In Deutschland wirkt die Einkommensteuer für die Personenunternehmen häufig ähnlich einer Unternehmensteuer. In Folge der hohen Bedeutung des deutschen Mittelstandes und damit auch der Rechtsform der Personenunternehmen war 2005 in den Koalitionsgesprächen ein politischer Wille zur steuerlichen Harmonisierung der Rechtsformen deutlich geworden. Deshalb hat sich der Gesetzgeber im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nicht nur auf eine Absenkung der Körperschaftsteuer um 10 % beschränkt, sondern auch im Sinne einer Rechtsformneutralität entsprechende Zugeständnisse bzgl. der Einkommensteuer gemacht. Ab 2008 liegt die maximale (Grenz-)Steuerbelastung des Gewinns von Personenunternehmen durch Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag bei 47,44 %. Somit ist es für ertragstarke Personenunternehmen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besonders schwer Gewinnrücklagen zu bilden.
Die neue Gewinnthesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach
§ 34a EStG ist eine Maßnahme, die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 für Belastungsneutralität bei der Gewinnverwendung sorgen soll. Inwieweit dieses Ziel erreicht wurde und welche Sonderfälle durch Personenunternehmen beachtet werden müssen, soll in meinen folgenden Ausführungen erläutert werden.
Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird im zweiten Kapitel auf die ursprüngliche Zielsetzung des Gesetzgebers sowie auf die tatsächlich erreichten Ziele eingegangen. Im folgenden dritten Kapitel wird die Thesaurierungsvergünstigung für nicht entnommene Gewinne systematisch erläutert und es wird ein erster Vergleich zur Kapitalgesellschaft hergestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der begünstigten Besteuerung von einbehaltenen Gewinnen sowie die Höhe der Besteuerung werden im Kapitel Vier erläutert. Das fünfte Kapitel wird dann näher auf den Antrag und die Antragstellung eingehen, bevor ich im folgenden sechsten Kapitel die Thesaurierung näher erläutere. Kapitel Sieben zeigt die Wirkungsweise von Entnahmen und Einlagen auf und erläutert die Gestaltungsmöglichkeiten von Einlagen. Die Nachversteuerungsphase wird im achten Kapitel erläutert, wobei auch auf Besonderheiten und Sonderfälle eingegangen wird. Außerdem erfolgt ein abschließender Belastungsvergleich zu den Kapitalgesellschaften.
Inhaltsverzeichnis
Darstellungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Ziele des Gesetzgebers
