmerische Entscheidungen.
Das hier behandelte externe Rechnungswesen ist von seiner Konzeption her, grundsätzlich für die Informationsvermittlung an Dritte ausgelegt. Das ist beispielsweise beim Jahresabschluss der Fall, an dem unter anderem Banken und Lieferanten interessiert sind. Ferner dient es zur Rechenschaft gegenüber Gesellschaftern und als rechtsbelastbare Dokumentation des Unternehmensgeschehens.17
2.3 Instrumente der externen Rechnungslegung
Externe Rechnungslegung wird als kapitalmarktorientiertes Informationsinstrument verstanden und muss sich daher daran messen lassen, inwieweit sie den Informationsbedürfnissen der Adressaten gerecht wird. Da es aber eine Vielzahl von Rechnungslegungsadressaten gibt18, die unterschiedliche Informations-anforderungen besitzen, ist eine für alle Adressaten und Zwecke gleichermaßen relevante Information nicht möglich und auch nicht beabsichtigt.19
Grundsätzlich lassen sich die Instrumente der externen Rechnungslegung wie folgt klassifizieren20:
- Handelsrechtliche Instrumente
- Kapitalmarktrechtliche Instrumente
Bestandteile der kapitalmarktrechtlichen Instrumente sind21:
- Der Emissions-/Börsenzulassungsprospekt22
- Zwischenberichterstattung
- Ad-hoc-Publizität23
In dieser Arbeit befasst sich der Autor im Wesentlichen mit den handelsrechtlichen Instrumenten, da die kapitalmarktrechtlichen Instrumente für die weitere Bearbeitung keine größere Bedeutung haben.
Das handelsrechtlich zu erstellende Rechnungslegungswerk einer Kapitalgesellschaft umfasst24:
- den Jahresabschluss bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang25 sowie
- den Lagebericht26
Luger (2004)27 nennt in diesem Zusammenhang auch das Inventar, was kein formaler Bestandteil des Jahresabschlusses ist. Allerdings umfasst das Inventar alle Vermögensgegenstände und Schulden mengenmäßig und bildet damit die Grundlage für die Bilanz, welche wiederum lediglich eine Zusammenfassung des Inventars darstellt.28
Um den Umfang der Rechnungslegungspflichten mit der Unternehmensgröße in Einklang zu bringen, enthält § 267 Abs. 1 bis 3 HGB eine Differenzierung in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften. Danach können kleine Kapitalgesellschaften auf eine Erstellung des Lageberichtes verzichten und ihren Jahresabschluss müssen sie nicht prüfen lassen.29 Große Kapitalgesellschaften sind verpflichtet ihren Jahresabschluss im Bundesanzeiger offenzulegen.30
Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften mit Bilanz, GuV und Anhang, soll den Adressaten, unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)31, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln.32
Dieses Kapitel hat sich sehr stark an der deutschen Rechtslage orientiert und die Grundlagen der Rechnungslegung auf Basis dieser beschrieben. International gibt es allerdings zum Teil erhebliche Abweichungen vom deutschen Recht, was zu Problemen führen kann. Aus diesem Grund scheinen die Bestrebungen für eine Harmonisierung sowie Standardisierung der internationalen Rechnungslegung gerechtfertigt. Welche Motivation im Einzelnen dahinter steckt und welche Probleme dabei entstehen können, wird im folgenden Kapitel aufgezeigt.
3 Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung
Seit dem zweiten Weltkrieg findet eine immer stärker werdende Globalisierung der Wirtschaft statt. Somit wird das Interesse an der Rechnungslegung anderer Länder immer größer, was aber auch das Problem mit sich bringt, dass niemand alle Rechnungslegungssysteme kennen kann.
In den nachfolgenden Kapiteln werden die Gründe für eine Harmonisierung und Standardisierung näher betrachtet, wodurch die Notwendigkeit dieser Maßnahme verdeutlicht werden soll.
