Im Rahmen dieser Arbeit wird die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH und eine GmbH & Co. KG dargestellt und verglichen. Hierzu werden die zivilrechtlichen Voraussetzungen der Ausgliederung und Einbringung in eine GmbH und eine GmbH & Co. KG herausgearbeitet.
In diesem Zuge wird auch auf die Gründungsvoraussetzungen und die Haftungsbeschränkungen der Gesellschaften eingegangen und deren Vor – und Nachteile herausgearbeitet. Darauf aufbauend werden die steuerlichen Folgen der jeweiligen Umwandlung analysiert und mögliche Probleme aufgezeigt. Dabei wird der Fokus verstärkt auf die ertragsteuerlichen Folgen gelegt.
Ein Unternehmen ist kein starres Konstrukt, sondern ein dynamischer Prozess, der in sich verändernde wirtschaftliche und rechtliche Rahmenbedingungen eingebunden ist. Ein Unternehmen muss sich aus diesem Grund laufend der Rahmenbedingungen anpassen. Um dieser Dynamik sorgezutragen, schafft das Umwandlungsrecht Möglichkeiten, die Rechtsformen zu wechseln. Dadurch wird Unternehmen die Anpassung an sich verändernde Rahmenbedingungen erleichtert.
Da gerade das Steuerrecht laufend Änderungen unterliegt, ist die Steuerberatung angeraten, die Rechtsformen ihrer Mandanten regelmäßig zu überprüfen. Das Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht bietet Gestaltungsinstrumente, um die Anpassung des Unternehmens zu ermöglichen. Eine Umwandlung kann beispielsweise im Zuge der Nachfolgeregelung, der Sanierung des Unternehmens oder bei Haftungsfragen interessante Ansätze bieten.
Auch steuerliche Vorteile können sich aus der Umwandlung ergeben. Insbesondere bei Einzelunternehmen ebnen oft Haftungsrisiken den Weg zur Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft oder in eine haftungsbeschränkte Personengesellschaft. Gerade eine Kapitalgesellschaft erscheint vielversprechend, da neben der Haftungsbeschränkung auch eine geringere Steuerbelastung für thesaurierende Gewinne erreicht wird.
Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH oder in eine GmbH & Co. KG kommt insbesondere die Ausgliederung bzw. Einbringung in Frage. Durch die Ausgliederung bzw. Einbringung geht das Vermögen des Einzelunternehmens auf einen oder mehrere Rechtsträger über.
Das Umwandlungssteuerrecht sieht hierfür unter bestimmten Voraussetzungen steuerliche Begünstigungen vor, welche es in der steuerlichen Beratungspraxis zu kennen und zu nutzen gilt. Neben der Umwandlung kann auch die Errichtung einer Betriebsaufspaltung als Gestaltungsinstrument interessant sein.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Sachverhaltsdarstellung
3. Einbringung in eine GmbH
3.1 Zivilrechtliche und steuerrechtliche Grundlagen der GmbH
3.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der GmbH
3.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen der GmbH
3.2 Zivilrechtliche Gestaltungen der Umwandlung
3.2.1 Ausgliederung
3.2.2 Einbringung
3.3 Steuerliche Folgen einer Umwandlung in eine GmbH
3.3.1 Steuerliche Rückwirkungsfiktion
3.3.2 Einbringung nach § 20 UmwStG
3.3.3 Besteuerung des Anteilseigners nach § 22 UmwStG
3.3.4 Auswirkung bei der übernehmenden Gesellschaft nach § 23 UmwStG
3.3.5 Problemanalyse der Einbringung nach §§ 20 ff. UmwStG
4. Betriebsaufspaltung
4.1 Begriff und Motive der Betriebsaufspaltung
4.2 Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung
4.2.1 Sachliche Verflechtung
4.2.2 Personelle Verflechtung
4.3 Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung
4.4 Analyse der Betriebsaufspaltung
5. Einbringung in eine GmbH & Co. KG
5.1 Zivilrechtliche und steuerrechtliche Grundlagen der GmbH & Co. KG
5.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der GmbH & Co. KG
5.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen der GmbH & Co. KG
5.2 Zivilrechtliche Umwandlung in eine GmbH & Co. KG
5.3 Steuerliche Folgen einer Umwandlung in eine GmbH & Co. KG
5.4 Analyse der Einbringung nach § 24 UmwStG
6. Vergleich der Gestaltungsansätze
7. Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Anhang
Anhang 1: Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zu Buchwerten
Anhang 1.1: Einbringung sämtlicher Betriebsgrundlagen
Anhang 1.2: Einbringung unter Zurückbehaltung des Grundstücks
Anhang 1.3: Einbringung mit Begründung einer Betriebsaufspaltung
Anhang 2: Ausgewählte Fallkonstellationen zur personellen Verflechtung
Anhang 3: Lösungsansatz: Betriebsaufspaltung
Anhang 4: Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG zu Buchwerten
Anhang 4.1: Einbringung sämtlicher Betriebsgrundlagen
Anhang 4.2: Einbringung der Betriebsgrundlagen und Grundstück wird SBV
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Steuerbilanz B-Bauunternehmer e. K. zum 31. Dezember 2018
Abbildung 2: Stille Reserven B-Bauunternehmer e. K. zum 31. Dezember 2018
Abbildung 3: Grundsätzliche Ermittlung des Einbringungsgewinns
Abbildung 4: Tabellarischer Vergleich der Gestaltungsansätze
Abkürzungsverzeichnis
Abs. Absatz
AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung
AfA Absetzung für Abnutzung
AO Abgabenordnung
Aufl. Auflage
BB Betriebs-Berater
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung über nicht veröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofs
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGH Bundesgerichtshof
BGHZ Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen
BMF Bundesministerium für Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzw. beziehungsweise
DB Der Betrieb
EFG Entscheidungen der Finanzgerichte
e. K. eingetragener Kaufmann
EStG Einkommensteuergesetz
EuGH Europäischer Gerichtshof
EuGHE Entscheidungssammlung des Europäischen Gerichtshofs
f. folgende
ff. fort folgend
FG Finanzgericht
FHZivR Fundheft für Zivilrecht
FOM Hochschule für Oekonomie und Management
GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GewSt Gewerbesteuer
GewStG Gewerbesteuergesetz
ggf. gegebenenfalls
GHV Gesamthandsvermögen
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft
GmbHG GmbH-Gesetz
GmbHR Die GmbH-Rundschau
GrEStG Grunderwerbsteuergesetz
GrS Großer Senat
GStB Gestaltende Steuerberatung
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
HS Halbsatz
i. d. R. in der Regel
i. S. d. im Sinne des
i. V. m. in Verbindung mit
inkl. inklusive
InsO Insolvenzordnung
IStR Internationales Steuerrecht
IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht
KESt Kapitalertragsteuer
KG Kommanditgesellschaft
KiSt Kirchensteuer
KKB Kanzler, Kraft, Bäuml
KSt Körperschaftsteuer
KStG Körperschaftsteuergesetz
LG Landgericht
MüKo Münchener Kommentar
NJW Neue Juristische Wochenschrift
NJW-RR Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report
Nr. Nummer
NWB Neue Wirtschafts-Briefe
NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
OFD Oberfinanzdirektion
oHG offene Handelsgesellschaft
OLG Oberlandesgericht
OLGZ Entscheidungssammlung der Oberlandesgerichte in Zivilsachen
Rnd. Randziffer
S. Seite
SBV Sonderbetriebsvermögen
sog. sogenannt
SolZ Solidaritätszuschlag
Tz. Textziffer
u. a. unter anderem
u. w. und weitere
UmwG Umwandlungsgesetz
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
UmwStR Umwandlungssteuerrecht
UStG Umsatzsteuergesetz
vGA verdeckte Gewinnausschüttung
vgl. vergleiche
zzgl. zuzüglich
1. Einleitung
Ein Unternehmen ist kein starres Konstrukt, sondern ein dynamischer Prozess, der in sich verändernde wirtschaftliche und rechtliche Rahmenbedingungen eingebunden ist.1 Ein Unternehmen muss sich aus diesem Grund laufend der Rahmenbedingungen anpassen. Um dieser Dynamik sorgezutragen, schafft das Umwandlungsrecht Möglichkeiten, die Rechtsformen zu wechseln. Dadurch wird Unternehmen die Anpassung an sich verändernde Rahmenbedingungen erleichtert. Da gerade das Steuerrecht laufend Änderungen unterliegt, ist die Steuerberatung angeraten, die Rechtsformen ihrer Mandanten regelmäßig zu überprüfen. Das Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht bietet Gestaltungsinstrumente, um die Anpassung des Unternehmens zu ermöglichen. Eine Umwandlung kann beispielsweise im Zuge der Nachfolgeregelung, der Sanierung des Unternehmens oder bei Haftungsfragen interessante Ansätze bieten. Auch steuerliche Vorteile können sich aus der Umwandlung ergeben. Insbesondere bei Einzelunternehmen ebnen oft Haftungsrisiken den Weg zur Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft oder in eine haftungsbeschränkte Personengesellschaft. Gerade eine Kapitalgesellschaft erscheint vielversprechend, da neben der Haftungsbeschränkung auch eine geringere Steuerbelastung für thesaurierende Gewinne erreicht wird.
Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH oder in eine GmbH & Co. KG kommt insbesondere die Ausgliederung bzw. Einbringung in Frage. Durch die Ausgliederung bzw. Einbringung geht das Vermögen des Einzelunternehmens auf einen oder mehrere Rechtsträger über. Das Umwandlungssteuerrecht sieht hierfür unter bestimmten Voraussetzungen steuerliche Begünstigungen vor, welche es in der steuerlichen Beratungspraxis zu kennen und zu nutzen gilt. Neben der Umwandlung kann auch die Errichtung einer Betriebsaufspaltung als Gestaltungsinstrument interessant sein.
Im Rahmen dieser Arbeit wird die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH und eine GmbH & Co. KG dargestellt und verglichen. Hierzu werden die zivilrechtlichen Voraussetzungen der Ausgliederung und Einbringung in eine GmbH und eine GmbH & Co. KG herausgearbeitet. In diesem Zuge wird auch auf die Gründungsvoraussetzungen und die Haftungsbeschränkungen der Gesellschaften eingegangen und deren Vor – und Nachteile herausgearbeitet. Darauf aufbauend werden die steuerlichen Folgen der jeweiligen Umwandlung analysiert und mögliche Probleme aufgezeigt. Dabei wird der Fokus verstärkt auf die ertragsteuerlichen Folgen gelegt. Mögliche Folgen im Rahmen der Umsatzeuer und Grunderwerbsteuer werden nur auf das notwendigste beschränkt dargestellt.
Bei dieser Arbeit handelt es sich methodisch um eine weitgehend theoretische Ausarbeitung. Die praktische Relevanz wird durch den Einsatz eines Praxisbeispiels verdeutlicht. Zu Beginn der Arbeit wird das Praxisbeispiel dargelegt. Um eine Vergleichbarkeit der Gestaltungsinstrumente zu erreichen, werden die erarbeiteten Ergebnisse der einzelnen Kapitel auf das Praxisbeispiel angewendet und im Anhang darstellt. Ziel dieser Arbeit ist es, eine Grundlage für die Umwandlungsberatung von Einzelunternehmen zu bieten. Einem potenziellen Mandanten soll mit dieser Arbeit die Schritte der Umwandlung in eine GmbH und eine GmbH & Co. KG erklärt und deren Folgen aufgezeigt werden. Dadurch soll dem Mandanten die vollständige Tragweite der Umwandlung bewusst gemacht werden und seine Entscheidung erleichtert werden.
Nach der Vorstellung des Praxisbeispiels beschäftigt sich die Arbeit zunächst mit der Umwandlung in eine GmbH. Hierzu werden die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen der Gesellschaft dargelegt. Daraufhin wird die zivilrechtliche Umwandlung und deren steuerliche Folgen analysiert. Als Alternative wird im dritten Kapitel auf die Betriebsaufspaltung eingegangen und deren Vor- und Nachteile aufgezeigt. Die Betrachtung der Betriebsaufspaltung ist notwendig, da hierdurch auch ohne Umwandlung der Betrieb in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft fortgeführt werden kann. Im nächsten Schritt werden die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen der GmbH & Co. KG dargestellt und die zivilrechtliche Umwandlung und deren steuerliche Folgen analysiert. Dabei wird insbesondere dargelegt, inwieweit die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern unter Überführung ins SBV haftungsrechtliche Vorteile ermöglichen kann. Abschließend werden die erarbeiteten Ergebnisse verglichen und Vor- und Nachteile der Gestaltungsinstrumente herausgearbeitet. Im Fazit werden die gewonnen Erkenntnisse und das Ausmaß der Zielerreichung betrachtet und die methodische Vorgehensweise reflektiert.
2. Sachverhaltsdarstellung
Der Einzelunternehmer B ist als Bauunternehmer unter der Firma B-Bauunternehmer e. K. (nachfolgend „B“ genannt) im Handelsregister eingetragen. Im Zuge seiner Tätigkeit als Bauunternehmer trägt B durch die Rechtsform ein erhöhtes Haftungsrisiko, welches durch Vorleistungen bei den Bauprojekten, Mängeln und Zahlungsproblemen bei den Kunden entsteht. Aufgrund der Rechtsform des Einzelkaufmanns haftet B in solchen Fällen unbeschränkt mit seinem Betriebs- und Privatvermögen.2 Im Zuge des stetigen Wachstums seines Unternehmens und des daraus folgenden steigenden Risikos stellt sich die Frage, inwieweit sich durch eine Umwandlung in eine haftungsbeschränkte Rechtsform das Haftungsrisiko einschränken lässt. Im Zuge der Umwandlung möchte B neben der Sicherung seines Privatvermögens auch sein Betriebsgrundstück samt Verwaltungsgebäude aus der Haftungsmasse herauslösen.
Folgende vereinfachte Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.Dezember 2018 liegt vor:
Abbildung 1: Steuerbilanz B-Bauunternehmer e. K. zum 31. Dezember 2018
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
Nach Möglichkeit soll die Entstehung von Steuern im Zuge der Umwandlung vermieden werden. Es ist somit im Idealfall eine Möglichkeit zu erarbeiten, durch die das Unternehmen steuerneutral auf einen neuen haftungsbeschränkten Rechtsträger übertragen werden kann und gleichzeitig das Grundstück samt Gebäude aus der Haftungsmasse herausgelöst wird. Dabei ist zu erwähnen, dass B keine steuerlichen Verlustvorträge besitzt. Im Anlage- bzw. Umlaufvermögen befinden sich keine Beteiligungen an anderen Unternehmen. Auf die Begutachtung des Anteilstausches nach § 21 UmwStG und andere Regelungen, die sich auf Beteiligungen im Betriebsvermögen beziehen, wird deshalb verzichtet. B hat ein Wertgutachten über sein Unternehmen in Auftrag gegeben. Laut diesem Gutachten sind in den Wirtschaftsgütern des B zum 31.12.2018 stille Reserven3 in Höhe von 1.600.000,00 Euro enthalten. Die stillen Reserven teilen sich wie folgt auf:
Abbildung 2: Stille Reserven B-Bauunternehmer e. K. zum 31. Dezember 2018
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: eigene Darstellung
Die Übertragungskosten für eine mögliche Umwandlung werden mit 10.000,00 Euro pauschal angesetzt und werden durch das Einzelunternehmen getragen.
