Mindestbesteuerung von Unternehmen und Konzernen auf nationaler Ebene im globalen Markt. Die Beziehungen zwischen Deutschland und Irland

Thèse de Master , 2022 , 63 Pages , Note: 2,7

Droit - Droit fiscal

Die Arbeit erläutert die Pläne der Europäischen Union zu einer Mindestbesteuerung von Unternehmen. Um eine detailreiche und nachvollziehbare Logik in die Vorhaben der Europäischen Union beziehungsweise der OECD zu bringen, wird zu Beginn der Arbeit die Grundproblematik erörtert und damit die Dringlichkeit der entsprechenden Maßnahmen dargelegt. Anschließend werden die wesentlichen Begrifflichkeiten erläutert, welche zum Verständnis der Thematik relevant sind.

Unter Berücksichtigung der bereits erfolgten Maßnahmen wird eine IST-Analyse der gegenwärtigen Maßnahmen durchgeführt und hierbei insbesondere das deutsche internationale Steuerrecht und die Doppelbesteuerungsabkommen, die Verhinderung einer Doppelbesteuerung sowie die Sicherungsmaßnahme für eine Mindestbesteuerung in den Blick genommen.

Zur Veranschaulichung wird konkret die Beziehung zwischen der Bundesrepublik Deutschland (im Folgenden DEU) und Irland (IRL) betrachtet, beides Mitgliedsstaaten der Europäischen Union. Am Beispiel dieser beiden Länder wird unter Betrachtung der globalen Mindestbesteuerung auf den Richtlinienentwurf der Europäischen Kommission eingegangen, wobei allerdings anzumerken ist, dass dieser sich stark an der Gesetzesvorlage der OECD orientiert.

Des Weiteren sind Geschäftsbeziehungen zu betrachten, welche aus Konzernstrukturen und Gesellschaften mit verbundenen Unternehmen bestehen. Nach einer kurzen Darstellung des Entwicklungsprozesses werden im Rahmen des BEPS-Projektes die „Pillar one“ und „Pillar two“ erläutert. Aufbauend auf diese – noch – theoretischen Ansätze werden im nächsten Schritt die Vorhaben und ihre Auswirkungen auf das internationale Steuerrecht analysiert.

Die voranschreitende Globalisierung und das damit verbundene Zusammenwachsen der Märkte stellen sowohl die Politik als auch Wissenschaftler und Steuerpflichtige vor internationale steuerrechtliche Herausforderungen. Die stetig wachsende Anzahl von multinationalen Konzernen und die Entwicklung neuer Produkte beziehungsweise Dienstleistungen haben dazu geführt, dass das internationale Steuerecht mit seinen Anknüpfungspunkten teilweise veraltet ist.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung / Einführung

2. Grundprobleme des internationalen Steuerrechts
2.1 Ein Überblick über internationale Steueroasen und Niedrigsteuerländer
2.2 Aggressive Steuerplanung der Staaten („ race to the bottom “)

3. Theoretische Grundlagen und Begrifflichkeiten
3.1 Techniken der Gewinnverlagerungen / -verschiebungen in
Niedrigsteuerländer - internationale Steuerplanung
3.1.1 Wesen der Gewinnverlagerungen (Grundlagen)
3.1.2 Verrechnungspreise (buchmäßige Gewinnverlagerungen)
3.1.3 Funktionsweise der Gewinnverlagerung bei immateriellen
Wirtschaftsgütern und stillen Reserven (realen
Gewinnverlagerungen)
3.1.4 Fehlende Anknüpfungsmerkmale
3.2 (Zukünftige) Herausforderungen im internationalen
Ertragssteuerrecht

4. Rechtsquellen
4.1 Werkzeugkasten und Instrumente der Staaten
4.2 Doppelbesteuerungsabkommen
4.2.1 Grundstruktur und Zweck eines DBA
4.2.2 Änderungen des DBA - IRL durch multilaterale Maßnahme
4.3 Internationales deutsches Ertragssteuerrecht
4.3.1 Grundlegende nationale Normen
4.3.2 Ertragssteuern unter Berücksichtigung der ATAD und Prinzipien
des Steuerrechts
4.4 Die Hinzurechnungsbesteuerung des AStG
4.5 Zwischenfazit

5. Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und
Gewinnverlagerung - BEPS-Aktionsplan
5.1 Entstehung und Hintergrund des Zwei-Säulen-Projektes der
Inclusive Framework on BEPS
5.2 Multilaterales Instrument
5.3 Das Zwei-Säulen-Projekt der OECD (Inklusive Framework on BEPS) im Detail
5.3.1 Säule 1 - Ziele und Stand der Änderungen
5.3.2 Säule 1 - Nexus-Regelungen
5.3.3 Säule 2 - globale Mindestbesteuerung /GloBE-Regelungen

6. Kritikpunkte am Vorhaben der OECD und Europäischen Kommission

7. Schlusswort

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 - Vergleich des durchschnittlichen Gewinnsteuersatzes im Jahr 2021

Abbildung 2 - Durchschnittliche gesetzliche Körperschaftsteuersätze nach Region ohne Nullsteuersätze

Abbildung 3 - Zusammengefasste Problembeurteilung

Abbildung 4 - 15-Punkte-Aktionsplan der OECD (2013) aus Abschlussbericht 2016

Abbildung 5 - Zusammenwirken von Betrag A und Betrag B

Abbildung 6 - Income Inclusion Rule - Grundstruktur

Abbildung 7 - Income Inclusion Rule mit nationaler TU unterhalb des Mindeststeuersatzes nach EU-RL