3.1 Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung
Es gibt starke Unterschiede in der Rechnungslegung von Unternehmen in verschiedenen Ländern und dafür gibt es zahlreiche Ursachen.33 Eine genaue Betrachtung dieser Differenzen und Ursachen macht deutlich, dass sich die Rechnungslegung in angelsächsischen Ländern klar von der Rechnungslegung in Kontinentaleuropa unterscheidet.34
Die größten Abweichungen lassen sich in den folgenden Punkten feststellen35:
- Das Vorsichtsprinzip und die periodengerechte Erfolgsermittlung
- Rückstellungen und Wertberichtigungen
- Die Bewertung
- Rechtliche und wirtschaftliche Betrachtungsweise
- Wahlrechte und Gestaltungsspielräume
- Berichterstattung
Die aus Tabelle 1 hervorgehenden Ursachen für die Ungleichheiten der Rechnungslegung sind meist historisch bedingt und deren Bedeutung für die Rechnungslegung ist sehr unterschiedlich. Teilweise sind sie miteinander verflochten.36
Tabelle 1: Ursachen für die Unterschiede der Rechnungslegung in angelsächsischen Ländern und in Kontinentaleuropa37
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Wie aus der obigen Tabelle hervor geht, gibt es einige Unterschiede zwischen den verschiedenen Rechnungslegungssystemen.38 Diese Unterschiede können aber je nach Land stärker oder schwächer ausgeprägt sein. Trotzdem ist es nur schwer möglich eine gewisse Vergleichbarkeit bzw. Transparenz herzustellen. Darüber hinaus gibt es noch weitere Gründe, die für eine international standardisierte Rechnungslegung sprechen. Diese werden welche im folgenden Kapitel aufgezeigt.39
3.2 Gründe für eine Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung
Wie aus dem vorangegangenen Kapitel hervor geht, gibt es zahlreiche Unterschiede in der Rechnungslegung verschiedener Länder. Dieser Umstand erschwert bis heute die Herstellung von Transparenz bzw. Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen am Markt.
Trotz dieser schweren Voraussetzungen, aufgrund der unterschiedlichen Rechnungslegung weltweit, ist es vorteilhaft, sowie teilweise auch notwendig, nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften Bericht zu erstatten40. Was genau für eine Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung, sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext spricht, wird in den folgenden Kapiteln aufgezeigt.
3.2.1 Internationale Kapitalmärkte
Für die Internationalisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen gibt es, wie bereits erwähnt, mehrere Gründe. Einer davon stellt das große Interesse vieler großer, international operierender Unternehmen41 dar, die an internationalen Börsen notieren wollten. Dadurch entstand ein großer Bedarf an einer internationalen Rechnungslegung.42 Gründe für einen Börsengang sind meist Folgende:
- Die Aufnahme von Eigenkapital wird erleichtert, da teilweise die ausländischen Börsen liquider und größer sind als nationale.
- Es besteht die Möglichkeit eigene Aktien als Akquisitionswährung43 zu verwenden.
- Man kann am Markt eine gewisse Stellung gewinnen, wie z.B. ein Global Player zu sein.44
Die Zulassung an den meisten Börsen ist unproblematisch, da diese nach dem Reziprozitätsprinzip45 die Rechnungslegung gegenseitig anerkennen. Das trifft aber beispielsweise nicht auf die US-amerikanischen Börsen zu. Dort ist ein Abschluss bzw. eine Überleitung nach US-GAAP zwingend notwendig. Der Grund dafür ist die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Unternehmen als Konkurrenten um knappes Kapital.46
Der US-Kapitalmarkt ist aber nicht die einzige Ursache für den Bedarf nach internationaler Rechnungslegung. Auch immer mehr nationale Börsen verlangen Konzernabschlüsse nach IFRS oder teilweise auch US-GAAP. Ein Grund dafür ist die höhere Transparenz, die für eine höhere Information sorgt und welche durch die internationale Rechnungslegung gegeben ist47.