3. Überblick über die Thesaurierungsvergünstigung
3.1. Allgemeiner Überblick
3.2. Komponenten der Gesamtbelastung
3.3. Besteuerungsvergleich: Thesaurierung in Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft
3.3.1. Grundsätzliche Unterschiede der Besteuerung
3.3.2. Beispielrechnung für thesaurierte Gewinne
4. Anwendung der Tarifbegünstigung nach § 34a EStG
4.1 Anwendungsberechtigung
4.1.1 Persönliche Anwendung
4.1.2 Zeitliche Anwendung
4.2 Begünstigte Einkünfte
4.3 Nicht begünstigungsfähige Einkünfte
4.4 Steuersatz
5. Antrag
5.1 Antragstellung
5.1.1 Allgemein
5.1.2 Antragstellung bei Einzelunternehmern
5.1.3 Antragstellung bei Mitunternehmern
5.1.4 Änderung des Antrages
5.2 Bindungswirkung
5.3 Wann sollte das Wahlrecht ausgeübt werden?
6. Thesaurierung
6.1 Begünstigungsfähiger, nicht entnommener Gewinn
6.1.1 Ausgangspunkt: Steuerlicher Gewinn
6.1.2 Gewerbesteuer – eine nicht abziehbare Betriebsausgabe
6.1.3 Steuerfreie Gewinnanteile
6.2 Begünstigungsbetrag
6.3 Verluste aus anderen Einkunftsarten
6.3.1 Verlustausgleich
6.3.2 Verlustabzug
7. Entnahmen und Einlagen
7.1 Allgemein
7.2 Laufende Entnahmen und steuerfreie Gewinnanteile
7.3 Gestaltungsmöglichkeiten mittels Einlage
8. Nachversteuerung
8.1 Grundsatz
8.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag
8.2.1 Ermittlung im Entstehungsjahr
8.2.2 Ermittlung zum Ende jeden Veranlagungszeitraumes
8.2.3 Schema für Ermittlung und Fortschreibung
8.3 Verwendungsreihenfolge
8.4 Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
8.5 Ausnahmen von der Nachbesteuerung
8.5.1 Nachbelastungsfreie Entnahme betrieblicher Erbschaftsteuer
8.5.2 Entnahmewirkung der Thesaurierungssteuerzahlung
8.6 Nachversteuerung in Sonderfällen
8.6.1 Allgemein
8.6.2 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
8.6.3 Betriebseinbringung / Einbringung eines Mitunternehmeranteils
8.6.4 Wechsel der Gewinnermittlungsart
8.6.5 Antrag auf Nachversteuerung durch den Steuerpflichtigen
8.7 Abschließendes Beispiel mit Vorteilhaftigkeitsüberlegung
8.8 Vergleich: Gesamtsteuerlast in Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft
9. Thesaurierung oder Regelbesteuerung?
9.1 Allgemein
9.2 Individuelle Strategie für den Einzelfall
10. Zusammenfassung
Anhangverzeichnis
Anhang
Literaturverzeichnis
Darstellungsverzeichnis
Darstellung 1: Vergleich Regelbesteuerung / Vollthesaurierung in der Thesaurierungsphase
Darstellung 2: Steuerbelastungsvergleich bei Vollthesaurierung
Darstellung 3: Antragsberechtigung von Einzel- und Mitunternehmern
Darstellung 4: Vergleich: Regelbesteuerung und Thesaurierungsbelastung
Darstellung 5: Berechnung des nicht entnommenen Gewinns
Darstellung 6: Thesaurierungsbegünstigung bei Veräußerungsgewinnen
Darstellung 7: Gesamtbelastung unter Beachtung der Gewerbesteuer
Darstellung 8: Betragesermittlung für Thesaurierungsantrag
Darstellung 9: Teilweise Inanspruchnahme der Begünstigung
Darstellung 10: Steuerfreie Gewinnanteile
Darstellung 11: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
Darstellung 12: Ermittlungs- und Fortschreibungsschema
Darstellung 13: Fortschreibung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
Darstellung 14: Entnahme des gesamten thesaurierten Gewinns
Darstellung 15: Entnahme des Teilbetrages der thesaurierten Gewinne
Darstellung 16: Beispielfall – Veranlagungszeitraum 01
Darstellung 17: Beispielfall – Veranlagungszeitraum 02
Darstellung 18: Beispielfall – Veranlagungszeitraum 03
Darstellung 19: Beispielfall – Barwertberechnung
Darstellung 20: Steuerlast in Personen- und Kapitalgesellschaft
Darstellung 21: Vergleich: Regelbesteuerung / Thesaurierung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
In Deutschland wirkt die Einkommensteuer für die Personenunternehmen häufig ähnlich einer Unternehmensteuer. In Folge der hohen Bedeutung des deutschen Mittelstandes und damit auch der Rechtsform der Personenunternehmen war 2005 in den Koalitionsgesprächen ein politischer Wille zur steuerlichen Harmonisierung der Rechtsformen deutlich geworden. Deshalb hat sich der Gesetzgeber im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nicht nur auf eine Absenkung der Körperschaftsteuer um 10 % beschränkt, sondern auch im Sinne einer Rechtsformneutralität entsprechende Zugeständnisse bzgl. der Einkommensteuer gemacht. Ab 2008 liegt die maximale (Grenz-)Steuerbelastung des Gewinns von Personenunternehmen durch Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag bei 47,44 %. Somit ist es für ertragstarke Personenunternehmen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besonders schwer Gewinnrücklagen zu bilden.
