Die Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung nach IFRS. Konsequenzen für die finanzielle Berichterstattung deutscher Unternehmen

Thèse de Master , 2023 , 88 Pages , Note: 1,3

Gestion d'entreprise - Comptabilité, Fiscalité

Die Masterarbeit setzt sich mit den aktuellen Problembereichen der mit dem Ukraine-Krieg in Zusammenhang stehenden Auswirkungen auf die Rechnungslegung nach IFRS auseinander.

Zur Veranschaulichung der vielseitigen Auswirkungen auf die finanzielle Berichterstattung deutscher IFRS-Anwender wird hierzu zunächst der Anwendungsbereich der IFRS für deutsche Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren (müssen), abgegrenzt und um die Abschlussbestandteile, die ein IFRS-Abschluss erfordert, ergänzt. Aufgrund der hohen Unsicherheiten, die die kriegerischen Auseinandersetzungen in der Ukraine und die gegenseitigen Sanktionen, vor allem zwischen Russland und der EU, mit sich bringen, erfordern die Anhangangaben nach IAS 1.117 ff. und die standardspezifischen Redepflichten und Erläuterungen, insbesondere die Erstellung von Sensitivitätsanalysen sowie Angaben von Schätzunsicherheiten und Rechnungslegungsmethoden bei Geschäftsberichten zum 31. Dezember 2022 besonderes Augenmerk bei der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen.

Die Auswirkungen des Ukraine-Krieges erstrecken sich auf sämtliche Bereiche der finanziellen Berichterstattung von deutschen Unternehmen, die nach den IFRS bilanzieren. So steht an erster Stelle möglicher Auswirkungen auf die internationale Rechnungslegung die Durchführung von Werthaltigkeitsprüfungen im Regelungsstand des IAS 36 aufgrund von Zerstörung materieller Vermögenswerte oder sicherheits- und zerstörungsbedingten Schließungen von Produktionsstätten in der Ukraine. Aber auch die Einstellung der Geschäftstätigkeit in Russland führt zum einen vielfach zu hohen Abschreibungsbeträgen und belastet damit das Ergebnis deutscher IFRS-Anwender. Zum anderen führt die Einstellung der Geschäftstätigkeit in Russland zu Ausweiskonsequenzen und Umgliederungen im Kontext des IFRS 5. Hinzu kommen konzernspezifische Aspekte und die Ultima Ratio der Entkonsolidierung bei vollumfänglichem Verlust der Beherrschung über ein Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen. Neben klassifizierungsbedingten Problemen im Bereich des IFRS 9 sollen vor allem auch währungsbedingte Implikationen Gegenstand dieser Arbeit sein.

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abstract

A. Einleitung

B. Grundlagen
I. Rechtlicher Rahmen der IFRS-Rechnungslegung
1. Anwendungsbereich
2. Abschlussbestandteile deutscher IFRS-Anwender
II. Der Ukraine-Krieg
III. Veröffentlichte Stellungnahmen und Prüfungsschwerpunkte im Überblick

C. Die Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung nach IFRS
I. Zeitpunkt der Erfassung entsprechender Auswirkungen
II. Konzernspezifische Aspekte
1. Vorbemerkungen
2. Implikationen zum Fortbestand der Fähigkeit zur Beherrschung über ein Tochterunternehmen nach IFRS 10
3. Implikationen zum Fortbestand gemeinsamer Vereinbarungen nach IFRS 11
4. Implikationen zum Fortbestand eines maßgeblichen Einflusses auf ein assoziiertes Unternehmen nach IAS 28
III. Wertminderung nichtfinanzieller Vermögenswerte
1. Vorbemerkung
2. Die Prüfung der Werthaltigkeit bei der Bilanzierung langfristiger Vermögenswerte nach IAS 36 vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges
3. Der Niederstwerttest bei der Bilanzierung von Vorratsvermögen nach IAS 2 vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges
IV. Aspekte der Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS 9 vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges
1. Vorbemerkung
2. Implikationen zur Ermittlung des Fair Value nach IFRS 13
3. Klassifizierungsbedingte Implikationen finanzieller Vermögenswerte
4. Wertminderung finanzieller Vermögenswerte
5. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und ausweisbedingte Implikationen zu Verbindlichkeiten
V. Währungsbedingte Implikationen nach IAS 21 und IAS 29
VI. Implikationen aus auf liquide Mittel gerichtete Verfügungsbeschränkungen im Kontext des IAS 7
VII. Auswirkungen auf die Einschätzung des Going-Concern-Principle
VIII. Ausweis zur Veräußerung gehaltener langfristiger Vermögenswerte, Veräußerungsgruppen und aufgegebener Geschäftsbereiche nach IFRS 5 vor dem Hintergrund der Einstellung der Geschäftstätigkeit in Russland
IX. Sonstige rechtliche und bilanzielle Auswirkungen
1. Bildung von Rückstellungen für belastende Verträge nach IAS 37.66 ff.
2. Langfristige Auftragsfertigung und Erlösrealisation nach IFRS 15
3. Der Ansatz latenter Steueransprüche aus Verlustvorträgen nach IAS 12

D. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zusammenspiel der für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises relevanten Normen des IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 und IAS 28

Abbildung 2: Fair-Value-Bewertungshierarchie nach IFRS 13.72 ff. i.V.m. IFRS 13.B35 ff.

Abbildung 3: Klassifizierung und Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9.4.1.1 ff. ohne Eigenkapitalinstrumente und Derivate

Abbildung 4: Stufenkonzeption des Wertminderungsmodells nach IFRS 9

Abbildung 5: Beispiel zur Berücksichtigung des Going-Concern-Principle vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges

Abbildung 6: Aufbau einer Szenarioanalyse zur Einschätzung des Going-Concern-Principle und erforderliche Anhangangaben nach IAS 1

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abstract

Die vorliegende Masterarbeit setzt sich unter Analyse und kritischer Würdigung mit den aktuellen Problembereichen der mit dem Ukraine-Krieg in Zusammenhang stehenden Auswirkungen auf die Rechnungslegung nach IFRS auseinander. Aufgrund der Aktualität dieses Themas werden neben den Verlautbarungen behördlicher Institutionen wie die der European Securities and Markets Authority (ESMA) insbesondere auch die fachlichen Hinweise des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) Beachtung finden. Sowohl das IDW als auch die ESMA stellen mögliche Problembereiche heraus, die wesentlich von den Auswirkungen des Krieges in der Ukraine beeinflusst sein können und adressieren diese unter anderem an den deutschen IFRS-Anwender.

Zur Veranschaulichung der vielseitigen Auswirkungen auf die finanzielle Berichterstattung deutscher IFRS-Anwender wird hierzu zunächst der Anwendungsbereich der IFRS für deutsche Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren (müssen), abgegrenzt und um die Abschlussbestandteile, die ein IFRS-Abschluss erfordert, ergänzt. Dieser besteht gem. IAS 1.10 im Wesentlichen aus der Bilanz, der Gesamtergebnisrechnung, welche sind in Gewinn- und Verlustrechnung sowie sonstigem Ergebnis untergliedert, der Eigenkapitalveränderungsrechnung, der Kapitalflussrechnung und dem Anhang. Aufgrund der hohen Unsicherheiten, die die kriegerischen Auseinandersetzungen in der Ukraine und die gegenseitigen Sanktionen, vor allem zwischen Russland und der EU, mit sich bringen, erfordern die Anhangangaben nach IAS 1.117 ff. und die standardspezifischen Redepflichten und Erläuterungen, insbesondere die Erstellung von Sensitivitätsanalysen sowie Angaben von Schätzunsicherheiten und Rechnungslegungsmethoden bei Geschäftsberichten zum 31. Dezember 2022 besonderes Augenmerk bei der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen.

Die Auswirkungen des Ukraine-Krieges erstrecken sich auf sämtliche Bereiche der finanziellen Berichterstattung von deutschen Unternehmen, die nach den IFRS bilanzieren. So steht an erster Stelle möglicher Auswirkungen auf die internationale Rechnungslegung die Durchführung von Werthaltigkeitsprüfungen im Regelungsstand des IAS 36 aufgrund von Zerstörung materieller Vermögenswerte oder sicherheits- und zerstörungsbedingten Schließungen von Produktionsstätten in der Ukraine. Aber auch die Einstellung der Geschäftstätigkeit in Russland führt zum einen vielfach zu hohen Abschreibungsbeträgen und belastet damit das Ergebnis deutscher IFRS-Anwender. Zum anderen führt die Einstellung der Geschäftstätigkeit in Russland zu Ausweiskonsequenzen und Umgliederungen im Kontext des IFRS 5. Hinzu kommen konzernspezifische Aspekte und die Ultima Ratio der Entkonsolidierung bei vollumfänglichem Verlust der Beherrschung über ein Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen. Neben klassifizierungsbedingten Problemen im Bereich des IFRS 9 sollen vor allem auch währungsbedingte Implikationen Gegenstand dieser Arbeit sein.

Im Ergebnis stehen zahlreiche Standards unter dem Einfluss des Ukraine-Krieges. Insbesondere die hohe Unsicherheit hinsichtlich Verlauf und Dauer der kriegerischen Auseinandersetzungen zwischen dem russischen Aggressor und der Ukraine bergen die Gefahr und haben das Potenzial, die Rechnungslegung nach IFRS und die ihr zugrunde liegenden Standards nachhaltig zu beeinflussen.