Wagenhofer (2005)48 führt zwei Zitate an, welche die Bedarfsursache in Deutschland verdeutlichen:
„German accounting is arcane and abstruse, but the Germans like it that way.'49
„It takes years to make sense of German accounting. Indeed, the more skeptical say it can never be done - that the very term German accounting is a contradiction in terms.'50
Diese Zitate zeugen von einem, im internationalen Vergleich, komplexen Rechnungslegungssystem in Deutschland. Diese Tatsache erschwert natürlich auch die Vergleichbarkeit im internationalen Kontext. So ist auch das folgende Ergebnis nicht verwunderlich: Laut einer Studie der DVFA51, welche bereits im Juli 2002 21 erstellt wurde, sahen 88 Prozent der befragten Unternehmen durch die IFRS eine höhere Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Rechtsräumen.52
3.2.2 Internationalisierung der Wirtschaft
Die Internationalisierung der Geschäftstätigkeit von Unternehmen aller Größenklassen ist ein weiterer wesentlicher Grund für eine standardisierte internationale Rechnungslegung. Kunden, Lieferanten und Märkte wollen über die Lage eines Unternehmens informiert werden. Um eine vergleichbare Basis zu schaffen, müssen die Informationen aber auf internationalen Standards beruhen. Deshalb haben immer mehr Staaten Rechnungslegungsvorschriften, die sich an den IFRS ausrichten.53
Auch die Höhe der Direktinvestitionen von Industrieländern im Ausland hat in den vergangenen Jahren sehr stark zugenommen. Die häufigste Form dabei ist die Akquisition54, die eine aussagefähige Rechnungslegung voraussetzt. Bei einer Akquisition sollte der Investor die Rechnungslegungsvorschriften des Landes kennen. Daher wäre eine einheitliche Rechnungslegung sinnvoll und würde die Entscheidung über eine Investition im Ausland erleichtern.55
3.2.3 Interne Steuerung des Unternehmens
Der Shareholder Value56 ist heutzutage aus den Führungsetagen der großen multinationalen Unternehmen kaum noch wegzudenken.57 Dieser Ansatz setzt aber voraus, dass es keine Abweichungen zwischen interner und externer Rechnungslegung gibt.58 Da aber auf Grund verschiedener gesetzlicher Vorschriften in unterschiedlichen Ländern, eine solch einheitliche interne und externe Rechnungslegung sehr kostspielig ist und Nachteile mit sich bringt, haben eine einheitliche Rechnungslegung nur publizitätsfreudige Unternehmen umgesetzt.59
3.3 Weltweite Bestrebungen zur Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung
Die in den vorangegangenen Kapiteln erwähnten Gründe machen die Wichtigkeit einer Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung deutlich. Daher ist das Thema der internationalen Rechnungslegung nicht erst jetzt von Bedeutung, sondern schon seit Anfang des 20. Jahrhunderts, als 1904 auf dem „First International Congress of Accountants“ in St. Louis dieses Thema diskutiert wurde. Seit dem wird die Rechnungslegung immer wieder im internationalen Kontext besprochen.60
Auch politische Organisationen beschäftigen sich seit den 70er Jahren des vergangenen Jahrhunderts mit dem Thema der Standardisierung und der Harmonisierung der Rechnungslegung. Zu diesen Organisationen zählen61:
- Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)
- Vereinte Nationen (UN)
- Europäische Union (EU)
- International Accounting Standards Committee (IASC) / International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF)62
- International Organization of Securities Commissions (IOSCO)
Sie alle sind sowohl europaweit als auch weltweit von Bedeutung und nehmen Einfluss auf die Entwicklung des Standardisierungs- und Harmonisierungsprozess.63
3.4 Probleme bei der Harmonisierung und Standardisierung der Rechnungslegung in Deutschland
Die Rechnungslegung ist in Deutschland generell im Handelsgesetzbuch geregelt. Dort ist aber keine Zielsetzung der Rechnungslegung zu finden. Das Steuerrecht ist mit dem HGB durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz verbunden.64 Da nicht jede handelsrechtlich angemessene Bilanzierung steuerlich anerkannt wird, wird oft keine handelsrechtlich angemessene Bilanzierung vorgenommen, sondern man richtet sich bei der handelsrechtlichen Bilanzierung nach den steuerlichen Vorschriften.65 Durch diese Verflochtenheit von Handels- und Steuerrecht, wird eine Harmonisierung bzw. Standardisierung im internationalen Kontext erschwert66.
