Am 12. Juli 2016 hat der Europäische Rat die Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes (Anti-Tax-Avoidance Directive, kurz: ATAD) erlassen. Die Richtlinie thematisiert eine Vielzahl von Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung, die von den EU-Mitgliedstaaten bis zum 31.12.2018 umgesetzt werden musste. Insbesondere befasst sich die Richtlinie mit der Hinzurechnungsbesteuerung (HZB). In Deutschland besteht seit 1972 das Außensteuergesetz (AStG), in dem die gesetzlichen Regelungen zur HZB festgelegt sind. Auch wenn die deutschen Vorschriften zur HZB bereits weitgehend die vorgegebenen Mindeststandards der ATAD erfüllt, besteht gleichermaßen der Anlass, die Regelungen in §§ 7 AStG ff. zu überprüfen und Anpassungen entsprechend vorzunehmen. In Deutschland wurden dazu zunächst der erste Referentenentwurf (RefE) vom 10. Dezember 2019 und ein weiterer RefE vom 24. März 2020 zum sogenannten ATAD-Umsetzungsgesetz (ATAD-UmsG) veröffentlicht. Der letzte Stand bildet der RefE vom 18. November 2020. Allerdings wurde der Entwurf bisher noch nicht offiziell veröffentlicht. Aufgrund der Aktualität des Entwurfs wird letzterer hauptsächlich in der Analyse dieser Arbeit verwendet.

Diese Arbeit umfasst die verschiedenen Aspekte der Reform der HZB aufgrund der Vorgaben der ATAD. Die Arbeit stellt in jedem Abschnitt zuerst die Vorgaben der ATAD den nationalen Vorschriften im AStG gegenüber. Auf diese Weise kann aus den Erkenntnissen anschließend der Anpassungsbedarf der deutschen Regelungen zur HZB ermittelt werden. Durch die Beurteilungen von verschiedenen Autoren in der Literatur kann folglich ein Gesamteindruck für die entsprechenden Bereiche der HZB abgebildet werden. Ziel dieser Arbeit ist sowohl die Darstellung der Anpassungen des noch geltenden AStG im Rahmen der HZB durch die Vorgaben der EU-Richtlinie als auch die Ausarbeitung der steuerökonomischen sowie -rechtlichen Auswirkungen des ATAD-UmsG auf Basis der Referentenentwürfe. Zudem soll dargestellt werden, inwiefern der Gesetzgeber die Richtlinie umsetzt und somit das seit 1972 bestehende AStG reformiert.

Extracto

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Methodik, Ziel und Inhalte der Arbeit
1.2 Themenabgrenzung

2. Die Hinzurechnungsbesteuerung und ihre Entstehung

3. Das Beherrschungskonzept nach der ATAD und dem AStG
3.1 Gegenüberstellung des Beherrschungstatbestands im Rahmen der ATAD und des AStG
3.2 Anpassungen des Beherrschungstatbestandes im Gesetzentwurf des ATAD- UmsG

4. Der Einkünftekatalog im Sinne der ATAD und dem AStG
4.1 Gegenüberstellung der passiven Einkünfte im Sinne der ATAD mit dem im AStG kodifizierten Einkünftekatalog
4.1.1 Einkünfte aus Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen
4.1.2 Einkünfte aus Lizenzen oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum
4.1.3 Einkünfte aus Finanzierungsleasing
4.1.4 Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und aus anderen finanziellen Tätigkeiten
4.1.5 Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen
4.1.6 Einkünfte aus Handel und Dienstleistungen und Einkünfte von Abrechnungsunternehmen
4.2 Untersuchung der im Gesetzentwurf vorgenommenen Änderungen im Hinblick auf den Einkünftekatalog des AStG

5. Die Niedrigbesteuerungsgrenze im Sinne der ATAD und dem AStG
5.1 Untersuchung des Tatbestands der Niedrigbesteuerung nach der ATAD und dem AStG
5.2 Analyse des Gesetzentwurfs im Hinblick auf die Grenze der Niedrigbesteuerung

6. Die Exkulpationsmöglichkeit durch den Substanznachweis
6.1 Gegenüberstellung der Tatbestandsvoraussetzungen des Substanznachweises kodifiziert in der ATAD und im AStG
6.2 Untersuchung der vorgenommenen Anpassungen des Substanznachweises im Gesetzentwurf des ATAD-UmsG

7. Der Hinzurechnungsbetrag im Rahmen der ATAD und dem AStG
7.1 Gegenüberstellung der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach der ATAD und des AStG
7.2 Analyse der Anpassungen im Rahmen des Gesetzentwurfs im Zusammenhang mit der Berechnung des Hinzurechnungsbetrages

8. Die Hinzurechnungsbesteuerung durch mittelbare Beteiligungen nach der ATAD und dem AStG
8.1 Vergleich der Hinzurechnungsbesteuerung bei mittelbaren Beteiligungen im Sinne der ATAD und des AStG
8.2 Untersuchung der im Gesetzentwurf vorgenommene Anpassungen im Hinblick auf mittelbare Beteiligungen

9. Die Folgen der verspäteten Umsetzung der ATAD

10. Zusammenfassung

Summary

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsregister

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alte Fassung

ABl Amtsblatt

Abs Absatz

AE Aktuelle Entwicklungen im Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

AEAStG Anwendungserlass zum Außensteuergesetz

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

AO Abgabenordnung

Art Artikel

AStG Außensteuergesetz

AStG-E Entwurf des Außensteuergesetzes

ATAD Anti-Tax-Avoidance Directive

ATAD-UmsG ATAD-Umsetzungsgesetz

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BDI Bundesverband der Deutschen Industrie

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BFH Bundesfinanzhof

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs Bundesrat-Drucksache

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestag - Drucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

bzw beziehungsweise

ca circa

CFC Controlled foreign corporation

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

ECLI Europäischer Rechtsprechungs-Identifikator

EG Europäische Gemeinschaft

EStG Einkommensteuergesetz

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EUV Vertrag über die Europäische Union

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

ff. fortfolgende

FGO Finanzgerichtsordnung

FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

gem. gemäß

GewStG Gewerbesteuergesetz

ggf gegebenenfalls

Hrsg. Herausgeber

Hs Halbsatz

HZB Hinzurechnungsbesteuerung

i.H.v. in Höhe von

i.S.d im Sinne des

i.V.m in Verbindung mit

idR in der Regel

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

IP Intellectual property (geistiges Eigentum)

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

JStG Jahressteuergesetz

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStR Körperschaftsteuerrichtlinie

Nr Nummer

o.g oben genannt(e)

OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA OECD-Musterabkommen

RefE Referentenentwurf, Referentenentwurf

Rn Randnummer

Rz Randziffer

S. Seite

Sec. Section (Paragraph)

StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UnstStFG Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts

v . vom

Vgl. vergleiche

vs versus

WpÜG Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz

z.B zum Beispiel

ZG Zwischengesellschaft

ZLR Zins-Lizenz-Richtlinie

1. Einleitung

1.1 Methodik, Ziel und Inhalte der Arbeit

Diese Arbeit umfasst die verschiedenen Aspekte der Reform der HZB aufgrund der Vorgaben der ATAD. Die Arbeit stellt in jedem Abschnitt zuerst die Vorgaben der ATAD den nationalen Vorschriften im AStG gegenüber. Auf diese Weise kann aus den Erkenntnissen anschließend der Anpassungsbedarf der deutschen Regelungen zur HZB ermittelt werden. Durch die Beurteilungen von verschiedenen Autoren in der Literatur, kann folglich ein Gesamteindruck für die entsprechenden Bereiche der HZB abgebildet werden.