Die neue Gewinnthesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG ist eine Maßnahme, die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 für Belastungsneutralität bei der Gewinnverwendung sorgen soll. Inwieweit dieses Ziel erreicht wurde und welche Sonderfälle durch Personenunternehmen beachtet werden müssen, soll in meinen folgenden Ausführungen erläutert werden.
Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird im zweiten Kapitel auf die ursprüngliche Zielsetzung des Gesetzgebers sowie auf die tatsächlich erreichten Ziele eingegangen. Im folgenden dritten Kapitel wird die Thesaurierungsvergünstigung für nicht entnommene Gewinne systematisch erläutert und es wird ein erster Vergleich zur Kapitalgesellschaft hergestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der begünstigten Besteuerung von einbehaltenen Gewinnen sowie die Höhe der Besteuerung werden im Kapitel Vier erläutert. Das fünfte Kapitel wird dann näher auf den Antrag und die Antragstellung eingehen, bevor ich im folgenden sechsten Kapitel die Thesaurierung näher erläutere. Kapitel Sieben zeigt die Wirkungsweise von Entnahmen und Einlagen auf und erläutert die Gestaltungsmöglichkeiten von Einlagen. Die Nachversteuerungsphase wird im achten Kapitel erläutert, wobei auch auf Besonderheiten und Sonderfälle eingegangen wird. Außerdem erfolgt ein abschließender Belastungsvergleich zu den Kapitalgesellschaften. Im neunten Kapitel wird hinterfragt für welche Personengesellschaften die Tarifvergünstigung überhaupt zum Tragen kommt. Außerdem wird vertiefend auf die Thesaurierungsentscheidung eingegangen. Im abschließenden zehnten Kapitel ziehe ich ein Resümee dieser Arbeit.
Diese Arbeit soll dazu dienen, die Voraussetzungen und Wirkungsweise des neuen § 34a EStG zu erklären sowie Möglichkeiten, Grenzen und Sonderfälle begünstigt besteuerter nicht entnommener Gewinne zu erläutern.
2. Ziele des Gesetzgebers
Im November 2005 hat sich die Große Koalition als Ziel der Unternehmensteuerreform 2008 u.a. die annähernde Rechtsform- und Finanzierungsneutralität gesetzt.[1] Später wurde in einer Entwurfsbegründung zur Unternehmenssteuerreform 2008 die „Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen“[2] und die „Erhöhung der Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen“[3] mittels Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns angestrebt.
Die ursprüngliche Zielsetzung der steuerlichen Rechtsformneutralität wäre nur mit einer im Vorfeld der Reform diskutierten körperschaftsteuerrechtlichen Integration der Personengesellschaften möglich gewesen. Diese Variante wurde jedoch verworfen, stattdessen erfolgte die Verständigung auf eine in die Einkommensteuer integrierte Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns. Das entspricht nicht vollständig der angestrebten Rechtsformneutralität, da es die bestehenden Vorteile der Personengesellschaft (transparente Besteuerung mit den Vorzügen der Verlustverrechnung zwischen den Einkunftsarten, der Freistellung eines Existenzminimums, dem progressiven Steuersatz, dem Splittingverfahren sowie dem Gewerbesteuerfreibetrag [§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG]) weiterhin ermöglicht, aber es nähert sich einer Belastungsneutralität an.[4]
Um den Personenunternehmen eine verbesserte Eigenkapitalbildung zu ermöglichen, wurde im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 der § 34a EStG verabschiedet. Er verschafft den bilanzierenden Einzelunternehmern und Mitunternehmern einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften ein Wahlrecht, den thesaurierten Gewinn ihres Betriebes bzw. Mitunternehmeranteils einkommensteuerlich einem Sondertarif zu unterwerfen.[5]
Werden in den Folgejahren Anteile des ermäßigt besteuerten, thesaurierten Gewinns entnommen, kommt es zur Nachversteuerung.
