Das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften. Für welche Unternehmen lohnt sich die Optierung aus steuerrechtlicher Sicht?

Master's Thesis , 2021 , 119 Pages , Grade: 1,3

Law - Tax / Fiscal Law

Ziel dieser Arbeit ist die rechtskritische Beleuchtung des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften im Rahmen des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes (KöMoG). In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage nach der angedachten Zielsetzung und inwieweit diese tatsächlich durch die Gesetzesneuerung erreicht werden kann. Zudem soll untersucht werden, für welche Unternehmen sich die Optierung aus steuerrechtlichen Gründen lohnt. Außerdem wird dargelegt, welche Voraussetzung antragstellende Gesellschaften zusätzlich zu den Antragsvoraussetzungen erfüllen müssen, um mögliche negative Konsequenzen wie die Aufdeckung aller stiller Reserven im Einbringungszeitpunkt zu vermeiden. Des Weiteren werden die Unsicherheiten herausgearbeitet, welche über Gesetzesauslegung und Rechtsprechung künftig geklärt werden müssen sowie die neuen Probleme, die mit Einführung des Optionsmodells in der Praxis aufkommen. Im Rahmen dieser Arbeit wird der Konflikt zwischen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur außersteuerlichen Sphäre bei Personengesellschaften und der alleinigen Existenz der Betriebssphäre bei optierenden Gesellschaften thematisiert. Wie wird §1a KStG ausgestaltet, um Gestaltungsspielräume und Profit Shifting zu vermeiden und inwieweit wird das Ziel mit den vorgenommenen Maßnahmen tatsächlich erreicht?

Die Rechtsformneutralität ist in Deutschland, trotz verschiedener Gesetzesänderungen in der Vergangenheit, weiterhin nicht gegeben. Die Besteuerung der verschiedenen Rechtsformen wurde beispielsweise durch §34a, §35 EStG über die Jahre angeglichen. Es gibt jedoch weiterhin systematische Unterschiede. Diese sollen durch die Optierungsmöglichkeit von Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer ausgehebelt werden. Das Optionsmodell stellt die größte Veränderung im Unternehmenssteuerrecht seit Einführung der einheitlichen Körperschaftsteuer vor 100 Jahren dar. Ziel ist eine optimale Verbindung der außersteuerlichen Vorteile von Personengesellschaften mit den Besteuerungsvorteilen von Kapitalgesellschaften zu schaffen. Zudem sollen die Wettbewerbsbedingungen für nationale Unternehmen verbessert werden. Gerade globale Akteure in der Rechtsform der Personengesellschaften sollen durch dieses Optionsmodell entlastet werden, indem das allein in Deutschland existierende Konstrukt des Sonderbetriebsvermögens wegfällt und dadurch der internationale Handel erleichtert wird.

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften
2.1 Status quo der Besteuerung von Personengesellschaften
2.2 Besteuerung von Personengesellschaften nach § 1a KStG
2.2.1 Antrag § 1a Abs. 1 KStG
2.2.2 Formwechsel § 1a Abs. 2 KStG
2.2.3 Rechtsfolgen § 1a Abs. 3 KStG
2.2.4 Rückoption § 1a Abs. 4 KStG

3 Kritische Analyse der praktischen Umsetzung
3.1 Weiterentwicklung des § 4a KStG-E (2000)
3.2 Chancen
3.3 Problemfelder
3.3.1 Kapitalkonten
3.3.2 Sonderbetriebsvermögen
3.3.3 Grenzüberschreitende Sachverhalte
3.4 Handlungsempfehlungen

4 Fazit

Anhang
I. Belastungsvergleich
II. Betriebsaufspaltung
III. Belastungsvergleich ohne/mit Optierung - Grundfall
IV. Belastungsvergleich ohne/mit Optierung - Thesaurierungsanteil
V. Belastungsvergleich ohne/mit Optierung - Gewerbesteuerhebesatz
VI. Belastungsvergleich ohne/mit Optierung - Nachversteuerungsbetrag
VII. Belastungsvergleich ohne/mit Optierung - mittelfristige Planung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Betriebsaufspaltung