Abbildung 8 -Ablaufvorschriften zur Anwendung in der EU

Abbildung 9 - Formel zur Ermittlung effektiver Steuersatz gem. Art. 25 RL-E

Abbildung 10 - Formel zur Ermittlung der Ergänzungssteuer gem. Art. 26 RL-E

Abbildung 11 - Undertaxed Payment Rule

1. Einleitung / Einführung

Die voranschreitende Globalisierung und das damit verbundene Zusammen­wachsen der Märkte stellen sowohl die Politik als auch Wissenschaftler und Steuerpflichtige vor internationale steuerrechtliche Herausforderungen. Die stetig wachsende Anzahl von multinationalen Konzernen und die Entwicklung neuer Produkte bzw. Dienstleistungen haben dazu geführt, dass das interna­tionale Steuerecht mit seinen Anknüpfungspunkten teilweise veraltet ist. Wäh­rend in der Vergangenheit das steuerrechtliche Anknüpfungsmerkmal an die physische Präsenz in Form von Betriebsstätten, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften geknüpft und im Umkehrschluss für die Zuordnung von Besteuerungsrechten im internationalen Kontext maßgeblich war, sind zukünf­tig deutliche Abweichungen von diesem Ansatz geplant.¹ In diesem Zusam­menhang wurden bereits beim Gipfeltreffen der G20-Staaten im Juni 2012 die Gewinnverlagerungen multinationaler Unternehmen diskutiert. In Zusammen­arbeit mit der OECD wurde etwa ein Jahr später - im Juli 2013 - ein Maßnah­menkatalog mit 15 Aktionspunkten ausgearbeitet, der sog. BEPS-Aktions- plan², der den Grundstein für die zukünftige internationale Steuerreform bilden soll.³ Ziel ist es dabei, steuermotivierte Gewinnverlagerungen zu bekämpfen und zugleich der Aushöhlung der Bemessungsgrundlagen der sog. Hochsteu­erländer entgegenzuwirken und für Steuergerechtigkeit zu sorgen.⁴ So ergab eine Erhebung der Europäischen Union von 2018, dass Digitalkonzerne einer deutlich geringeren Besteuerung unterliegen als „traditionelle“ Unternehmen.⁵

Das Projekt BEPS richtet sich auf ein international abgestimmtes Vorgehen, um bestehende Besteuerungsinkongruenzen zu senken und aggressiver Steuergestaltung entgegenzuwirken.⁶ Dies soll einerseits durch die neuen Al­lokationsregeln für das Steuersubstrat erfolgen und andererseits durch eine einheitliche Mindestbesteuerung. Diese beiden Themenfelder wurden im Kreise der OECD erarbeitet und münden in dem Zwei-Säulen-Programm, wel­ches als internationale Steuerreform die zukünftige Steuerpolitik maßgeblich beeinflussen wird.

Die aktuelle Rechtslage ist in einzelnen Teilen nicht mehr in der Lage, gegen­wärtige Geschäftsvorfälle eindeutig im Interesse der Gesellschaft zu regeln. Zwar haben die Staaten zahlreiche unilaterale Maßnahmen festgelegt, um Ge­setzeslücken zu schließen, doch aufgrund der Vielzahl an individuellen Vor­schriften gelingt dies oft nicht oder birgt die Gefahr, dass Unternehmen entwe­der doppelt oder aber gar nicht besteuert werden.⁷ Auf diese Weise bekommen sie die Möglichkeit, Vermögen und Gewinne durch niedrige Unternehmens­steuern gering zu halten oder der Besteuerung sogar vollständig zu entgehen.

Ebenso wie die amerikanische Regierung, die sich bereits mit dem Projekt „ Gulity “ einer Steuerreform unterworfen hat, sehen nun auch die Europäische Union sowie die Staaten der OECD dringenden Handlungsbedarf. Die Grund­überlegung, von der die OECD und der EU dabei ausgehen, ist die Steuerge- rechtigkeit.⁸ In diesem Kontext sieht die Politik vor allem bei großen multinati­onalen Unternehmen Handlungsbedarf, insbesondere bei solchen mit einem digitalen Geschäftsmodell. Diese Unternehmen standen im Fokus der Reform. Ein weiteres Kernelement der Überlegungen im Zusammenhang mit der Digi­talisierung ist die Besteuerung großer Unternehmen wie Facebook, Google, YouTube und anderer Plattformen, die ihre Unternehmensgewinne durch eine strategische Steuerpolitik teilweise nur im einstelligen Bereich versteuern.⁹ Um der Problematik der Steuerumgehung durch Gewinnverschiebung oder Ver­mögensverlagerung entgegenzuwirken, müssen international neue Rechtsbe­dingungen geschaffen werden, die den Problematiken im Internationalen Steu­erwesen gerecht werden. Die Neujustierung der Besteuerungsrechte steht zwar nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einer globalen Mindestbe­steuerung, muss jedoch unter Anbetracht der Reformziele berücksichtigt wer­den.