A. Einleitung

Mit dem Einmarsch russischer Streitkräfte in die souveräne Ukraine am 24. Februar 2022 begann der bis dato andauernde Ukraine-Krieg. Die mittelbaren und unmittelbaren Auswirkungen betreffen die gesamte Weltwirtschaft und manifestieren sich in steigenden Material- und Rohstoffpreisen, wirken sich auf bereits durch die COVID-19-Pandemie angeschlagenen Lieferketten aus, befeuern die Inflation in der Eurozone und führen nicht zuletzt auch deshalb zu der Frage, wie den vielseitigen und länderübergreifenden Auswirkungen des Krieges in der Rechnungslegung und Berichterstattung von Unternehmen begegnet werden soll.¹ Als Reaktion auf den Angriffskrieg seitens Russlands verhängte die EU weitreichende Sanktionen gegen Russland und den Nachbarstaat Belarus, deren Antwort gleichsam Gegensanktionen gegen „unfreundliche“ Staaten Russlands waren. Hieraus ergaben sich zusätzliche Probleme bei der Berücksichtigung im IFRS-Abschluss, die nach einer Lösung suchten. Zum einen stehen konzernspezifische Fragestellungen hinsichtlich der Beteiligungsabgrenzung nach IFRS 10, IFRS 11, IAS 28 oder IFRS 9 im Raum, die sich aus dem über den in Russland ansässigen Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen schwebenden Damoklesschwert der Verstaatlichung ergeben. Zum anderen spielen v.a. die Ermittlung und die Angaben zukunftsgerichteter Parameter, wie sie im Rahmen der Werthaltigkeitsprüfung nach IAS 36 mit Schätzung zukünftiger Cashflows zur Anwendung kommen, eine wesentliche Rolle bei der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im IFRS-Abschluss zum 31. Dezember 2022.²

Ziel dieser Arbeit ist es, die Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung nach IFRS unter besonderer Berücksichtigung entsprechender Verlautbarungen nationaler und internationaler Rechnungslegungsgremien und Behörden zu analysieren, kritisch zu würdigen und aktuelle Problembereiche, die mit den kriegerischen Auseinandersetzungen zwischen der Ukraine und Russland einhergehen, auszumachen.³ Hierzu werden zunächst standardspezifische Grundlagen erläutert, bevor im Anschluss daran jeweils auf die konkreten bilanziellen Auswirkungen eingegangen wird. Neben der Klärung des allgemeinen Anwenderkreises der IFRS in Deutschland gilt es dabei, die wesentlichen Differenzen zwischen dem Soll- und dem Ist-Zustand eines nach den IFRS bilanzierenden (Mutter-)Unternehmens vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges hervorzuheben. Die Arbeit berücksichtigt nachfolgend ausschließlich die für kapitalmarktorientierte und in Deutschland ansässige Unternehmen geltenden Vorschriften der in EU-Recht übernommenen Standards und die mit diesen verbundenen Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung nach IFRS. Die Würdigung der Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die handelsrechtliche Rechnungslegung nach dem deutschen HGB wird mithin nicht Gegenstand dieser Arbeit sein.⁴

In einem ersten Schritt werden die Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung erläutert und die rechtlichen Anwendungsvoraussetzungen geklärt (Kapitel B). Dazu wird zunächst der rechtliche Rahmen skizziert und anschließend auf die Abschlussbestandteile der internationalen Rechnungslegung eingegangen. Es folgt ein überblicksartiges Unterkapitel zum Ukraine-Krieg, um die weiteren Ausführungen in einem situativen Kontext verorten zu können. Das Grundlagenkapitel endet mit einer Bestandsaufnahme bisher veröffentlichter Hinweise und Stellungnahmen von etwaigen Rechnungslegungsgremien, die den IFRS-Anwendern eine Hilfe sein sollen.

Kapitel C bildet den Hauptteil dieser Arbeit und befasst sich zu Beginn mit dem Zeitpunkt der Erfassung möglicher Auswirkungen des Krieges im Konzern-/Jahresabschlussbericht eines Unternehmens. Zu diesem Zweck werden die von den Auswirkungen des Krieges betroffenen Standards jeweils identifiziert, analysiert und dargestellt. Sich ergebende Kritikpunkte hinsichtlich der durch die Auswirkungen ausgelösten Konsequenzen auf die finanzielle Berichterstattung werden im Rahmen jener Kapitel ausgeführt, in welchen sie entstehen.

Am Ende der Arbeit erfolgt in Kapitel D die Schlussbetrachtung, in der wesentliche Aspekte der Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung nach IFRS zusammengefasst und gewürdigt werden.

B. Grundlagen

I. Rechtlicher Rahmen der IFRS-Rechnungslegung

1. Anwendungsbereich

Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften⁵ sind seit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 (sog. IAS-Verordnung)⁶ für Unternehmen, deren Ansässigkeitsstaat ein Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) ist, für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, verpflichtender Bestandteil der Unternehmensberichterstattung.⁷ Ein in Deutschland ansässiges Mutterunternehmen ist gem. § 315e Abs. 1, 2 HGB i.V.m. Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 zur Anwendung der in EU-Recht übernommenen⁸ IFRS/IAS verpflichtet, wenn das Unternehmen zum einen kapitalmarktorientiert⁹ i.S.d. § 264d HGB ist oder die Zulassung eines Wertpapiers¹⁰ an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG im Inland beantragt hat und zum anderen die Tatbestandsvoraussetzungen zur verpflichtenden Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den §§ 290 bis 293 HGB¹¹ erfüllt. Ist der Anwendungsbereich der IFRS infolge des Vorliegens vorgenannter Voraussetzungen eröffnet, so ist die Erstellung eines Konzernabschlusses nach Maßgabe der IFRS/IAS für das Mutterunternehmen obligatorisch.¹² Hinsichtlich der Erstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS sei jedoch darauf hingewiesen, dass Unternehmen nur in die Pflicht zur Erstellung eines selbigen genommen werden können, wenn nach Prüfung des nationalen Rechts am Ende die Konzernabschlusspflicht nach den IFRS (bei Kapitalmarktorientierung) steht, sodass die IFRS selbst keine Pflicht zur Konzernrechnungslegung begründen können.¹³

Der Gesetzgeber offeriert auch nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen mit § 315e Abs. 3 HGB die Möglichkeit zur Aufstellung eines befreienden IFRS-Konzernabschlusses,¹⁴ soweit die Vorschriften des ersten Absatzes des § 315e HGB vollständig Anwendung gefunden haben. Die folgende isolierte Betrachtungsweise der nationalen Normen auf der einen und der IFRS auf der anderen Seite ist prägend für die Konzernabschlusserstellung – die Pflicht oder das Wahlrecht zur Konzernrechnungslegung ist immer nach nationalem Recht zu prüfen, die Beurteilung des Konsolidierungskreises erfolgt bei verpflichtender oder freiwilliger Konzernrechnungslegung nach IFRS hingegen nach Maßgabe des IFRS 10.¹⁵

Die Möglichkeit, einen befreienden IFRS-Einzelabschluss aufzustellen und an die Stelle des Einzelabschlusses nach HGB treten zu lassen, wird sowohl für kapitalmarktorientierte als auch für nicht-kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen durch das deutsche Steuer- und Gesellschaftsrecht sowie durch die gänzlich zu den internationalen Rechnungslegungsvorschriften divergierenden nationalen Zielsetzungen des Jahresabschlusses nach HGB,¹⁶ konterkariert.¹⁷ Der IFRS-Abschluss ist v.a. von dem Leitmotiv des Matching Principle bzw. Accrual Principle geprägt, sodass der Ausweis eines ökonomisch korrekten Gewinns durch Erfassung sachlich in Zusammenhang stehender Aufwendungen und Erträge in der Periode, in der sie wirtschaftlich entstanden sind, im Vordergrund steht.¹⁸ Dies tritt insbesondere bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS 9 zutage, wonach Wertsteigerungen finanzieller Vermögenswerte dann (erfolgswirksam) in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) gezeigt werden, wenn ein finanzieller Vermögenswert als „erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet zu klassifizieren [ist]“¹⁹, um einer ökonomisch korrekten Periodisierung gem. Matching Principle Rechnung zu tragen.²⁰

Einer freiwilligen Aufstellung eines IFRS-Einzelabschlusses für Zwecke der Publizitätspflicht einer großen Kapitalgesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 3 HGB steht indes nichts entgegen (§ 325 Abs. 2a HGB). Diese stellt jedoch unter Berücksichtigung des zusätzlichen Erstellungsaufwands in der Praxis mehr die Ausnahme als die Regel dar.²¹

Unterliegt ein deutsches Mutterunternehmen der Verpflichtung, die IFRS/IAS anzuwenden oder macht von dem Wahlrecht nach § 315e Abs. 3 HGB Gebrauch, so setzt sich der von dem Mutterunternehmen zu berücksichtigende Pflichtenkatalog neben den in EU-Recht übernommenen IFRS/IAS-Normen zusätzlich aus den in § 315e Abs. 1 HGB postulierten Normen handelsrechtlicher Rechnungslegung zusammen.²²

2. Abschlussbestandteile deutscher IFRS-Anwender

Nach IAS 1.10 besteht ein vollständiger Abschluss grundsätzlich aus einer zum Abschlussstichtag aufgestellten Bilanz (statement of financial position), einer Gesamtergebnisrechnung (statement of comprehensive income), die sich ihrerseits in eine GuV (profit or loss) und einem sonstigen Ergebnis (other comprehensive income (OCI)) gliedert, einer Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity), einer Kapitalflussrechnung (statement of cash flows) und dem Anhang (notes).

Zudem haben deutsche IFRS-Anwender, die einer Pflicht zur entsprechenden Rechnungslegung unterliegen, eine Segmentberichterstattung nach IFRS 8.2 zu erstellen als auch die Vorschriften zur Darstellung des Ergebnisses je Aktie nach IAS 33.2 zu beachten.²³

Keine Abschlussbestandteile nach IFRS und damit freiwillig sind gem. IAS 1.10 i.V.m. IAS 1.13 f. die Umwelt betreffende Berichte und Wertschöpfungsrechnungen sowie „Lageberichte“²⁴, wenngleich eine Vielzahl deutscher IFRS-Anwender u.U. ohnehin einen Lagebericht (§ 315e i.V.m. § 315 HGB) offenlegen²⁵ und diesen um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung (§ 315b HGB) erweitern müssen sowie einzelne Anhangangaben gem. § 315e i.V.m. §§ 313, 314 HGB zu machen haben.

Der (Konzern-)Lagebericht hat gem. § 315 Abs. 1 HGB neben dem Geschäftsverlauf die Lage des Konzerns „so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird“. Im Wesentlichen ist im Lagebericht auf die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen und den Geschäftsverlauf, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie auf die Chancen und Risiken einzugehen (§ 315 HGB).²⁶ Die Erstellung des Konzernlageberichts sollte unter Berücksichtigung des Deutschen Rechnungslegungs Standard (DRS) 20 „Konzernlagebericht“ erfolgen, dem für sich genommen zwar kein verbindlicher Rechtsnormcharakter zukommt,²⁷ bei Anwendung jedoch eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Bilanzierung vermuten lässt (§ 342 Abs. 2 HGB).