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Belastungsvergleich

Tab. 2: Belastungsvergleich - Grundfall

Tab. 3: Belastungsvergleich - Thesaurierungsanteil

Tab. 4: Belastungsvergleich - Gewerbesteuerhebesatz

Tab. 5: Belastungsvergleich - Nachversteuerungsbetrag

Tab. 6: Belastungsvergleich - mittelfristige Planung 87

Abkürzungsverzeichnis

A Abschnitt

Abb. Abbildung

Abs. Absatz

abzgl. abzüglich

a.E. am Ende

AktG Aktiengesetz

a.M. (Frankfurt) am Main

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

Aufl. Auflage

BeckRS Beck-Rechtsprechung

BeckVerw Datenbank der Verwaltungserlasse in beck-online

BewG Bewertungsgesetz

BFH Bundesfinanzhof

BFH/NV Zeitschrift für veröffentlichte und nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BGH Bundegerichtshof

BMF Bundesministerium der Finanzen

BMWi Bundesministerium für Wirtschaft und Energie

BR-Drs. Bundesrat-Drucksache

bspw. beispielweise

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestag-Drucksache

Buchst. Buchstabe

BV Betriebsvermögen

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

ca. circa

CDU Christlich Demokratische Union Deutschlands

CSU Christlich-Soziale Union in Bayern e.V.

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

d.h. das heißt

Dr. Doktor (Titel)

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStR-Aktuell Deutsches Steuerrecht Aktuell (Zeitschrift)

DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Rechtsprechung (Zeitschrift)

DStV Deutscher Steuerberaterverband e.V.

EBITDA Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization (Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle VG)

ErbSt Erbschaftsteuer

ErbStG Erbschaftsteuergesetez

ESt Einkommensteuer

EStG Einkommensteuergesetz

EStH Einkommensteuer-Hinweise

EStR Einkommensteuer-Richtlinien

etc. et cetera

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

e.V. eingetragener Verein

EWIV Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

f. folgende

ff. fortfolgende

FG Finanzgericht

FM Finanzministerium

Fn. Fußnote

FR Finanzrundschau (Zeitschrift)

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem. gemäß

GewSt Gewerbesteuer

GewStG Gewerbesteuergesetz

GewStG-E Gewerbesteuergesetz-Entwurf

GewStH Gewerbesteuer-Hinweise

GewSt-MB Gewerbesteuer-Messbetrag

GewStR Gewerbesteuer-Richtlinie

ggf. gegebenenfalls

ggü. gegenüber

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH & Co.KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommandit gesellschaft

GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

grds. grundsätzlich

GrESt Grunderwerbsteuer

GrEStG Grunderwerbsteuergesetz

GuE gesonderte und einheitliche Feststellung

HGB Handelsgesetzbuch

h.M. herrschende Meinung

Hrsg. Herausgeber

HS Halbsatz

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

inkl. inklusive

i.S.d. im Sinne des

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

i.R.d. im Rahmen des

i.R.v. im Rahmen von

i.V.m. in Verbindung mit

i.w.S. im weiteren Sinne

Jg. Jahrgang

KapESt Kapitalertragsteuer

KapG Kapitalgesellschaft

KapRL Kapitalrücklage

KG Kommanditgesellschaft

KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien

KiSt Kirchensteuer

KMU kleines oder mittleres Unternehmen

KöMoG Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts

KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStG-E Körperschaftsteuergesetz-Entwurf

Mio. Millionen

MoPeG Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts

NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Nr. Nummer

NWB NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

NWB-EV NWB Erben und Vermögen (Zeitschrift)

NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA OECD-Musterabkommen

OFD Oberfinanzdirektion

OHG Offene Handelsgesellschaft

OLG Oberlandesgericht

PersG Personengesellschaft

PersHG Personenhandelsgesellschaft

Prof. Professor (Titel)

PV Privatvermögen

R Revisionsverfahren

RGBl. Reichsgesetzblatt

RL Rücklage

RNotZ Rheinische Notar-Zeitschrift

Rz. Randziffer

S. Seite

S. (i.V.m. §) Satz

SBV Sonderbetriebsvermögen

SchenkSt Schenkungssteuer

sog. sogenannte

SolZ Solidaritätszuschlag

SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands

StB Steuerberater

StB Der Steuerberater (Zeitschrift)

StBG mbH Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung

SteuK Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift)