Ziel ist, dass bei ertragstarken, langfristig einbehaltenden mittelständischen Personengesellschaften, infolge der Absenkung der Steuerbelastung für Kapitalgesellschaften (von 25 % auf 15 % Körperschaftsteuer), aus steuerlicher Sicht eine Umwandlung der Gesellschaftsform vermieden bzw. verhindert wird.[6]
3. Überblick über die Thesaurierungsvergünstigung
3.1. Allgemeiner Überblick
Einer der Hauptbestandteile der Unternehmensteuerreform 2008 ist, dass mit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes ein wesentlicher steuerpolitischer Beitrag zur Standortsicherung erfolgt ist. Die hiermit einhergehende starke Präferierung der Kapitalgesellschaften, die bei einbehaltenen Gewinnen zu einer nominellen Besteuerung von 29,825 % führt (bezogen auf einen Referenz-Hebesatz von 400 % GewSt), sorgte für entsprechende Forderungen auch für Personenunternehmen thesaurierte Gewinne vergünstigt zu besteuern. Da aktuell rund 80 % der Unternehmen in Deutschland als Personenunternehmen organisiert sind,[7] wurde dieser Forderung u. a. mit der Einführung der § 34a EStG, einer Begünstigung für thesaurierte Gewinne, Rechnung getragen.
Weiterhin wurde noch die Einführung eines Investitionsabzugbetrags (§ 7g EStG) sowie die Umstellung der Gewerbesteueranrechnung auf ein Vollanrechnungssystem (§ 35 EStG) zugunsten der Personenunternehmen eingeführt, deren Betrachtung sich jedoch in dieser Arbeit nicht widerspiegelt.[8]
3.2. Komponenten der Gesamtbelastung
Die Gesamtsteuerbelastung von Einzelunternehmern/Mitunternehmern im Fall der Gewinnthesaurierung setzt sich künftig aus vier Komponenten zusammen:[9]
1. Tarifliche Einkommensteuerbelastung,
2. Gewerbesteuerbelastung,
3. Minderung der tariflichen Einkommensteuerbelastung durch Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG und
4. Solidaritätszuschlag.
Zu 1.: Tarifliche Einkommensteuerbelastung
Neben der bisherigen von der Gewinnverwendung unabhängigen, sofortigen Versteuerung gewerblicher Gewinne im Rahmen des progressiven Tarifs (mit einer Einkommensteuerspitzenbelastung von 45 %) ist es künftig nach § 34a EStG im Rahmen eines alternativen Wahlrechtes möglich, die nicht entnommenen Gewinne auf Antrag ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz von
28,25 % zu versteuern (Thesaurierungsbegünstigung).
Zu 2.: Gewerbesteuerbelastung
Bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG fällt die Gewerbesteuer zusätzlich zur Einkommensteuer an. Bei einem beispielhaften Hebesatz von 400 % beträgt die GewSt 14 % des Gewinns.
Zu 3.: Anrechnung der Gewerbesteuer
Nach § 35 EStG ist wie bisher eine fiktive Anrechnung der Gewerbesteuer zur Minderung der tariflichen Einkommensteuerbelastung möglich. Sie beträgt das 3,8-fache des Gewerbesteuer-Messbetrages und bewirkt eine Entlastung in Höhe von 13,3 % des Gewinns. Bei einem angenommenen Hebesatz von 400 % (14 % Gewerbesteuer) läge die verbleibende Gewerbesteuerbelastung somit bei 0,7 % des Gewinns.
Zu 4.: Solidaritätszuschlag
Als letzte Komponente wird der Solidaritätszuschlag belastet. Bei vollständiger Thesaurierung im Rahmen des § 34a EStG beträgt er 0,82 % des Gewinns.