Der nichtfinanziellen Berichterstattung wird durch die nichtfinanzielle (Konzern-)Erklärung innerhalb des Lageberichts oder einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht Rechnung getragen. In der nichtfinanziellen Berichterstattung ist nach § 315c Abs. 1 HGB i.V.m. § 289c HGB neben dem Geschäftsmodell (§ 289c Abs.1 HGB) mindestens auf den Aspekt der Nachhaltigkeit, der Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelange sowie auf den Aspekt der Achtung der Menschenrechte und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung einzugehen (§ 289c Abs. 2 HGB), wenngleich die in § 289c HGB genannten Aspekte keinesfalls als abschließend zu betrachten sind, sondern vielmehr in Abhängigkeit des Unternehmensumfelds und seiner Branche gesehen werden müssen, sodass ggf. weitere außerhalb der in § 289c HGB genannten Aspekte Gegenstand der nichtfinanziellen Erklärung sein können.²⁸

Grundsätzlich fällt jedes Mutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB in den Anwendungsbereich der §§ 315b f. HGB, wenn es das Merkmal der Kapitalmarktorientierung i.S.d. § 264d HGB erfüllt, es den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen in der Gesamtschau an den Voraussetzungen einer Befreiung nach § 293 Abs. 1 HGB mangelt und die Anzahl der bei den einzubeziehenden Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt insgesamt 500 überschreitet.²⁹ Darüber hinaus bestehen innerhalb des Lageberichts Redepflichten hinsichtlich der Chancen und Risiken, denen sich das Unternehmen ausgesetzt sieht und es ist auf wesentliche Ereignisse im Geschäftsjahr sowie auf das künftige gesamtwirtschaftliche und ggf. branchenspezifische Umfeld des Unternehmens einzugehen.³⁰

Sowohl die Bilanzierung als auch die Bewertung von Vermögenswerten und Schulden in einem IFRS-Abschluss haben unter Geltung des Going-Concern-Principle (GCP) zu Fortführungswerten zu erfolgen.³¹ Dieses von IAS 1.25 f. und CF 3.9 geforderte Fundamentalprinzip internationaler Rechnungslegung wird auch als „Grundsatz der Unternehmensfortführung“ bezeichnet und verpflichtet das Management zur Einschätzung der Fähigkeit des Unternehmens, den Geschäftsbetrieb fortzuführen.

II. Der Ukraine-Krieg

Am 24. Februar 2022 marschierten russische Streitkräfte in die souveräne Ukraine ein. Bis zum heutigen Tage dauern die Kampfhandlungen zwischen Russland und der Ukraine, und damit auch seit langer Zeit wieder in Europa, an, die neben dem unaussprechlichen Leid der Betroffenen auch Auswirkungen im geopolitischen und makroökonomischen Kontext spürbar werden lassen. Diese fußen nicht zuletzt auf den sich aus den kriegerischen Auseinandersetzungen ergebenden Lieferkettenschwierigkeiten, der europaweit gestiegenen und steigenden Inflation³², den zunehmenden politischen Krisen sowie den nach wie vor nicht ausgestandenen Folgen der COVID-19-Pandemie.

Die europäische Antwort auf die russische Invasion in die Ukraine sind beispiellose Sanktionen gegen den russischen Aggressor und seine Unterstützerstaaten³³, die auch weiterhin Gültigkeit besitzen und fortlaufend aktualisiert bzw. verschärft werden. Die Sanktionspakete beinhalten unter anderem die Beschränkung des Zugangs Russlands und seiner Unterstützerstaaten zu den europäischen Kapital- und Finanzmärkten, bestimmte Ausfuhrverbote, die Einrichtung einer EU-Flugverbotszone für russische Flugzeuge und den Ausschluss einiger russischer und belarussischer Banken vom Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication (SWIFT-) System.³⁴

Der Ukraine-Krieg sowie die von der EU verhängten Sanktionen entfalten sowohl mittelbar als auch unmittelbar eine Ausstrahlungswirkung, die gleichsam die Rechnungslegung und Berichterstattung von Unternehmen in Bezug nimmt.³⁵ Deutsche Unternehmen reagierten mit der teilweisen oder vollständigen Einstellung des Russland-Geschäfts und sahen sich Wertminderungen in Millionenhöhe ausgesetzt.³⁶ Unternehmensplanungen, -prognosen sowie -chancen und -risiken müssen an die gegebenen Umstände angepasst und den gestiegenen Rohstoff- und Energiepreisen muss bilanziell Rechnung getragen werden.³⁷ In der Folge sind nun – aufgrund zusammengebrochener Lieferketten und daraus resultierenden Lieferengpässen – alternative Absatz- und Beschaffungswege auszuloten, die u.U. mit höheren Kosten einhergehen können.³⁸ Da der Grad der Betroffenheit maßgeblich von der Dauer des Krieges, der Anzahl und dem Umfang von Sanktionen der westlichen Länder gegenüber Russland und Belarus sowie von einer Vielzahl von Wechselwirkungen abhängig ist, erscheint eine Einschätzung über das Ausmaß der Betroffenheit von Unternehmen schwer und ist mit einer Reihe von Unsicherheiten behaftet.³⁹

Infolge eines großen „Abwanderns“⁴⁰ deutscher Unternehmen aus Russland und Belarus verlangen v.a. Fragen nach Ansatz, Bewertung und Ausweis einer Vielzahl von Sachverhalten im IFRS-(Konzern-)Abschluss eine Antwort. So wird der Ausweis als zur Veräußerung gehaltener langfristiger Vermögenswerte erforderlich, wenn die betroffenen Vermögenswerte die Kriterien des IFRS 5 erfüllen.⁴¹ Außerdem müssen Unternehmen einschätzen, wie es um die Erfüllung der Kriterien des IFRS 10 zur Einstufung als Tochterunternehmen, des IFRS 11 zur Einstufung als Gemeinschaftsunternehmen oder des IAS 28 zur Einstufung als assoziiertes Unternehmen steht und ob sich aus den in Russland tätigen Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen hierbei auch Fragen zu den Auswirkungen von Wechselkursänderungen nach IAS 21 im IFRS-Konzernabschluss ergeben. Im Kontext des Krieges ergeben sich deshalb folgende Fragestellungen:

(1) Könnten sich ggf. Probleme bei der Abgrenzung von gemeinsamer Beherrschung und gemeinschaftlicher Tätigkeit im Regelungsbereich des IFRS 11 ergeben?
(2) Liegen Anhaltspunkte vor, die einen Wertminderungsbedarf bei in der Ukraine, Russland oder Belarus belegenen Vermögenswerten erforderlich machen?
(3) Sind Anpassungen in der Bewertung von Vorratsvermögen auf den Nettoveräußerungswert nötig, weil sich die Beschaffungskosten schneller erhöht haben als die Kostensteigerungen an den Absatzmarkt weitergegeben werden können?

Neben diesen und anderen stellt sich auch die Frage nach der Wahrscheinlichkeit der Erfüllung von Leistungsverpflichtungen bei langfristigen Fertigungsaufträgen i.S.d. IFRS 15 und ob in den geschlossenen Verträgen mit Kunden und in Leasingverträgen nach IFRS 16 sog. Force-Majeure-Clauses enthalten sind, die Unternehmen von der Lieferungs- und Leistungsverpflichtung entbinden, jedenfalls soweit ein Krieg als Umstand höherer Gewalt festgelegt wurde und dieser der Erfüllung der Verpflichtungen entgegensteht. Andernfalls kann nach Erfassung etwaiger Wertminderungen in den mit den Verträgen in Zusammenhang stehenden Vermögenswerten noch der Ansatz einer Rückstellung für belastende Verträge i.S.d. IAS 37.66 ff. notwendig werden (IAS 37.69 i.V.m. IAS 36).

III. Veröffentlichte Stellungnahmen und Prüfungsschwerpunkte im Überblick

Mit den vielschichtigen Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung hat sich neben anderen auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) intensiv beschäftigt. Hierzu hat es zunächst am 8. März 2022 einen fachlichen Hinweis verabschiedet, der sich im Wesentlichen mit den Auswirkungen der kriegerischen Auseinandersetzungen zwischen Russland und der Ukraine auf die Rechnungslegung und deren Prüfung befasst. Dieser wurde mit den Updates vom 8. April 2022 (1. Update), vom 14. April 2022 (2. Update), vom 9. August 2022 (3. Update) und vom 22. Dezember 2022 (4. Update) ergänzt und in einigen Punkten aktualisiert.⁴² Im Hinblick auf die Auswirkungen des Krieges auf die IFRS-Rechnungslegung liefern insbesondere, aber nicht ausschließlich die Updates wichtige Antworten auf Fragen der bilanziellen Abbildung wesentlicher Sachverhalte im IFRS-Abschluss, sodass in Zeiten der Unklarheit durch die fachlichen Hinweise des IDW für die Unternehmens- und Bilanzierungspraxis Licht in das bilanzielle Dunkel gebracht werden kann.⁴³

Im Fokus des IDW steht zunächst die Klarstellung einer Redepflicht im Lagebericht für Abschlüsse zum 31. Dezember 2021, die teils noch nicht finalisiert, geprüft, festgestellt oder gebilligt worden sind, soweit die Annahme der Unternehmensfortführung noch aufrechterhalten werden kann.⁴⁴ In Kapitel vier des vierten Updates vom Dezember 2022 widmet sich das IDW ausgewählten Sachverhalten der internationalen Rechnungslegung, die durch den Ukraine-Krieg beeinflusst sein können. Konkret wird auf das Kriterium der Beherrschung (control) i.S.d. IFRS 10 eingegangen, die Werthaltigkeitsprüfung nach IAS 36 in den Fokus aktueller Fragestellungen gerückt und schließlich Bezug zu wesentlichen Punkten bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS 9 sowie zur Ermittlung des Fair Value nach IFRS 13 genommen. Zudem erfolgen Erläuterungen zu Problemen der Verfügungsbeschränkung bei Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, die infolge von Sanktionsmaßnahmen u.U. aus dem Ausschluss russischer und belarussischer Banken vom SWIFT-System resultieren können.⁴⁵ Ferner äußert sich das IDW zur der Rückstellungsbildung, der Fremdwährungsumrechnung und den nötigen Anhangangaben sowie der Beurteilung des GCP i.S.d. IAS 1.15.

Nach den bereits ergangenen Verlautbarungen hat das IDW am 30. September 2022 einen fachlichen Hinweis zu der „Entwicklung des wirtschaftlichen Umfelds und Auswirkungen auf Finanzberichte zum oder nach dem 30.09.2022“ veröffentlicht, der unter anderem, ergänzend zu den vorgenannten Updates zu den Auswirkungen auf Rechnungslegung und deren Prüfung, die Redepflicht außerhalb der Abschlussbestandteile i.S.d. IAS 1.10 für deutsche IFRS-Anwender thematisiert und Bezug auf Erläuterungspflichten im Anhang nimmt.⁴⁶ Außerdem werden Aspekte hinsichtlich der Auswirkungen der aus dem Krieg resultierenden Unsicherheiten auf Prognosen vom IDW herausgearbeitet.⁴⁷ Für Halbjahresfinanzberichte i.S.d. § 115 WpHG, die von deutschen kapitalmarktorientierten IFRS-Anwendern nach Maßgabe des IAS 34 „Zwischenberichterstattung“ zu erstellen und offenzulegen sind (§ 115 Abs. 1 bis 3 WpHG), hat das IDW am 18. Juli 2022 einen fachlichen Hinweis veröffentlicht, in dem v.a. auf die Notwendigkeit eingegangen wird, Unsicherheiten geopolitischer und makroökonomischer Natur im Rahmen von Szenariobetrachtungen angemessen abzubilden.⁴⁸ Die Auswirkungen des Krieges auf Unternehmensbewertungen und die Bestimmung des Nutzungswerts (value in use) i.S.d. IAS 36.30 ff., welcher integraler Bestandteil der Werthaltigkeitsprüfung nach IAS 36 ist, werden im Wesentlichen zum einen durch Schätzung der künftigen Cashflows und zum anderen durch den Zinseffekt determiniert. Damit hat sich der Fachausschuss für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft (FAUB) des IDW in seinem am 20. März 2022 veröffentlichten fachlichen Hinweis „Auswirkungen von Russlands Krieg gegen die Ukraine auf Unternehmensbewertungen“ auseinandergesetzt.