3. Einbringung in eine GmbH
3.1 Zivilrechtliche und steuerrechtliche Grundlagen der GmbH
3.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der GmbH
Die GmbH kann gemäß § 1 GmbHG zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck durch eine oder mehrere Personen errichtet werden.4 Zur Gründung5 bedarf es gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG einen Gesellschaftsvertrag in notarieller Form, welcher mindestens die Angaben gemäß § 3 Abs. 1 GmbHG enthalten muss.6 Hierunter zählen u. a. die Firma und der Sitz der Gesellschaft sowie der Betrag des Stammkapitals und die Zahl der Nennbeträge der Geschäftsanteile, die jeder Gesellschafter erhält.7 Die GmbH ist eine juristische Person des Privatrechts und ist als solche gemäß § 13 Abs. 1 GmbHG Trägerin von Rechten und Pflichten.8 Die Gesellschaft ist vollständig rechtsfähig und kann Eigentum erwerben und vor Gericht klagen und verklagt werden.9 Ebenso kann gemäß § 11 Abs. 1 InsO über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet werden.10 Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet die Gesellschaft gemäß § 13 Abs. 2 GmbHG nur mit dem Gesellschaftsvermögen, wodurch die Haftungsbeschränkung11 gesetzlich garantiert wird.12
Das Stammkapital der GmbH muss gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG mindestens 25.000,00 Euro betragen.13 Die Gründung der Gesellschaft kann gemäß § 5 Abs. 4 GmbHG auch durch Sacheinlagen erfolgen. In diesem Fall müssen im Gesellschaftsvertrag der Gegenstand der Sacheinlage und der Nennbetrag des Gesellschaftsanteils, auf den sich die Sacheinlage bezieht, genau festgehalten werden.14 Die Gesellschafter haben zusätzlich einen Sachgründungsbericht zu erstellen. In diesem Bericht haben sie die Angemessenheit der Gegenleistung für die Sacheinlage darzulegen.15 Wird die Gesellschaft durch die Übertragung eines anderen Unternehmens gegründet, sind in diesem Bericht die Jahresergebnisse der letzten beiden Geschäftsjahre des Unternehmens anzugeben.16
Die Gesellschaft ist gemäß § 7 Abs. 1 GmbHG bei dem Gericht, in dessen Bezirk sie ihren Sitz hat, zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden.17 Die im Gesellschaftsvertrag festgehaltenen Sacheinlagen sind gemäß § 7 Abs. 3 GmbHG vor Anmeldung der Eintragung zu leisten.18 Die Anmeldung darf gemäß § 7 Abs. 2 GmbHG erst erfolgen, wenn die Sacheinlagen erbracht sind und inkl. der Geldeinlagen ein Mindestkapital von 12.500,00 Euro vorhanden ist.19 Sollte der Wert einer Sachanlage im Zeitpunkt der Anmeldung nicht den Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils erreichen, ist nach § 9 GmbHG die Differenz in Geld zu leisten.20 Vor Eintragung in das Handelsregister besteht die GmbH gemäß § 11 Abs. 1 GmbHG als solche nicht. Wird vor Eintragung im Namen der Gesellschaft gehandelt, kommt es zur sog. Handelndenhaftung nach § 11 Abs. 2 GmbHG. Demnach haften die handelnden Personen persönlich, solidarisch und unbeschränkt für die eingegangenen Verpflichtungen.21
Die Gesellschaft benötigt mindestens einen Geschäftsführer, da die Gesellschaft als juristische Person nicht selbstständig handlungsfähig ist. Der Geschäftsführer kann gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 GmbHG nur eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person sein.22 Grundsätzlich steht den Geschäftsführern die Gesamtgeschäftsführungsbefugnis23 zu.24 Der Geschäftsführer ist zusätzlich gemäß § 35 GmbHG das Vertretungsorgan der Gesellschaft und vertritt die Gesellschaft somit gerichtlich und außergerichtlich.25 Grundsätzlich wird ihm die Gesamtvertretungsbefugnis eingeräumt.26
Das willensbildende Organ der Gesellschaft ist die Gesellschafterversammlung.27 In der Gesellschafterversammlung werden Beschlüsse über die Zukunft der Gesellschaft gefasst.28 Zu ihren Aufgaben gehören insbesondere die Feststellung des Jahresabschlusses gemäß § 46 Nr. 1 GmbHG und die Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG. Des Weiteren besitzt die Gesellschafterversammlung gemäß § 37 Abs. 1 GmbHG ein Weisungsrecht gegenüber dem Geschäftsführer.29 Dieser ist der Gesellschaft verpflichtet und hat im Rahmen seiner Befugnisse und der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung zu handeln.30
Die GmbH ist unabhängig von ihrer Tätigkeit kraft Rechtsform gemäß § 13 Abs. 3 GmbHG i. V. m. § 6 HGB eine Handelsgesellschaft.31 Demnach sind die Vorschriften für Kaufleute §§ 1 ff. HGB für die GmbH anzuwenden.32
3.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen der GmbH
Als Handelsgesellschaft erzielt die GmbH gewerbliche Einkünfte. Die GmbH mit Sitz33 oder Geschäftsleitung34 im Inland35 ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.36 Die Körperschaftsteuer bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1 und 4 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen innerhalb eines Wirtschaftsjahres.37 Das zu versteuernde Einkommen ist das Einkommen i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG, welches nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln ist.38 Die Ausgangsgröße für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn der Handelsbilanz.39 Dieser Gewinn wird um die Korrekturen des EStG und KStG bereinigt.40 Die Körperschaftsteuer auf das zu versteuernde Einkommen der GmbH beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG 15,00 % zzgl. 5,50 % SolZ auf die KStG.41 Einen Freibetrag i. S. d. §§ 24 f. KStG erhält die GmbH nicht.42 Die Besteuerung der GmbH und der Gesellschafter folgt dem sog. Trennungsprinzip. Demnach handelt es sich jeweils um einzelne Steuersubjekte.43 Eine Verrechnung der Einkünfte ist nicht möglich.44 Aus diesem Trennungsprinzip folgt bei Ausschüttung an die Gesellschafter eine Doppelbesteuerung.45
Erleidet die GmbH Verluste, sind diese nach Maßgabe der § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d EStG abziehbar. Grundsätzlich wird der Verlust durch Verlustrücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitrum zurückgetragen.46 Dies gilt nur insoweit ein auszugleichender Gewinn im vorangegangenen Veranlagungszeitraum vorliegt. Auf Antrag ist auch ein Verlustvortrag möglich.47 Der noch nicht ausgeglichene Verlust ist am Ende jedes Veranlagungszeitraums gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG i. V. m. § 179 Abs. 1 AO gesondert festzustellen.48
Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.49 Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.50 Demnach ist die GmbH kraft ihrer Rechtsform grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig. Die Gewerbesteuer wird nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG durch die Gemeinde erhoben, in der eine Betriebsstätte zur Ausübung der Tätigkeit unterhalten wird.51 Die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist gemäß § 6 GewStG der Gewerbeertrag.52 Der Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der steuerliche Gewinn i. S. d. KStG vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen i. S. d. §§ 8 und 9 GewStG.53 Der Erhebungszeitrum ist gemäß § 14 Satz 2 GewStG das Kalenderjahr.54 Weicht das Wirtschaftsjahr des Unternehmens vom Kalenderjahr ab, gilt gemäß § 10 Abs. 2 GewStG der Gewerbeertrag in dem Erhebungszeitraum als bezogen, in dem das Wirtschafsjahr endet.55
Der maßgebende Gewerbeertrag ist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG auf volle 100,00 Euro abzurunden. Gemäß § 11 Abs. 2 GewStG ist der abgerundete Gewerbeertrag mit der Steuermesszahl in Höhe vom derzeit 3,50 % zu multiplizieren.56 Der sich ergebene Betrag ist der Gewerbesteuermessbetrag. Einen Freibetrag für Zwecke der Gewerbesteuer erhält die GmbH nicht.57 Der Gewerbesteuermessbetrag ist mit dem individuellen Hebesatz gemäß § 16 Abs. 1 GewStG der Gemeinde zu multiplizieren.58 Der Hebesatz beträgt gemäß § 16 Abs. 4 Satz 1 GewStG mindestens 200,00 %.59 Jede Gemeinde ist dazu berechtigt einen höheren Hebesatz festzusetzen.60
3.2 Zivilrechtliche Gestaltungen der Umwandlung
3.2.1 Ausgliederung
Die Ausgliederung ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ein Umwandlungsvorgang, wenn der auszugliedernde Rechtsträger seinen Sitz im Inland hat. Bei einer Ausgliederung werden ein oder mehrere Teile des Vermögens eines Rechtsträgers gemäß § 123 Abs. 3 UmwG im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge61 auf einen oder mehrere Rechtsträger übertragen.62 Die Gegenleistung besteht in der Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Rechtsträgern.63
Ein Einzelunternehmer kann gemäß § 152 Satz 1 UmwG sein Unternehmen zur Neugründung auf eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ausgliedern.64 Dabei ist es nicht erforderlich, das gesamte Vermögen auszugliedern.65 Der Einzelunternehmer muss für die Ausgliederung ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 2 HGB betreiben und im Handelsregister eingetragen sein.66 Ist der Unternehmer nicht im Handelsregister eingetragen, genügt es, wenn der Handelsregistereintrag bis zur Eintragung der Ausgliederung nachgeholt wird.67 Wird die Ausgliederung ohne Handelsregistereintrag durch das Registergericht eingetragen, wird der Mangel geheilt.68
Ein Ausgliederungsverbot sieht § 152 Satz 2 UmwG vor, wenn die Verbindlichkeiten das Vermögen des Einzelunternehmers übersteigen.69 Für die Überschuldungsprüfung sind die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Werten anzusetzen.70 Das Stammkapital der GmbH muss durch das übertragene Vermögen gedeckt sein.71 „Andernfalls müssen zusätzliche Bar- oder Sachleinlagen erbracht werden.“72 Alle Ansprüche aus der Zeit vor der Ausgliederung gegenüber dem Unternehmer verjähren gemäß § 157 Abs. 1 UmwG fünf Jahre nach der Eintragung der Ausgliederung.73
Bei der Ausgliederung zur Neugründung ist ein Ausgliederungs- bzw. Spaltungsplan zu erstellen.74 Die Mindestbestandteile sind in § 126 UmwG geregelt.75 Der Einzelunternehmer hat außerdem eine Ausgliederungserklärung abzugeben. In der Ausgliederungserklärung ist die Gründung76 einer GmbH und die Übertragung des Vermögens auf diese zu erklären.77 Daneben ist der Ausgliederungszeitpunkt festzulegen.78 Der Ausgliederungsplan und die Ausgliederungserklärung bedürfen gemäß § 125 Satz 1 i. V. m. § 6 UmwG der notariellen Beurkundung.79 Die Fortführung der Firma i. S. d. § 17 HGB ist gemäß § 125 Satz 1 i. V. m. § 18 Abs. 1 UmwG grundsätzlich nicht möglich.80 Da es sich bei der Ausgliederung zur Neugründung um eine Sachgründung handelt, sind die Grundsätze des GmbHG zu beachten.81 Es ist folglich ein Sachgründungsbericht gemäß § 159 Abs. 1 i. V. § 58 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 5 Abs. 4 GmbHG zu erstellen, in dem auch die Lage und der Geschäftsverlauf des Unternehmens dargelegt werden.82
Das Stammkapital wird durch das übertragene Vermögen als Sacheinlage geleistet. Übersteigt das ausgegliederte Vermögen das Stammkapital, ist grundsätzlich der Mehrbetrag als Kapitalrücklage einzustellen.83 Neben der Rücklagenbildung ist eine Auszahlung des Mehrbetrags an den Gesellschafter oder eine Gutschrift auf dem Darlehenskonto des Gesellschafters zulässig.84
Gemäß § 160 i. V. m. § 137 Abs. 1 UmwG ist die Ausgliederung bei den zuständigen Registergerichten des Einzelunternehmens und der GmbH zur Eintragung anzumelden.85 Der Anmeldung sind gemäß § 125 Satz 1 i. V. m. § 17 UmwG u. a. die Ausgliederungserklärung, der Sachgründungsbericht und die Schlussbilanz des Einzelunternehmens beizufügen.86 Die Bilanz darf höchstens auf einen acht Monate vor Anmeldung zurückliegenden Stichtag aufgestellt worden sein.87
Mit Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister geht das Vermögen des Einzelunternehmens auf die GmbH im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge über.88 Die Firma des Einzelunternehmens erlischt, wenn das gesamte Unternehmen übertragen wird. Der Einzelunternehmer haftet innerhalb der nächsten fünf Jahre gesamtschuldnerisch neben der GmbH für die Verbindlichkeiten, die auf die GmbH übergehen.89 Etwaige Mängel, die bei der Ausgliederung vorliegen, werden durch die Eintragung gemäß § 131 UmwG geheilt.90 Werden vor Eintragung der Ausgliederung Geschäfte im Namen der GmbH abgeschlossen, kommt es zur Handelndenhaftung gemäß § 11 GmbHG.91
Neben der Ausgliederung zur Neugründung kann ein Einzelunternehmer sein Unternehmen gemäß § 152 Satz 1 UmwG durch Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft ausgliedern.92 Hierzu ist ein Ausgliederungs- bzw. Übernahmevertrag zwischen dem Einzelunternehmen und der übernehmenden Gesellschaft abzuschließen.93 Handelt es sich bei dem Geschäftsführer der GmbH um den Einzelunternehmer, muss dieser von § 181 BGB befreit werden, damit er als Vertreter der GmbH Geschäfte zwischen der GmbH und sich selbst abschließen kann.94 Ohne die Befreiung ist die Ausgliederung des Einzelunternehmens in die GmbH nicht möglich. Die Gesellschafterversammlung muss durch Beschluss dem Vertrag zustimmen.95 Beim Registergericht der aufnehmenden Gesellschaft ist eine berichtigte Gesellschafterliste einzureichen. Das weitere Vorgehen orientiert sich an der Ausgliederung zur Neugründung.