Für gewerbliche thesaurierte Gewinne von Einzelunternehmern / Mitunternehmern ergibt sich im Veranlagungszeitraum der Gewinnentstehung somit eine Gesamt-steuerbelastung von 29,77 %. Im Vergleich zur Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft von 29,825 % ist sie damit sogar geringfügig niedriger (s. Kapitel 3.3). “Auf den ersten Blick erscheint damit das Ziel des Gesetzgebers, eine Belastungsgleichheit zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften herzustellen, erreicht zu sein.“[10]
3.3. Besteuerungsvergleich: Thesaurierung in Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft
3.3.1. Grundsätzliche Unterschiede der Besteuerung
Deutsche Personenunternehmen unterliegen auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 nicht direkt als Steuersubjekt einer betrieblichen Besteuerung. Nach
§ 15 EStG erfolgt die ertragsteuerliche Besteuerung weiterhin nach dem Transparenzprinzip, d.h. der jeweilige Gewinn der Gesellschaft wird direkt und anteilsabhängig dem Gesellschafter zugerechnet und von ihm besteuert. Im Rahmen der obigen Reform wird die klassische Besteuerung von Personenunternehmen modifiziert und durch eine optionale, dem Trennungsprinzip von Kapitalgesellschaften angelehnte, Besteuerung erweitert.[11]
Kapitalgesellschaften werden nach dem Trennungsprinzip besteuert, d.h. die Besteuerung der Gewinne erfolgt einerseits auf Gesellschaftsebene (Körperschaftsteuer) und andererseits nach späterer Ausschüttung auf Ebene des Gesellschafters (Einkommensteuer).[12]
3.3.2. Beispielrechnung für thesaurierte Gewinne
Die untenstehende Darstellung 1 zeigt ein vereinfachtes Beispiel der Besteuerungsunterschiede gewerblicher Einkünfte zwischen der Regelbesteuerung einer Personengesellschaft / Einzelunternehmen und der Besteuerung mittels der alternativen Thesaurierungsvariante nach § 34a EStG sowie der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft.
Beispiel: Eine Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft erzielt einen Gewinn von 100.000 Euro. Entnahmen und Einlagen bzw. Dividenden sind im laufenden Jahr nicht erfolgt. Es wird ein Spitzensteuersatz von 45 % unterstellt. Der Gewerbesteuer-Hebesatz beträgt 400 %.
Darstellung 1: Vergleich Regelbesteuerung / Vollthesaurierung in der
Thesaurierungsphase
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenQuelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 5; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2208.
Wie dieses einführende Beispiel zeigt, ergibt sich bei Wahl der Thesaurierungsbegünstigung theoretisch ein leichter steuerlicher Vorteil für thesaurierte Gewinne eines Personenunternehmens.
Die weiteren Ausführungen werden diesen theoretischen Vorteil der Personenunternehmen in der Thesaurierungsphase kritisch behandeln.
4. Anwendung der Tarifbegünstigung nach § 34a EStG
4.1 Anwendungsberechtigung
4.1.1 Persönliche Anwendung
Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a ist eine Tarifvorschrift des Einkommensteuergesetzes und kann deshalb nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden.[13]
Sie ist als Wahlrecht ausgestattet (s. Kapitel 5), so dass grundsätzlich die klassische Besteuerung nach dem progressiven Einkommensteuertarif zur Anwendung kommt. Erst auf Antrag wird von der Begünstigung Gebrauch gemacht (§ 34a
Abs. 1 Satz 1 EStG).