Um eine detailreiche und nachvollziehbare Logik in die Vorhaben der Europä­ischen Union bzw. der OECD zu bringen, wird zu Beginn der Arbeit die Grund­problematik erörtert und damit die Dringlichkeit der entsprechenden Maßnah­men dargelegt (Kapitel 1.). Anschließend werden die wesentlichen Begrifflich- keiten erläutert, welche zum Verständnis der Thematik relevant sind (Kapitel 2.). Unter Berücksichtigung der bereits erfolgten Maßnahmen wird eine IST- Analyse der gegenwärtigen Maßnahmen durchgeführt und hierbei insbeson­dere das deutsche internationale Steuerrecht und die Doppelbesteuerungsab­kommen, die Verhinderung einer Doppelbesteuerung sowie die Sicherungs­maßnahme für eine Mindestbesteuerung in den Blick genommen (Kapitel 3.). Zur Veranschaulichung wird konkret die Beziehung zwischen der Bundesre­publik Deutschland (im Folgenden DEU) und Irland (IRL) betrachtet, beides Mitgliedsstaaten der Europäischen Union. Am Beispiel dieser beiden Länder wird unter Betrachtung der globalen Mindestbesteuerung auf den Richtlinien­entwurf der Europäischen Kommission eingegangen, wobei allerdings anzu­merken ist, dass dieser sich stark an der Gesetzesvorlage der OECD orien­tiert. Des Weiteren sind Geschäftsbeziehungen zu betrachten, welche aus Konzernstrukturen und Gesellschaften mit verbundenen Unternehmen beste­hen. Nach einer kurzen Darstellung des Entwicklungsprozesses werden im Rahmen des BEPS-Projektes die „ Pillar one“ und „ Pillar two“ erläutert (Kapitel 5.). Aufbauend auf diese - noch - theoretischen Ansätze werden im nächsten Schritt die Vorhaben und ihre Auswirkungen auf das internationale Steuerrecht analysiert.

Diese Arbeit konzentriert sich auf die Mindestbesteuerung grenzüberschrei­tender Sachverhalte. In diesem Kontext ist es essentiell, die Möglichkeiten un­ter dem derzeit geltenden Recht darzustellen, da sie sich unmittelbar auf die Gewinnermittlung, die Zuordnung des Steuersubstrates sowie die konkurrie­rende Rechtslage zu den neu geplanten Maßnahmen auswirken.

2. Grundprobleme des internationalen Steuerrechts

2.1 Ein Überblick über internationale Steueroasen und Niedrigsteuer- länder

Nicht nur bekannten Steueroasen wie die Cayman Islands oder Bahamas sind für Investoren im Hinblick auf die Reduzierung der Steuerlast als Standorte interessant, sondern auch im europäischen Raum ist ein starkes Steuergefälle zwischen den Staaten zu beobachten. Dieses Gefälle ist darauf zurückzufüh­ren, dass viele Länder in einen regelrechten Wettbewerb (sog. „ race to the bottom“^[10] ) eingetreten sind, um durch niedrige Steuersätze Unternehmen an­zulocken, der heimischen Wirtschaft einen Aufschwung zu verschaffen und die Synergien der Industrialisierung im eigenen Staat voll auszuschöpfen.^{11 12} Die folgende Grafik visualisiert die deutlich schwankenden Steuersätze zwischen den Staaten. Sie stellt nur einen Auszug dar, keine abschließende Übersicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 - Vergleich des durchschnittlichen Gewinnsteuersatzes im Jahr 2021[12]

(Größere Darstellung am Ende der Arbeit)

Bezugnehmend auf die in dieser Arbeit thematisierte Beziehung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zeigt die Grafik, dass Deutschland mit einem Steuersatz von rund 30% zu den Hochsteuerländern zählt. Irland mit einem Satz von 12,5% ist in Bezug auf die ertragssteuerliche Belastung hin­gegen eher als Niedrigsteuerland zu klassifizieren.

Im Hinblick auf die Grafik muss jedoch berücksichtigt werden, dass die Zu­sammensetzung der Steuersätze für eine KapG in Deutschland bei 15% KöSt (§ 25 Abs. 1 KStG) liegt, dieser jedoch auf ca. 30%¹³ steigt, wenn man die GewSt und den Solidaritätszuschlag mit einbezieht. Die Irische KöSt mit 12,5% ist zugleich auch die Unternehmenssteuer, da keine weiteren Steuern anfallen.¹⁴ Daraus resultiert eine Abweichung zwischen den Staaten in Höhe von 17,5%. Die Folge ist, dass sich Unternehmen und insbesondere auch die Politik unter Berücksichtigung der außersteuerlichen Aspekte die Frage stellen müssen, welchen Standort sie als Firmensitz wählen und wo sie eine Betriebs­stätte, Zweigniederlassung oder einen dauerhaften Vertreter etablieren möch­ten.

2.2 Aggressive Steuerplanung der Staaten („ race to the bottom “)

Das internationale Steuerrecht - und damit auch die Staaten, auch über die europäische Grenze hinaus - sehen sich seit Jahren einer aggressiven Steu­erpolitik bzw. einer permanent sinkenden Ertragsbesteuerung für Unterneh­men ausgesetzt.¹⁵ Mittlerweile hat sich ein regelrechter Wettkampf entwickelt, welcher darauf ausgerichtet ist, negativen Standortbedingungen durch nied­rige Steuern entgegenzuwirken. Dieser „ race-to-the-bottom“ (wörtlich: Rennen zum Nullpunkt) ist eine wohlfahrtvernichtende Maßnahme von Staaten, die sich im internationalen Wettkampf um lukrative Direktinvestitionen befinden.¹⁶ Insbesondere sind hier die Konzerne und verbundenen Unternehmen zu nen­nen, welche ein digitales Geschäftsmodell verfolgen und nicht an relevante

Produktionsstandortfaktoren gebunden sind, so dass sie auch keinen Anknüp­fungspunkt in Hochsteuerländern (wie Deutschland) bieten.¹⁷ Neben der poli­tischen Stabilität, Verfügbarkeit und Qualifizierung von Fachkräften, der Ver­fügbarkeit von Ressourcen und einer guten Infrastruktur, um nur einige wenige der betriebswirtschaftlichen Entscheidungsprämissen zu nennen, wird jedoch auch der Steuersatz als wesentliches Entscheidungskriterium anerkannt.¹⁸

Die OECD hat in diesem Zusammenhang bereits im Jahr 1998 den Bericht „ Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue “¹⁹ veröffentlicht und die Merkmale des schädlichen Steuerwettbewerbs aufgezeigt. In diesem Bericht wird die Wirkung des (schädlichen) Steuerwettbewerbs in Bezug zur Globali­sierung gesetzt und treffend wie folgt formuliert:

„Globalisation has, howeever, also had the negative effects of opening up new ways by which companies and individuals can minimise ans avoid taxes and in which countires can exploit these new opportunities by developing tax poli­cies aimes primarily at diverting financial and other geographically mobile ca­pital.“²⁰

Das Zitat spiegelt den Zusammenhang zwischen der Globalisierung und schädlichen Steuerpraktiken wider. Sinngemäß richtet sich dieses Zitat auf die veränderten Marktbedingungen, lässt im Umkehrschluss aber Interpretations­spielraum für eine starre internationale Steuerpolitik zu.