Ein weiteres Problem ist das Vorsichtsprinzip, welches als Stütze des Gläubigerschutzes und der Ausschüttungsbemessungsfunktion dient. Deutschland ist stolz auf dieses Prinzip, das laut Born (2007, S. 36) gar nicht existiert. Er behauptet, dass dieses Prinzip nur als Vorwand für eine heuchlerische Bilanzierung benutzt wird, denn die Unternehmen können beispielsweise stille Reserven still auflösen, wodurch sie in Verlustjahren einen Jahresüberschuss ausweisen können. Dennoch soll das Vorsichtsprinzip das grundlegende Element im deutschen Handelsrecht bleiben, um den Gläubigerschutz und die Ausschüttungsbemessungsfunktion zu erhalten. Das erschwert gleichzeitig die Harmonisierung bzw. Standardisierung der Rechnungslegung in Deutschland, da in anderen Ländern u.a. der angloamerikanische Grundsatz einer „fair and true presentation“ gilt. Dieser lässt sich nicht mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbaren.67
Widerstand gegen die Harmonisierung und Standardisierung kommt auch von den so genannten Verteidigern der „bewährten deutschen Bilanzierungsprinzipien“. In deren Reihen finden sich vor allem Verbandsfunktionäre, sowie Professoren der Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfer wieder.68
4 Anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze in Deutschland
Das Handelsgesetzbuch gilt ausnahmslos für alle Unternehmen in Deutschland. Gemäß § 292a HGB dürfen deutsche Mutterunternehmen jedoch einen befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten Grundsätzen aufstellen. 69 Zu diesen international anerkannten Grundsätzen zählen die International Financial Reporting Standards (IFRS) und die United States Generally Accepted Accounting Pinciples (US GAAP).70
In den folgenden Kapiteln wird auf die verschiedenen Rechnungslegungsgrundsätze genauer eingegangen. Darüber hinaus werden die wesentlichen Unterschiede zwischen HGB und IFRS aufgezeigt.
4.1 Handelsgesetzbuch
Das HGB ist am ersten Januar 1900 in Kraft getreten. Beeinflusst wurden die darin enthaltenen Gesetze durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch von 1861 und die Rechtordnungen in Italien und Frankreich. Zurzeit wird das Handelsrecht durch die europäische Rechtsetzung beeinflusst. Die letzte große Änderung wurde 1998 durchgeführt, wobei die Paragraphen an die heutige Zeit angepasst worden sind.71
Aktuell wird durch Rechtsetzungen der Europäischen Gemeinschaft das Handelsrecht stark beeinflusst, wodurch diverse Änderungen vorgenommen wurden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), welches ab 2010 gelten wird72, erfolgt die umfangreichste Modernisierung des Handelsbilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiliG) im Jahr 1985.
Im Gegensatz zu anderen Rechtsordnungen Europas, stellt das deutsche HGB keinen Gesamtkodex des Rechtes der Handelsgeschäfte dar. Es enthält vielmehr Spezialvorschriften bzw. Sonderrechte zum Bürgerlichen Recht des BGB. Ohne das BGB kann das HGB nicht verstanden werden.73 Das Handelsgesetzbuch regelt die wirtschaftliche Betätigung von Kaufleuten (Kaufmann) und bestimmten gewerblichen Unternehmen (Gewerbe), um den Erfordernissen des Handelsverkehrs gerecht zu werden74.
Diese Sonderrechte dienen vorwiegend dazu, den Handelsverkehr schneller zu gestalten, was bedeutet, dass die Abwicklung von Handelsgeschäften beschleunigt wird75. Dies bringt überwiegend ökonomische Vorteile. Dazu zählen beispielsweise eine rasche ausreichende Versorgung in Wirtschaftsbeziehungen mit Gütern oder Dienstleistungen oder die Reduktion der Bereithaltung von kostenintensiver Lagerfläche76.