Auch die Abschlussprüferaufsichtsstelle (APAS) hat in ihrem Arbeitsprogramm 2022 angekündigt, einen Fokus auf die Auswirkungen des Ukraine-Krieges zu legen und sich einzelne Abschlussprüfungen „in Abhängigkeit von den Bilanzstichtagen der Unternehmen von öffentlichem Interesse sukzessive vor[zu]nehmen“⁴⁹, da der Krieg und die von den NATO-Staaten beschlossenen Maßnahmen einen immensen Einfluss auf das weltwirtschaftliche Geschehen haben und infolgedessen auch die wirtschaftliche Entwicklung von Unternehmen von öffentlichem Interesse tangiert wird.⁵⁰

Neben der Bestandsaufnahme und den möglichen Lösungen aktueller Problembereiche von nationalen privatrechtlichen Organisationen hinsichtlich des Ukraine-Krieges haben sich auch europäische Behörden und Organisationen dem Thema angenommen. So hat die Europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (European Securities and Markets Authority (ESMA)) am 13. Mai 2022 eine Verlautbarung veröffentlicht, in der die Behörde aufgrund des Ukraine-Krieges zu höchstmöglicher Transparenz in der Halbjahresberichterstattung gegenüber der Abschlussadressaten auffordert und ihre Erwartungen an die Halbjahresberichterstattung vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges äußert.⁵¹ Die Forderung der ESMA nach mehr Transparenz wird mitunter durch die Empfehlung an die betroffenen Unternehmen deutlich, zu erläutern, warum der Krieg keine Auswirkungen auf ihre Abschlüsse hat.⁵² Am 28. Oktober 2022 kündigte die ESMA sodann an, unter anderem ein besonderes Augenmerk auf die Auswirkungen des Ukraine-Krieges im Rahmen ihrer Prüfungsschwerpunkte 2022 für IFRS-Abschlüsse zu legen.⁵³ Diese sind neben weiteren nationalen Schwerpunkten auch von den nationalen Enforcern wie der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) in Deutschland bei der Stichprobenprüfung von IFRS-Konzernabschlüssen deutscher kapitalmarktorientierter Unternehmen für das Geschäftsjahr 2022 zu berücksichtigen.⁵⁴

C. Die Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung nach IFRS

I. Zeitpunkt der Erfassung entsprechender Auswirkungen

Auf den IFRS-Abschluss findet das Stichtagsprinzip Anwendung, welches sich aus IAS 1.36 und IAS 10 ableiten lässt. Danach sind die Wertverhältnisse für Ansatz, Bewertung und Ausweis von Vermögenswerten und Schulden auf einen Abschlussstichtag festzustellen.⁵⁵ Da der Abschlussstichtag und die Feststellung bzw. Billigung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses regelmäßig auseinanderfallen, stellt sich indes die Frage nach dem „Ob“ und dem „Wie“ der Berücksichtigung von Ereignissen, die sich in dem Zeitraum⁵⁶ zwischen Abschlussstichtag und der Freigabe zur Veröffentlichung abzeichnen.

Grundsätzlich ist bei Ereignissen, die nach dem Abschlussstichtag bis zu dem Tag der Genehmigung zur Veröffentlichung des Abschlusses eintreten, gleichwohl ob positiv oder negativ, zwischen berücksichtigungspflichtigen und nicht zu berücksichtigenden Ereignissen nach dem Abschlussstichtag zu unterscheiden (IAS 10.3). Berücksichtigungspflichtige Ereignisse nach dem Abschlussstichtag liefern substanzielle Hinweise, die nach dem Abschlussstichtag bekannt werden, sich gleichwohl aber auf die Verhältnisse an dem Abschlussstichtag auswirken (IAS 10.3(a)); diese führen prinzipiell zu einer Anpassung von Ansatz und Bewertung im IFRS-Abschluss (IAS 10.8). Nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag, die die Wertverhältnisse des neuen Geschäftsjahres betreffen (IAS 10.3(b)), führen hingegen zu keiner Anpassung der im Abschluss erfassten Beträge (IAS 10.10), wenngleich bei Wesentlichkeit nicht zu berücksichtigender Ereignisse allenfalls eine anhangbezogene Redepflicht besteht (IAS 10.21). Mithin bleiben solche Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, aber die Verhältnisse zum Bilanzstichtag des vorangegangenen Geschäftsjahres nicht berühren, außer Betracht,⁵⁷ soweit das GCP weiterhin Gültigkeit besitzt (IAS 10.14).

Da sich ein Gleichlauf zwischen dem Beginn des Ukraine-Krieges am 24. Februar 2022 und der Berichtssaison 2021 ergab, stellte sich indes die Frage nach dem Zeitpunkt zur Berücksichtigung entsprechender Auswirkungen der geopolitischen Gegebenheiten für Abschlüsse, die im Zeitpunkt des Kriegsbeginns noch nicht finalisiert, festgestellt bzw. gebilligt worden sind,⁵⁸ und ob es sich bei dem Ukraine-Krieg um ein berücksichtigungspflichtiges oder um ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis handelt. In Ermangelung belastbarer Informationen, die einen Rückschluss auf die Wertverhältnisse an einem vor dem 24. Februar 2022 liegenden Stichtag zugelassen hätten, wurde der Beginn des Ukraine-Krieges als nicht zu berücksichtigendes Ereignis nach dem Abschlussstichtag i.S.d. IAS 10.21 f. eingestuft und eine Anpassung der Ansätze und Bewertungen an einem vor dem 24. Februar 2022 liegenden Stichtag war grundsätzlich zu verneinen,⁵⁹ wenngleich eine Angabe im Anhang aufgrund der weitreichenden Folgen, die der Krieg mit sich bringt, angezeigt war.⁶⁰ Etwas anderes hätte einzig für den Fall einer Abkehr von dem GCP gegolten; in diesem Fall hätten sowohl das Stichtagsprinzip als auch das Prinzip der Periodenabgrenzung zugunsten der Ermittlung anderer als der unter dem GCP geltenden Wertverhältnisse zurücktreten müssen.⁶¹ Durch diesen Umstand haben die Folgen des Ukraine-Krieges erstmals ihren Niederschlag in den Halbjahresfinanzberichten deutscher IFRS-Anwender gefunden.⁶²

II. Konzernspezifische Aspekte

1. Vorbemerkungen

Tragende Säule der Konzernrechnungslegung nach IFRS ist der Leitgedanke der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“, wonach der Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Mutterunternehmens mit seinen Tochterunternehmen so abzubilden hat, als handele es sich um ein einziges Unternehmen (IFRS 10.19 i.V.m. IFRS 10.B86). Dazu werden die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen, die in Abhängigkeit der Intensität der Unternehmensverbindung jeweils unterschiedlichen Einbeziehungsmethoden unterliegen (sog. Konsolidierungskreis), entweder vollständig, quotal oder nach der Equity-Methode einbezogen.⁶³ Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises für Zwecke des IFRS-Konzernabschlusses richtet sich nach IFRS 10, IFRS 11 und IAS 28. Angabeerfordernisse ergeben sich aus IFRS 12. Die Klassifizierung der entsprechenden Beteiligung ist anlassbezogen zu jedem Stichtag erneut zu prüfen.⁶⁴ Prüfschematisch lässt sich das Zusammenspiel der vorgenannten Normen wie folgt skizzieren:

Abbildung 1: Zusammenspiel der für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises relevanten Normen des IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 und IAS 28

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: IFRS Foundation, Interaction between IFRS 10, 11, 12 and IAS 28, erhältlich im Internet: https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/ifrs-11-joint-arrangements/interactionbetweenifrs101112andias28.pdf (besucht am 4. März 2023).

Hinsichtlich des Konzernabschlusses gilt gem. IFRS 10.B86 das Weltabschlussprinzip. Im Folgenden sollen die Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Klassifikation eines in Russland oder Belarus belegenen Unternehmens als Tochterunternehmen, gemeinsame Vereinbarung und assoziiertes Unternehmen im Rahmen der Konzernabschlusserstellung betrachtet werden. Die Sanktionen auf europäischer Ebene verbieten im Übrigen lediglich neue Beteiligungen an russischen Unternehmen des Energie- und Bergbausektors oder aber eine Ausweitung bereits bestehender Beteiligungen in dem entsprechenden Sektor.⁶⁵

Auf die Anwendung der Vorschriften des IFRS 5 und den Ausweis als „zur Veräußerung gehalten“ wird bei Entschluss und Vorliegen der Möglichkeit einer Beteiligungsveräußerung seitens des Mutter- bzw. beteiligten Unternehmens hingewiesen.

2. Implikationen zum Fortbestand der Fähigkeit zur Beherrschung über ein Tochterunternehmen nach IFRS 10

Für die Klassifikation als Tochterunternehmen bedarf es nach dem Beherrschungskonzept des IFRS 10 der Beherrschung eines Tochterunternehmens durch das Mutterunternehmen (IFRS 10.6 ff.). Nach dem Regelungsinhalt des IFRS 10.6 liegt Beherrschung und damit auch ein Tochterunternehmen vor, wenn das Mutterunternehmen infolge der Beteiligung am Erfolg des Tochterunternehmens schwankenden Renditen ausgesetzt und darüber hinaus befähigt ist, auf die sich aus der Beteiligung an dem Tochterunternehmen ergebenden Renditen einen Einfluss durch Bestimmung der für die Geschäftspolitik maßgeblichen Tätigkeiten auszuüben.⁶⁶ Einer tatsächlichen Ausübung der Lenkungsmöglichkeit bedarf es dabei nicht.⁶⁷ Um das Merkmal der Beherrschung jedoch final bejahen zu können, bedarf es gem. IFRS 10.7 darüber hinaus der kumulativen Erfüllung dreier nachfolgender, wesensprägender Merkmale:

(1) Verfügungsmacht über maßgebliche Tätigkeiten des Beteiligungsunternehmens aufgrund bestehender substanzieller Rechte zu entscheiden,
(2) Anrecht auf variable Rückflüsse, wobei das Vorzeichen durch den Erfolg des Beteiligungsunternehmens determiniert wird, sowie
(3) Zusammenhang zwischen den beiden vorgenannten Kriterien.