StSenkG Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung

StuB Unternehmenssteuern und Bilanzen (Zeitschrift)

Tab. Tabelle

TEUR eintausend Euro

TEV Teileinkünfteverfahren

Tz. Teilziffer

u.a. und andere

u.ä. und ähnliche

Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UmwG Umwandlungsgesetz

UmwStE Umwandlungssteuererlass

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

UntStRefG Unternehmenssteuerreformgesetz

UStG Umsatzsteuergesetz

v. vom (Datum)

v.a. vor allem

Var. Variante

VG Vermögensgegenstände

Vgl. Vergleiche

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z.B. zum Beispiel

zzgl. zuzüglich

Symbolverzeichnis

€ Euro

§ Paragraph

% Prozent

1 Einleitung

Aufgrund der weltweiten Coronapandemie ist es wichtig, die Wirtschaft zu stärken. Dazu hat Deutschland bislang drei Corona-Hilfspakete beschlossen, um die aktuelle Situation zu stabilisieren und sofortige Liquidität zu garantieren.¹ Da die Folgen der Pandemie jedoch langfristig spürbar sein werden, müssen auch die Bekämpfungsmaßnahmen langfristig ausgelegt sein.² In diesem Zusammenhang wurde im Jahr 2020 das bereits in den 2000ern diskutierte, Optionsmodell für Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer erneut aufgegriffen.³

Die Rechtsformneutralität ist in Deutschland, trotz verschiedener Gesetzesänderungen in der Vergangenheit, weiterhin nicht gegeben.⁴ So wurde beispielsweise im Jahr 2008 die Thesaurierungsbesteuerung nicht entnommener Gewinne bei Personengesellschaften mit Verabschiedung des § 34a EStG i.V.m. § 52 Abs. 48 EStG (2008) eingeführt. Darüber hinaus kann bereits seit dem Veranlagungszeitraum 2001 die Gewerbesteuer gem. § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet werden.⁵ Die Besteuerung der verschiedenen Rechtsformen wurde dadurch über die Jahre angeglichen. Es gibt jedoch weiterhin systematische Unterschiede hinsichtlich der Besteuerungsverfahren mit Auswirkung auf die Steuerbelastung und den bürokratischen Aufwand.⁶ Diese sollen durch die Optierungsmöglichkeit von Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer ausgehebelt werden. Das Optionsmodell stellt die größte Veränderung im Unternehmenssteuerrecht seit Einführung der einheitlichen Körperschaftsteuer vor 100 Jahren dar.⁷ Ziel ist eine optimale Verbindung der außersteuerlichen Vorteile von Personengesellschaften mit den Besteuerungsvorteilen von Kapitalgesellschaften zu schaffen.⁸ Zudem sollen die Wettbewerbsbedingungen für nationale Unternehmen verbessert werden.⁹ Gerade globale Akteure in der Rechtsform der Personengesellschaften sollen durch dieses Optionsmodell entlastet werden, indem das allein in Deutschland existierende Konstrukt des Sonderbetriebsvermögens wegfällt und dadurch der internationale Handel erleichtert wird.¹⁰

Ziel dieser Arbeit ist die rechtskritische Beleuchtung des Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften im Rahmen des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes (KöMoG). In diesem Zusammenhang stellt sich u.a. die Frage nach der angedachten Zielsetzung und inwieweit diese tatsächlich durch die Gesetzesneuerung erreicht werden kann. Zudem soll untersucht werden, für welche Unternehmen sich die Optierung aus steuerrechtlichen Gründen lohnt.¹¹ Außerdem wird dargelegt, welche Voraussetzung antragstellende Gesellschaften zusätzlich zu den Antragsvoraussetzungen erfüllen müssen um mögliche negative Konsequenzen wie bspw. die Aufdeckung aller stiller Reserven im Einbringungszeitpunkt zu vermeiden.¹² Des Weiteren werden die Unsicherheiten herausgearbeitet, welche über Gesetzesauslegung und Rechtsprechung künftig geklärt werden müssen sowie die neuen Probleme, die mit Einführung des Optionsmodells in der Praxis aufkommen.¹³ Im Rahmen dieser Arbeit wird der Konflikt zwischen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur außersteuerlichen Sphäre bei Personengesellschaften und der alleinigen Existenz der Betriebssphäre bei optierenden Gesellschaften thematisiert.¹⁴ Wie wird § 1a KStG ausgestaltet, um Gestaltungsspielräume und Profit Shifting zu vermeiden und inwieweit wird das Ziel mit den vorgenommenen Maßnahmen tatsächlich erreicht?¹⁵