Die bereits vorliegenden Gesetzentwürfe werden im zweiten Schritt analysiert und mit dem vorher ermittelten Anpassungsbedarf gegenübergestellt. Die Analyse wird dabei mit relevanten Quellen aus der Rechtsprechung, Gesetzeskommentierungen und Werken von diversen Autoren aus der Wissenschaft und Wirtschaft untermauert.

Ziel dieser Arbeit ist sowohl die Darstellung der Anpassungen des noch geltenden AStG im Rahmen der HZB durch die Vorgaben der EU-Richtlinie als auch die Ausarbeitung der steuerökonomischen sowie -rechtlichen Auswirkungen des ATAD- UmsG auf Basis der Referentenentwürfe. Zudem soll dargestellt werden, inwiefern der Gesetzgeber die Richtlinie umsetzt und somit das seit 1972 bestehende AStG reformiert.

Zunächst wird im ersten Abschnitt das Konzept und die Entstehung der HZB in Deutschland beschrieben. Damit die HZB überhaupt eintreten kann, müssen alle Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Daher werden zunächst diese Tatbestandsmerkmale untersucht. Die erste Tatbestandsvoraussetzung ist dabei die Beherrschung der ausländischen Zwischengesellschaft (§ 7 AStG), gefolgt von dem Vorliegen von passiven Einkünften (§ 8 Abs. 1 AStG). Bei den passiven Einkünften wird insbesondere ein Fokus auf gewisse Einkunftsarten gelegt, die voraussichtlich signifikante Änderungen durch das ATAD-UmsG ausgesetzt sind. Anschließend wird das Tatbestandsmerkmal der niedrigen Besteuerung bzw. die Grenze der Niedrigbesteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG) untersucht. Danach wird der Substanznachweis als mögliche Exkulpation aus der HZB dargestellt. Nachdem die Tatbestandsmerkmale untersucht wurden, werden im nächsten Schritt die Rechtsfolgen der HZB betrachtet. Dabei stehen die Ermittlung sowie die Anrechnung des Hinzurechnungsbetrages im Mittelpunkt dieses Abschnitts. Im nächsten Abschnitt werden die mittelbaren Beteiligungen (§ 14 AStG) und die Anpassungen der Zurechnung von Einkünften von nachgeschalteten Gesellschaften durch das ATAD- UmsG erläutert. Abschließend werden die Folgen der verspäteten Umsetzung in Deutschland im Hinblick auf eine mögliche Rückwirkung und im Zusammenhang mit dem Vertragsverletzungsverfahren diskutiert. Im letzten Schritt der Arbeit werden die Erkenntnisse der Analyse zusammengefasst, um einen Gesamteindruck zu den Entwürfen des ATAD-UmsG im Hinblick auf die Reform der HZB abzubilden.

1.2 Themenabgrenzung

Die nachfolgende Arbeit wird begrenzt auf den Bereich der Ertragsteuern und befasst sich nicht mit anderen Gesetzen, wie das Investmentsteuergesetz und das REITGesetz. Daher werden Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6a AStG) ebenso nicht untersucht. Des Weiteren werden die Regelungen für ausländische Familienstiftungen (§ 15 AStG) und die Regelungen zur Freigrenze nach § 9 AStG nicht behandelt. Zudem umfasst die Arbeit die Themengebiete des AStG, die ebenso in der ATAD genannt werden und dementsprechend auch im ATAD-UmsG eine Bedeutung haben. Aufgrund dessen werden lediglich die Einkünfte untersucht, die in der ATAD zu finden sind. Die folgenden Einkünfte werden demnach nicht behandelt:

- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG),
- Einkünfte aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG),
- Einkünfte aus Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG).

Überdies befasst sich die Arbeit nicht mit den Bestimmungen für die Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 20 AStG. Daher werden die Inhalte zu den Einkünften aus ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften nach § 20 Abs. 2 AStG auch hiermit abgegrenzt. Des Weiteren werden verfahrensrechtliche Aspekte hinsichtlich der Mitwirkungspflicht, Sachverhaltsaufklärung und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§§ 16 - 18 AStG) nicht thematisiert. Die Arbeit befasst sich ferner ausschließlich mit der ersten Richtlinie vom 12. Juli 2016 und schließt daher die Themen der zweiten ATAD-Richtlinie bezüglich hybrider Gestaltungen vom 29. Mai 2017 aus.

2. Die Hinzurechnungsbesteuerung und ihre Entstehung

Seit längerer Zeit wird das Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung des AStG kritisiert und dementsprechend als reformbedürftig angesehen.⁷ Das Gesetz entstand als Reaktion zur zunehmend eingesetzten Verlagerung von Einkünften in Ländern mit einer vergleichsweisen niedrigeren Steuerbelastung.⁸ Die Grundlage für diese Steuergestaltung bestand in der sogenannten „Abschirmwirkung“⁹ von im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften. Diese versteuern dort ihre Gewinne grundsätzlich nach dem Welteinkommensprinzip.¹⁰ Dabei werden thesaurierte Gewinne in Deutschland steuerlich nicht berücksichtigt. Die Einkünfte scheiden durch die Verlagerung ins Ausland aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus und werden aufgrund des Trennungsprinzips erst bei Ausschüttung als Dividende in Deutschland steuerlich erfasst.¹¹ Die damit in Verbindung stehenden Steuervorteile wurden zuvor von dem Steueroasenbericht der Bundesregierung¹² festgestellt und im Oasenerlass¹³ konkretisiert. Schließlich trat das AStG durch die entsprechenden Leitsätze der Bundesregierung im Jahre 1972 in Kraft.¹⁴ Das Ziel der HZB besteht darin, die Verlagerung von deutschem Steuersubstrat ins niedrig besteuerte Ausland durch die Durchbrechung der Abschirmwirkung von ausländischen Gesellschaften zu vermeiden. Dabei orientierten sich die Regelungen zur HZB in den §§ 7 ff. AStG grob an den US-amerikanischen Subpart-F-Regelungen, bei denen die passiven Einkünfte einer inländerbeherrschten Kapitalgesellschaft im Ausland mit niedriger Besteuerung den inländischen Gesellschaftern zugerechnet werden.¹⁵

Die Regelungen in §§ 7-14 AStG wurden erst seit den letzten Jahren umfangreich geändert. Auch nach Inkrafttreten des Gesetzes existierten noch Möglichkeiten niedrigere Steuersätze, insbesondere im europäischen Ausland, zu nutzen. Die Grundlage dafür bildete die Tatsache, dass die Vorschriften der bestehenden DBA, wie z.B. das Schachtelprivileg, bei der Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 5 AStG a.F. berücksichtigt werden sollten. Um dem entgegenzuwirken kam es später zu einer Streichung dieses Absatzes und zu weiteren Verschärfungen durch das Steueränderungsgesetz¹⁶ im Jahr 1992, welches nochmals durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz 1993 verschärft wurde.¹⁷ Durch das UnstStFG¹⁸ im Jahr 2001 entwickelte sich weitgehend die derzeit geltende Fassung des AStG, da die Änderungen der Unternehmensbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetzes 2001, wie z.B. das Halbeinkünfteverfahren gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 KStG und § 3 Nr. 40 EStG in die HZB übertragen wurden.¹⁹ Ab diesem Zeitpunkt spielte entsprechend die Thesaurierung der Einkünfte keine Rolle mehr.²⁰