Ein entsprechender Antrag ist für jeden Betrieb oder jeden Mitunternehmeranteil und für jeden Veranlagungszeitraum bei dem für die Einkommensteuererklärung zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Thesaurierungsbegünstigung ist damit sowohl betriebs- als auch personenbezogen ausgestattet. Bezüglich der Mitunternehmerschaft greift die Begünstigung somit nicht bereits auf Ebene der Personengesellschaft, sondern erst auf Ebene des Mitunternehmeranteils des Gesellschafters. Es steht jedem einzelnen Mitgesellschafter frei die Begünstigung zu wählen. Er kann nach individueller Prüfung, unabhängig von den anderen Mitgesellschaftern, über einen Antrag entscheiden.[14]
4.1.2 Zeitliche Anwendung
Die Regelungen des neuen § 34a EStG sind nach § 52 Abs. 48 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Hiernach ist der Veranlagungszeitraum maßgeblich, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Soweit das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, kann die Thesaurierungsvergünstigung erstmals für den nicht entnommenen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2008 genutzt werden. Wenn das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist die Regelung gemäß
§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bereits für den nicht entnommenen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2007/2008 möglich.
Eine Ausnahme gilt gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG für Personengesellschaften, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen und ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Hier sind die Einkünfte sowie die Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres gemäß ihrer zeitliche Lage auf das entsprechende Kalenderjahr aufzuteilen. Nur die ab dem Kalenderjahr 2008 nicht entnommenen Gewinnanteile des abweichenden Wirtschaftsjahres sind begünstigt. Das bedeutet für Land- und Forstwirte, die die neue Regelung bereits zum Abschluss des Wirtschaftsjahres 2007/2008 nutzen wollen, zusätzliche Ermittlungen anhand der eigenen Buchführung.[15]
4.2 Begünstigte Einkünfte
Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige mit Einkünften aus den Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 (aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit) für diese Einkünfte die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG in Anspruch nehmen, wenn die Gewinne nach § 34a Abs. 2 EStG ermittelt wurden (s. Kapitel 6.1) und im Unternehmen verbleiben. Für diesen nicht entnommenen Teil des Gewinns kann ganz oder teilweise der begünstigte Einkommensteuersatz beantragt werden.[16]
Die für Mitunternehmer geltenden speziellen Voraussetzungen werden in Kapitel 5.1.3 ausführlich erläutert.
4.3 Nicht begünstigungsfähige Einkünfte
Für Veräußerungsgewinne, bei denen der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG durch den Steuerpflichtigen in Anspruch genommen wird, kann nicht zusätzlich die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG beantragt werden. Es würde ansonsten eine Doppeltarifbegünstigung für diese Gewinnanteile vorliegen.
Ebenso darf die Anwendung von § 34a EStG nicht erfolgen, sofern es sich bei den Gewinnanteilen um einen Carried Interest i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG einer vermögensverwaltenden Wagnisgesellschaft handelt. Hier würde es ansonsten ebenfalls zu einer Doppelbegünstigung kommen, da bereits eine anteilige Steuerbefreiung von 40 % nach § 3 Nr. 40a EStG erfolgt.[17]
4.4 Steuersatz
Im Koalitionsvertrag wurde 2005 vereinbart, dass es auch für Personenunternehmen eine Begünstigung geben soll, wenn die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften auf unter 30 % gesenkt wird. Mit dem § 34a EStG hat der Gesetzgeber eine fast vollständige Tarifbelastungsannäherung zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen erreicht. Dieses gilt sowohl für die Thesaurierung als auch für die Ausschüttung bzw. Entnahme von Gewinnanteilen (s. Kapitel 8.8).
Der begünstigte Steuersatz für den nicht entnommenen Teil des Gewinns der Personenunternehmen beträgt 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag sowie ggf. Kirchensteuer und entspricht somit annähernd der Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften (14 % Gewerbesteuer [bei Hebesatz 400 %] und 15 % Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag = 29,825 %). Der ermäßigte Thesaurierungssteuersatz von 28,25 % bei Personenunternehmen, der deutlich über dem Körperschaftsteuersatz der Kapitalgesellschaften von 15 % liegt, ergibt sich aufgrund der bei der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigenden Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG (13,3 %).[18]
Darstellung 2 auf der folgenden Seite zeigt eine Gegenüberstellung der Steuerbelastung von Kapital- und Personengesellschaften im Falle der Vollthesaurierung anhand einer abstrahierten Beispielrechnung.