Zur Beantwortung dieser Fragen wird zu Beginn der Arbeit die aktuelle Besteuerung von Personengesellschaften im Vergleich zu Kapitalgesellschaften dargestellt. In diesem Zusammenhang werden die Beweggründe für eine Gesetzesänderung näher beleuchtet. Anschließend wird die Gesetzesnorm der Optierung erläutert, wobei entlang der gesetzlichen Vorschrift zuerst die Antragstellung, anschließend der fiktive Formwechsel, daraufhin die Rechtsfolgen und abschließend die Rückoption thematisiert werden. In Kapitel 3 werden die Unterschiede des § 1a KStG im Vergleich zu § 4a KStG-E (2000) herausgearbeitet. Anhand wissenschaftlicher Literatur wird daraufhin analysiert, ob die originären Ziele der Optionsmöglichkeit erfüllt oder zumindest teilweise verfehlt wurden. Um zu klären, inwieweit die Optierung eine praktische Vereinfachung sowie eine Steuergleichbehandlung erreicht, wird der Gesetzesentwurf hinsichtlich der Praxistauglichkeit und Europarechtskonformität rechtskritisch untersucht. Zur Verbesserung der rechtssicheren praktischen Umsetzung werden Handlungsempfehlungen zu notwendigen Gesetzesanpassungen oder einem möglichen BMF-Schreiben erarbeitet. Am Ende dieser Arbeit werden die Ergebnisse in einem Fazit zusammengetragen.

2 Ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften

2.1 Status quo der Besteuerung von Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften (PersG) findet in Deutschland das Konzept der Transparenzbesteuerung Anwendung, d.h. der Jahresüberschuss wird unabhängig von der Gewinnverwendung in voller Höhe beim Gesellschafter/bei der Gesellschafterin (fortan wird aus Vereinfachungsgründen lediglich die maskuline Form verwendet) besteuert.¹⁶ Dabei greifen die Rechtsnormen, welche für den jeweiligen Gesellschafter gelten. Die Haftungsbeschränkungen der Gesellschaft sind bei Anwendung des Besteuerungsprinzips irrelevant.¹⁷ Die Besteuerung von PersG hat de lege lata keine Gemeinsamkeit mit der Besteuerung gemäß des Trennungsprinzips bei Kapitalgesellschaften (KapG).¹⁸ Obwohl sich die Steuerbelastung über die Totalperiode grundsätzlich zwischen den Besteuerungssystemen angleicht, kommt es zu gravierenden Unterschieden bei thesaurierenden Gesellschaften.¹⁹ Es existieren folglich Unterschiede hinsichtlich der Steuerbelastung sowie der Komplexität der Besteuerung in Abhängigkeit von der Rechtsform.²⁰

Die Polarität der deutschen Besteuerungssystematik wird als Dualismus der Unternehmensbesteuerung bezeichnet.²¹ Trotz Eröffnung der Möglichkeit zur Thesaurierung innerhalb des Transparenzprinzips durch die Einführung des § 34a EStG im Rahmen des UntStRefG vom Jahre 2008 liegen weiterhin strukturelle Unterschiede hinsichtlich der Besteuerung von Einzelunternehmen, PersG und KapG vor.²² Dabei sorgt vor allem die Besteuerung von PersG aufgrund ihrer hohen Komplexität und Vielzahl an Besonderheiten für Änderungsbedarf.²³ Die Gewinnermittlung für die transparente Besteuerung erfolgt auf zwei Stufen. Zuerst werden dem steuerrechtlichen Jahresüberschuss der Gesamthandsbilanz die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, sowie das Ergebnis der Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter zugerechnet, wobei sich die Besteuerungsgrundlage ergibt. Anschließend werden die Effekte aus Sonder- und Ergänzungsbilanz den einzelnen Gesellschaftern zugeordnet. Daraus ergibt sich der Gewinn, welcher nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilt wird.²⁴