Folgende Übersicht visualisiert die globale Entwicklung der Unternehmensbe-

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Abbildung zeigt den steigen Abwärtstrend der Unternehmensbesteuerung. Die Entwicklung der für diese Arbeit relevanten OECD-Staaten ist in diesem Zeitraum um rund 10% gesunken. Diese Tendenz ist nicht nur schädlich für die jeweiligen kleinen und mittelständigen Unternehmen, welche nach den na­tionalen Vorschriften besteuert werden, sondern führt auch zu enormen Wohl­fahrtsverlusten durch fehlenden Steuereinnahmen.^{21 22} Des Weiteren ist die Ent­wicklung unter Gerechtigkeitsaspekten nicht vertretbar, weil Unternehmen bzw. Steuerpflichtige, welche von dem internationalen Steuerwettkampf nicht profitieren können (oder wollen²³ ), die Steuerlast allein tragen.

3. Theoretische Grundlagen und Begrifflichkeiten

3.1 Techniken der Gewinnverlagerungen / -verschiebungen in Niedrig­Steuerländer - internationale Steuerplanung

3.1.1 Wesen der Gewinnverlagerungen (Grundlagen)

Unter dem Begriff der Internationalen Steuerplanung werden Sachverhalte subsumiert, welche dazu dienen, bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine geringstmögliche Steuerbelastung (sog. „weiße Einkünfte“) zur erzielen und sich dabei in dem gesetzlichen Rahmen (defensive Steuerplanung) zu be- wegen.²⁴ Die aggressive Steuerplanung orientiert sich nicht an den gesetzli­chen Rahmenbedingungen.²⁵ Somit steht es den Entscheidungsträgern der Unternehmungen im Rahmen der defensiven Steuerplanung grds. frei, die Vorteile aus dem Steuerwettbewerb für ihr Unternehmen zu nutzen. Den Un­ternehmen stehen hierzu einige Instrumente zur Verfügung, welche auch die OECD erkannt hat und auf die sie in Zukunft reagieren möchte.²⁶ Die Techni­ken der Gewinnverlagerungen und / oder -verkürzungen lassen sich in buch­mäßige und reale Gewinnverlagerungen gliedern, wobei Erstere insbesondere durch die Verrechnungspreise geprägt sind, während die realen Gewinnverla­gerungen durch die Verlegung von Standorten und die Verlagerung von Ver­mögensgegenständen (Funktionsverlagerungen) interpretiert werden.²⁷ Dar­über hinaus gibt es noch weitere Praktiken, um die Gewinne in Hochsteuer­ländern zu reduzieren und damit die Gewinne des Konzerns zu minimieren.²⁸

3.1.2 Verrechnungspreise (buchmäßige Gewinnverlagerungen)

Die buchmäßige Gewinnverlagerung orientiert sich an der Konzernstruktur, genauer, an den Leistungsbeziehungen innerhalb des Konzernverbundes, zwischen den Konzernunternehmen und der Konzernmutter²⁹.Die Gewinnver­lagerung anhand von Verrechnungspreisen erfolgt durch marktunübliche Preise und wird beispielsweise bei der Gestellung von Personal oder internen Warenlieferungen in Form von (konzerninternen) Verrechnungspreisen umge­legt, so dass die Aufwendungen im Hochsteuerland den Gewinn reduzieren und eine Besteuerung im Niedrigsteuerland erfolgt.³⁰ Diese Vorgehen wird oft­mals bei der Beziehung zwischen Unternehmen und Betriebstätte (unselbstän­diges Rechtssubjekt) beobachtet, ist aber auch bei verbundenen Unterneh­men oder Konzernstrukturen zu finden, bei denen das im Niedrigsteuerland ansässige Unternehmen als selbstständiges Rechtssubjekt betrachtet wird.³¹ Im Ergebnis ist es jedoch unerheblich, welche Struktur vorliegt, da beide Fälle dem Fremdvergleichsgrundsatz (sog. „ dealing-at-arm’s length “-Prinzip) stand­halten müssen.³² Dieser Fremdvergleichsgrundsatz ist zwar als zentraler Maß­stab bei der Einkünfteermittlung heranzuziehen, aber nicht uneingeschränkt geeignet, um bei verbundenen Unternehmen eine sachgerechte Einkommens­abgrenzung vorzunehmen.³³ So besteht das Ziel bei verbundenen Unterneh­men beispielsweise darin, die wirtschaftlichen Hintergründe für Synergien zu schaffen und Risiken zu vermindern.³⁴

3.1.3 Funktionsweise der Gewinnverlagerung bei immateriellen Wirtschafts­gütern und stillen Reserven (realen Gewinnverlagerungen)

Bei der realen Gewinnverlagerung handelt es sich im Wesentlichen um die Beurteilung der Zugriffsrechte des Fiskus hinsichtlich des Vermögens. Sie wird insbesondere dadurch praktiziert, dass Funktionsbereiche in ausländische