Zudem wurde erstmals in 2003 der Treaty Override nach § 20 Abs. 1, 2 AStG hinzugefügt.²¹ Besonders im Fokus steht allerdings der Cadbury Schweppes Fall²² aus dem Jahr 2006, bei dem der EuGH entschieden hat, dass die Niederlassungsfreiheit beschränkt werden kann, wenn bei der Hinzurechnung von ausländischen Gewinnen nach der Steuerbelastung im anderen Staat (Sitz der Tochtergesellschaft) unterschieden wird. Eine Ausnahme davon liegt vor, wenn es sich um eine Maßnahme gegen „[...] rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen [,..]“²³ handelt. Daraufhin wurde im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 der Substanznachweis in § 8 Abs. 2 AStG eingeführt, der EU- und EWR-Gesellschaften ermöglicht ihre tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im Ausland nachzuweisen und sich damit von der Hinzurechnung der Einkünfte zu exkulpieren.²⁴

Dabei wirkt die deutsche HZB gem. § 7 Abs. 1 AStG ausschließlich bei unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen und natürlichen Personen.²⁵ Dies ist die erste persönliche Tatbestandsvoraussetzung der HZB. Somit können Personengesellschaften durch unbeschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer ebenso von der HZB erfasst werden. Die unbeschränkte Steuerpflicht von juristischen Personen (§ 1 Abs. 1 KStG) leitet sich aus dem Ort der Geschäftsleitung im Inland nach § 10 AO oder dem inländischen Sitz nach § 11 AO ab. Bei natürlichen Personen ergibt sich die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG aus dem Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes nach § 8 AO oder eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland gem. § 9 AO. Die unbeschränkte Steuerpflicht kann jedoch auch durch einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG begründet werden.²⁶

Die zweite persönliche Tatbestandsvoraussetzung ist die Beteiligung an einer sogenannten „ausländischen Gesellschaft“. Der Begriff wird in § 7 Abs. 1 AStG definiert. Demnach gilt für die ausländische Gesellschaft die Liste der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in § 1 Abs. 1 KStG. Dabei müssen diese weder ihren Sitz noch den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben. Aufgrund von abweichenden Gesellschaftsformen in anderen Ländern, müsste jedoch ein Rechtstypenvergleich vorgenommen werden, um zu entscheiden, ob eine Gesellschaft nach dem KStG vorliegt.²⁷ Falls das nicht der Fall ist, greift die originäre HZB nach §§ 7 ff. AStG nicht.²⁸

Hinsichtlich der aktuellen Entwicklungen kann man zwei verschiedene Einflussnahmen identifizieren, welche beide im internationalen Kontext stehen. Dabei handelt es sich zum einen um den im Jahr 2015 veröffentlichten Aktionsplan 3 der BEPS-Initiative der OECD²⁹, welcher Empfehlungen zur Ausgestaltung der HZB Regelungen enthält.

Zum anderen handelt es sich um die ein Jahr später verabschiedete EU-Richtlinie gegen Steuervermeidung (ATAD), welche die Vorgaben für die Regelungen der HZB für die Mitgliedstaaten festlegte, welche dann in das jeweilige nationale Recht umgewandelt werden sollten.

Die EU-Richtlinie wurde zeitgleich zur BEPS-Initiative der OECD erarbeitet, denn eine erste Mitteilung zu der Thematik einer fairen und effizienten Unternehmensbesteuerung in der EU wurde bereits am 17.06.2015 von der EU- Kommission veröffentlicht.³⁰ Mit den Maßnahmen sollte sichergestellt werden, dass Gewinne dort besteuert werden, wo sie tatsächlich entstehen. Somit sollen die Vorgaben grundsätzlich die Regelungen der HZB der Mitgliedstaaten verbessern. In kürzester Zeit wurde die Richtlinie am 12. Juli 2016 verabschiedet.³¹ Da die Maßnahmen der ATAD größtenteils dem Gegenstand der BEPS-Aktionspläne der OECD entsprechen, konnte die politische Einigung und die Verabschiedung der Richtlinie vergleichsweise zügig erfolgen.³² Aus diesem Grund findet man in der Literatur auch oft die Bezeichnung „Anti-BEPS-Richtlinie“. Dabei mussten die Inhalte der Richtlinie, im Kontrast zu den Empfehlungen der OECD, von den Mitgliedstaaten der EU bis zum 31.12.2018 umgesetzt werden.³³

Dabei hat die ATAD das Ziel die Besteuerung von Gewinnen an dem Ort der Wertschöpfung sicherzustellen.³⁴ Es kommt jedoch auch darauf an, wohin die Gewinne verlagert werden. Wenn das ausländische Unternehmen ihren Sitz in der EU- bzw. EWR-Region hat, werden hier lediglich künstliche Gestaltungen bekämpft. Die für diese Arbeit relevanten Artikel der Richtlinie sind zum einen, der Art. 7 „Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen“ und zum anderen, der Art. 8 „Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens“.

Diese Vorschriften sollen Gewinnverlagerungen von passiven Einkünften auf beherrschte ausländische Unternehmen (idR Tochtergesellschaften) in Niedrigsteuerländern durch eine steuerliche Hinzurechnung bei dem inländischen Unternehmen (idR Muttergesellschaft) verhindern.³⁵

Auch wenn die EU-Mitgliedstaaten dazu verpflichtet sind ihre Körperschaftsteuergesetze entsprechend der Richtlinie zu überarbeiten, handelt es sich hierbei jedoch um keine vollständige Harmonisierung, sondern um Mindeststandards (Art. 3 ATAD) für die Ausgestaltung der nationalen Steuersysteme. Damit können nationale Regelungen, die über diese Mindeststandards hinausgehen, auch erhalten bleiben.³⁶ Mitgliedstaaten ist es dadurch möglich die Anwendung der HZB auf andere Rechtsgebilde als Körperschaften, wie beispielsweise natürliche Personen und Personengesellschaften, zu erweitern.

3. Das Beherrschungskonzept nach der ATAD und dem AStG

3.1 Gegenüberstellung des Beherrschungstatbestands im Rahmen der ATAD und des AStG

Der erste sachliche Tatbestand von den insgesamt drei wesentlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die HZB ist die Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft. Auch wenn dies für beide Vorschriften gilt, gibt es einige Abweichungen zwischen der ATAD und den Vorschriften im AStG. Zunächst gilt es zu analysieren, welche Unterschiede bei der Bestimmung von beherrschten ausländischen Unternehmen bestehen.

Nach Art. 7 Abs. 1 lit. a) ATAD handelt es sich um ein beherrschtes ausländisches Unternehmen, wenn eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung der inländischen Gesellschaft („Steuerpflichtiger“) zu mindestens 50% vorliegt. Dabei zählen als mehrheitliche Beteiligung entsprechende Stimmrechte, Beteiligungen am Stammkapital oder Ansprüche auf Gewinne des Unternehmens, die mehr als 50% der Gesamtmenge betragen. Dies kann allein oder zusammen mit den verbundenen Unternehmen des Steuerpflichtigen gegeben sein. Die Vorgaben weichen signifikant von den derzeit geltenden nationalen Vorschriften der HZB ab.