Hinsichtlich der Zuordnung der Einkünfte aus Personengesellschaften gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 - 7 EStG gibt es zwei Besonderheiten. Über die gewerbliche Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG können bspw. vermögensverwaltende PersG in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Dieselbe Rechtsfolge tritt auch bei der gewerblichen Prägung von PersG ein (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten wurden einige Regelungen eingeführt, welche Qualifikationskonflikte verhindern sollen.²⁵ Dazu gehören beispielsweise § 4j, § 50d Abs. 10 und § 50j EStG, sowie § 1 AStG. Darüber hinaus liegt bei deutschen PersG in vielen Fällen Sonderbetriebsvermögen (SBV) vor. Da das Prinzip des SBV lediglich im deutschen Steuerrecht auftaucht (vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) zieht dieses bei international tätigen Gesellschaften oftmals Probleme nach sich. Dieser unabgestimmte Flickenteppich der deutschen Besteuerung von PersG sorgt für viel Unsicherheit bei den Rechtsanwendern und in der Rechtsprechung.²⁶

Beweggründe für die Option

Zur Rechtsunsicherheit kommt, dass der Dualismus des Unternehmenssteuerrechts dem Gleichbehandlungsgrundsatz widerspricht.²⁷ Unternehmerische Tätigkeiten werden bedingt durch ihre Ausübung in Gestalt einer PersG oder KapG vom deutschen Gesetzgeber steuerlich unterschiedlich behandelt.²⁸ Daraus entstand schon früher die Forderung nach einer rechtsformunabhängigen Unternehmensbesteuerung.²⁹ Demzufolge ist das Optionsmodell keine steuerliche Neuerung, sondern wurde in der Vergangenheit bereits des Öfteren diskutiert.³⁰ Im Jahr 1951 wurde mit Einführung des § 32b EStG (1951) die Möglichkeit eröffnet, den Körperschaftsteuersatz auf gewerbliche Gewinne anzuwenden.³¹ Zwei Jahre später wurde dieser jedoch wieder ersatzlos gestrichen.³² Erst 45 Jahre danach wurde die Erarbeitung eines Systems zur Abschaffung der Divergenz der Unternehmensbesteuerung erneut aufgegriffen. 1998 war jedoch kein sog. Optionsmodell das Ziel, sondern eine rechtsformneutrale Unternehmenssteuer. Aufgrund der erheblichen Unterschiede zwischen den verschiedenen Rechtsformen ist diese allerdings gescheitert.³³ Bereits zwei Jahre später hat sich die Politik erneut dem Thema Unternehmensbesteuerung gewidmet. Im Jahr 2000 wurde mit dem § 4a KStG-E (2000) ein Optionsmodell für PersG entworfen. Dieses scheiterte letztlich am Widerstand der Länder. Ende 2019 haben das IDW und die CDU/CSU in einem Positionspapier jeweils die Modernisierung des Unternehmenssteuerrechts unter Einbeziehung eines Optionsmodells für PersG gefordert.³⁴

Durch Einführung des Optionsmodells wird die Wahl der Rechtsform über die Anwendung außersteuerlicher Kriterien ermöglicht. Fortan soll die Entscheidung über die adäquate Rechtsform auf Basis der unternehmerischen Mitbestimmung, der Haftung und Transparenz, Governance- und Nachfolgeaspekte, Publizitätspflichten, und der Kapitalmarktgängigkeit vorgenommen werden.³⁵ Um die außersteuerlichen Vorteile von PersG mit den steuerlichen Privilegien von KapG zu kombinieren, war bisher das Vorschalten einer KapG von Nöten, was die Komplexität der Unternehmensstruktur deutlich erhöht hat.³⁶ In anderen Ländern wie z.B. Ungarn und Spanien werden PersG bereits wie KapG besteuert. Daraus folgen bei international tätigen Gesellschaften aufgrund des Zusammentreffens einer aus deutschen Sicht transparenten Besteuerung mit einer intransparenten ausländischen Sichtweise Qualifikationskonflikte.³⁷ Durch Einführung des Optionsmodells für PersG in Deutschland soll dieses Konfliktpotenzial ausgehebelt werden.³⁸