3.2.2 Einbringung
Bei einer Einbringung wird Vermögen eines Rechtsträgers gegen Gewährung von Gesellschaftsrecht auf einen anderen Rechtsträger übertragen.96 Anders als bei der Ausgliederung tritt keine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge ein.97 Gemäß §§ 414 f. BGB müssen die Gläubiger dem Übergang der Verbindlichkeiten auf den neuen Rechtsträger zustimmen.98 Erfolgt der Übergang der Verbindlichkeiten ohne Zustimmung, haftet der Einzelunternehmer weiterhin persönlich und unbeschränkt für die übergehenden Verbindlichkeiten.99 Eine zeitliche Beschränkung wie bei der Ausgliederung gemäß § 157 UmwG gibt es bei der Einbringung nicht.100
Die Einbringung des Einzelunternehmens kann im Rahmen einer regulären Sachgründung101 einer GmbH oder durch Kapitalerhöhung102 bei einer bestehenden GmbH erfolgen.103 Bei der Einbringung durch Sachgründung ist ein Sachgründungsbericht i. S. d. § 5 Abs. 4 GmbHG zu erstellen und auf die Lage des einzubringenden Unternehmens einzugehen.104 Bei der Einbringung durch Kapitalerhöhung können gemäß § 55 Abs. 3 GmbHG neue Gesellschaftsanteile geschaffen werden. Es ist jedoch auch möglich, den Wert der bestehenden Anteile zu erhöhen.105 In dem Gesellschaftsbeschluss muss die Erhöhung des Kapitals, der Gegenstand der Sacheinlage und der Nennbetrag des gewährten Geschäftsanteils geregelt werden.106 Gemäß § 55 Abs. 1 GmbHG hat der einbringende die Übernahme jedes Geschäftsanteils in notariell beglaubigter Form zu erklären.107 Die Kapitalerhöhung ist gemäß § 78 GmbHG beim zuständigen Handelsregister einzutragen.108
3.3 Steuerliche Folgen einer Umwandlung in eine GmbH
3.3.1 Steuerliche Rückwirkungsfiktion
Für die Anwendung des UmwStG muss gemäß § 1 UmwStG ein Vorgang i. S. d UmwG vorliegen. Gemäß § 1 Abs. 3 UmwStG ist die Ausgliederung i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG sowie die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft ein steuerpflichtiger Vorgang.109 Die zivilrechtliche Ausgliederung und Einbringung gelten somit steuerlich als Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG.110
Grundsätzlich ist eine Einbringung steuerlich erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am eingebrachten Vermögen wirksam.111 Das ist i. d. R. mit dem Übergang von Nutzen und Lasten nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der Fall.112 Der steuerliche Übertragungsstichtag darf gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG bei Ausgliederungen i. S. d. § 123 UmwG als der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz angesehen werden.113 Das Einkommen und das Vermögen der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das Vermögen am steuerlichen Übertragungsstichtag ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergangen ist.114 Bei § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG handelt es sich folglich um eine Rückwirkungsfiktion115. Die Rückwirkung gilt nur innerhalb des achtmonatigen Zeitraums i. S. d. § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG.116 Das Übertragungsergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.117 Die Umwandlung wirkt somit insbesondere für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer zurück. Für die Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer gilt die steuerliche Rückwirkung hingegen nicht.118
3.3.2 Einbringung nach § 20 UmwStG
Gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG muss es sich bei dem übertragenen Vermögen um einen Betrieb oder Teilbetrieb handeln. Die Einbringung eines Betriebs liegt vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen119 des Betriebs gehören, auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden.120 Ein Teilbetrieb i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist die Gesamtheit der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in einer Gesellschaft, die als Unternehmensteil in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb darstellen.121 Zu einem Teilbetrieb gehören sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, die dem Teilbetrieb zuzuordnen sind.122 Alle anderen Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlagen sind, aber nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Teilbetrieb zuzuordnen sind, gehören ebenfalls zum Teilbetrieb.123 Die Beurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen erfolgt aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers.124 Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.125 Fraglich ist, inwieweit es ausreichend ist, lediglich das wirtschaftliche Eigentum126 an den Wirtschaftsgütern auf den neuen Rechtsträger zu übertragen und ob in diesem Fall noch von einem Teilbetrieb ausgegangen werden kann.127 Die bloße Nutzungsüberlassung ist nicht ausreichend.128
Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, liegt nach herrschender Meinung keine Betriebseinbringung i. S. d. § 20 UmwStG vor.129 Dies führt zur Aufdeckung der stillen Reserven sämtlicher eingebrachten Wirtschaftsgüter.130 Es ist weiterhin Vorsicht geboten, wenn im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang wesentliche Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen werden.131 Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind, sind für die Anwendung des § 20 UmwStG unschädlich.132 Sie gelten grundsätzlich zum Einbringungszeitpunkt als zum gemeinen Wert entnommen, es sei denn, die Wirtschaftsgüter sind weiterhin Betriebsvermögen.133
Weitere Voraussetzung des § 20 Abs. 1 UmwStG ist die Gewährung neuer Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Bei einer zivilrechtlichen Ausgliederung bzw. Einbringung liegt die Gewährung neuer Anteile vor.134 Es ist dabei nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Anteilen erfolgt.135 Die Differenz zwischen dem Nominalwert der Anteile und dem eingebrachten Vermögen kann in eine Rücklage eingestellt werden.136 Dies führt zu einem Zugang im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG.137 Der Mehrbetrag kann aber auch einem Darlehenskonto des Gesellschafters gutgeschrieben werden oder durch ein anderes Wirtschaftsgut abgegolten werden.138
Die übernehmende Gesellschaft hat gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Vermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.139 Auf Antrag kann die übernehmende Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert140 oder einem höheren Wert (sog. Zwischenwert) angesetzt werden.141 Der Ansatz des Zwischenwerts ist ratsam, wenn das eingebrachte Unternehmen festgestellte Verlustvorträge hat. Diese können durch den Ansatz eines höheren Wertes in Anspruch genommen werden. Der gemeine Wert darf dabei nicht überschritten werden.142 Die Buchwertfortführung bzw. der Ansatz zum Zwischenwert ist daran geknüpft, dass die übernehmende Gesellschaft der Körperschaftsbesteuerung unterliegt.143 Daneben müsse gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 sichergestellt sein, dass das übergehende Vermögen bei einer späteren Veräußerung in Deutschland der Besteuerung unterliegt.144 Weiterhin dürfen die Werte der passiven Wirtschaftsgüter, ohne das Eigenkapital des übertragenen Betriebs, nicht die Werte der aktiven Wirtschaftsgüter übersteigen.145 Des Weiteren darf der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr als 25 % des Buchwertes des eingebrachten Vermögens oder 500.000,00 Euro betragen.146 Erhält der Einzelunternehmer sonstige Gegenleistungen, ist das Vermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG mindestens mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen.147 Der Antrag ist gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz durch die übernehmende Gesellschaft zu stellen. Das einbringende Unternehmen ist grundsätzlich an den Ansatz gebunden.148
Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen ansetzt, gilt gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis i. S. d. § 16 EStG und gleichzeitig als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.149 Maßgeblich ist die Differenz zwischen Aktiva und Passiva. Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen noch weitere Wirtschaftsgüter, ist der gemeine Wert dieser Wirtschafsgüter von den Anschaffungskosten abzuziehen.150 Werden im steuerlichen Rückbeziehungszeitraum Einlagen oder Entnahmen auf Ebene des Einzelunternehmens getätigt, sind diese gemäß § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG mit ihrem gemeinen Wert ebenfalls von den Anschaffungskosten der Anteile abzuziehen oder hinzuzurechnen.151 Dadurch könnten negative Anschaffungskosten der Beteiligung entstehen.152
Der Einbringungsgewinn des Einzelunternehmers ergibt sich grundsätzlich aus der Differenz zwischen dem Wertansatz des eingebrachten Vermögens in der Aufnahmebilanz der GmbH und dem steuerlichen Buchwert beim einbringenden Unternehmen im Zeitpunkt der Einbringung unter Abzug der Einbringungskosten.153 Demzufolge kann ein Einbringungsgewinn nur durch einen Wertansatz oberhalb des Buchwertes entstehen. Entstehen durch die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern Gewinne, zählen diese zum Einbringungsgewinn.154 Werden Verbindlichkeiten zurückgehalten, sind für die Zinsaufwendungen der Werbungskostenabzug i. d. R. bei den Einkünften auf Kapitalvermögen zulässig.155 Bei der Einbringung zum Buchwert entsteht somit grundsätzlich durch die Veräußerungskosten ein Einbringungsverlust.