Die Verfügungsmacht wird dem Mutterunternehmen über entsprechend bestehende Rechte verliehen (IFRS 10.10), die etwa auf Stimmrechte, Rechte zur Besetzung von Mitgliedern des Managements in Schlüsselpositionen bei dem Tochterunternehmen oder auf vertraglichen Vereinbarungen beruhen können (IFRS 10.B15). Das Vorliegen eines Rechts allein reicht jedoch nicht aus, um eine Verfügungsmacht zu begründen, vielmehr muss das dem Mutterunternehmen eingeräumte Recht substanziell sein, sodass es nicht nur theoretisch, sondern auch praktisch dazu in der Lage ist, dieses Recht auszuüben (IFRS 10.B22).⁶⁸ Eine beherrschende Stellung des Mutterunternehmens gegenüber einem Tochterunternehmen wird bei einem Stimmrechtsanteil von mehr als 50% widerlegbar vermutet (IFRS 10.B35).⁶⁹ Wird das Tochterunternehmen anhand vorgenannter Kriterien als solches klassifiziert, ist es verpflichtend mittels Vollkonsolidierung nach den Vorschriften des IFRS 10 in den Konzernabschluss einzubeziehen und die sich aus den Einzelabschlüssen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen ergebenden Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge werden nach konsolidierungsbedingten⁷⁰ Anpassungen in den Konzernabschluss übernommen.⁷¹

Sollten der tatsächlichen Ausübung entsprechender Rechte rechtliche, wirtschaftliche oder faktische Gegebenheiten entgegenstehen, endet die Einbeziehung des betreffenden Tochterunternehmens in Ermangelung substanzieller Rechte mit Verlust der Beherrschung über dieses (IFRS 10.20) und es kommt gleichsam nach IFRS 10.25 i.V.m. IFRS 10.B97 ff. zur Entkonsolidierung.

Hinsichtlich des Ukraine-Krieges und der Analyse etwaiger Auswirkungen auf das Beherrschungskriterium des IFRS 10, bedarf es einer umfangreichen Würdigung der Gesamtumstände. Eine pauschale Negation des Beherrschungskriteriums auf Basis der unmittelbaren Betroffenheit des Mutterunternehmens, welches u.U. Beziehungen zu Tochterunternehmen in der Ukraine, Russland oder Belarus unterhält, erscheint schon allein vor dem Hintergrund der umfangreichen bilanziellen Konsequenzen einer Ent- bzw. Übergangskonsolidierung fragwürdig, sodass sich die Einschätzung darüber, ob das Kriterium der Beherrschung fortbesteht, nach den in IFRS 10 genannten Vorschriften zu orientieren hat.⁷² Auswirkungen zeigen sich konzernbilanziell auf jeder Ebene der Konsolidierung, deren Entflechtung sich in einem Abgangserfolg i.S.d. IFRS 10.25(c) widerspiegelt.⁷³ Mögliche Beispiele, die das Ende der Einbeziehung eines Tochterunternehmens markieren können, sind vor dem Hintergrund des Ukraine-Krieges insbesondere eine mangelhafte Informationslage, die den Rechtsträger – das Mutterunternehmen – an der Ausübung seiner Rechte hindert (IFRS 10.B23(a)(v)) oder aber gesetzliche oder aufsichtsrechtliche Anforderungen, die etwa zur paritätischen oder mehrheitlichen Mitbestimmung durch Staatsvertreter in Organen führen, denen eine Verfügungsmacht innewohnt.⁷⁴ Außerdem ist es für in Russland oder Belarus belegene Tochterunternehmen denkbar, dass die auf die maßgeblichen Tätigkeiten der Tochterunternehmen gerichtete Weisungsbefugnis in die Hände staatlicher Stellen gelegt wird und die Verfügungsmacht – und damit folgerichtig auch das Beherrschungskriterium – seitens des Mutterunternehmens ausgeschlossen werden muss (IFRS 10.B37).⁷⁵

Letztlich muss durch das beherrschende Mutterunternehmen gesamtheitlich und umfassen geprüft werden, ob ein (bloßer) Stimmrechtsanteil von über 50% weiterhin die Beherrschung über ein auf (bela-)russischem Territorium belegenes Tochterunternehmen rechtfertigt oder ob es an dem Kriterium der Verfügungsmacht scheitert, sodass am Ende der Prüfung die Ent- bzw. Übergangskonsolidierung des jeweiligen Tochterunternehmens steht.⁷⁶

IFRS 10.B12 nennt Beispiele für Entscheidungen über maßgebliche Tätigkeiten, über die durch Lenkungsmacht entschieden werden kann. Dazu zählt unter anderem die Festlegung von Entscheidungen über Betrieb und Kapital des Beteiligungsunternehmens (IFRS 10.B12(a)).

Vor dem Hintergrund der russischen und zunächst bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Beschränkungen bestimmter Transaktionen, die die Anteile am Stammkapital bestimmter russischer Unternehmen betreffen, stellt sich explizit für diejenigen betroffenen Tochterunternehmen die Frage nach dem Fortbestand der Beherrschung, deren Mutterunternehmen in Deutschland und damit in einem aus Sicht Russlands „unfreundlichen Staat“⁷⁷ sitzt. Mit Erlass Nr. 520 vom 5. August 2022 des russischen Präsidenten Wladimir Putin⁷⁸ ist es ausländischen Investoren aus „unfreundlichen Staaten“ bis (vorerst) zum 31. Dezember 2022 untersagt, Transaktionen mit Anteilen an strategisch wichtigen russischen Unternehmen des Energiesektors zu tätigen, sofern dies Wertpapiere betrifft, die das Satzungskapital des entsprechenden Unternehmens bilden.⁷⁹

Dem Verbot unterliegen unter anderem Tochterunternehmen deutscher Mutterunternehmen wie DHL International und BASF.⁸⁰ Das Verbot wurde mit Erlass Nr. 618 vom 8. September 2022 auf Transaktionen mit Anteilen an russischen Gesellschaften mit beschränkter Haftung ausgeweitet⁸¹ und mit Erlass Nr. 876 vom 15. Dezember 2022 bis zum 31. Dezember 2022 verlängert⁸². Ist ein deutsches Mutterunternehmen von einer solchen Verfügungsbeschränkung, ungeachtet des Genehmigungsvorbehalts⁸³ des russischen Präsidenten, betroffen, kann eine Beschränkung der Lenkungs- bzw. Verfügungsmacht über die maßgeblichen Tätigkeiten des betroffenen Tochterunternehmens nicht mehr ausgeschlossen werden und das betroffene Unternehmen ist unweigerlich der Entkonsolidierung zu unterziehen, soweit die Beschränkungen voraussichtlich dauerhaft sind.⁸⁴ Zu einem noch einfacheren Schluss gelangt das Mutterunternehmen, würde die bereits seit dem 8. März 2022 in Rede stehende Verstaatlichung greifen, die sich auf sämtliche Unternehmen erstreckt, deren Anteilseigner aus „unfreundlichen Staaten“ mehr als 25% der Anteile auf sich vereinen und wesentlich für die russische Wirtschaft sind. Der Gesetzesentwurf Nr. 104796-8⁸⁵ über die sog. externe Verwaltung wurde bereits am 12. April 2022 in das russische Parlament (Staatsduma) eingebracht und im Mai 2022 beschlossen. Sollte das Gesetz angewendet werden, wäre eine Statusänderung des zuvor als Tochterunternehmen klassifizierten Unternehmens und damit die Entkonsolidierung die Folge. Im weiteren Verlauf ist zu prüfen, ob die zwischen dem Mutter- und Tochterunternehmen noch verbleibende Verbindung den Kriterien gemeinsamer Vereinbarungen (IFRS 11) oder denen eines assoziierten Unternehmens (IAS 28) genügt.⁸⁶

3. Implikationen zum Fortbestand gemeinsamer Vereinbarungen nach IFRS 11

Grundsätzlich ist bei einem Wegfall eines Tochterunternehmens im Rahmen der Prüfung des Beherrschungskonzepts nach IFRS 10 zu eruieren, ob die verbleibende Beteiligung ggf. in den Anwendungsbereich gemeinsamer Vereinbarungen nach IFRS 11 fällt. Eine gemeinsame Vereinbarung i.S.d. IFRS 11 liegt vor, wenn mindestens zwei Parteien auf Basis einer vertraglichen Grundlage gemeinsam Beherrschung⁸⁷ über ein Beteiligungsunternehmen ausüben (IFRS 11.4 f.) und alle von der Vereinbarung erfassten Parteien gemeinschaftlich über die maßgeblichen Tätigkeiten entscheiden (IFRS 11.7, 11.B6). Je nach Art der vertraglichen Grundlage ist hinsichtlich der gemeinsamen Beherrschung zu würdigen, ob sich diese auf eine gemeinschaftliche Tätigkeit oder ein Gemeinschaftsunternehmen bezieht,⁸⁸ da sich hieraus je nach Klassifikation der gemeinsamen Vereinbarung unterschiedliche bilanzielle Konsequenzen ergeben.