Gesellschaften oder Betriebsstätten verlagert werden.³⁵ Hierbei liegt das Au­genmerk auf den immateriellen Wirtschaftsgütern (bspw. Patente, Lizenzen o­der Genussrechte), da diese aufgrund ihrer Flexibilität nahezu problemlos zwi­schen den verbundenen Unternehmen übertragen werden können.³⁶ Das Problem der Zuordnung des Steuergutes ist in diesen Fall aufgrund der feh­lenden Substanz und der schnelle Beweglichkeit / Verschiebbarkeit schwierig zu fassen, was auch die OECD sowie der EU-Kommission dazu bewegt, hier einen steuerlich einheitlichen Anknüpfungstatbestand zu definieren.³⁷ Darüber hinaus wird das sog. „ Treaty Shopping “ praktiziert, welches darauf beruht, eine neue (Zwischen-) Gesellschaft als selbstständiges Rechtssubjekt in einem Niedrigsteuerland zu gründen, um die Vorteile eines DBA für das Unterneh­men zu nutzen.

3.1.4 Fehlende Anknüpfungsmerkmale

Die zuvor genannten Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewinnverlagerung setzen voraus, dass in mindestens einem ausländischen Staat ein physischer Anknüpfungspunkt (bspw. Betriebstätte, Niederlassung oder Tochtergesell­schaft) existiert. Fehlt es an einem solchen Anknüpfungsmerkmal, führt die aktuelle Rechtslage ins Leere.³⁸ Dieser Problematik soll durch eine globale Mindestbesteuerung und der Änderung bei der Zuordnung von Besteuerungs­rechten durch das Zwei-Säulen-Projekt entgegnet werden.³⁹ Dieses Projekt beruht auf der Grundlage des BEPS-Aktionsplans und stellt damit eine Ergän­zung des Plans der OECD dar. Im Folgenden sollen die Merkmale dieses Vor­habens und die Auswirkungen des Zwei-Säulen-Projektes analysiert und spe­ziell im Hinblick auf die Beziehung zwischen Deutschland und Irland betrachtet werden. Zuvor müssen die bereits etablierten gesetzlichen Regelungen in die­sem Zusammenhang kurz aufgegriffen werden, um die konkreten Änderungen und Auswirkungen plausibel dazustellen.

3.2 (Zukünftige) Herausforderungen im internationalen Ertragssteuer­recht

Alle Akteure im internationalem Ertragssteuerrecht haben die bestehenden Herausforderungen bereits erkannt und zum Teil auch schon Maßnahmen er­griffen, welche zu einer Harmonisierung des internationalen Steuerrechts bei­tragen sollten. Hier konnten bereits Erfolge erzielt werden. Zu nennen sind u.a. die aus dem Jahr 1990 stammende Fusionsrichtlinie zur Gewährleistung von grenzüberschreitenden steuerneutralen Umstrukturierungen, die Mutter-Toch­ter-Richtlinie mit dem Ziel der Reduzierung bzw. Vermeidung von grenzüber­schreitenden Doppelbesteuerungen bei Schachteldividenden oder die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie aus dem Jahr 2003.⁴⁰ Trotz der zuvor genannten erlassenen Richtlinien sind weiterhin Gestaltungsmöglichkeiten vorhanden.

Neben den zuvor genannten Richtlinien hatte die Europäische Union die Richt­linie EU/2016/1164⁴¹ erlassen. Mit Blick auf die unionsweiten Mindeststan­dards für Anti-Missbrauchsvorschriften wurden einige Änderungen in den deutschen Gesetzen beschlossen, welche in den folgenden Absätzen (Kapitel 4) ausführlicher betrachtet werden.

Die folgende Übersicht stellt die Problemfelder der aktuellen Steuerpolitik kurz dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3 - Zusammengefasste Problembeurteilung

4. Rechtsquellen

4.1 Werkzeugkasten und Instrumente der Staaten

Das internationale Steuerrecht hebt sich im weiteren Sinne durch die Kollisi­onsnormen von dem nationalen Steuerrecht ab.⁴² Im engeren Sinne versteht man darunter sämtliche völkerrechtlichen Verträge. In diesem Rahmen wur­den bilaterale Verträge (DBA) zwischen einzelnen Staaten geschlossen und multilaterale Maßnahmen erlassen. Letztere finden sich im deutschen Außen­steuerrecht wieder.

Um im Weiteren die Vorhaben einer Mindestbesteuerung zu verstehen, muss die aktuelle Rechtslage berücksichtigt und die Frage geklärt werden, warum sie nicht ausreichend ist. Zur Sicherstellung einer Mindestbesteuerung stehen den Staaten verschiedene Instrumente zu Verfügung, wobei zwischen unilate­ralen und bilateralen Maßnahmen unterschieden wird. Darüber hinaus existie­ren multilaterale Instrumente⁴³, welche über die Beziehung zwischen zwei Staaten hinausgehen.

Eine bedeutende Rolle spielen dabei die Doppelbesteuerungen und die erlas­senen Maßnahmen zu ihrer Vermeidung sowie Handlungen, um eine mög­lichst gleichberechtigte Steuerbelastung im Kontext des Leistungsfähigkeits­prinzips zu erhalten.⁴⁴ Diese bilateralen Maßnahmen werden im Folgenden un­ter den Gesichtspunkten der kürzlich erfolgten Änderungen an dem DBA zwi­schen Deutschland und Irland veranschaulicht.