Da es sich bei dem Einbringungsgewinn um einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG handelt, gehört dieser Gewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers.156 Es handelt sich durch die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs um eine Veräußerung i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 EStG und die ermäßigte Besteuerung i. S. d. § 34 Abs. 1 und 3 EStG sind gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nur anzuwenden, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert erfolgt. Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer.157 Gleiches gilt, wenn ein Einbringungsverlust entsteht. Dieser mindert als Veräußerungsverlust i. S. d. § 16 EStG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Einbringungsgewinn/-verlust ist grundsätzlich wie folgt zu ermitteln:
Abbildung 3: Grundsätzliche Ermittlung des Einbringungsgewinns
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: in Anlehnung an Haritz/Menner § 20 Rnd. 476.
3.3.3 Besteuerung des Anteilseigners nach § 22 UmwStG
Bei einbringungsgeborenen Anteilen158, die durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts entstanden sind, gilt gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nach dem Einbringungszeitpunkt eine siebenjährige Behaltensfrist.159 Werden die Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert, ist rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung der Einbringungsgewinn neu zu ermitteln und zu versteuern.160 Die Veräußerung der Anteile gilt als rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.161 Der Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 EStG und die begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG sind nicht anzuwenden.162 Als Veräußerungspreis gilt der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens.163 Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG vermindert sich der nachversteuerungspflichtige Einbringungsgewinn jeweils um ein Siebtel für jedes abgelaufene Zeitjahr.164 Die Anschaffungskosten der Anteile steigen auf die Höhe des neu ermittelten Einbringungsgewinns an.165 Es handelt sich um nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung. Die voranstehenden Grundsätze gelten gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 EStG u. a. auch für die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine andere Kapitalgesellschaft oder bei Abwicklung bzw. Auflösung der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen.166 Eine Kapitalherabsetzung und eine Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG führt ebenfalls zur Nachversteuerung zum gemeinen Wert.167 Werden nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert, führt die sukzessive Veräußerung nach Verwaltungsmeinung zur Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns.168 Dieser Auffassung widerspricht die derzeitige Rechtsprechung.169
Der Einbringende hat innerhalb der siebenjährigen Behaltensfrist jährlich, bis zum 31. Mai des Folgejahres, gegenüber dem Finanzamt einen Nachweis darüber zu erbringen, wem die Anteile zuzurechnen sind. Erbringt er diesen Nachweis nicht, gelten die Anteile gemäß § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG an diesem Tag als veräußert.170 Der Nachweis ist bei dem für den Einbringenden zuständigen Finanzamt zu erbringen.171 Der Nachweis kann durch die Vorlage einer aktuellen Gesellschafterliste oder einer Bescheinigung der übernehmenden Gesellschaft erbracht werden.172 In den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge tritt gemäß § 22 Abs. 6 UmwStG der Rechtsnachfolger an die Stelle des Einbringenden.173
Bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen handelt es sich grundsätzlich um Einkünfte i. S. d. § 17 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten unter Abzug der Veräußerungskosten übersteigt.174 Zu den Anschaffungskosten gehören der Einbringungsgewinn i. S. d. § 20 UmwStG und die nachträgliche Erhöhung des Einbringungsgewinns durch § 22 UmwStG.175 Der Veräußerungsgewinn ist nach § 3 Nr. 40 c) i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG zu 40 % steuerfrei.176
3.3.4 Auswirkung bei der übernehmenden Gesellschaft nach § 23 UmwStG
Die Auswirkungen der Einbringung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft richten sich nach § 23 UmwStG. Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen mit einem Wert unterhalb des gemeinen Wertes an, gelten § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 1. HS UmwStG entsprechend. Demnach tritt die übernehmende Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 UmwStG in die steuerliche Rechtstellung des einbringenden Unternehmens ein.177 Ist die Zugehörigkeitsdauer eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen bedeutsam, so ist diese gemäß § 20 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG der übernehmenden Gesellschaft anzurechnen. Übernimmt die Gesellschaft das Betriebsvermögen zu Buchwerten, tritt sie insbesondere hinsichtlich der AfA, und § 7g EStG in die Rechtstellung des einbringen Unternehmers ein.178 Beim Ansatz des Vermögens zum Zwischenwert werden gemäß § 23 Abs. 3 UmwStG die AfA-Bemessungsgrundlagen zum Zeitpunkt der Einbringung auf den angesetzten Wert erhöht.179 Gleiches gilt gemäß § 23 Abs. 4 UmwStG, wenn das Betriebsvermögen zum gemeinen Wert angesetzt wird und die Einbringung im Wege des Gesamtrechtsnachfolge erfolgt.180 Wurden beim Einzelunternehmer Verluste nach § 10d EStG oder § 10a GewStG festgestellt, gehen diese nicht auf die übernehmende Gesellschaft über.181 In diesem Fall ist eine Übertragung oberhalb des Buchwerts ratsam, damit die verbleibenden Verluste bestmöglich genutzt werden können.182 Ein Verlustuntergang kann somit zumindest eingeschränkt oder ganz vermieden werden.
Werden die Anteile der übernehmenden Gesellschaft innerhalb der siebenjährigen Behaltensfrist nach § 22 Abs. 1 UmwStG veräußert, kann die übernehmende Gesellschaft auf Antrag den versteuerten Einbringungsgewinn als Erhöhungsbetrag dem eingebrachten Vermögen zuschreiben.183 Der Ansatz kann nur im Jahr der Veräußerung der Anteile erfolgen und ist nur zulässig, soweit die durch den Einbringungsgewinn entstandene Steuer durch den Einbringenden entrichtet wurde und dies beim Finanzamt nachgewiesen wird.184 Die Erhöhung des Betriebsvermögens erfolgt erfolgsneutral.185 Gleichzeitig kommt es aber zur Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG.186 Die Erhöhung ist weiterhin nur zulässig, soweit das eingebrachte Vermögen noch Betriebsvermögen der Gesellschaft ist.187
3.3.5 Problemanalyse der Einbringung nach §§ 20 ff. UmwStG
Die Einbringung nach §§ 20 ff. UmwStG in eine GmbH erreicht grundsätzlich die gewünschte Haftungsbeschränkung. Mit Ablauf der fünfjährigen Frist nach § 157 Abs. 1 UmwG ist der Einzelunternehmer von der Inanspruchnahme aus den eingebrachten Verbindlichkeiten befreit.188 Für alle Verbindlichkeiten, die nach der Einbringung entstehen, haftet die GmbH mit ihrem Vermögen. Die Probleme bei der Einbringung in eine GmbH entstehen durch die erhöhten steuerrechtlichen Erfordernisse. Durch die Einbringung des Vermögens zu Buchwerten kann grundsätzlich eine ertragsteuerliche Belastung vermieden werden.189 Bei der Einbringung des Unternehmens von B zu Buchwerten entsteht ein Veräußerungsverlust in Höhe der Veräußerungskosten von 10.000,00 Euro.190 Umsatzsteuerlich ist die Einbringung des Einzelunternehmens als Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen und damit gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG nicht umsatzsteuerbar.191 Jedoch sind diese Rechtsfolgen an die Übertragung des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs geknüpft.192
Für die Übertragung des gesamten Betriebs oder Teilbetriebs müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden. Hierzu gehören insbesondere Grundstücke.193 Wird das Grundstück in die GmbH eingebracht, handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG um einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang.194 Die Regelung des § 6a GrEStG195 greift im Fall der Neugründung einer GmbH nicht.196 Wird das Grundstück hingegen nicht mit in die GmbH eingebracht, handelt es sich um die Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen und somit nicht um eine Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG.197 Daraus folgt die Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven der eingebrachten Wirtschaftsgüter. Es entsteht bei B somit ein Einbringungsgewinn in Höhe von 1.590.000,00 Euro, wenn das Grundstück ins Privatvermögen198 überführt wird und ein Einbringungsgewinn in Höhe von 340.000,00 Euro bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung199.200 Der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG und die begünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG sind nicht anwendbar, da die Einbringung nicht zum gemeinen Wert erfolgt.201
Bei der Einbringung des Einzelunternehmens B entsteht grundsätzlich ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG.202 Die Entnahme hieraus ist erst möglich, wenn die Gesellschaft sämtliche ausschüttbaren Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet hat.203 Dem lässt sich jedoch durch die Gutschrift des Mehrbetrags auf dem Darlehenskonto des B vorbeugen.204 Des Weiteren hat B die siebenjährige Behaltensfrist der Anteile zu beachten.205 Veräußert er vor Ablauf dieser Frist, kommt es zur Nachversteuerung des Einbringungsgewinns.206 Abschließend bleibt jedoch festzustellen, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH aufgrund der Betriebs- bzw. Teilbetriebsvoraussetzung und der Grunderwerbsteuer nicht zu dem gewünschten Ergebnis führt. Eine steuerneutrale Einbringung in eine GmbH ist unter Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks samt Verwaltungsgebäude nicht möglich. Die Einbringung nach § 20 UmwStG ist also nur attraktiv, wenn kein Immobilienvermögen in der Gesellschaft vorhanden ist.