Den eben genannten Vorteilen steht allerdings das individuelle Risiko des einzelnen Kaufmanns gegenüber. Dieses Risiko drückt sich speziell in seiner erweiterten Haftung aus.
Darüber hinaus enthält das HGB im Wesentlichen Regelungen zum Handelsstand, zur Handelsfirma, zur Führung der Handelsbücher, zu den Vollmachten der Vertretungen, zu den Gesellschaftsformen, zu den Rechten der einzelnen Gesellschafter, zur Bilanzierung, zum Jahresabschluss und zur Offenlegung.77
Im folgenden Kapitel wird nun der Jahresabschluss und die damit verbundenen Vorschriften gemäß HGB, sowie die darin enthaltene Bilanzierung genauer betrachtet.
4.1.1 Der Jahresabschluss nach dem HGB
Der handelsrechtliche Jahresabschluss besteht nach § 242 Abs. 3 HGB aus Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV). In dieser Form muss ihn jeder Kaufmann aufstellen.
Als „(1) Kaufmann im Sinne dieses Gesetzbuchs ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt.
(2) Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.“ 78
Darüberhinaus müssen Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss um einen Anhang und einen Lagebericht ergänzen79.
Zu den Kapitalgesellschaften zählen die80:
- Aktiengesellschaft (AG),
- Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
- Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
Auf Grund des eventuell niedrigen Informationsstandes der Gesellschafter müssen hierzu weitere genaue Regelungen im Innenverhältnis der Kapitalgesellschaft getroffen werden81. Da diese aber sehr umfangreich sind, wurden sie in separate Gesetze ausgelagert.82
Der Anhang liefert Informationen, die aus den anderen beiden Bestandteilen (der Bilanz und der GuV) nicht oder nur unzureichend hervorgehen. Dazu gehören beispielsweise Angaben zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sowie Angaben darüber, ob diese in der Vergangenheit geändert wurden.83 Abbildung 1 liefert einen Überblick über die einzelnen Bestandteile einer handelsrechtlichen Rechnungslegung, welche im Folgenden nun genauer erläutert werden.
[...]