Nach § 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 AStG ist es unerheblich, ob die mehrheitliche Beteiligung geplant oder rein zufällig erreicht wird. Es genügt, wenn die Summe der unbeschränkt und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen (Personen i.S.d. § 2 AStG) mehr als 50% der Anteile bzw. Stimmrechte des ausländischen Unternehmens beträgt.³⁷ Es kann daher auch vorkommen, dass es sich um eine gemeinsame Beherrschung von Gesellschaftern handelt, die einander fremd sind. Das bedeutet, dass durch z.B. 51 Steuerinländer mit jeweils einer Beteiligung von 1% das Kriterium der Beherrschung erfüllt werden würde. Es wird dann fiktiv ein Beteiligungsverhältnis angenommen und jeder Steuerpflichtige wäre entsprechend seiner Anteile für die Einkünfte der Zwischengesellschaft (ZG) steuerpflichtig.

Daher wird diese Art von Beherrschung in der Literatur auch oftmals „zufällige“ oder „unechte“ Inländerbeherrschung genannt.³⁸ In diesem Aspekt sind die nationalen Vorschriften strenger als das Mindestschutzniveau der ATAD. Insofern ergibt sich hier kein direkter Anpassungsbedarf.

Dahingegen werden nach der ATAD sämtliche verbundene Unternehmen, einschließlich Mutter- und Schwesterunternehmen, für die Ermittlung der Beteiligungen berücksichtigt. Das Verbundenheitskriterium wird in Art. 2 Abs. 4 ATAD definiert. Eine Verbundenheit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige an einem anderen Unternehmen zu mindestens 25% beteiligt ist bzw. Stimmrechte oder Gewinnansprüche von 25% besitzt, eine Person oder ein Unternehmen zu mindestens 25% an dem Steuerpflichtigen die vorher genannten Rechte hat. Alternativ besteht eine Verbundenheit ebenfalls, wenn eine Person oder ein anderes Unternehmen mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 25% an einem Steuerpflichtigen und an einem oder mehreren Unternehmen beteiligt ist. Dann sind alle betroffenen Unternehmen sowie der Steuerpflichtige als verbundene Unternehmen zu sehen. Dabei ist es unerheblich, ob die Beteiligungen mittelbar oder unmittelbar vorliegen. Der Ansässigkeitsort der verbundenen Unternehmen kann sich im Inland oder im Ausland befinden.³⁹

Im Kontrast dazu werden nach deutscher Rechtslage gem. § 7 Abs. 2 Satz 2 AStG lediglich Beteiligungsverhältnisse, die durch nachgeordnete Gesellschaften vermittelt werden, beachtet (§ 14 AStG). Hier hat die ATAD eine strengere Regelung im Gegensatz zum AStG, denn durch die Ausweitung kann es zu einer anderen Berechnung der Beteiligungsverhältnisse kommen.⁴⁰ Daher könnte sich in diesem Aspekt ein Anpassungsbedarf für die nationale Vorschrift ableiten lassen.⁴¹ Für Konzerne könnte dies eine deutliche Verschärfung darstellen.⁴² Allerdings wird bei der nationalen Vorschrift keine Mindestbeteiligung in Höhe von 25% vorausgesetzt. Daher können selbst unwesentliche Beteiligungen der nachgeordneten Tochtergesellschaften an dem entsprechenden ausländischen Unternehmen mitgezählt werden. Allerdings gelten die Vorschriften der HZB nur für ZG, die auch vom Steuerpflichtigen unmittelbar gehalten werden.⁴³

Die zufällige Inländerbeherrschung wird aufgrund der überschießenden Wirkung der HZB in der Literatur häufig kritisiert.⁴⁴ Eine Überprüfung der tatsächlichen Möglichkeit der Kontrolle oder Einflussnahme am ausländischen Unternehmen findet nicht statt. Somit kann es zu einer unverhältnismäßigen Besteuerung vor allem bei Anteilseignern mit geringfügigen Beteiligungen führen. Der Hinzurechnungsbetrag, welcher die Rechtsfolge der HZB darstellt, wird daher auch bei Steuerpflichtigen ohne bewussten Missbrauchsgedanken und Möglichkeit der Einflussnahme solcher Entscheidungen auf das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen hinzugerechnet.⁴⁵

3.2 Anpassungen des Beherrschungstatbestandes im Gesetzentwurf des ATAD- UmsG

In dem RefE des ATAD-UmsG wurde der § 7 AStG grundlegend an die Vorgaben der ATAD angepasst. Dabei soll von der aktuell geltenden reinen Inländerbeherrschung auf eine gesellschafterbezogene Beherrschung gewechselt werden.

Die neue Regelung in § 7 Abs. 1 AStG-E stellt eine Änderung der Betrachtungsweise des Beherrschungskriteriums dar. Die HZB soll demnach nur bei unbeschränkt Steuerpflichtigen Anwendung finden, die tatsächlich die ausländische Gesellschaft beherrschen. In diesem Absatz wird ebenso definiert, mit welchem Anteil die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft bzw. ZG bei dem beherrschenden Steuerinländer hinzugerechnet werden. Um Zurechnungskonflikte durch Erfüllen von verschiedenen Beherrschungsformen durch mehrere Steuerpflichtige zu vermeiden, hat der Gesetzgeber in § 7 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 AStG-E klargestellt, dass die hinzuzurechnenden Einkünfte grundsätzlich nach dem Verhältnis der Anteile am Nennkapital der ZG berechnet werden.⁴⁶ Damit entfällt die vorher bestehende Regelung, bei der sowohl entsprechende Stimmrechte als auch die Beteiligung am Nennkapital als Maßstab zulässig waren.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 AStG-E sind mittelbare Beteiligungen (§ 14 AStG) nicht mehr zu beachten, wenn eine vorherige HZB bei der vorgeschalteten Gesellschaft bereits stattgefunden hat.⁴⁷ Der Gesetzgeber begründet diesen Satz damit, dass durch diese Regelung etwaige Doppelbelastungen schon in § 7 AStG-E erkannt und verhindert werden können.⁴⁸ Im Ergebnis sollte bei mehrstufigen Konzernstrukturen im Inland nur die unterste Gesellschaft der HZB unterliegen.⁴⁹

Bei vermittelnden Gesellschaften, die im Ausland ansässig sind, sollte es zu keiner Hinzurechnung im Inland kommen, wenn sich insgesamt keine niedrige Besteuerung aufgrund der dort angefallenen HZB ergeben würde. Weitere Aspekte zur Thematik der mittelbaren Strukturen werden im nächsten Abschnitt (4.) diskutiert. In Fällen, bei denen die Gewinnverteilung nicht durch die Beteiligung am Nennkapital ermittelt wird oder die Gesellschaft kein Nennkapital besitzt, kommt der dritte Satz des Absatzes in Betracht. Dieser legt fest, dass die Gewinnverteilung für die Zurechnung der Einkünfte der ZG dann maßgeblich ist.

Eine weitere Änderung ist der neue Satz 4, der die Anwendung der Sätze 1 bis 3 auch auf beschränkt Steuerpflichtige ausweitet. Die HZB ist allerdings nur bei beschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden, sofern die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer Betriebsstätte im Inland zugeordnet werden kann, durch die eine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird. Wichtig ist hierbei, dass andere Formen der gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG, wie die gewerbliche Prägung oder Infizierung, nicht ausreichen.⁵⁰ Der beschränkte Steuerpflichtige muss daher eine Kapitalgesellschaft über eine Betriebsstätte bzw. Personengesellschaft halten, welche die restlichen Tatbestandsvoraussetzungen der HZB erfüllt.⁵¹

Nach § 7 Abs. 2 AStG-E liegt eine solche Beherrschung vor, wenn der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit seinen nahestehenden Personen mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder Anteile am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft durch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung hält. Eine Beherrschung liegt auch vor, wenn ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zusteht. Woraus sich im Einzelfall ein Anspruch am Gewinn oder Liquidationserlös ergibt, ist nicht näher definiert. Als maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des Beherrschungskriteriums stellt das Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft dar.

