Der Prüfungsbericht ist die detaillierte schriftliche Berichterstattung des (Konzern-)Abschlussprüfers über Prüfungsverlauf und -ergebnis. Maßgebend für die Erstellung eines Prüfungsberichtes sind § 321 HGB „Prüfungsbericht“ und der IDW PS 450 „Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung bei Abschlussprüfungen“ sowie z.T. die ehemalige Rechtslage des gleichnamigen IDW FG 2/1988.
Für den Aufbau des Prüfungsberichtes gem. § 321 HGB bestehen generell keine konkreten gesetzlichen Bestimmungen. Die Gliederung muss jedoch den Mindestanforderungen der „Pflichtbestandteile“ gem. Wortlaut des § 321 HGB genügen sowie sich grundsätzlich an der vorgegebenen Gliederung in den Grundsätzen ordnungsgemäßer Berichterstattung
(IDW PS 450) halten. Die Entscheidung über die adäquate Strukturierung der Berichterstattung ist letztendlich vom Jahresabschlussprüfer pflichtgemäß nach Würdigung seiner Berufspflichten sowie des Informationsanspruchs der Berichtsadressaten zu treffen. Dabei sind die Gliederung sowie Form der Berichterstattung im Prüfungsbericht und dessen Anlagen, soweit nicht sachliche Gründe ein Abweichen gebieten, im Zeitverlauf beizubehalten.
Mustergliederung (gemäß IDW PS 450 und WP-Handbuch) eines Einzelabschluss-Prüfungsberichtes (gemäß § 321 HGB):
A. Prüfungsauftrag
B. Grundsätzliche Feststellungen
1. Lage des Unternehmens
1.1. Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter
1.2. Entwicklungsbeeinträchtigungen oder bestandsgefährdende Tatsachen
2. Unregelmäßigkeiten
2.1. Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung
2.2. Sonstige Unregelmäßigkeiten
C. Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung
D. Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung
1. Buchführung und weitere geprüfte Unterlagen
2. Jahresabschluss
2.1. Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses
2.2. Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses
2.3. Gesamtaussage des Jahresabschlusses
3. Lagebericht
E. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem
F. Feststellungen aus Erweiterungen des Prüfungsauftrages
G. Bestätigungsvermerk
H. Anlagen zum Prüfungsbericht
Inhaltsverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einführung
1.1. Allgemeines
1.2. Grund der Erstellung eines Prüfungsberichtes gemäß § 321 HGB
1.3. Aufgaben, rechtlicher Charakter und Adressaten eines Prüfungsberichtes
1.4. Allgemeine Grundsätze für die Erstellung eines Prüfungsberichtes
1.5. Änderungen der Anforderungen durch das KonTraG
2. Aufbau und Inhalt eines (Einzelabschluss-)Prüfungsberichtes
2.1. Prüfungsauftrag
2.2. Grundsätzliche Feststellungen
2.2.1. Lage des Unternehmens
2.2.1.1. Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter
2.2.1.2. Entwicklungsbeeinträchtigungen oder bestandsgefährdende Tatsachen
2.2.2. Unregelmäßigkeiten
2.2.2.1. Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung
2.2.2.2. Sonstige Unregelmäßigkeiten
2.3. Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung
2.4. Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung
2.4.1. Buchführung und weitere geprüfte Unterlagen
2.4.2. Jahresabschluss
2.4.2.1. Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses
2.4.2.2. Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses
2.4.2.3. Gesamtaussage des Jahresabschlusses
2.4.3. Lagebericht
2.5. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem
2.6. Feststellungen aus Erweiterungen des Prüfungsauftrages
2.7. Bestätigungsvermerk
2.8. Anlagen zum Prüfungsbericht
3. Besonderheiten eines Konzernabschlussprüfungsberichtes
4. Resümee
Literaturverzeichnis
Anhang – Abbildungen und Tabellen
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abb. 1 § 321 HGB in aktueller und dieser Arbeit zugrundeliegender Fassung
Abb. 2 Hauptaufgaben des Prüfungsberichtes
Abb. 3 Adressatenkreis des Prüfungsberichtes
Abb. 4 Allgemeine Grundsätze für die Erstellung eines Prüfungsberichtes
Abb. 5 Mustergliederung (gemäß IDW PS 450 und WP-Handbuch 2000) eines Einzelabschlussprüfungsberichtes (gemäß § 321 HGB)
Abb. 6 Beispielgliederung eines praxisorientierten Einzelabschlussprüfungsberichtes einer großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Abb. 7 Redepflicht des Wirtschaftsprüfers
Abb. 8 Mustergliederung (gemäß IDW PS 450 und WP-Handbuch 2000) eines Konzernabschlussprüfungsberichtes (gemäß § 321 HGB)
Abb. 9 Beispielgliederung eines praxisorientierten Konzernabschlussprüfungsberichtes einer großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Tab. 1 Gesetzliche Grundlagen für den Prüfungsbericht-Adressatenkreis
Tab. 2 Sonderfälle der Berichterstattung bei Abschlussprüfungen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einführung
1.1. Allgemeines
Der PB ist die detaillierte schriftliche BE des (K)AP über Prüfungsverlauf und
-ergebnis.[1] Maßgebend für die Erstellung eines PB sind § 321 HGB „Prüfungsbericht“ und der IDW PS 450 „Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung bei Abschlußprüfungen“ sowie z.T. die ehemalige Rechtslage des gleichnamigen IDW FG 2/1988. Dieser Arbeit liegt dabei § 321 HGB in der Fassung vom 19. Juli 2002 (vgl. Abb. 1) und der IDW PS 450, Stand 17. November 2000 zugrunde. Alle weiteren angesprochenen Paragraphen beziehen sich auf den Gesetzesstand zum 1. Februar 2001. Bei der Recherche zu dieser Arbeit erwies es sich als schwierig, neuere Literatur zum Thema PB zu finden, die sich auf die aktuelle Rechtslage, insbes. der wesentlichen Änderungen aufgrund des KonTraG, bezieht. Aufgrund der begrenzten Kapazitätsvorgaben ist eine vertiefendere Behandlung dieses Themas hier nicht möglich.