1 BMJ 2007, S. 4; zitiert nach Bertram et al. 2009, S. 2
2 Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann 2008, S. 689
3 Dobler/Kurz 2008, S. 485
4 Zingel 2009, S. 3
5 Vgl. Wagenhofer/Ewert 2003, S. 4
6 § 264 Abs. 2 HGB
7 Siehe dazu auch Kapitel 2.3
8 Alternativ bzw. zusätzlich auch gemäß IFRS oder BilMoG. Vgl. Kapitel 4
9 Vgl. Luger 2004, S. 254
10 Vgl. Wagenhofer/Ewert 2003, S. 3
11 Vgl. Wagenhofer/Ewert 2003, S. 4
12 Vgl. Pellens 2001, S. 11
13 Vgl. Moxter/Ballwieser 2003, S. 34
14 Vgl. Instrumente externer Rechnungslegung 2009
15 Vgl. Wagenhofer/Ewers 2003, S. 7
16 Vgl. Luger 2004, S. 271
17 Vgl. Pellens 2001, S. 9 f.
18 Siehe dazu auch Kapitel 2.1
19 Vgl. Instrumente externer Rechnungslegung 2009
20 Vgl. Born 2007, S. 421
21 Vgl. Instrumente externer Rechnungslegung 2009
22 Vgl. § 32 BörsG sowie § 8 f. Verkaufsprospektgesetz (VerkProspG)
23 Vgl. § 15 Abs. 1 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG)
24 Vgl. Born 2007, S. 354 und § 264 HGB
25 Vgl. § 264 Abs. 1 HGB
26 Vgl. § 289 HGB
27 Vgl. Luger 2004, 298 f.
28 Vgl. Luger 2004, S. 299
29 Vgl. § 264 Abs. 1 S. 3 HGB
30 Vgl. Instrumente externer Rechnungslegung 2009
31 Siehe dazu Kapitel 4.1.2; Gesetzestext zu GoB: § 243 HGB
32 Vgl. § 264 Abs. 2 HGB und Luger 2004, S. 297
33 Vgl. Born 2007, S. 3
34 Ebd., S. 24 f.
35 Vgl. Born 2007, 10 ff.
36 Vgl. Coenenberg 2005, S. 4
37 Eigene Ausarbeitung nach Born 2007, S. 25 f.
38 Insbesondere in den USA, aufgrund der Dominanz der Securities and Exchange Commission (SEC)
39 In unterschiedlicher Ausprägung in den einzelnen Ländern
40 Vgl. Frick 2004, S. 23
41 Auch Global Player genannt.
42 Vgl. Kahle 2002, S. 14ff.
43 So wird ein Zahlungsmittel für eine Unternehmensübernahme genannt. Der Begriff wird vor allem im Zusammenhang mit der Verschmelzung zweier börsennotierter Unternehmen durch den Tausch ihrer Namensaktien verwendet. (Deutsche Börse Frankfurt 2008)
44 Vgl. Wagenhofer 2005, S. 6
45 Auch Prinzip der Ausgeglichenheit genannt. Es besagt, dass Menschen bemüht sind zurückzugeben, was sie bekommen haben.
46 Vgl. Schuetze 1994, S. 333
47 Vgl. Pellens 2001, S. 14 ff.
48 Vgl. Wagenhofer 2006, S. 8
49 Eine Reuters-Meldung, zitiert nach Wagenhofer 2005, S. 9
50 Artikel in der Financial Times vom 19.03.1992, zitiert nach Wagenhofer 2005, S. 9
51 Die Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Asset Management (DVFA) ist der Berufsverband der Investment Professionals.
52 Vgl. Marten et al. 2002, S. 2011
53 Vgl. Wagenhofer 2005, S. 10
54 Bezeichnet eine Unternehmensübernahme, was als das Erlangen der wirtschaftlichen Kontrolle über ein bestehendes Unternehmen definiert wird.
55 Vgl. Born 2007, S. 27
56 „ Der Shareholder-Value entspricht dem Marktwert des Eigenkapitals eines Unternehmens. Unternehmen, die den Shareholder-Value steigern, verfolgen das Ziel, den Börsenkurs des Unternehmens zu erhöhen“. business-wissen.de, Shareholder-Value
57 Vgl. Düsterlho 2003, S. 1
58 Vgl. Kahle 2002, S. 63
59 Vgl. Born 2007, S. 28 f.
60 Vgl. Born 2007, S. 33
61 Vgl. Pellens 2001, S. 9
62 Siehe dazu auch Kapitel 4.2
63 Vgl. Born 2007, S. 33 ff.
64 Vgl. Auer 2005, S. 31
65 Vgl. Born 2007, S. 36
66 Vgl. Funk/Rossmanith 2007, S. 27
67 Vgl. Jung 2006, S. 1189
68 Vgl. Born 2007, S. 37
69 Vgl. Kapitel 4.5
70 Vgl. § 292a HGB
71 Vgl. Born 2007, S. 389 f.
72 Das BilMoG wurde am 26.03.09 im Bundestag verabschiedet und am 28.05.09 wurde das Gesetz verkündet. Vgl. Bundesgesetzblatt I S. 1102
73 Vgl. Krimphove 2005, S. 21
74 Vgl. Born 2007, S. 397
75 Vgl. Krimphove 2005, S. 21 f.
76 Vgl. Zingel 2009, S. 4
77 Vgl. Erhardt/Selchert 2003, S. 9
78 § 1 HGB
79 Vgl. § 264 Absatz 1 Satz 1 HGB
80 Vgl. Luger 2004, S. 144 f.
81 Vgl. Grünbeger 2005, S. 80 ff.
82 Zu diesen Gesetzen zählen das GmbH-Gesetz (GmbHG) sowie das Aktiengesetz (AktG)
83 Vgl. Dusemond/Kessler 2009, S. 3
- Citar trabajo
- Sebastian Fritz (Autor), 2009, Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IFRS und BilMoG, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/136249
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