4.2 Doppelbesteuerungsabkommen

4.2.1 Grundstruktur und Zweck eines DBA

Ein wesentlicher Bestandteil des internationalen Steuerrechts ist die Frage des Besteuerungssubstrates, genauer, welcher Staat Besteuerungsrechte auf das Steuersubstrat erheben darf und welcher Staat auf diese verzichten muss.⁴⁵ Anknüpfungspunkt ist hierbei regelmäßig die physische Präsenz eines Vermö­gensgegenstandes. Die Zuordnung der Besteuerungsrechte erfolgt bei der BRD und IRL auf Grundlage des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA). Das DBA in der Fassung vom 30.3.2011⁴⁶ hat durch das Protokoll vom 19.1.2021⁴⁷ einige Änderungen erfahren. Während die materiellen Vermögensgegen­stände aufgrund ihrer Physis noch relativ nachvollziehbar zugeordnet werden können, sind immaterielle Vermögensgegenstände deutlich schwieriger zu be­stimmen und bieten dem Steuerpflichtigen entsprechend mehr Spielraum, um sie für Steuergestaltungen zu missbrauchen oder sie zumindest in ein Nied­rigsteuerland zu transferieren.⁴⁸ Da sich die steuerpflichtigen Sachverhalte im internationalen Geschäftsleben teilweise überschneiden, soll durch die bilate­ralen Doppelbesteuerungsabkommen Wohlfahrtsverlusten entgegengewirkt werden. Diese völkerrechtlichen Verträge finden gem. Art 59 Abs. 2 GG Ein­zug in das deutsche Recht und stehen durch § 2 AO dem deutschen Steuer­recht primär gegenüber.⁴⁹ Die Funktionsweise eines DBA begründet nicht die formelle oder sachliche Steuerpflicht oder Steuerbarkeit von Einkünften oder Vermögen, sondern ordnet diese Rechte einem Vertragsstaat zu bzw. schließt ihn aus.⁵⁰ Wenn in den betroffenen Staaten ein einheitliches Verständnis von der Steuerpflicht vorläge, wäre eine DBA nicht notwendig. Indem jedoch bspw. in einem Staat das Universalitätsprinzip praktiziert wird und in einem anderen Staat das Territorialprinzip, treffen beschränkte und unbeschränkte Steuer­pflicht aufeinander.⁵¹ Sofern zwischen zwei Staaten keine Verknüpfung exis­tiert, läge damit eine Einmischung eines Staates in die innerstaatliche Politik eines anderen Staates vor (genuine link) und somit auch die Völkerrechtswid- rigkeit.⁵² Neben der Vermeidung von Doppelbesteuerungen sollen die DBA auch einer Minderbesteuerung vorbeugen und insgesamt durch die unter­schiedlichen Rechtssysteme der beteiligten Länder Qualifikationskonflikte re- duzieren.⁵³ Wenn eine Minderbesteuerung vorliegt, obwohl ein DBA besteht, ist dies auf Qualifikationskonflikte zurückzuführen. Ein Qualifikationskonflikt mündet in der Bevorzugung eines beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber ei­nem unbeschränkt Steuerpflichtigen. Diese Art der Minderbesteuerung kommt ausschließlich in Fällen vor, in denen eine eingeschränkte Besteuerung im Quellenstaat vorliegt.⁵⁴

4.2.2 Änderungen des DBA - IRL durch multilaterale Maßnahme

Das BEPS-Projekt gab den Anstoß dafür, das DBA zwischen DEU und IRL anzupassen. Das bereits im Jahr 2011 geänderte DBA⁵⁵ orientierte sich an dem OECD - MA.⁵⁶ Es ist hinsichtlich des physischen Anknüpfungstatbestan­des gem. Art 4 Abs. 4 DBA auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung abgestellt, wobei dieser von den realen Umständen geprägt wird.⁵⁷ Um Steu­erverkürzungen zu verhindern, hat das DBA dahingehend Änderungen erfah­ren, dass der Begriff der Betriebsstätte und damit die Grundlage zur Quellen­steuer des Ansässigkeitsstaates weiter gefasst wurde. Der neue Art. 4.1 DBA - IRL sieht als Antifragmentierungsregel vor, dass im Rahmen einer steuer­übergreifenden Gesamtbetrachtung der Geschäftstätigkeit nahestehende Per­sonen mitberücksichtigt werden.⁵⁸ Ergänzend dazu wurde der Begriff der na­hestehenden Personen in Art. 5 Abs. 7 DBA-IRL erweitert bzw. klargestellt. Darüber hinaus wurde eine Haltedauer für die Ermäßigung der Quellensteuer bei Schachteldividenden eingeführt, so dass diese nunmehr erst nach 365 Tage Haltedauer der reduzierten Quellenbesteuerung unterliegen (Art. 10 Abs. 2 Lit. a DBI - IRL).⁵⁹ Eine weitere Änderung stellt der Principal Purpose Test (PPT) gem. Art. 29A DBA - IRL dar, welcher sich auf die Einhaltung von Miss­brauchsvorschriften in analoger Anwendung des § 42 AO richtet.⁶⁰ Dabei wer­den insbesondere gestaltende steuerpolitische Maßnahmen dahingehend ausgelegt, dass sie zu versagen sind, wenn sie als unangemessen eingestuft werden.⁶¹ Die Interpretation der Unangemessenheit lässt dabei jedoch einen großen gedanklichen Freiraum zu. Die Änderungen des DBA - IRL sind auf das MLI zurückzuführen, welches im Kapitel 5 im Rahmen der Untersuchung des BEPS-Projektes tiefergehend betrachtet wird.