Der Begriff „nahestehende Personen“ wird in Absatz 3 definiert. Demnach wird die Definition des Nahestehens gem. § 1 Abs. 2 AStG für die Zwecke der §§ 7 -12 AStG angewendet. Eine Person ist dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn zwischen der Person und dem Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25% (Nr. 1, 2), ein Beherrschungsverhältnis (Nr. 3, Alt. 1), die Möglichkeit einer begründeten Einflussnahme außerhalb der Geschäftsbeziehung oder eine Interessenidentität (Nr. 3, Alt. 2), vorliegt.⁵²

Dabei kann diese Beziehung in allen Richtungen bestehen.⁵³ Damit werden Mutter-, Tochter-, und Schwesterunternehmen des Steuerpflichtigen in die Berechnung miteinbezogen.⁵⁴ Das greift gem. § 7 Abs. 3 Satz 2 AStG-E ebenfalls bei Personengesellschaften. Diese gilt dann selbst als nahestehende Person, sofern die Voraussetzungen in § 1 Abs. 2 AStG-E erfüllt werden.

Zudem können nahestehenden Personen auch beschränkt steuerpflichtig sein.⁵⁵ Mit dem Wechsel zur gesellschafterbezogenen Beherrschung und Anwendung der Vorschriften in § 1 AStG zwecks der Bestimmung von nahestehenden Personen entspricht der Gesetzgeber den Vorgaben der ATAD in Art. 7 Abs. 1 lit. a ATAD i. V.m. Art. 2 Abs. 4 ATAD. Allerdings kann es durch die Neugestaltung des Beherrschungstatbestandes ebenfalls zu gewissen Problematiken kommen.

Zunächst ist es ungewiss, in welcher Reihenfolge die Kriterien der Beherrschung zu prüfen sind, sodass es aufgrund der unterschiedlichen Behandlung zu Mehrfachbelastungen kommen könnte. Die Gesetzesbegründung im Referentenentwurf stellt nicht klar, welche der drei Beteiligungsformen vorrangig oder nachrangig betrachtet werden sollen. Dabei sollte laut der Literatur grundsätzlich auf die Höhe der Stimmrechte abgestellt werden, da der Gesellschafter aus diesen meist die Rechte für die Ausübung von Kontrolle über das ausländische Unternehmen erlangt.⁵⁶ Damit kann der Gesellschafter signifikanten Einfluss auf wichtige Entscheidungen erlangen, was eine tatsächliche Beherrschung des Unternehmens darstellen würde. Erst danach sollte der Anteil am Nennkapital und als letztes der Gewinn- bzw. Liquidationsansprüche berücksichtigt werden.⁵⁷

Des Weiteren stellt die Einführung der Beteiligungsform Anspruch am Gewinn bzw. Liquidationserlös eine signifikante Verschärfung der HZB dar, denn so können auch Steuerpflichtige, die keine Stimmrechte und somit keine Einflussrechte haben, Subjekt der HZB sein. Ein Beispiel dafür sind hybride Finanzierungsinstrumente, wie z.B. Genussrechte.

Da diese vorher nicht von den Vorschriften in §§ 7 -14 AStG abgedeckt wurden, stellten sie zuvor eine Gestaltungsmöglichkeit dar, die nach Inkrafttreten des angepassten AStG nicht mehr genutzt werden kann.⁵⁸ Der RefE vermittelt zudem keine Informationen wie die Regelungen bei doppelt ansässigen Steuerpflichtigen anzuwenden sind. Da die Vorschriften der HZB von den DBA nicht berührt werden, könnte es zu Mehrfachbelastungen durch § 20 Abs. 1 AStG-E kommen.⁵⁹

Darüber hinaus gelten Steuerpflichtige und andere Personen gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 AStG-E auch ohne tatsächliches Näheverhältnis als nahestehende Personen, wenn sie durch ein abgestimmtes Verhalten im Hinblick auf die ausländische Gesellschaft zusammenwirken. Bei Personengesellschaften wird in Satz 2 widerlegbar unterstellt, dass deren Gesellschafter aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Struktur ohnehin abgestimmt zusammenwirken.

Das Tatbestandsmerkmal ist allerdings sehr weit gefasst und bietet viel Raum für Interpretationen.⁶⁰ Des Weiteren wird die Pluralform „Personen“ verwendet. Es ist unklar, ob damit mehrere Parteien gemeint werden und ob das Zusammenwirken des Steuerpflichtigen und einer weiteren Person diesen Tatbestand nicht erfüllen würde.

Im RefE wird der Begriff des Zusammenwirkens nicht hinreichend definiert. In der Gesetzesbegründung wird der OECD-Bericht zu Aktionspunkt 3 zitiert, bei dem die Problematik unter dem Begriff „acting in concert“ behandelt wird.⁶¹ Zudem wird auf die Regelung in § 30 Abs. 2 WpÜG, sowie auf die Thematik von „gleichgerichteten Interessen“ in § 8c KStG verwiesen.

Ferner wird eine Verbindung zu dem EuGH-Urteil vom 6.12.2007 hergestellt. Bei dieser Rechtssache ging es um eine Familie mit acht Mitgliedern, die Anteile an einer belgischen Personengesellschaft unmittelbar hielten. Die restlichen Anteile hielten dieselben Mitglieder durch eine deutsche Personengesellschaft. Der EuGH entschied, dass die Niederlassungsfreiheit hier nicht eingeschränkt sei, da die Familienmitglieder die gleichen Interessen verfolgten.⁶²

Dieser Grundgedanke soll für die Qualifizierung der Beherrschung daher auch gelten. Trotz Beispielen aus anderen Gesetzen und der Rechtsprechung ist der Tatbestand des Zusammenwirkens in der Gesetzesbegründung nicht eindeutig abgegrenzt.

4. Der Einkünftekatalog im Sinne der ATAD und dem AStG

4.1 Gegenüberstellung der passiven Einkünfte im Sinne der ATAD mit dem im AStG kodifizierten Einkünftekatalog

Neben der Beherrschung müssen als weiteres sachliches Tatbestandsvoraussetzung sogenannte passive Einkünfte bzw. Zwischeneinkünfte vorliegen. Nach der Richtlinie wird zwischen zwei verschiedenen alternativen Ansätzen für die Feststellung von passiven Einkünften unterschieden.⁶³ Der erste Ansatz ist der Katalog von passiven Einkünften, kodifiziert in Art. 7 Abs. 2 lit. a) ATAD. Die thesaurierten Einkünfte, die in diesem Katalog aufgeführt sind, müssen beim Steuerpflichtigen bei Erfüllen der restlichen Voraussetzungen hinzugerechnet werden. Damit befasst sich die Richtlinie ausschließlich mit schädlichen Einkünften, die der HZB unterworfen werden. Der zweite Ansatz ist die Hinzurechnung von Einkünften von Unternehmen bzw. Betriebsstätten, welche Einkünfte aus unangemessenen Gestaltungen erzielen, deren primärer Zweck die Schaffung von steuerlichen Vorteilen ist (Art. 7 Abs. 2 lit. b) ATAD). Dies stellt den sogenannten Principle-Purpose Test dar. Die Mitgliedstaaten müssen sich für eines der beiden Konzepte entscheiden und entsprechend anwenden.⁶⁴ Die nationale Vorschrift in § 8 Abs. 1 AStG enthält einen abschließenden Katalog mit aktiven Tätigkeiten, deren Einkünfte von der HZB ausgenommen sind.⁶⁵ Dementsprechend sind im Umkehrschluss alle Tätigkeiten, die der Katalog nicht auslistet, als passiv zu sehen.⁶⁶ Diese qualifizieren sich dann als schädliche Einkünfte, da sie keinen wesentlichen Wertschöpfungsbeitrag im Ansässigkeitsstaat der ZG leisten.⁶⁷ Das AStG unterscheidet zudem zwischen uneingeschränkt aktiven und bedingt aktiven Einkünften.⁶⁸ Der Gesetzgeber stellt in der Gesetzesbegründung klar, dass der Katalog auf einer funktionalen Betrachtungsweise beruht.