[...]
1 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung S. 1.
2 Vgl. Meyer, Wirtschaftsrecht, S. 96; Graewe/Passarge, Wirtschaftsrecht, S. 186.
3 Als stille Reserven bezeichnet man die Differenz zwischen dem Buchwert eines Wirtschaftsguts und seinem gemeinen Wert i. S. d. § 9 Abs. 2 BewG bzw. Teilwert i. S. d. § 10 BewG. Stille Reserven führen bei ihrer Aufdeckung zu einem Gewinn. Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 66.Der gemeine Wert i. S. d. § 9 Abs. 1 BewG eines Wirtschaftsguts entspricht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1BewG dem Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschafsgutsbei einer Einzelveräußerung erzielt worden wäre. Laut Definition des BFH ist der gemeine Wertder Wert, der ein gedachter Erwerber des gesamten Unternehmens unter der Prämisse der Unter-nehmensfortführung dem jeweiligen Wirtschaftsgut zubilligen würde. Vgl. BFH-Urteil vom 24.02.1994– IV R 18/92.
4 Vgl. Henssler/Schäfer GmbHG § 1 Rnd. 9.
5 Die Gründung ist in drei Phasen zu unterteilen. Zunächst entsteht durch Abschluss des Vorgründungs-vertrags die Vorgründungsgesellschaft. Durch notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertragsentsteht die Vor-GmbH. Die GmbH entsteht schlussendlich durch Eintragung ins Handelsregister. Vgl.Huber, Rechtsform, S. 19.
6 Vgl. Altmeppen/Altmeppen § 2 Rnd 13 und § 3 Rnd. 3 ff.; Graewe/Passarge, Wirtschaftsrecht, S. 204.
7 Vgl. Baumbach/Fastrich § 3 Rnd. 14 ff.; Jesgarzweski, Wirtschaftsprivatrecht, S. 215.
8 Vgl. MüKoGmbHG1/Merkt § 13 Rnd. 3 ff.; Verspay, GmbH, S. 28.
9 Vgl. Jaeger/Wilhelmi § 13 Rnd. 16 f.; Huber, Rechtsform, S. 17.
10 Vgl. Uhlenbruck/Hirte § 11 Rnd. 32; Stache, GmbH-Recht, S. 138.
11 Zu beachten ist jedoch die persönliche Haftung des Vertreters gemäß § 34 Abs. 1 i. V. m. § 69 AO,wenn dieser die ihm obliegenden Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt.
12 Vgl. Meyer, Wirtschaftsrecht, S. 167.
13 Vgl. Jaeger/Ziemons § 5 Rnd. 9; Huber, Rechtsform, S. 18.
14 Vgl. Henssler/Schäfer GmbHG § 5 Rnd. 16; Verspay, GmbH, S. 17; BGH-Urteil vom 24.07.2000 – IIZR 202/98.
15 Vgl. Henssler/Schäfer GmbHG § 5 Rnd. 27; BGH-Urteil vom 16.06.2004 – II ZR 121/02.
16 Vgl. Altmeppen/Altmeppen § 5 Rnd 40; MüKoGmbHG1/Schandtner § 5 Rnd. 105.
17 Vgl. Baumbach/Fastrich § 5 Rnd. 2.
18 Vgl. MüKoGmbHG1/Herrler § 7 Rnd. 70; Huber, Rechtsform, S. 21.
19 Vgl. MüKoGmbHG1/Herrler § 7 Rnd. 71; Jesgarzweski, Wirtschaftsprivatrecht, S. 215; BGH-Urteilvom 02.05.1966 – II ZR 219/63.
20 Vgl. Jaeger/Ziemons § 9 Rnd. 2; OLG Düsseldorf: Urteil vom 28.03.1991 – 6 U 234/90; MüKo-GmbHG1/Schwandtner § 9 Rnd. 21.
21 Vgl. Baumbach/Fastrich § 11 Rnd. 45 f.; MüKoGmbHG1/Merkt § 11 Rnd. 122; BGH-Urteil vom07.05.1984 – II ZR 276/83; BGH-Urteil vom 09.11.1978 – II ZR 69/77.
22 Vgl. Altmeppen/Altmeppen § 6 Rnd 6; OLG Hamm: Beschluss vom 13.04.1992 – 15 W 25/92; BGH-Beschluss vom 17.05.2010 – II ZB 5/10; OLG München: Beschluss vom 18.06.2014 – 31 Wx 250/14.
23 Alle Geschäftsführer sind nur gemein befugt, eine Entscheidung für die Gesellschaft zu treffen.
24 Vgl. Henssler/Oetker GmbHG §37 Rnd. 4; Altmeppen/Altmeppen § 37 Rnd 3 ff..
25 Vgl. Jaeger/Wisskirchen/Kuhn § 35 Rnd. 4; BGH-Urteil vom 12.11.1986 – IV a ZR 77/85.
26 Vgl. MüKoGmbHG2/Stephan/Tieves § 35 Rnd. 119; Meyer, Wirtschaftsrecht, S. 166.
27 Vgl. Huber, Rechtsform, S. 76; Stache, GmbH-Recht, S. 28 f.; Jaeger/Schindler § 48 Rnd. 7.
28 Vgl. Stache, GmbH-Recht, S. 28.
29 Vgl. Henssler/Oetker GmbHG §37 Rnd. 11; BGH-Urteil vom 14.12.1959 – II ZR 187/57; OLG Karls-ruhe: Urteil vom 23.03.2011 – 7 U 81/10.
30 Vgl. Altmeppen/Altmeppen § 37 Rnd 3; OLG Düsseldorf: Urteil vom 15.11.1984 – 8 U 22/84; BGH-Urteil vom 20.08.2019 – II ZR 121/16.
31 Vgl. Baumbach/Fastrich § 13 Rnd. 73; Jesgarzweski, Wirtschaftsprivatrecht, S. 215.
32 Vgl. MüKoHGB1/Schmidt § 6 Rnd. 3 und 19.
33 Der Sitz einer Gesellschaft ist gemäß § 11 AO dort, wo er durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oderSatzung bestimmt wurde. Vgl. Klein/Gersch § 11 Rnd. 2.
34 Gemäß § 10 AO ist die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung. Sie befindet sichdort, wo dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen getroffen werden. Vgl. BFH-Beschluss vom 07.09.1993 – VII B 169/93; BFH-Urteil vom 23.01.1991 – I R 22/90.
35 Zum Inland i. S. d. § 1 KStG gehört insbesondere das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland unddamit der Geltungsbereich des Grundgesetzes. Vgl. Gosch/Hummel § 1 Rnd. 45. Ebenso gehört unteranderem der Luftraum oberhalb des Staatsgebiets zum Inland. Vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1988 – I R148/87.
36 Vgl. Fehrenbacher/Benecke § 1 Rnd 42; Stache, GmbH, S. 109; Alber, KSt, S. 13.
37 Vgl. Frotscher/Drüen/Drüen KStG § 7 Rnd. 3 und 9a; Stache, GmbH, S. 111.
38 Vgl. Blümich/Rengers KStG § 8 Rnd. 30; BFH-Urteil vom 08.05.1991 – I R 33/90.
39 Vgl. Lüdicke/Sistermann/Teufel § 2 Rnd. 8 ff.; Alber, KSt, S. 19.
40 Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 91; R 7.1 Abs. 1 KStR.