4.3 Internationales deutsches Ertragssteuerrecht

4.3.1 Grundlegende nationale Normen

Das deutsche internationale Steuerrecht lässt sich grundsätzlich durch die im EStG und KStG bekannten Vorschriften ermitteln. Hierbei sind jedoch immer das geltende Doppelbesteuerungsabkommen und die damit einhergehende Zuordnung von Besteuerungsrechten zu berücksichtigen. Zur Sicherstellung einer Mindestbesteuerung hat der dt. Gesetzgeber einige Normen erfasst, wo­bei die relevantesten Steuern kurz erläutert werden. Die grundlegende Erfas-

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¹ Vgl. Fehling, D., Koch, K. in: Einigung beim Zwei-Säulen-Projekt - die Reform der internati­onalen Unternehmensbesteuerung, 2021, Beck-Online: IStR 2021, 561, Rz. 562

² OECD (2013), in: Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013), URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en, Aufgerufen: 13.12.2021

³ Vgl. Kubata, A., in: Steueraufkommensverluste durch Gewinnverlagerungen deutscher mul­tinationaler Unternehmen, 2021, Beck-Online: IStR 2021, 949

⁴ OECD (2013), in: Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013

⁵ Europäische Kommission (2018), in: Factsheet, Ein faires und effizientes Steuersystem der EU für den digitalen Binnenmarkt, 2018, URL: https://ec.europa.eu/commission/presscor- ner/detail/de/MEMO_18_2141, Aufgerufen: 13.12.2021

⁶ BMF (2021), in: Das Multilaterale Instrument: Wichtiges Element des BEPS-Projektes der OECD., 2018, URL: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardarti- kel/Themen/Steuern/2017-06-07-Multilaterales-Instrument.html, Aufgerufen: 27.12.2021

⁷ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7. Auflage, Münster S. 57

⁸ BMF (2022), in: Reform der internationalen Unternehmensbesteuerung kommt, 2022, abruf­bar unter: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/The- men/Steuern/Internationales_Steuerrecht/BEPS/schaedlichen-steuerwettbewerb-beka- empfen.html, Aufgerufen: 27.12.2021

⁹ Vgl. Boehle, M., Scholtholt, T., in: Eine kritische Diskussion zur aktuellen Arbeit des BEPS- Projektes der OECD, 2019, in: Beck-Online ISTR 2019, 919

¹⁰ Der Begriff wird in der Literatur verwendet, um die Entwicklung der voranschreitenden sin­kenden Steuersätze bis hin zum Nullpunkt zu definieren; vgl. Frotscher, G., in: Internatio­nales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 8, Rz. 22

¹¹ Vgl. Hey, J., in: Tipke/Lang (Hrsg.) Steuerrecht, 2015, München, S: 288 - 289, Rz. 70 ff.

¹² Statista in: Vergleich des durchschnittlichen Gewinnsteuersatzes in der Schweiz mit den Gewinnsteuersätzen in ausgewählten Ländern im Jahr 2021, 2022, URL: https://de.sta- tista.com/statistik/daten/studie/1248177/umfrage/gewinnsteuersatz-fuer-unternehmen- in-der-schweiz-im-vergleich-zu-anderen-laendern/; Stand April 2021, abgerufen am 27.12.2021

¹³ Ausgehend von einem durchschnittlichen Hebesatz von 400% (§ 16 Abs.1 GewStG) und einem Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5%

¹⁴ Vgl. BMF (2020), in: Bericht Bundeministerium der Finanzen, Ausgabe 2021, Rechtsstand zum 31.12.2020- Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich, 2020, S. 11

¹⁵ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 8, Rz. 22

¹⁶ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 8, Rz. 22

¹⁷ Die Steuerreform ist im Wesentlichen durch die digitalen Geschäftsmodelle zu einer gerech­ten Einkommens- und Vermögensverteilung gekommen, weitet diese jedoch aus. Siehe dazu Abschnitt 5.

¹⁸ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 8, Rz. 21 ff.

¹⁹ OECD Report (1998), in: Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue 1998, April 1998; URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/harmful-tax-competi- tion_9789264162945-en#page1

²⁰ OECD Report (1998), in: Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue 1998, April 1998; S.15, Rz. 23

²¹ Entnommen aus OECD (2021), in: Corporate Tax Statistics, 2021, Third Edition, S. 13, URL: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/corporate-tax-statistics-third-edition.pdf

²² Vgl. Rodi, M., in: Internationaler Steuerwettbewerb, 2008, Beck-Online: StuW 2008, 327,

²³ In den Medien ist das Thema höchst umstritten und führt sowohl in der Politik als auch in der Gesellschaft zu starker negativer Kritik gegenüber der Steuerpolitik einiger „ Global Player “; vgl. Mussler, W., Schäfers, M., in: Frankfurter Allgemeine Zeitung - Die Welt steht vor einer Steuerrevolution, 2021, URL: https://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/die-welt- steht-vor-einer-steuerrevolution-17353496.html

²⁴ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 421, Rz.1109; zur Gesetzeskonformität der defensiven Steuerplanung siehe EuGH Urteil v. 20.05.2012, C-352/08; Vgl. Bendlinger, S., in: Steueroasen und Offshore-Strukturen, 2013, Wien, S. 23-26, 35

²⁵ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 421, Rz. 1109

²⁶ Siehe hierzu Kapitel 5

²⁷ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7. Auflage, Münster S. 140­150

²⁸ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 422-424, Rz. 1113

²⁹ Analog hierzu sind die Beziehungen bei verbundenen Unternehmen zu sehen, bzw. einer im Ausland ansässigen Betriebsstätte.

³⁰ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7.Auflage, Münster S. 140

³¹ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7.Auflage, Münster S. 140

³² Zum Grundsatz des Prinzips siehe Wassermeyer, 155. EL Oktober 2021, MA Art. 7 Rn. 184

³³ Vgl. Kasten, C., in: Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen, 2021, Band 77, Hamburg, S. 15

³⁴ Vgl. Kasten, C., in: Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen, 2021, Band 77, Hamburg, S. 15 ff.