Das bedeutet, dass für die Einordnung der Einkünfte im Katalog diejenige Tätigkeit, die den wirtschaftlichen Schwerpunkt der Gesellschaft darstellt, entscheidend ist.⁶⁹ Aufgrund dieser Rechtsunsicherheit wurde der Katalog aktiver Tätigkeiten schon vor Veröffentlichung der ATAD kritisiert.⁷⁰ Im Gegensatz zur ATAD werden zudem alle passiven Einkünfte, unabhängig von einer Ausschüttung von der HZB, erfasst.

4.1.1 Einkünfte aus Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen

Die erste Einkunftsart in dem Katalog der Richtlinie sind die Einkünfte aus Zinsen und sonstigen Einkünfte aus Finanzanlagevermögen. Aufgrund der Tatsache, dass die Verlagerung von Kapital ins Ausland besonders einfach und ohne physische Substanz erfolgen kann, nimmt diese Einkunftsart eine bedeutende Rolle ein.⁷¹ Das Ziel dieser Vorschrift ist die Vermeidung von unangemessenen Steuergestaltungen in Bezug auf die Vergabe von Fremdkapital.

Die daraus entstehenden Zinsaufwendungen werden von Art. 4 ATAD erfasst.⁷² Die Zinserträge, die der Finanzierungsgeber erhält, werden hingegen in Art. 7 Abs. 2 lit. a) sublit. i) ATAD behandelt. Diese sind nach der ATAD stets passiv. Der sublit. i) des o.g. Absatzes ist abzugrenzen von den sublit. v) und iv), die Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und Einkünfte aus Finanzierungsleasing betreffen.

Der Begriff „Zinsen“ dient als Oberbegriff für Vergütungen von Fremdkapital und ist streng abzugrenzen von Vergütungen für Eigenkapital (Dividenden). Aus dem Zinsbegriff lässt sich ableiten, dass Art. 7 Abs. 2 lit. a) sublit. i) ATAD ausschließlich laufende Einnahmen aus Fremdkapitaltiteln erfasst. Daneben schließt er sublit. i) sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen ein. Dabei handelt es sich um alle weiteren laufenden Einkünfte aus Fremdkapitalüberlassung, die keine Zinsen sind.⁷³ Allerdings kann die deutsche Übersetzung des englischen Begriffs „Financial Assets“ als „Finanzanlagevermögen“ irreführend empfunden werden, da nicht nur von Anlagevermögen ausgegangen werden kann.⁷⁴

Beispiele für diese Einkünfte sind Finanzderivate, wie Optionen oder Termingeschäfte oder andere flüssige Mittel, die keinen Zinscharakter haben.⁷⁵

In der nationalen Vorschrift sind Einkünfte aus der Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital am ausländischen Kapitalmarkt nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG ebenso unter gewissen Voraussetzungen aktiv.⁷⁶ Allerdings kann eine funktionale Zuordnung zu einer anderen Tätigkeit diese Einkünfte zu aktiven Einkünften umqualifizieren.⁷⁷ Dafür müssen die entsprechenden Nachweise vom Steuerpflichtigen erbracht werden.

Gem. § 8 Abs. 1 Nr. 7 gelten diese Einkünfte erst dann als aktiv, wenn die folgenden kumulativen Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Es handelt sich um Kapital, welches ausschließlich über ausländische Kapitalmärkte aufgenommen wurde und
2. das Kapital wurde inländischen oder aktiven ausländischen Betrieben bzw. Betriebsstätten zugeführt.

Ferner gibt es zwei verschiedene Seiten, für die jeweils andere Aktivitätsvoraussetzungen bestehen. Zunächst gilt auf der Kapitalaufnahmeseite die Vorgabe, dass das Kapital nicht bei einer ihm oder der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person nach § 1 Abs. 2 AStG aufgenommen wird. Das Kapital muss folglich unter eigener Rückgewährpflicht und entsprechenden Entgelten in einem Kapital- oder Geldmarkt von der ausländischen Gesellschaft beschafft worden sein.⁷⁸ Mit der Formulierung „Aufnahme von Kapital“ wird eine Kapitalbeschaffung mit einer resultierenden Verbindlichkeit für die Rückzahlung seitens der ausländischen Gesellschaft vorausgesetzt.⁷⁹

Es muss zudem nachgewiesen werden, dass die Beschaffung im Ausland stattgefunden hat. Eine konkrete Vorgabe, wie ausländische und inländische Kapitalmärkte zu differenzieren sind und wie man dies nachzuweisen hat, deckt das Gesetz nicht ab.

Auf der Kapitalvergabeseite wird entsprechend vorausgesetzt, dass das aufgenommene Kapital dann als Darlehen weitergegeben wird. Zudem müssen die ausländischen Gesellschaften bzw. Betriebsstätten (Kreditnehmer) ihre Bruttoerträge fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG genannt sind, erzielen. Es kann ebenso Betrieben und Betriebsstätten im Inland zugeführt werden. Mit dem Begriff „fast ausschließlich“ in Anlehnung an § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG werden mindestens 90% aktive Einkünfte bzw. die Bagatellgrenze von 10% der Einkünfte, die schädlich sein können, gemeint.⁸⁰ Zusätzlich enthält die Formulierung „zu Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt“ die Vorgabe, dass das Kapital zu betrieblichen Zwecken verwendet werden muss. Eine private Darlehensvergabe scheidet somit aus dem Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG aus.⁸¹

Die Beweislast für die Aktivitätsvoraussetzung liegt hier beim Steuerpflichtigen. Dieser muss demnach nachweisen, dass unschädliche Einkünfte tatsächlich vorliegen.⁸² Die Nachweise, die hier verlangt werden, sind allerdings sehr schwer zu erbringen, da die Informationen von Dritten außerhalb der Reichweite des Steuerpflichtigen liegen. Die Regelung wird daher in der Literatur oft kritisiert, da sie nicht praxisfreundlich ist.⁸³ Aus diesem Grund qualifizieren sich Zinsen nach der bisherigen Gesetzeslage in der Praxis als überwiegend passive Einkünfte. Bis auf die Streichung der Nachweismöglichkeit, ergibt sich somit kein konkreter Anpassungsbedarf durch die ATAD.⁸⁴

4.1.2 Einkünfte aus Lizenzen oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum

Die Regelungen für Einkünfte aus Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum gelten aufgrund der vergleichsweisen einfachen Verlagerung als mobile Einkünfte. Hier kann man einen Zusammenhang mit dem BEPS-Bericht erkennen, in dem diese Einkünfte auch thematisiert werden.⁸⁵