Eine gemeinschaftliche Tätigkeit (IFRS 11.15) zeichnet sich dadurch aus, dass sich zwei oder mehr Parteien auf vertraglicher Grundlage zwecks Erreichung eines gemeinsamen Ziels zusammenschließen, hierfür die eigenen Vermögenswerte einsetzen und für die sich aus dem Vertragsverhältnis ergebenden Schulden gesondert einstehen.⁸⁹ Hieraus ergibt sich der von IFRS 11.20 ff. und IFRS 11.26(a) geforderte Bedarf einer quotalen bilanziellen Abbildung der gemeinschaftlichen Tätigkeit in Höhe des Unternehmensanteils an den für die gemeinschaftliche Tätigkeit eingesetzten Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge sowohl im Konzern- als auch im Einzelabschluss. Diese Art der Vereinbarung ist unter anderem oft in der Baubranche zu beobachten.⁹⁰

Ein Gemeinschaftsunternehmen (IFRS 11.16) ist geprägt von einer gemeinsamen Vereinbarung, die den Parteien das Recht einräumt, am Eigenkapital einer rechtlichen Einheit⁹¹ zu partizipieren, wobei die rechtliche Einheit jedwede Rechtsform annehmen kann, soweit diese eine Abschirmwirkung zwischen den Vermögenswerten und Schulden und den von den an dem Gemeinschaftsunternehmen Beteiligten entfalten kann, die nicht durch vertragliche Nebenabrede tangiert wird.⁹² Liegt eine solche gemeinsame Vereinbarung vor, so ist diese gem. IFRS 11.24 unter Verweis auf IAS 28 verpflichtend mittels Equity-Methode im Konzernabschluss abzubilden, soweit die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Equity-Methode vorliegen. Bei der Abgrenzung zwischen gemeinschaftlicher Tätigkeit und einem Gemeinschaftsunternehmen wird in der Schnittmenge auf Rechte abgestellt, die sich jedoch in unterschiedliche Richtungen erstrecken – einerseits auf die Vermögenswerte und Schulden (gemeinschaftliche Tätigkeit) und andererseits auf die Beteiligung am Eigenkapital (Gemeinschaftsunternehmen).⁹³

Bezogen auf den Ukraine-Krieg und die gemeinsamen Vereinbarungen nach IFRS 11, gelten – infolge der definitorisch notwendigen Subsumtion der Beherrschung unter IFRS 10 – die Ausführungen des vorangegangenen Kapitels für gemeinsame Vereinbarungen nach IFRS 11 entsprechend. Aus diesem Grund sind sowohl gemeinsame Vereinbarungen i.S.d. IFRS 11 als auch assoziierte Unternehmen i.S.d. IAS 28 auch kein Gegenstand gesonderter Erwähnung in dem vierten Update des Fachlichen Hinweises des IDW. Da IFRS 11 im Kern das Vorliegen zweier Kriterien erfordert, nämlich die gemeinsame Beherrschung und die vertragliche Bindung zwischen den beteiligten Unternehmen, sollten die Auswirkungen des Krieges gegen die Ukraine auf das erste Kriterium klar sein, denn ein Verlust der Beherrschung würde auch im Rahmen der gemeinsamen Vereinbarungen nach IFRS 11 zu einem Ausscheiden aus diesem Teil des Konsolidierungskreises und zu einer Ausbuchung der per Equity-Methode bilanzierten Anteile an einem Gemeinschaftsunternehmen führen. Selbst mit Fortbestehen der vertraglichen Grundlage wird eine Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen ohne die nötige Beherrschung in eine einfache Beteiligung umklassifiziert, die dann nach IAS 28.14A in den Regelungsbereich des IFRS 9 zu verorten ist, soweit nicht noch ein maßgeblicher Einfluss die Klassifizierung als assoziiertes Unternehmen i.S.d. IAS 28 rechtfertigt (IFRS 11.25). Die Statusänderung von einem Gemeinschaftsunternehmen zu einem assoziierten Unternehmen führt nach IAS 28.24 i.V.m. 28.BC30 infolge derselben Einbeziehungsmethodik und bei unveränderter Anteilsstruktur zu keiner Neubewertung der Anteile und damit zu keiner weitreichenderen bilanziellen Konsequenz für das berichterstattende Mutterunternehmen.⁹⁴

Bei gemeinschaftlichen Tätigkeiten begründet der Wegfall der Beherrschung selbst noch keine Abkehr von der anteilsmäßigen Einbeziehung, soweit Rechte an Vermögenswerten bzw. Verpflichtungen für Schulden bestehen (IFRS 11.23). Erst der Verlust der Rechte an den Vermögenswerten führt dazu, dass das betroffene Unternehmen die gemeinschaftliche Tätigkeit bilanziell aufzugeben hat, sodass diese Konstellation auch im Kontext des Ukraine-Krieges vor dem Hintergrund angedrohter Verstaatlichungen in Russland denkbar erscheint, wenn sich die gemeinschaftliche Tätigkeit nur auf Vermögenswerte des betroffenen Unternehmens bezieht. Die bilanzielle Darstellung einer abwärtsgerichteten Statusänderung von einer gemeinschaftlichen Tätigkeit zu einem assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss erweist sich jedoch in Ermangelung einer Regelung innerhalb der Vorschriften des IFRS 11 als schwierig.⁹⁵

4. Implikationen zum Fortbestand eines maßgeblichen Einflusses auf ein assoziiertes Unternehmen nach IAS 28

Die Unternehmensgruppe der assoziierten Unternehmen i.S.d. IAS 28 zeichnet sich durch den maßgeblichen Einfluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens aus,⁹⁶ ohne über die Möglichkeit der alleinigen (IFRS 10) oder anteiligen (IFRS 11) Beherrschung zu verfügen (IAS 28.3). Neben dem Bestehen eines maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des Beteiligungsunternehmens setzt IAS 28.3 eine Beteiligung als weiteres Merkmal zur Erfüllung des Tatbestandes eines assoziierten Unternehmens voraus. Der Grad der Einflussnahme ist bei dieser Art von Beteiligung höher als bei einer einfachen Beteiligung, jedoch schwächer als der Grad der Einflussnahme auf ein Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen.⁹⁷ Bilanziell werden die Anteile an assoziierten Unternehmen wie die Anteile an Gemeinschaftsunternehmen über die Equity-Methode abgebildet (IAS 28.16). Die Besonderheit der Equity-Methode liegt darin, dass die Vermögenswerte und Schulden entsprechender Unternehmen nicht in den konsolidierten Abschluss des berichterstattenden Unternehmens übernommen werden, sondern lediglich der Betrag der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen unter einem gesonderten Posten zu Anschaffungskosten ausgewiesen und in den Folgejahren um die Eigenkapitalveränderungen fortgeschrieben wird.⁹⁸ Ein maßgeblicher Einfluss des beteiligten Unternehmens auf das Beteiligungsunternehmen wird i.d.R. bei einem Stimmrechtsanteil von mindestens 20% widerlegbar vermutet und gilt für unmittelbare als auch mittelbare (über einbezogene Tochterunternehmen) Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (IAS 28.5). Der Standardsetter stellt auch hier ähnlich zu den Klassifizierungsvorschriften von Tochterunternehmen und gemeinsamen Vereinbarungen auf die bloße Möglichkeit der Einflussnahme ab. IAS 28.6 liefert Indikatoren, die für das Vorliegen einer maßgeblichen Einflussnahme sprechen. Diese können selbst auch als Negativabgrenzung dienen, wenn sich entsprechende Indikatoren ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse nunmehr ins Gegenteil verkehren.

Ein Entfall der maßgeblichen Einflussnahme führt nach IAS 28.22 zur Beendigung der Equity-Methode und die ggf. verbleibenden Anteile sind nach IFRS 9 zum Fair Value anzusetzen.⁹⁹

Mit dem Erlass Nr. 681 vom 29. September 2022 des russischen Präsidenten wurde die russische Regierung zur Verhängung eines Verbots für den grenzüberschreitenden Transport durch Territorien der russischen Föderation ermächtigt,¹⁰⁰ welches sodann mit zahlreichen Ausnahmen in der Verordnung Nr. 1782 vom 30. September 2022 durch die russische Regierung umgesetzt wurde und sich auf den Transport mit im Eigentum von Unternehmen „unfreundlicher Staaten“ stehender Lastkraftwagen bezieht.¹⁰¹ Liegt seither ein maßgeblicher Einfluss auf ein in Russland belegenes Unternehmen dergestalt vor, dass Geschäftsbeziehungen in wesentlichem Umfang zwischen dem Anteilseigner – dem berichterstattenden Unternehmen in Deutschland – und dem in Russland belegenen assoziierten Unternehmen gepflegt werden,¹⁰² muss nach Ergehen vorgenannter Verordnung geprüft werden, ob die Geschäftsbeziehung im wesentlichen Umfang weiterhin besteht oder Hinweise für eine Wertminderung gem. IAS 28.32 i.V.m. IAS 36.8 vorliegen. Ist die Geschäftsbeziehung oben benannter Art und Weise der einzige Indikator, auf den sich der maßgebliche Einfluss stützt, so ist dieser nicht mehr gegeben, soweit das Verbot dazu führt, dass die Geschäftsbeziehung nicht mehr wesentlich ist oder gänzlich eingestellt wird. Das assoziierte Unternehmen verliert dann den Status als ein solches und ist in der Folge bei unveränderter Beteiligungsstruktur nach IFRS 9 als einfache Beteiligung zum Fair Value im Konzernabschluss abzubilden bzw. nach den Regelungen des IAS 36 abzuschreiben. Gleiches gilt für ein in der Ukraine belegenes assoziiertes Unternehmen, wenn intensive Lieferungs- und Leistungsverpflichtungen als Indikator für einen maßgeblichen Einfluss infolge zerstörter Infrastruktur nicht mehr möglich sind. Denkbar ist auch, dass bei Anwendung des Gesetzes zur externen Verwaltung der russischen Regierung, die Assoziierungsvermutung widerlegt werden muss, wenn das an dem assoziierten Unternehmen beteiligte Unternehmen mindestens 25% der Stimmrechte auf sich vereint, da hierdurch jegliche Möglichkeit der Einflussnahme gänzlich im Keim erstickt würde, wenn der maßgebliche Einfluss auf dem in IAS 28.6(a) genannten Indikator beruht.¹⁰³ Letztlich erfordert die Beurteilung der Assoziierungsvermutung jedoch immer eine umfangreiche Einzelfallprüfung.¹⁰⁴

III. Wertminderung nichtfinanzieller Vermögenswerte

1. Vorbemerkung

Russlands Krieg gegen die Ukraine führt v.a. in den umkämpften Gebieten zu einer umfangreichen Zerstörung der Infrastruktur und zu verheerenden, sonstigen Kriegsschäden. Hieraus ergeben sich insbesondere Fragen hinsichtlich der in den Krisengebieten belegenen Vermögenswerte und der angemessenen bilanziellen Abbildung der Auswirkungen auf diese in den Büchern deutscher Unternehmen. Zusätzlich ist mit Wertminderungen infolge von Veräußerungen der Russland-Geschäfte zu rechnen, da aufgrund weitreichender Sanktionen und Genehmigungsvorbehalte des russischen Präsidenten nur die Realisation eines unter dem Buchwert der zur Veräußerung gehaltenen Vermögenswerte liegenden Preises realistisch erscheint. Einen großen Stellenwert sämtlicher Überlegungen, die auf die Bilanzierung nichtfinanzieller Vermögenswerte gerichtet sind, wird daher die Prüfung von Wertminderungen nach IAS 36 einnehmen.¹⁰⁵ Neben der Zerstörung (materieller) Vermögenswerte steht außerdem die Wertminderungsprüfung eines Geschäfts- oder Firmenwerts im Vordergrund, der nicht allein, sondern nur in Verbindung mit anderen Vermögenswerten Zahlungsströme generieren kann (IAS 36.81) und deshalb nach IAS 36.80 verpflichtend einer oder mehreren zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (ZGE) zuzuordnen ist. Bei einer ZGE handelt es sich um die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Cashflows aus der fortgesetzten Nutzung generieren, die von den Cashflows anderer Vermögenswerte weitestgehend unabhängig sind (IAS 36.6). IAS 36.130d(i) nennt Beispiele für eine ZGE, wonach sich eine solche bspw. als ein Werk, einen geografischen Bereich oder aber ein i.S.d. IFRS 8 berichtspflichtiges Segment manifestieren kann. Im Folgenden schließt der Ausdruck „Vermögenswert(e)“ die ZGE ein.