Um dem Aufbau eines PB gerecht zu werden, ist es notwendig, sich vorab die Grundsätze dieses zu verdeutlichen.
1.2. Grund der Erstellung eines Prüfungsberichtes gemäß § 321 HGB
Der Geltungsbereich des § 321 HGB erstreckt sich generell auf alle prüfungspflichtigen KapGes, auf Unternehmen anderer Rechtsform, soweit diese aufgrund spezieller Vorschriften prüfungspflichtig sind, und auf freiwillige Prüfungen, die nach Art und Umfang einer Pflichtprüfung gem. §§ 316 ff. HGB entsprechen. Die BE nach § 321 HGB erfolgt dabei im einzelnen bei der Prüfung des JA und LB von: KapGes und Konzernen (§ 321 Abs. 1 HGB), soweit diese keine kleinen i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sind, Unternehmen, die unter die Vorschriften des PublG fallen (§ 6 Abs. 1 PublG i.V.m. § 321 HGB), Kreditinstituten (§§ 26 ff. KWG und § 340 k Abs. 1 HGB i.V.m. § 321 HGB), Versicherungsunternehmen (§§ 57 ff. VAG und § 341 k Abs. 1 HGB i.V.m. § 321 HGB) sowie Genossenschaften (§ 58 Abs. 1 GenG i.V.m. § 321 HGB).[2] Des weiteren kommt § 321 HGB bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
(§ 209 Abs. 4 AktG und § 57 f GmbHG) zur Anwendung.[3]
1.3. Aufgaben, rechtlicher Charakter und Adressaten eines Prüfungsberichtes
Der PB hat die Aufgabe, durch die Dokumentation wesentlicher Prüfungsfeststellungen und -ergebnisse (inkl. Urteilsbegründung) die Überwachung des Unternehmens zu unterstützen.[4] Er soll dem Kontrollorgan des geprüften Unternehmens Informationen über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung der g.V. durch eine unabhängige und sachverständige Stelle geben. Der PB dient damit als Hilfsmittel bei der Entscheidung über die Billigung des JA/KA und als Informationsinstrument im Rahmen der allgemeinen Überwachungsfunktion der Geschäftsführung (Informationsfunktion). Des weiteren stellt der PB für die g.V. einen urkundlichen Nachweis dar, dass sie ihre Pflicht der ordnungsgemäßen Buchführung der Gesellschaft (§ 41 GmbHG, § 91 AktG) und der vorschriftsmäßigen gesetzlichen Rechnungslegung (§ 264 Abs. 1 HGB) erfüllt haben (Entlastungsfunktion). Für den (K)AP enthält der PB weiterhin den Nachweis seiner pflichtgemäßen Aufgabenerfüllung (Rechenschaftsfunktion). Außerdem ist er vielfach den g.V. eine wichtige Grundlage bei Verhandlungen mit Kreditgebern und Behörden, dient als Informationsspeicherinstrument für nachfolgende Perioden und als wesentliche Grundlage für Folgeprüfungen. Eine Übersicht über die Hauptaufgaben zeit Abb. 2.[5]
Die schriftliche Erstattung des PB gehört bei der Prüfung gem. §§ 316 ff. HGB zu den Vertragspflichten des (K)AP und ist wesentlicher Bestandteil der (K)APg. Diese gilt erst dann als beendet, wenn ein PB erstattet ist (sonst Nichtigkeit des JA).[6]
Die BA sind im Gesetz nicht explizit genannt. Nach § 321 Abs. 5 HGB richtet sich der PB i.d.R. an die g.V. sowie hauptsächlich an den Aufsichtsrat eines Unternehmens, soweit dieser den Auftrag erteilt hat. Eine Einzelübersicht über den egtl. Adressatenkreis sowie dessen gesetzliche Verankerungen zeigen Abb. 3 und Tab. 1. Da die Informationen prinzipiell an unternehmensinterne Empfänger gerichtet sind, ist der PB vom (K)AP, als weiteren BA, vertraulich zu behandeln (Verschwiegenheitspflicht gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO). Als letztem BA dient er auch interessierten Dritten bzw. Teilen der Öffentlichkeit (z.B. Kreditgeber, Finanzbehörde, Aufsichtsämter), da die g.V. diesen den PB zur Verfügung stellen können, um z.B. das Vertrauen potentieller und gegenwärtiger Vertragspartner zu stärken.[7]
1.4. Allgemeine Grundsätze für die Erstellung eines Prüfungsberichtes