Die Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern und die damit resultierenden Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen mit Beherrschungsverhältnis stellen ein hohes Gestaltungspotenzial dar. Daher hat der Richtliniengeber diese Einkünfte in Art. 7 Abs. 2 lit. a) sublit. ii) ATAD als passiv klassifiziert. Der Begriff „Lizenzgebühren“ wird in der Richtlinie nicht genau definiert. Im Vergleich dazu wurde der Begriff in der Zins-Lizenz-Richtlinie (ZLR) umfassend konkretisiert.⁸⁶ Da keine Definition in der Richtlinie vorhanden ist, muss auf die Definition der jeweiligen EU-Mitgliedstaaten zurückgegriffen werden. Das könnte allerdings dazu führen, dass jedes Land den Begriff anders auslegt. Grundsätzlich lässt sich festhalten, dass Lizenzgebühren gem. Art. 7 Abs. 2 lit. a) sublit. ii) ATAD nur laufende Einkünfte betreffen. Somit werden einmalige Einnahmen.⁸⁷ Beispiele für Lizenzgebühren (nach dem Verständnis der ZLR) sind Vergütungen für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an diversen Werken und Ausrüstungen.⁸⁸

Zudem ist der zweite Begriff „sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum“ (Intellectual property, kurz IP) ebenfalls nicht in der Richtlinie hinreichend definiert. Nach Hagemann handelt es sich hier vielmehr um einen Auffangtatbestand für ähnliche Einkünfte, die einen Zusammenhang zu geistigem Eigentum haben, jedoch nicht in „Lizenzgebühren“ erfasst wurden.⁸⁹ Nach dem Wortlaut der ATAD könnte unter dem Begriff laufende oder nur einmalige Einnahmen gemeint sein. Für die Qualifizierung der passiven Einkünfte ist es laut Richtlinie unerheblich, ob die Wirtschaftsgüter selbst hergestellt oder erworben wurden.⁹⁰

Im Vergleich dazu gelten nach den deutschen Vorschriften in § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG Einkünfte aus selbsthergestellten immateriellen Wirtschaftsgütern unter gewissen Voraussetzungen als aktiv. Die entgeltliche Rechteüberlassung in lit. a) umfasst sowohl sämtliche Rechte wie z.B. Patente, Urheberrechte und Markenrechte, als auch Lizenzgebühren, wenn diese aus Rechten stammen, welche die ausländische Gesellschaft erworben hat.

[...]

¹ Vgl. Europäische Union, Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016.

² Gem. Art. 11 Abs. 1 ATAD.

³ Vgl. Staats, Reform der Hinzurechnungsbesteuerung, in: Lüdicke, Steuerliche Entwicklungen im Kontext der Globalisierung, 2019, S. 61.

⁴ Vgl. BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der AntiSteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 10.12.2019.

⁵ Vgl. BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 24.03.2020.

⁶ Vgl. BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 18.11.2020.

⁷ Vgl. Haase, Die neue Hinzurechnungsbesteuerung, DStR 2019, S. 827; Jacobsen, Die Vorteilhaftigkeit einer Neuausrichtung des deutschen Hinzurechnungsbesteuerungsrechts, IStR 2018, S. 433.

⁸ Vgl. Henkel/Klein, in: Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2018, Rn. 8.2.

⁹ Vgl. Protzen, in: Kraft, AStG, 2019, § 7, Rn. 2.

¹⁰ Vgl. Roser, in: Gosch, KStG, 2020, § 8, Rn. 24a.

¹¹ Dieser Grundsatz wird von der Rechtsprechung allgemein anerkannt, siehe dazu BFH, Urteil v. 17.07.1985 - I R 104/82, BStBl. II 1986, S. 129.

¹² Vgl. BT-Drs.. IV/2412 v. 23.06.1964, S. 1 ff.

¹³ Vgl. Finanzministerium Niedersachsen, v. 14.06.1965, BStBl. II 1965, S. 64.

¹⁴ Das AStG wurde als „Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 8. September 1972“ verabschiedet, BGBl. I 1972, S. 1713.

¹⁵ Vgl. Morgenthaler, Steueroasen und deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2000, S. 290; Vgl. Demleitner, Hinzurechnungsbesteuerung nach US-amerikanischem Recht, IStR 2012, S. 460.

¹⁶ Steueränderungsgesetz 1992 v. 25.02.1992, BGBl. 1992, S. 297.

¹⁷ Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz v. 21.12.1993, BGBl. I 1993, S. 2310.

¹⁸ Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, S. 3858.

¹⁹ Vgl. Protzen, in: Kraft, AStG, 2019, § 7, Rn. 3.

²⁰ Vgl. Dehne, in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht am Scheideweg, 2018, S. 141.

²¹ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrman, AStG, 2017, § 20, Rn. 25; Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, 2014, § 20, Rn. 1-5.

²² EuGH, Urteil v. 12.09.2006, C - 196/04, ECLI:EU:C:2006:544.

²³ EuGH, Urteil v. 12.09.2006, C - 196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 55.

²⁴ Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 8, Rn. 740.

²⁵ Vgl. Köhler, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, 2017, § 7, Rn. 30.

²⁶ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2020, § 7, Rn. 9.3.

²⁷ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2020, § 7, Rn. 10.

²⁸ Eine Auffangklausel stellt die Regelung in § 20 Abs. 2 AStG dar. Durch diese Switch-Over Klausel wird für Betriebsstätteneinkünfte bzw. Einkünfte aus einer Personengesellschaft, bei Erfüllen der Voraussetzungen, die abkommensrechtliche Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode ersetzt. Personengesellschaften können abkommensrechtlich den Gesellschaftern eine Betriebsstätte vermitteln. Siehe dazu: Vgl. Becker/Loose/Misere, Bewirkt § 20 Abs. 2 AStG eine Verrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland?, IStR 2016, S. 353.

²⁹ OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3, Final Report, 2015.

³⁰ Vgl. Communication from the Commission to the European Parliament and the Council: A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action, COM (2015) 302 final, 17.06.2015.

³¹ Zwischen dem ersten Entwurf vom 28.01.2016 und der politischen Einigung am 12.07.2016 lagen nicht mehr als 6 Monate.

³² Vgl. Staringer, Die ATAD: Gesamtwürdigung aus steuerpolitischer Sicht, in: Lang et al. (Hrsg.), Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, S. 3.

³³ Vgl. Art. 11 Abs. 1 ATAD.

³⁴ Siehe dazu: Europäische Union, Richtlinie (EU) 2016 / 1164 des Rates v. 12. Juli 2016, Erwägungsgründe, Abs. 1, L 193/1.

³⁵ Siehe dazu: Europäische Union, Richtlinie (EU) 2016 / 1164 des Rates v. 12. Juli 2016, Erwägungsgründe, Abs. 12, L 193/4.

³⁶ Vgl. Hey, Harmonisierung der Missbrauchsabwehr durch die Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD), StuW 2017, S. 251.

³⁷ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, AStG, 2017, § 20, Rn. 82.

³⁸ Vgl. Kortendick/Ekinci, Das neue Beherrschungskonzept in der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem ATADUmsG (RefE), IStR 2020, S. 616.

³⁹ Vgl. Hagemann/Kahlenberg, ATAD Kommentar, 2018, Art. 2, Rn. 72, 82.

⁴⁰ Vgl. Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Anti-Tax-Avoidance-Directive, IStR 2017, S. 723.

⁴¹ Vgl. Hagemann/Kahlenberg, ATAD Kommentar, 2018, Art. 7, Rn. 262.

⁴² Vgl. Schnitger/Nitzschke/Gebhardt, Anmerkungen zu den Vorgaben für die Hinzurechnungsbesteuerung nach der sog „Anti-BEPS-Richtlinie“, IStR 2016, S. 963.

⁴³ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2020, § 14, Rn. 21.