Auf die Wertminderungsprüfung nach IAS 36 wirken im Wesentlichen zwei Determinanten – die künftigen Cashflows und der Kapitalisierungszins, der zur Diskontierung der Zahlungen auf den entsprechenden Bewertungsstichtag herangezogen wird – ein. Beide Faktoren stehen unter wesentlichem Einfluss des Krieges.¹⁰⁶ So werden die künftigen Cashflows durch Lieferkettenprobleme, Inflation und steigende Zinssätze beeinflusst und der Kapitalisierungszins gerät infolge aktueller Leitzinsanpassungen der Europäischen Zentralbank (EZB) unter Druck, sodass sich hieraus ein erhöhter Wertminderungsbedarf bei der Bilanzierung von nichtfinanziellen Vermögenswerten ergeben kann.¹⁰⁷ Letztlich finden die Auswirkungen des Ukraine-Krieges v.a. auch ihren Niederschlag im Vorratsvermögen nach IAS 2 und berühren daher sämtliche Variablen des auf Vorräte anzuwendenden Niederstwerttests.¹⁰⁸

[...]

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¹ Vgl. Zwirner / Boecker, IRZ 2022, 463 (463); Geberth, BOARD 2022, 97 (97); Fischer, PiR 4/2022, 121 (121).

² Siehe hierzu bspw. Merck KGaA, Geschäftsbericht 2022, 256.

³ Auf die unterschiedlichen Gremien und Behörden wird in Kapitel B.III. gesondert eingegangen.

⁴ Mehr zu den Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die HGB-Rechnungslegung ist zu finden in dem fachlichen Hinweis des IDW vom 22. Dezember 2022, Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (4. Update, Dezember 2022), 12 ff. sowie bei Zwirner / Vodermeier / Krauß, BC 2022, 414 ff. und Zwirner / Vodermeier / Krauß, BC 2022, 445 ff.; Henckel / Schubert, StuB 10/2022, 361 ff.

⁵ Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften umfassen im Kontext dieser Arbeit sowohl die International Financial Reporting Standards (IFRS) als auch die International Accounting Standards (IAS), die in EU-Recht übernommen worden sind.

⁶ Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 54; Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 39.

⁷ Vgl. Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2021, K, Rn. 1.

⁸ Die von dem International Accounting Standards Board (IASB) und International Financial Reporting Standards Interpretation Committee (IFRS IC) erarbeiteten Vorschriften erhalten erst dann Rechtskraft für die Mitgliedstaaten der EU, wenn diese im Rahmen des EU-Anerkennungsmechanismus (sog. Endorsement) in EU-Recht übernommen worden sind. Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 7, Rn. 5. Mehr zum Endorsement-Prozess bei: Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzen, 63 ff.; Theile, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 3.5 ff.; Oversberg, DB 30/2007, 1597-1602.

⁹ Ein Unternehmen ist als kapitalmarktorientiert einzustufen, wenn dessen Eigen- oder Fremdkapitaltitel in einem organisierten Markt innerhalb der EU zum Handel zugelassen sind. Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 39.

¹⁰ Wertpapier i.S.d. WpHG sind alle Gattungen von übertragbaren Wertpapieren mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, die ihrer Art nach auf den Finanzmärkten handelbar sind, § 2 Abs. 1 WpHG. Vgl. hierzu Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2021, J, Rn. 3; Poelzig, in: Ebenroth et al. (Hrsg.), HGB – Kommentar, Band 2, § 2 WpHG, Rn. 3 ff.

¹¹ Neben den von der Konzernrechnungspflicht unmittelbar betroffenen Kapitalgesellschaften sind nach § 340i HGB Kreditinstitute und nach § 341i HGB Versicherungsunternehmen aufgrund ihrer branchenspezifischen Sonderstellung selbst dann konzernrechnungslegungspflichtig, wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. Gleiches gilt für die Anwendung der IFRS auf Unternehmen, die nach § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind.

¹² Vgl. Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2021, K, Rn. 2; Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 13.

¹³ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 32, Rn. 94.

¹⁴ Damit würde bei Inanspruchnahme an Stelle eines HGB-Konzernabschlusses ein nach den IFRS/IAS aufgestellter Konzernabschluss treten. Vgl. Sultana, in: Hachmeister et al. (Hrsg.), Bilanzrecht, § 315e HGB, Rn. 66.

¹⁵ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 32, Rn. 5.

¹⁶ Die Aufstellung eines HGB-Einzelabschlusses erfüllt neben der Informationsfunktion insbesondere eine ertragsteuerliche Bemessungsfunktion (§ 5 Abs. 1 EStG) und die Funktion der Ermittlung des unter Gläubigerschutzgesichtspunkten unbedenklich ausschüttbaren Gewinns. Vgl. Theile, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 5.2; Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2021, K, Rn. 4. Ein IFRS-Konzern- und Einzelabschluss dient hingegen ausschließlich der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen hinsichtlich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (True-and-fair-view-Grundsatz gem. IAS 1.9) und weist u.U. nicht realisierte Gewinne aus. Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzen, 144; Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 7, Rn. 8; Krawitz, in: Kirsch (Hrsg.), Rechnungslegung Kommentar, § 315e HGB, Rn. 18.

¹⁷ Vgl. Driesch, in: Brune et al. (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 1, Rn. 86.

¹⁸ Vgl. Pittroff / Schmidt / Siegel, in: Böcking et al. (Hrsg.), Beck HdR, B161, Rn. 26; Theile, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 6.53.

¹⁹ IFRS 9.4.1.1.

²⁰ Vgl. Theile, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 6.54.

²¹ Vgl. Driesch, in: Brune et al. (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 1, Rn. 86.

²² Vgl. Grottel / Kreher, in: Grottel et al. (Hrsg.), BeBiKo, § 315e HGB, Rn. 17. Gleiches gilt neben Jahresabschluss auch für Halbjahresfinanzberichte nach § 115 Abs. 3 WpHG unter Verweis auf § 315e Abs. 1 HGB, wenn für Zwecke der Offenlegung ein Einzelabschluss i.S.d. § 325 Abs. 2a HGB an die Stelle des Jahresabschlusses tritt.

²³ Vgl. Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2021, K, Rn. 21; Theile, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 6.63.

²⁴ Sog. Bericht des Managements über die Unternehmenslage (financial review by management).

²⁵ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzen, 823.

²⁶ Vgl. hierzu ausführlich Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 967 ff.

²⁷ Vgl. Ebenda, 51; Lorson et al., ZGR 6/2015, 887 (890).

²⁸ Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 981.

²⁹ Vgl. Störk / Schäfer / Schönberger, in: Grottel et al. (Hrsg.), BeBiKo, § 315b HGB, Rn. 5.

³⁰ Vgl. im Einzelnen Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzen, 810.

³¹ Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 99; Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 4, Rn. 48.; Adam, Das Going-Concern-Prinzip in der Jahresabschlussprüfung, 64.

³² Vgl. International Monetary Fund, World Economic Outlook – Countering the Cost-of-Living Crisis vom Oktober 2022, 7, erhältlich im Internet: https://www.imf.org/en/Publications/WEO/Issues/2022/10/11/world-economic-outlook-october-2022 (besucht am 4. März 2023).

³³ Hierzu zählt v.a. Belarus, die ihrerseits Russland bspw. den Abschuss ballistischer Flugkörper von belarussischem Hoheitsgebiet ermöglichen, aber auch einen hohen Stellenwert in der Versorgung und Logistik der russischen Streitkräfte einnehmen. Vgl. Pressemitteilung des Europäischen Rates vom 2. März 2022, Rolle von Belarus bei der militärischen Aggression Russlands gegen die Ukraine: Rat verhängt Sanktionen gegen weitere 22 Personen und weitere Handelsbeschränkungen, erhältlich im Internet: https://www.consilium.europa.eu/de/press/press-releases/2022/03/02/belarus-role-in-the-russian-military-aggression-of-ukraine-council-imposes-sanctions-on-additional-22-individuals-and-further-restrictions-on-trade/ (besucht am 4. März 2023).

³⁴ Zum Überblick bisher ergriffener Sanktionen der EU gegenüber Russland und seiner Unterstützerstaaten siehe Pressemitteilungen des Europäischen Rates, erhältlich im Internet: https://www.consilium.europa.eu/de/policies/eu-response-ukraine-invasion/ (besucht am 4. März 2023) sowie Pelz / Sachs, WM 2022, 749 (749 ff.).

³⁵ Vgl. Zwirner / Boecker, IRZ 2022, 463 (463).

³⁶ Vgl. Henkel AG & Co. KGaA, Halbjahresfinanzbericht 2022, 10; HeidelbergCement AG, Halbjahresfinanzbericht Januar bis Juni 2022, 26; Daimler Truck Holding AG, Zwischenbericht Q2 2022, 35; Deutsche Post AG, Halbjahresbericht 2022, 26 ff.; BASF SE, Halbjahresfinanzbericht 2022, 32.

³⁷ Vgl. Zwirner / Vodermeier / Krauß, BC 2022, 414 (415).

³⁸ Vgl. Ebenda, 414 (415).

³⁹ So auch Geberth, BOARD 2022, 97 (97).

⁴⁰ Vgl. Yale School of Management, Yale CELI List of Companies Leaving and Staying in Russia, erhältlich im Internet: https://www.yalerussianbusinessretreat.com/ (besucht am 4. März 2023).

⁴¹ Vgl. Geberth, BOARD 2022, 97 (97).

⁴² Sämtliche fachliche Hinweise des IDW zu dem Ukraine-Krieg sind erhältlich im Internet: https://www.idw.de/idw/themen-branchen/russland-ukraine-krieg/ (besucht am 4. März 2023).

⁴³ Vgl. Zwirner / Boecker, IRZ 2022, 463 (463).

⁴⁴ Vgl. IDW, Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (4. Update vom 22. Dezember 2022), 6 ff.

⁴⁵ Vgl. Ebenda, 51 f.

⁴⁶ Vgl. IDW, Entwicklung des wirtschaftlichen Umfelds und Auswirkungen auf Finanzberichte zum oder nach dem 30.09.2022, 8 f.

⁴⁷ Vgl. Ebenda, 3 ff.

⁴⁸ Vgl. IDW, Auswirkungen des Krieges Russlands in der Ukraine auf (Halbjahres-)Finanzberichte zum 30.06.2022, 1 f.