Darstellung 2: Steuerbelastungsvergleich bei Vollthesaurierung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Schultes-Schnitzlein, S./Keese, C.: Steuerermäßigung, 2007, S. 2842.
5. Antrag
5.1 Antragstellung
5.1.1 Allgemein
Nach § 34a Abs. 1 Satz 2 EStG wird die Thesaurierungsbegünstigung nur auf Antrag gewährt. Dieser Antrag ist jährlich bei dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt des Steuerpflichtigen für jeden Betrieb und jeden Mitunternehmeranteil gesondert zu stellen. Eines einheitlichen Antrages aller Mitunternehmer einer Personengesellschaft bedarf es nicht. Der Antragsteller kann für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil frei entscheiden, ob und in welcher Höhe die Vergünstigung des § 34a EStG beantragt wird.[19]
„Für den Antrag ist im Gesetz weder eine besondere Form noch Frist vorgesehen, so dass davon auszugehen ist, dass der Antrag im Rahmen der Steuererklärung für den einzelnen Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil zu stellen ist.“[20]
5.1.2 Antragstellung bei Einzelunternehmern
Ein Einzelunternehmer kann für jeden Betrieb unabhängig von der Höhe des nach
- 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns die Thesaurierungsbegünstigung ganz oder teilweise in Anspruch nehmen.[21]
5.1.3 Antragstellung bei Mitunternehmern
Ein Mitunternehmer kann die Vergünstigung nach § 34a EStG für den ganzen Gewinnanteil oder für einen Teilbetrag des Gewinnanteils des jeweiligen Betriebes beantragen. Der Tarifvergünstigungsantrag für nicht entnommene Gewinne kann jedoch nur gestellt werden, wenn die Beteiligung am Gewinn (ermittelt nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG) mehr als 10 % oder mehr als 10.000 Euro beträgt.
Für den steuerpflichtigen Mitunternehmer tritt durch diese quotale bzw. betragsmäßige Antragsbeschränkung kein wesentlicher Nachteil auf, da Gewinne von weniger als 10.000 Euro in der Regel nicht thesauriert werden und eine Versteuerung mit dem vergünstigten Thesaurierungssatz von 28,25 % bestenfalls geringe Vorteile bieten würde.[22]
Die folgende Darstellung fasst die bisher getätigten Aussagen bzgl. der Antragstellung in einer Graphik zusammen.
Darstellung 3: Antragsberechtigung von Einzel- und Mitunternehmern
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenQuelle: Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungs-begünstigung, 2007, S. 2555.
5.1.4 Änderung des Antrages
Der Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung kann grundsätzlich bis zur materiellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids geändert werden. Soweit Veranlagungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, kann der Antrag jederzeit bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist berichtigt werden.[23]
5.2 Bindungswirkung
Der Antrag auf Begünstigung nach § 34a EStG kann bis zur Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides gestellt, geändert oder zurückgenommen werden. Weiterhin kann nach § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG der Antrag jederzeit bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides für den folgenden Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden. Bei Bestandskraft des Vorjahres kann der Antrag jedoch nicht erstmals gestellt oder erweitert werden, so dass sich im Zweifel bereits im Vorjahr ein entsprechend hoher vorsorglicher Antrag anbietet.[24]
Die nachträgliche Rücknahme des Antrags kann dann sinnvoll sein (und lässt einen Gestaltungsspielraum für zwei Jahre), wenn sich für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum ein rücktragsfähiger Verlust ergeben hat und sich so der nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachtende Ausschluss vom Verlusttrag („Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Zeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Abs. 3 Satz 1 gemindert.“[25] ) als nachteilig erweisen sollte.[26]
5.3 Wann sollte das Wahlrecht ausgeübt werden?
Bei der Wahl der Thesaurierungsbegünstigung ist sowohl der ermäßigte Einkommensteuersatz der Thesaurierungsphase von 28,25 % (gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG) als auch der Nachversteuerungssatz von 25 % (gem. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG) feststehen. Zur Entscheidungsfindung kann folgende Darstellung dienen, bei der ein Gewerbesteuersatz von 400 % und eine maximal mögliche Ausschüttung unterstellt sind.