⁴⁴ Vgl. Quilitzsch/Engelen, Reformbedarf und Reformüberlegungen zur Hinzurechnungsbesteuerung, FR 2018, S. 294.

⁴⁵ Vgl. Quilitzsch, Die Hinzurechnungsbesteuerung als Instrumentarium zur Missbrauchsbekämpfung - Defizite der §§ 7 -14 AStG de lege lata und Reformüberlegungen, Ubg 2011, S. 943.

⁴⁶ Siehe dazu: BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der AntiSteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 18.11.2020, S. 60.

⁴⁷ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, 2020, Rn. 123.

⁴⁸ Vgl. BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der AntiSteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 18.11.2020, S. 59.

⁴⁹ Vgl. Linn, Änderungen in der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATADUmsG?, IStR 2020, S. 79.

⁵⁰ Vgl. Kortendick/Ekinci, Das neue Beherrschungskonzept in der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem ATADUmsG (RefE), IStR 2020, S. 621.

⁵¹ Die Kapitalgesellschaft muss passive Einkünfte erzielen, die niedrig besteuert sind, damit die HZB für den beschränkt Steuerpflichtigen greift (§ 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 AStG-E).

⁵² Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1, Rn. 167.

⁵³ Vgl. Haase, Die neue Hinzurechnungsbesteuerung, DStR 2019, S. 831.

⁵⁴ Vgl. Kortendick/Ekinci, Das neue Beherrschungskonzept in der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem ATADUmsG (RefE), IStR 2020, S. 617.

⁵⁵ Vgl. BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der AntiSteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 18.11.2020, S. 61.

⁵⁶ Siehe dazu: Böhmer/Gebhardt/Krüger, in: Hagemann/Kahlenberg, ATAD, 2018, Art. 7, Rn. 23-24.

⁵⁷ Vgl. Rechid/Schäfer, ATAD-Umsetzungsgesetz: Reform der Hinzurechnungsbesteuerung - Mögliche Konsequenzen in der Praxis von deutschen Kreditinstituten - Teil I, BB 2020, S. 2071.

⁵⁸ Vgl. Kraft/Richter/Moser, Genussrechte als Gestaltungsinstrument im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-14 AStG, DB 2014, S. 85.

⁵⁹ Siehe hierzu: Prokopf, in: Strunk/Kaminski, Köhler, AStG, 2019, § 20, Rn. 30 ff.

⁶⁰ Vgl. Haase/Hofacker, Der Gesetzesentwurf zur Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung, Ubg 2019, S. 263.

⁶¹ Vgl. BMF, Referentenentwurf, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der AntiSteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz), Stand 18.11.2020, S. 62.

⁶² Vgl. EuGH, Urteil v. 6.12.2007, C-298/05, ECLI:EU:C:2007:754.

⁶³ Vgl. Orlet/Pinetz, in: Hagemann/Kahlenberg, ATAD, 2018, Art, 7, Rn. 196.

⁶⁴ Vgl. Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Anti-Tax-Avoidance-Directive, IStR 2017, S. 724.

⁶⁵ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, 2019, § 8, Rn. 70.

⁶⁶ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, 2020, § 8, Rn. 1.

⁶⁷ Vgl. Haase, Überlegungen zur Reform der HZB, ifst-Schrift 521, 2017, S. 108.

⁶⁸ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, 2019, § 8, Rn. 5.

⁶⁹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, 2020, § 8, Rn. 13.

⁷⁰ Vgl. Quilitzsch, Die Hinzurechnungsbesteuerung als Instrumentarium zur Missbrauchsbekämpfung, Ubg 2011, S. 948.

⁷¹ Vgl. Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Anti-Tax-Avoidance-Directive, IStR 2017, S. 724.

⁷² Das Zusammenspiel zwischen Art. 4 und Art. 7 Abs. 2 ATAD kann zu Mehrbelastungen führen. Siehe dazu: Böhmer/Gebhardt/Krüger, in: Kahlenberg/Hagemann, AStG, 2018, Art. 7, Rn. 64.

⁷³ Vgl. Böhmer/Gebhardt/Krüger, HZB nach der ATAD, IWB 2018, S. 851-852.

⁷⁴ Vgl. Haase, Überlegungen zur Reform der HZB, ifst-Schrift 521, 2017, S. 134.

⁷⁵ Vgl. Böhmer/Gebhardt/Krüger, in: Hagemann/Kahlenberg, ATAD, 2018, Art. 7, Rn. 85.

⁷⁶ Der Gesetzgeber hat in § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG zunächst die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter definiert. Das zeigt, dass Finanzierungstätigkeiten grundsätzlich passive Tätigkeiten sind. Die Vorschrift in § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG beinhaltet neben § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG somit eine Ausnahme.

⁷⁷ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, 2019, § 8, Rn. 421.

⁷⁸ Vgl. BMF, Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl. 2004 I, Tz. 8.1.7.2.

⁷⁹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, 2020, § 8, Rn. 74.

⁸⁰ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, 2019, § 8, Rn. 474.

⁸¹ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, AStG, 2017, § 8, Rn. 200.

⁸² Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, 2019, § 8, Rn. 240.

⁸³ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, AStG, 2017, § 8, Rn. 206.

⁸⁴ Vgl. Becker/Loose, Hinzurechnungsbesteuerung nach Umsetzung der ATAD - ein Ausblick aus Sicht der Unternehmenspraxis, BB 2018, S. 216.

⁸⁵ OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3, Final Report, 2015, Rn. 77.

⁸⁶ Vgl. EG, Richtlinie 2003/49 des Rates v. 3.6.2003, ABl EU 2003, Nr. L 157, S. 49, Art. 2 lit. b).

⁸⁷ Vgl. Böhmer/Gebhardt/Krüger, in. Hagemann/Kahlenberg, ATAD, 2018, Art. 7, Rn. 95.

⁸⁸ Vgl. EG, Richtlinie 2003/49 des Rates v. 3.6.2003, ABl. EU 2003, Nr. L 157, S. 49, Art. 2 lit. b).

⁸⁹ Vgl. Böhmer/Gebhardt/Krüger, in: Hagemann/Kahlenberg, ATAD, 2018, Art. 7, Rn. 98.

⁹⁰ Vgl. Linn, Die ATAD der EU - Anpassungsbedarf in der HZB?, IStR 2016 S. 650.

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Título: Neue Wege zur Bekämpfung von Steuervermeidung? Die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (ATAD-UmsG)
Subtítulo: Eine rechtliche und ökonomische Analyse des Gesetzentwurfs
Universidad: European University Viadrina Frankfurt (Oder)
Calificación: 1,7
Autor: Khulan Bold (Autor)
Año de publicación: 2021
Páginas: 81
No. de catálogo: V1275194
ISBN (PDF): 9783346751003
ISBN (Libro): 9783346751010
Idioma: Alemán
Etiqueta: Hinzurechnungsbesteuerung ATAD Steuern Steuerlehre ATAD-UmsG AStG Außensteuergesetz BWL masterarbeit Tax Steuer Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Master of Science Steuerliche Auswirkungen Reform HZB Hinzurechnung Internationale Besteuerung International Tax Besteuerung Taxation EU-Recht Lizenzen Handel Passiveinkünfte Steuervermeidung

Citar trabajo: Khulan Bold (Autor), 2021, Neue Wege zur Bekämpfung von Steuervermeidung? Die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (ATAD-UmsG), Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1275194

Neue Wege zur Bekämpfung von Steuervermeidung? Die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (ATAD-UmsG)

Eine rechtliche und ökonomische Analyse des Gesetzentwurfs