41 Vgl. Frotscher/Drüen/Rüsch KStG § 23 Rnd. 12 f.; Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 409 f..
42 Vgl. FOM/Lühn, S. 92; Blümich/Rengers KStG § 24 Rnd. 11.
43 Vgl. Fehrenbacher/Benecke § 1 Rnd 7; Frotscher/Drüen/Drüen KStG § 1 Rnd. 7.
44 Vgl. Lüdicke/Sistermann/Teufel § 2 Rnd. 1; Fehrenbacher/Benecke § 1 Rnd 7.
45 Vgl. Lüdicke/Sistermann/Teufel § 2 Rnd. 2.
46 Vgl. KKB/Eckardt § 10d Rnd. 21; Gosch/Roser § 8 Rnd. 59; BFH-Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/11.
47 Vgl. Kraft, Unternehmensbesteuerung, S. 158; Lüdicke/Sistermann/Teufel § 2 Rnd. 33.
48 Vgl. Blümich/Schlenker EStG § 10d Rnd. 201 f.; Klein/Ratschow § 179 Rnd. 4.
49 Vgl. Frotscher/Drüen/Frotscher GewStG § 2 Rnd. 1.
50 Vgl. Blümich/Drüen GewStG § 2 Rnd. 121; R 7.1 Abs. 4 Satz 1 GewStR.
51 Vgl. Frotscher/Drüen/Frotscher GewStG § 4 Rnd. 15; R 4.1 Abs. 1 Satz 2 GewStR.
52 Vgl. Stache, GmbH, S. 182.
53 Vgl. Blümich/Drüen GewStG § 7 Rnd. 1; Lüdicke/Sistermann/Teufel § 2 Rnd. 44.
54 Vgl. Frotscher/Drüen/Schnitter GewStG § 14 Rnd. 8; R 14.1 Satz 1 GewStR.
55 Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 493; Blümich/Hofmeister GewStG § 10 Rnd. 7.
56 Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 117.
57 Vgl. Kraft, Unternehmensbesteuerung, S. 221; Vgl. Blümich/Gosch GewStG § 11 Rnd. 9a.
58 Vgl. Lüdicke/Sistermann/Teufel § 2 Rnd. 47.
59 Vgl. Kraft, Unternehmensbesteuerung, S. 222; FOM/Müller, S. 128.
60 Vgl. Blümich/Gosch GewStG § 16 Rnd. 11.
61 Gesamtrechtsnachfolge bezeichnet den Eintritt einer Person in sämtliche Rechten und Pflichten eineranderen Person in einem Rechtsakt. Bei der partiellen Gesamtrechtsnachfolge geht nur ein Teil desVermögens samt allen Rechten und Pflichten auf den anderen Rechtsträger über. Der andere Teil bleibtbeim übertragenden Rechtsträger oder wird auf einen Dritten überführt. Vgl. Brähler, UmwStR, S. 2.
62 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 191; Lüdicke/Sistermann/Beutel u. w. § 12 Rnd. 402.
63 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 26; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 123 Rnd. 11.
64 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 175; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 152 Rnd. 2.
65 Vgl. Lüdicke/Sistermann/Beutel u. w. § 12 Rnd. 412.
66 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 179; Semler/Seulen UmwG § 152 Rnd. 2.
67 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 179; Semler/Seulen UmwG § 152 Rnd. 31 i. V. m. 45.
68 Vgl. Henssler/Büteröwe UmwG § 152 Rnd. 10; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 152 Rnd. 10.
69 Vgl. Semler/Seulen UmwG § 152 Rnd. 73; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 152 Rnd. 24.
70 Vgl. Lüdicke/Sistermann/Beutel u. w. § 12 Rnd. 436; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 152 Rnd. 26.
71 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 192.
72 Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 192.
73 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 191; Semler/Seulen UmwG § 157 Rnd. 7.
74 Vgl. Henssler/Büteröwe UmwG § 158 Rnd. 2; Semler/Seulen UmwG § 158 Rnd. 5.
75 Hierzu zählen u. a.: die genauen Bezeichnungen und Vereinbarungen über die beteiligten Rechtsträger,das zu übertragende Vermögen und die gewährten Anteile.
76 Für die Gründung einer GmbH vgl. Kapitel 3.1.1.
77 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 200; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 136 Rnd. 7.
78 Vgl. Huber, Rechtsform, S. 245.
79 Vgl. Semler/Seulen UmwG § 158 Rnd. 5; Henssler/Büteröwe UmwG § 158 Rnd. 2.
80 Bei Erlöschen der Firma des übertragenen Rechtsträgers im Zuge der Ausgliederung des gesamtenUnternehmens, sollte die Firmenfortführung möglich sein. Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 202;LG Hagen: Urteil vom 01.12.1995 – 22 T 3/95.
81 Vgl. hierzu die Ausführungen zur Sachgründung in Kapitel 3.1.1.
82 Vgl. Henssler/Büteröwe UmwG § 159 Rnd. 1; Semler/Seulen UmwG § 159 Rnd. 3.
83 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 207.
84 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 207; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 125 Rnd. 20; OLG München:Beschluss vom 15.11.2011 – 31 Wx 482/11.
85 Vgl. Semler/Seulen UmwG § 160 Rnd. 2; Henssler/Büteröwe UmwG § 160 Rnd. 1.
86 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 216.
87 Vgl. Semler/Schwanna UmwG § 126 Rnd. 10.
88 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd 218; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 137 Rnd. 10.
89 Vgl. Schmitt/Hörtnagl UmwG § 156 Rnd. 3; Semler/Seulen UmwG § 157 Rnd. 7.
90 Vgl. Henssler/Büteröwe UmwG § 152 Rnd. 10; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 152 Rnd. 10.
91 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 222; zur Handelndenhaftung siehe Kapitel 3.1.1.
92 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 175; Huber, Rechtsform, S. 243.
93 Vgl. Henssler/Wardenbach UmwG § 126 Rnd. 1; Schmitt/Hörtnagl UmwG § 126 Rnd. 1.
94 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 291; MüKoBGB1/Schubert § 181 Rnd. 23.
95 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 296.
96 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung S. 8.
97 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 306.
98 Vgl. Bamberger/Rohe BGB § 414 Rnd. 10; MüKoBGB3/Heinemeyer § 415 Rnd. 9.
99 Vgl. MüKoBGB3/Heinemeyer § 415 Rnd. 15; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 306.
100 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 306.
101 Für die Gründung bzw. Sachgründung einer GmbH vgl. Kapitel 3.1.1.
102 Eine Kapitalerhöhung bei einer GmbH ist die Erhöhung des Stammkapitals durch Einlagen oder ausGesellschaftsmitteln. Vgl. Stache, GmbH-Recht, S. 203.
103 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 308 und 332.
104 Vgl. Henssler/Schäfer GmbHG § 5 Rnd. 27; Semler/Seulen UmwG § 159 Rnd. 3.
105 Vgl. Jaeger/Ziemons § 55 Rnd. 2 ff.; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 334.
106 Vgl. Jaeger/Ziemons § 55 Rnd. 33 ff.; Baumbach/Zöllner/Fastrich § 55 Rnd. 10 ff..
107 Vgl. Jaeger/Ziemons § 55 Rnd. 109; Baumbach/Zöllner/Fastrich § 55 Rnd. 32.
108 Vgl. Altmeppen/Altmeppen § 78 Rnd. 3; Henssler/Gummert GmbHG § 78 Rnd. 3.
109 Vgl. Haritz/Weneburg § 1 Rnd. 36 ff.; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 229 und 342.
110 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 01.44; Brähler, UmwStR, S. 425.
111 Vgl. Huber, Rechtsform, S. 264; Haritz/Menner § 20 Rnd. 575.
112 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 107; Huber, Rechtsform, S. 264.
113 Vgl. Haritz/Menner § 20 Rnd. 585; Huber, Rechtsform, S. 268; Brähler, UmwStR, S. 486.
114 Vgl. Sagasser/Schlösser/Reichl/Rapp § 11 Rnd. 42 f.; Haritz/Menner § 20 Rnd. 625.
115 Eine Fiktion ist die Anordnung des Gesetzes tatsächliche oder rechtliche Umstände als gegeben zubehandeln, obwohl diese Umstände gar nicht vorliegen.
116 Vgl. Sagasser/Schlösser/Reichl/Rapp § 11 Rnd. 33; Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 110.
117 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 265; Haritz/Menner § 20 Rnd. 630.
118 Vgl. Sagasser/Schlösser/Reichl/Rapp § 11 Rnd. 30; BFH-Beschluss vom 15.05.1974 – II B 69/73;Haritz/Menner § 20 Rnd. 636.
119 Wesentliche Betriebsgrundlagen werden in funktionale und quantitative wesentliche Betriebsgrund-lagen unterteilt. Funktional wesentlich ist ein Wirtschaftsgut, das dank seiner Funktion einbesonderes wirtschaftliches Gewicht für den Betrieb besitzt. Quantitativ wesentlich ist ein Wirt-schaftsgut welches erhebliche stille Reserven beinhaltet. Vgl. Blümich/Bode EStG § 15 Rnd. 622 f.