⁴⁹ APAS, Arbeitsprogramm 2022 der Abschlussprüferaufsichtsstelle APAS, 3, erhältlich im Internet: https://www.apasbafa.bund.de/SharedDocs/Downloads/APAS/DE/apas_arbeitsprogramm_2022.pdf;jsessionid=DCF4810A398AD59D785C57ECCB8C1DCB.2_cid371?__blob=publicationFile&v=4 (besucht am 4. März 2023).

⁵⁰ Vgl. Ebenda, 3.

⁵¹ Vgl. ESMA, Implications of Russia´s invasion of Ukraine on half-yearly financial reports, 1.

⁵² Vgl. ESMA, Implications of Russia´s invasion of Ukraine on half-yearly financial reports, 1.

⁵³ Vgl. ESMA, European common enforcement priorities for 2022 annual reports, 5 f.

⁵⁴ Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 1066.

⁵⁵ Vgl. Theile, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 11.1.

⁵⁶ In diesem Zusammenhang wird auch von dem Wertaufhellungszeitraum gesprochen. Vgl. Ebenda, Rn. 11.1 (11.1) sowie Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 4, Rn. 8.

⁵⁷ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 4, Rn. 36.

⁵⁸ Vgl. IDW, Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (4. Update vom 22. Dezember 2022), 3.

⁵⁹ Vgl. Ebenda, 6; Accountancy Europe, War in Ukraine – What european accountants need to know, erhältlich im Internet: https://www.accountancyeurope.eu/publications/war-in-ukraine-what-european-accountants-need-to-know/ (besucht am 4. März 2023); Zwirner / Zimny, BC 2022, 369 (370); hierzu kritisch Haaker / Freiberg, PiR 4/2022, 118 (118 f.).

⁶⁰ Vgl. Fischer, PiR 4/2022, 121 (121); siehe auch Daimler Truck Holding AG, Geschäftsbericht 2021, 249; Deutz AG, Geschäftsbericht 2021, 190.

⁶¹ Vgl. Haaker / Freiberg, PiR 4/2022, 118 (119).

⁶² Vgl. unter anderem Henkel AG & Co. KGaA, Halbjahresfinanzbericht 2022, 10; Daimler Truck Holding AG, Zwischenbericht Q2 2022, 35; Deutsche Post AG, Halbjahresbericht 2022, 26 ff.; BASF SE, Halbjahresfinanzbericht 2022, 32.

⁶³ Vgl. Ebeling / Ernst, in: Böcking et al. (Hrsg.), Beck HdR, C210, Rn. 80.

⁶⁴ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 34, Rn. 18; Brune, in: Brune et al. (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 30, Rn. 65.

⁶⁵ Vgl. Art. 1 der Verordnung (EU) 2022/2474 des Rates vom 16. Dezember 2022 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 833/2014 über restriktive Maßnahmen angesichts der Handlungen Russlands, die die Lage in der Ukraine destabilisieren.

⁶⁶ Vgl. Ebeling / Ernst, in: Böcking et al. (Hrsg.), Beck HdR, C210, Rn. 81.

⁶⁷ Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 653; Baetge / Kirsch / Thiele, Konzernbilanzen, 129.

⁶⁸ Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 145.

⁶⁹ Vgl. Ebeling / Ernst, in: Böcking et al. (Hrsg.), Beck HdR, C210, Rn. 82.

⁷⁰ Vgl. IFRS 10.B86.

⁷¹ Vgl. Sopart, UKuR 2022, 442 (443).

⁷² Vgl. IDW, Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (4. Update vom 22. Dezember 2022), 28 f.; Henckel / Schubert, StuB 10/2022, 361 (365).

⁷³ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele, Konzernbilanzen, 466 f.

⁷⁴ Vgl. IDW, Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (4. Update vom 22. Dezember 2022), 29.

⁷⁵ Konkreter PwC LLP, IFRS MoA, IFRS 10, FAQ 26.154.1.

⁷⁶ So führte der Entfall tatsächlicher Einflussmöglichkeiten und wirtschaftliche Enteignung bei der BASF SE dazu, das Tochterunternehmen Wintershall Dea zu entkonsolidieren und nach einer Wertminderungsprüfung EUR 7,3 Milliarden Beteiligungsbuchwert abzuschreiben, sodass das Konzernergebnis in der Folge negativ wurde. Vgl. BASF SE, Pressemitteilung vom 17. Januar 2023, erhältlich im Internet: https://www.basf.com/global/de/media/news-releases/2023/01/p-23-108.html (besucht am 4. März 2023).

⁷⁷ Vgl. Verordnung Nr. 430-p der Regierung der Russischen Föderation vom 5. März 2022, 2, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202203070001?index=0&rangeSize=1 (besucht am 4. März 2023).

⁷⁸ Erlass Nr. 520 des Präsidenten der Russischen Föderation vom 5. August 2022, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202208050002?index=0&rangeSize=1 (besucht am 4. März 2023).

⁷⁹ Vgl. Galander, UKuR 2022, 634 (634).

⁸⁰ Vgl. Galander, UKuR 2022, 634 (634); Verfügung Nr. 372-rp des Präsidenten der Russischen Föderation vom 9. November 2022, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202211090018?index=0&rangeSize=1 (besucht am 4. März 2023).

⁸¹ Erlass Nr. 618 des Präsidenten der Russischen Föderation vom 8. September 2022, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202209080027 (besucht am 4. März 2023); vgl. auch Galander, UKuR 2022, 522 (522); siehe auch im Anhang der Mercedes-Benz AG, Zwischenbericht Q3 2022, 40.

⁸² Erlass Nr. 876 des Präsidenten der Russischen Föderation vom 5. Dezember 2022, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202212050098 (besucht am 4. März 2023); vgl. auch Galander, UKuR 2022, 659 (659).

⁸³ Der Rechtsfertigungsgrund der vollständigen Einstellung des Russlandgeschäfts vor dem Hintergrund des Krieges gegen die Ukraine wird mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner Genehmigung für Transaktionen mit Anteilen an russischen Gesellschaften führen. So auch Titov / Mironova / Ardashev, UkuR 2022, 550 (550).

⁸⁴ So auch Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 32, Rn. 108; Sopart, UKuR 2022, 442 (443); Davids / Henckel / Schubert, StuB 7/2022, 249 (253).

⁸⁵ Siehe Übersicht der Deutsch-Russischen Auslandshandelskammer – Delegation der Deutschen Wirtschaft in Russland, erhältlich im Internet: https://russland.ahk.de/sanktions-info (besucht am 8. Dezember 2022) sowie auf der russischsprachigen Seite der Duma, erhältlich im Internet: http://duma.gov.ru/news/54380/ (besucht am 4. März 2023).

⁸⁶ Vgl. Davids / Henckel / Schubert, StuB 7/2022, 249 (253); PwC LLP, Global IFRS September year end reminders, 4.

⁸⁷ Auch im Kontext des IFRS 11 ist das Vorliegen des Beherrschungskriterium gem. IFRS 11.B5 nach den Kriterien des IFRS 10 zu prüfen.

⁸⁸ Vgl. Brune, in: Brune et al. (Hrsg.), Beck´sches IFRS-Handbuch, § 30, Rn. 60.

⁸⁹ Vgl. Scheffler, in: Böcking et al. (Hrsg.), Beck HdR, B733, Rn. 238; Theile / Behling, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 32.31.

⁹⁰ Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 881; Theile / Behling, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 32.5.

⁹¹ Im Terminus des IFRS 11.Anhang A synonym für ein eigenständiges Vehikel.

⁹² Vgl. Theile / Behling, in: Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Rn. 32.31.

⁹³ Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 750.

⁹⁴ Vgl. Küting / Höfner, KoR 2/2013, 88 (92).

⁹⁵ Vgl. Ebenda, 88 (92).

⁹⁶ Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 892.

⁹⁷ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 33, Rn. 1.

⁹⁸ Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 894.

⁹⁹ Vgl. Wollmert, in: IDW (Hrsg.), WP-Handbuch, Hauptband 2021, K, Rn. 316.

¹⁰⁰ Vgl. Erlass Nr. 681 des Präsidenten der Russischen Föderation vom 29. September 2022, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202209290007 (besucht am 4. März 2023).

¹⁰¹ Vgl. Verordnung Nr. 1728 der Regierung der Russischen Föderation vom 30. September 2022, erhältlich im Internet: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202210010004?_cldee=WNKyMPRuAJZEChMSLuuU_FU275SyXBOVXBg3dFEf4x0vvgo0nFGw6spa4ASV0tm2&recipientid=contact-2522969d7a30ec11b6e6000d3aae4210-e287551484ab405c8afc848feab8a14b&utm_source=ClickDimensions&utm_medium=email&utm_campaign=Russland-Update&esid=6a150c28-2343-ed11-bba2-000d3aaaed1e (besucht am 4. März 2023); Vgl. auch Galander, UKuR 2022, 542 (542).

¹⁰² In Anlehnung an IAS 28.6(c).

¹⁰³ Vgl. etwa bei Organbesetzung mit Staatsvertretern PwC LLP, IFRS MoA, IAS 28, FAQ 31.11.3.

¹⁰⁴ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann / Freiberg, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, § 33, Rn. 17.

¹⁰⁵ Vgl. Fischer, PiR 4/2022, 121 (122).

¹⁰⁶ Vgl. IDW, Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (4. Update vom 22. Dezember 2022), 32; Zwirner / Zimny, IRZ 2022, 417 (417); Reinke, PiR 10/2022, 272 (273); Fischer, PiR 4/2022, 121 (122).

¹⁰⁷ Vgl. Zwirner / Zimny, IRZ 2022, 417 (417).

¹⁰⁸ Vgl. Fischer, PiR 4/2022, 121 (122).

• Université: Martin Luther University (Externes Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung)
• Note: 1,3
• Auteur: Florian Stephan (Auteur)
• Année de publication: 2023
• Pages: 88
• N° de catalogue: V1358273
• ISBN (PDF): 9783346880666
• ISBN (Livre): 9783346880673
• Langue: allemand
• mots-clé: Ukraine-Krieg, Ukraine, Krieg, Rechnungslegung in der Krise, IFRS, International Financial Reporting Standards, Wirtschaftsprüfung, Ukraine war, Russian war, Bilanzierung, Internationale Rechnungslegung, Jahresabschluss, Konzernabschluss, Financial Statement, impairment, cash flow, goodwill, Rückstellungen, Niederstwerttest, Going Concern, Unternehmensfortführung, Accounting implications of the war in the Ukraine, finanzielle Vermögenswerte, Finanzinstrumente, IFRS 9, IAS 2, IAS 36, IAS 7, IAS 38, IAS 28, IAS 12, IFRS 13, IFRS 10, IFRS 11, IAS 21, IAS 29, IAS 37, IFRS 15, IFRS 5