³⁵ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7.Auflage, Münster S. 145

³⁶ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7.Auflage, Münster S. 145 ff.

³⁷ Vgl. Marquardt, M., in: Ertragsbesteuerung digitalisierter Geschäftstätigkeiten (Teil I), 2020, Beck-Online: IStR 2020, 292, Rz. 293

³⁸ Umkehrschluss aus den Anknüpfungsmerkmalen des DBA - IRL

³⁹ OECD / G20 ( 2019), in: Policy Note des Inclusive Framework on BEPS v. 23.1.2019, URL: https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax- challenges-digitalisation.pdf.

⁴⁰ Vgl. Englisch, J., in: Tipke/Lang (Hrsg.) Steuerrecht, 2018, 23. Auflage, S. 174, Rz. 70

⁴¹ Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.6.2016

⁴² Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7. Auflage, Münster, S. 24

⁴³ Siehe hierzu die Ausführungen in Kapitel 5 hinsichtlich des Einsatzes eines multilateralen Instrumentes im Rahmen des BEPS-Aktionsplans

⁴⁴ Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 421 ff.

⁴⁵ Insbesondere bei der Zuordnung der neue Besteuerungsrechte relevant (Säule 1); Vgl. Esakova, N., Rapp, K., in: Stellungnahme des Inklusive Framework on BEPS bezüglich des Zwei-Säulen-Ansatzes: Inhalt und erste Würdigung, 2021), Beck-Online: DStR 2021, 2047, Rz. 2048

⁴⁶ DBA zwischen Deutschland und Irland (2011), veröffentlicht im Bundesgesetzblatt Jahrgang 2011 Teil II Nr. 28, ausgegeben zu Bonn am 7. November 2011

⁴⁷ DBA zwischen Deutschland und Irland (2019), veröffentlicht im BGBl. II S. 947, 948, iVm Bek. v. 24.1.2022, BGBl. II S. 103

⁴⁸ Vgl. Haase, F., in: Internationales Steuerrecht und Europäisches Steuerrecht, 2020, 6. Auf­lage, Heidelberg, S. 289 - 290, Rz. 618 - 619

⁴⁹ Vgl. Haase, F., in: Internationales Steuerrecht und Europäisches Steuerrecht, 2020, 6. Auf­lage, Heidelberg, S. 289 - 290, Rz. 618 - 619

⁵⁰ Vgl. Haase, F., in: Internationales Steuerrecht und Europäisches Steuerrecht, 2020, 6. Auf­lage, Heidelberg, S. 290, Rz. 619

⁵¹ Vgl. Haase, F., in: Internationales Steuerrecht und Europäisches Steuerrecht, 2020, 6. Auf­lage, Heidelberg, S. 12, Rz. 26

⁵² Vgl. Frotscher, G., in: Internationales Steuerrecht, 2020, 5. Auflage, München, S. 16, Rz. 43

⁵³ Vgl. Haase, F., in: Internationales Steuerrecht und Europäisches Steuerrecht, 2020, 6. Auf­lage, Heidelberg, S. 290, Rz. 619

⁵⁴ Vgl. Watrin, C., Rose, G., in: internationales Steuerrecht, 2016, 7. Auflage, Münster S. 53

⁵⁵ DBA zwischen Deutschland und Irland (2011), veröffentlicht im Bundesgesetzblatt Jahrgang 2011 Teil II Nr. 28, ausgegeben zu Bonn am 7. November 2011

⁵⁶ Vgl. Schröder, H., in: Neues DBA mit Irland unterzeichnet, 2011, in Beck-Online; IStR-LB 2011, 58, Rz. 58

⁵⁷ Vgl. Schröder, H., in: Neues DBA mit Irland unterzeichnet, 2011, Beck-Online; IStR-LB 2011, 58, Rz. 58

⁵⁸ Vgl. Schnitger, A., Holst. K., in: Deutsche Abkommenspolitik - Umsetzung des MLI in den deutschen DBA -, 2021, ifst-Schrift 540, S.118, URL: https://cdn.website-edi- tor.net/cf934dd639f2413b9350f569d1cdeeba/files/uploaded/540.pdf

⁵⁹ Vgl. Schnitger, A., Holst. K., in: Deutsche Abkommenspolitik - Umsetzung des MLI in den deutschen DBA -, 2021, ifst-Schrift 540, S.34 ff., S. 119, URL: https://cdn.website-edi- tor.net/cf934dd639f2413b9350f569d1cdeeba/files/uploaded/540.pdf

⁶⁰ Vgl. Schnitger, A., Holst. K., in: Deutsche Abkommenspolitik - Umsetzung des MLI in den deutschen DBA -, 2021, ifst-Schrift 540, S.22 URL: https://cdn.website-edi- tor.net/cf934dd639f2413b9350f569d1cdeeba/files/uploaded/540.pdf

⁶¹ Vgl. Schnitger, A., Holst. K., in: Deutsche Abkommenspolitik - Umsetzung des MLI in den deutschen DBA -, 2021, ifst-Schrift 540, S.22, URL: https://cdn.website-edi- tor.net/cf934dd639f2413b9350f569d1cdeeba/files/uploaded/540.pdf

• Université: Private University of Applied Sciences Goettingen
• Note: 2,7
• Auteur: Florian Bressler (Auteur)
• Année de publication: 2022
• Pages: 63
• N° de catalogue: V1234536
• ISBN (PDF): 9783346662699
• ISBN (Livre): 9783346662705
• Langue: allemand
• mots-clé: Mindestbesteuerung, globale Mindestbesteuerung, Säulen, Pillar one, Pillar two, GloBE