Nach materiellen Aspekten sind die Grundsätze der Unparteilichkeit (§ 43 Abs. 1 Satz 2 WPO), Klarheit (§ 321 Abs. 1 Satz 1 HGB) und Gewissenhaftigkeit (§ 43 Abs. 1 Satz 1 WPO) mit ihren beiden Ausprägungen Wahrheit und Vollständigkeit verbindend[8]. Der Grundsatz der Unparteilichkeit verlangt, dass Sachverhalte unter Berücksichtigung aller verfügbaren Informationen, frei von einseitiger Kritik, sachgerecht und unvoreingenommen (aus)gewertet werden sowie auf abweichende Auffassungen der g.V. hingewiesen wird. Eine BE ist klar, wenn sie übersichtlich gegliedert ist, sich auf das wesentliche beschränkt und die Feststellungen des (K)AP in verständlicher und eindeutiger Form enthält. Wahrheit bezieht sich auf einen nach der Überzeugung des (K)AP den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Inhalt. Der PB muss ebenso erkennen lassen, ob und wieweit Prüfungsergebnisse nicht auf eigenen Feststellungen, sondern auf anderen Prüfungshandlungen oder Auskünften beruhen. Ein PB ist vollständig, wenn er sämtliche Angaben über alle wesentlichen (für eine ausreichende Information der BA bedeutende) Prüfungsergebnisse bzw. Tatsachen sowie alle in den gesetzlichen Vorschriften und vertraglichen Vereinbarungen geforderten Feststellungen enthält.
Formell muss der PB dem Grundsatz der Schriftlichkeit entsprechen und als einheitliches Ganzes ohne Heranziehung anderer Dokumente für sich lesbar und verständlich sein. Eine Übersicht über die Grundsätze der Berichtserstellung zeigt Abb. 4.
1.5. Änderungen der Anforderungen durch das KonTraG
Mit dem KonTraG vom 27. April 1998 ergaben sich relevante Änderungen bzgl[9]. eines PB gem. § 321 HGB. So ist nicht mehr „nur“ über das Ergebnis, sondern zusätzlich auch über Art und Umfang der Prüfung schriftlich und (neu) mit gebotener Klarheit zu berichten (Abs. 1 Satz 1). Dazugekommen ist weiterhin eine „Vorweg“-Stellungnahme (Abs. 1 Satz 2; Beurteilung der g.V. hinsichtlich Lage, Fortbestand und zukünftiger Entwicklung des Unternehmens) sowie darin die Darstellung wesentlicher Fehler, Gesetzesverstöße sowie bestandsgefährdender oder entwicklungsbeeinträchtigender Tatsachen (Abs. 1 Satz 3; neu das Aufzeigen schwerwiegender Verstöße von Arbeitnehmern gegen sonstige Rechtsnormen). In einem Hauptteil sind Angaben zum „true and fair view“ gem. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zu machen. Ebenso sind nur noch solche Posten des JA/KA zu erläutern bzw. aufzugliedern, die nicht bereits im (Konzern-)Anhang erwähnt sind (Abs. 2 Satz 5; à Umfangsstraffung des PB). Außerdem sind in einem besonderen Abschnitt Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern (Abs. 3; à Verringerung der „Erwartungs-Lücke“) und Angaben bzgl. des RFS in einem weiteren besonderen Teil Pflicht (Abs. 4; Prüfung, ob Vorstand geeignete Maßnahmen getroffen hat à evtl. Verbesserungen). Eine letzte Neuerung ist die Zuleitung des PB an den Aufsichtsrat als Auftraggeber mit vorheriger Stellungnahmemöglichkeit durch den Vorstand bzw. die g.V. (Abs. 5).
[...]
[1] Vgl. Lück (Wirtschaftsprüfung) S. 178
[2] Vgl. Lück (Prüfung) S. 173
[3] Vgl. Budde et al. (Bilanzkommentar) S. 1851
[4] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW PS 450) Tz. 1
[5] zu den Aufgaben vgl. Wolz (Krisenwarnfunktion) S. 32 ff. sowie Lehrgangswerk Haas
(Prüfungswesen) S. 5 f.
[6] zum rechtlichen Charakter vgl. Lehrgangswerk Haas (Prüfungswesen) S. 4
[7] zum Empfängerkreis vgl. Selchert (Jahresabschlußprüfung) S. 803 sowie Olbrich (Lage)
S. 126 ff.
[8] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW PS 450) Tz. 6 ff.
[9] Vgl. Dörner (Gesetz) S. 10 ff.
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