Darstellung 4: Vergleich: Regelbesteuerung und Thesaurierungsbelastung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Heimreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 22 f.
Als grobe Entscheidungsrichtlinie kann die in Kapitel 3.2 erwähnte für die Thesaurierungsphase geltende Gesamtsteuerbelastung von 29,77 % dienen. „Liegt der persönliche Steuersatz des Steuerpflichtigen unter diesem Satz, ist die Option zur Thesaurierungsbegünstigung für den Steuerpflichtigen von vornherein uninteressant.“[27]
Eine abschließende Entscheidung, ob das Wahlrecht ausgeübt werden sollte, kann nur nach kritischer Würdigung des Einzelfalls getroffen werden. Hierzu folgen in Kapitel 9 weitere Ausführungen.
6. Thesaurierung
6.1 Begünstigungsfähiger, nicht entnommener Gewinn
Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG sind die nicht entnommenen Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit begünstigt, soweit sie durch Bestandsvergleich gem. § 34a Abs. 2 EStG ermittelt wurden. Bei Personenunternehmen die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3, § 5a oder § 13a EStG ermitteln, kommt die Tarifvergünstigung nach § 34a EStG nicht zur Anwendung.[28]
[...]
[1] Koalitionsvertrag vom 11.11.2005; vgl. Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925.
[2] Zit. bei: Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925 f.
[3] Zit. bei: Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925 f.
[4] Vgl. Wilk, E.: Wie effizient ist die Begünstigung, 2007, S. 219; vgl. Gragert, K. / Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2553.
[5] Vgl. Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 926.
[6] Vgl. Schiffers, J.: Rechtsformvergleich, 2007, S. 505.
[7] Vgl. Steinbrück, P. / Koch, R.: Unternehmensformen, 2006, S. 2.
[8] Vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 2.
[9] Vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 3.
[10] Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 4.
[11] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2205; vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 7.
[12] Vgl. Volb, H.: Unternehmensteuerreform, 2007, S. 86.
[13] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2209.
[14] Vgl. Grützner, D.: Steuerliche Entlastung thesaurierter Gewinne, 2007, S. 445; vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2209.
[15] Vgl. Grützner, D.: Steuerliche Entlastung thesaurierter Gewinne, 2007, S. 448; vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 13.
[16] Vgl. Thiel, J./Sterner, I.: Entlastung der Personenunternehmen, 2007, S. 1099.
[17] Vgl. Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2553.
[18] Vgl. Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2552 f.
[19] Vgl. Grützner, D.: Vorgesehene Begünstigung, 2007, S. 298; vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2209.
[20] Schiffers, J. / Köster, T.: Gestaltungshinweise, 2007, S. 782.
[21] Vgl. Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2554.
[22] Vgl. Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2554 f.
[23] Vgl. Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2555.
[24] Vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 21; vgl. Schulze zur Wiesche, D.: Folgen der Entlastung, 2007, S. 1612.
[25] § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG
[26] Vgl. Grützner, D.: Vorgesehene Begünstigung, 2007, S. 298; vgl. Gragert, K./Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2555 f.
[27] Schultes-Schnitzlein, S./Keese, C.: Steuerermäßigung, 2007, S. 2842.
[28] Vgl. Volb, H.: Unternehmensteuerreform, 2007, S. 88.
- Citation du texte
- Bachelor of Arts (B.A.) Volker Meyer (Auteur), 2008, Die Besteuerung der Gewinnverwendung bei Personengesellschaften im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 , Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/117015
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