120 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.06; Lüdicke/Sistermann/Beutel u. w. § 12 Rnd. 416; FG Düsseldorf:Urteil vom 16.02.2011 – 15 K 1414/10 E.
121 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.06 i. V. m. Rnd. 15.02; Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 20 Rnd.102.
122 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.06 i. V. m. Rnd. 15.02; BFH-Urteil vom 29.11.2017 – I R 7/16.
123 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.06 i. V. m. Rnd. 15.02; Haritz/Menner § 20 Rnd. 90.
124 Vgl. BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08; EuGH-Urteil vom 15.01.2002 – C-43/00; Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 20.
125 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.06 i. V. m. Rnd. 15.03; BFH-Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/09.
126 Der wirtschaftliche Eigentümer ist im Besitz des Wirtschaftsguts und übt die tatsächliche Herrschaft inder Weise aus, dass der zivilrechtliche Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausge-schlossen wird. Vgl. Klein/Ratschow § 39 Rnd. 15 ff..
127 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 15.07 versus Haritz/Menner § 20 Rnd. 222, da dies durch das BFH-Urteilvom 07.04.2010 – I R 96/08 offengelassen wurde.
128 Vgl. BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 231.1.
129 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.06; Haritz/Menner § 20 Rnd. 66; Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 75.
130 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 232; Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 46.
131 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.07; Gesamtplan: BFH-Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 23/01; BFH-Urteilvom 25.02.2010 – IV R 49/08.
132 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.08; Haritz/Menner § 20 Rnd. 67.
133 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 233; BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 41/09.
134 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 236; siehe hierzu auch Kapitel 3.2.1 und 3.2.2.
135 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 46; Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 20 Rnd. 165.
136 Vgl. Brähler, UmwStR, S. 436; Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 212.
137 Vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2003 Tz. 20; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 237.
138 Vgl. Haritz/Menner § 20 Rnd. 186; Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 218.
139 Vgl. Brähler, UmwStR, S. 467; FOM/Schmidt/Solbach, S. 166.
140 Der Buchwert i. S. d. § 20 UmwStG ist gemäß § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nachsteuerlichen Vorschriften in der steuerlichen Schlussbilanz zum Übertragungsstichtag ergibt. Vgl.Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 247.
141 Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 401; UmwSt-Erlass Rnd. 20.18.
142 Ist der gemeine Wert des Unternehmens niedriger als der Buchwert, so ist das eingebrachte Vermögenunterhalb des Buchwerts mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.18 i. V. m.03.12; BFH-Urteil vom 28.04.2016 – I R 33/14; FG Münster: Urteil vom 31.01.2014 – 9 K 135/07.
143 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 20 Rnd. 71; Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 323.
144 Gegen diese Regelung bestehen aufgrund des EuGH-Urteils vom 21.12.2016 – C-503/14 (IStR 2017S. 69) europarechtliche Bedenken. So hält Müller diese Regelung in seinem Artikel in DB 2017 S. 96für unionrechtswidrig. Micker/Schwarz gehen in ihrem Artikel in IWB 2017 S. 345 von einem Ver-stoß gegen die Niederlassungsfreiheit aus und erklären die Regelung ebenfalls für europarechtswidrig.
145 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 82.
146 Vgl. Haritz/Menner § 20 Rnd. 186; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 261.1.
147 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 20 Rnd. 236d; Brähler, UmwStR, S. 457.
148 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 272; BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 79/10; FG Kassel:Urteil vom 01.12.2015 – 4 K 1335/13.
149 Vgl. Haritz/Menner § 20 Rnd. 479; Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 218.
150 Vgl. Brähler, UmwStR, S. 474; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 274.
151 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 273; Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 114.
152 Vgl. BFH-Urteil vom 07.02.2018 – I R 12/16; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 273.
153 Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 402.
154 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 20.27; Haritz/Menner § 20 Rnd. 67.
155 Vgl. BFH-Urteil vom 11.09.1991 – XI R 15/90; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 267.
156 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 102.
157 Vgl. R 7.1 Abs. 3 GewStR; Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 20 Rnd. 351.
158 Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 22 UmwStG sind Anteile, die durch die Einbringung nach§ 20 UmwStG erworben worden sind.
159 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 22 Rnd. 54; UmwSt-Erlass Rnd. 22.01.
160 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 277.1; Schmitt/Schmitt UmwStG § 22 Rnd. 50.
161 Vgl. Haritz/Bilitewski § 22 Rnd. 138; Huber, Rechtsform, S. 266.
162 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 22 Rnd. 51; UmwSt-Erlass Rnd. 22.07.
163 Vgl. Schmitt/Schmitt UmwStG § 22 Rnd. 52.
164 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 22 Rnd. 214; Haritz/Bilitewski § 22 Rnd. 86.
165 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 277.5; UmwSt-Erlass Rnd. 22.10.
166 Vgl. Brähler, UmwStR, S. 518 f.; Lüdicke/Sistermann/Beutel u. w. § 12 Rnd. 476 ff..
167 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 22 Rnd. 164 ff..
168 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 22.07.
169 Vgl. FG Köln: Urteil vom 19.07.2018 – 6 K 2507/16 – derzeit anhängig beim BFH – I R 26/18; FGSchleswig-Holstein: Urteil vom 21.03.2018 – 1 K 1/16.
170 Vgl. Brähler, UmwStR, S. 518; Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 22 Rnd. 305.
171 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2007 Tz. 1; Brähler, UmwStR, S. 517.
172 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2007 Tz. 2; Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 22 Rnd. 312.
173 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 22.41.
174 Vgl. Blümich/Vogt EStG § 17 Rnd. 450; Stache, GmbH, S. 225.
175 Vgl. Haritz/Bilitewski § 22 Rnd. 130.
176 Vgl. Blümich/Erhard EStG § 3 Nr. 40 Rnd. 22; Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 222 f..
177 Vgl. Schmitt/Schmitt UmwStG § 23 Rnd. 17; Brähler, UmwStR, S. 523.
178 Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 – GrS 2/12; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 280.1.
179 Vgl. Haritz/Bilitewski § 23 Rnd. 61; Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 23 Rnd. 87.
180 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 23 Rnd. 94; Brähler, UmwStR, S. 528.
181 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 23.02 f.; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 284 f..
182 Vgl. Kapitel 3.3.2.
183 Vgl. Schmitt/Schmitt UmwStG § 23 Rnd. 36; FOM/Schmidt/Solbach, S. 170.
184 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 23 Rnd. 73; Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 23.08.
185 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 279; Haritz/Bilitewski § 23 Rnd. 116.
186 Vgl. UmwSt-Erlass Rnd. 23.07; Haritz/Bilitewski § 23 Rnd. 116.
187 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 23 Rnd. 168; UmwSt-Erlass Rnd. 23.09.
188 Vgl. Semler/Seulen UmwG § 157 Rnd. 7.
189 Vgl. Haritz/Menner § 20 Rnd. 393 ff.; Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 76.
190 Vgl. Anhang 1.1 Ermittlung des Einbringungsgewinns.
191 Vgl. Sölch/Ringleb/Oelmaier § 1 Rnd. 196; Schwarz/Radeisen § 1 Rnd. 454.
192 Vgl. Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 75.
193 Vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 – I R 7/16; BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 29/09.
194 Vgl. Boruttau/Meßbacher-Hönsch § 1 Rnd. 301; BFH-Beschluss vom 04.05.2011 – II B 151/10; BFH-Urteil vom 25.09.2013 – II R 2/12.
195 § 6a GrEStG beschreibt die Umstrukturierung im Konzern. Hierzu muss die Beteiligung bereits 5Jahre vor der Übertragung bestehen.
196 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 19.06.2012 Tz. 2.1 Abs. 2; Boruttau/Viskorf § 6a Rnd. 113.
197 Vgl. Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rnd. 46.
198 Die Überführung ins Privatvermögen ist hier nur möglich, wenn das Grundstück nach der Einbringungnicht von der GmbH genutzt wird. Ansonsten entsteht in dieser Konstellation eine Betriebs-aufspaltung.
199 Ausführungen zur Betriebsaufspaltung folgen in Kapitel 4.
200 Vgl. Anhang 1.2 und 1.3 jeweils Ermittlung des Einbringungsgewinns.
201 Vgl. Haritz/Menner § 20 Rnd. 527 und 535.
202 Vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2003 Tz. 20; Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 237. Vgl. Anhang 1.1, 1.2 und 1.3 jeweils Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG.
203 Vgl. Blümich/Oellerich KStG § 27 Rnd. 37.
204 Vgl. Schmitt/Schmitt UmwStG § 20 Rnd. 218.
205 Vgl. Frotscher/Drüen/Mutscher UmwStG § 22 Rnd. 54; UmwSt-Erlass Rnd. 22.01.
206 Vgl. Schwedhelm, Umwandlung Rnd. 277.1.
- Citar trabajo
- Hendrik Vogel (Autor), 2019, Steueroptimierte und haftungsorientierte Umwandlung eines Einzelunternehmens. Vergleich zwischen der Umwandlung in eine GmbH und der Umwandlung in eine GmbH & Co. KG, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1169581
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