Das Hauptziel der Einführung eines Optionsmodells für PersG liegt jedoch auf der Sicherstellung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen, die im internationalen Vergleich einer hohen Steuerbelastung unterliegen.³⁹ Durch Verbesserung der Wettbewerbsbedingungen für Unternehmen und die Vereinfachung des internationalen Steuerrechts bei PersG soll dieses Ziel erreicht werden.⁴⁰ Zudem sollen die Rahmenbedingungen v.a. für mittelständische Unternehmen und Familienunternehmen verbessert werden. In der Vergangenheit wurde dies bereits über § 34a EStG versucht, aber aufgrund der Schwächen in der Ausgestaltung praktisch verfehlt. Die Thesaurierungsbegünstigung für PersG ist in der Praxis sehr komplex. Außerdem muss grds. mindestens die festgesetzte Gewerbesteuer entnommen werden, da die PersG selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Dementsprechend liegt die reale Steuerbelastung auch unter Anwendung des § 34a EStG zwangsläufig oberhalb der von thesaurierenden KapG.⁴¹ Die Gewinnthesaurierung stärkt das Eigenkapital einer Gesellschaft und erhöht die Investitionskraft von Betrieben.⁴² Gerade bei Familienunternehmen mit hohen persönlichen Einkommensteuersätzen auf die Gewinne lohnt sich eine Thesaurierung.⁴³ Für die praktische Anwendung ist § 34a EStG jedoch nicht alltagstauglich. Inwieweit das Optionsmodell diesbezüglich Abhilfe leistet, wird in Kapitel 3.3 und 3.4 genauer erläutert.

Durch die Einführung eines Optionsmodells für PersG wird kein neues Besteuerungssystem notwendig und im Vergleich zu einem echten Formwechsel ist der Bürokratieaufwand deutlich geringer, da zivilrechtlich kein tatsächlicher Rechtsformwechsel vollzogen wird.⁴⁴ § 1a KStG soll folglich die Wechselbeziehung von Gesellschafts- und Steuerrecht verbessern.⁴⁵

2.2 Besteuerung von Personengesellschaften nach § 1a KStG

Das Optionsmodell für PersG zur Besteuerung nach Körperschaftsteuergesetz wurde mit Beschluss vom 25.06.2021 in das deutsche Gesetz eingeführt. Der Gesetzesbeschluss ist im Bundesgesetzblatt Teil I vom 30.06.2021 veröffentlicht.⁴⁶ Das KöMoG tritt grundsätzlich am 01.01.2022 in Kraft. Die Option gem. § 1a Abs. 1 S. 2 1. HS KStG wird gemäß Artikel 12 des KöMoG bereits am Tag nach der Veröffentlichung rechtsverbindlich. Der Antrag auf Inanspruchnahme der Optierung kann erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 gestellt werden.⁴⁷ Antragsberechtigte Gesellschaften werden durch Ausübung der Option gem. § 1a KStG für Zwecke der Ertragsbesteuerung den KapG verfahrensrechtlich und materiell-rechtlich gleichgestellt.⁴⁸

2.2.1 Antrag § 1a Abs. 1 KStG

Antragsberechtigt sind entgegen der Darstellung in den Medien mit 12 % der Unternehmen tatsächlich lediglich 227.000 Gesellschaften, was ca. 7 % aller Unternehmen entspricht.⁴⁹

Zur Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit müssen antragsberechtigte Gesellschaften einen unwiderruflichen Antrag gem. § 1a Abs. 1 S. 1 KStG stellen. Die Optierung kann pro PersG beantragt werden und ist damit bei Unternehmensgruppen pro Gesellschaft möglich. Bei der Überlegung bezüglich der Inanspruchnahme der Optierung besteht keine Abhängigkeit von der Wahl der Obergesellschaft etc.⁵⁰

Antragsberechtigung

Antragsberechtigt sind Personenhandelsgesellschaften (PersHG), wie beispielweise OHG, KG, GmbH & Co.KG sowie Partnerschaftsgesellschaften unabhängig von ihrer Größenklasse.⁵¹ Das eröffnet die Denkoptionen zur Rechtsform für freie Berufe hinsichtlich der Besteuerung.⁵² Im Nachfolgenden sind unter PersHG alle antragsberechtigten Gesellschaften zu subsumieren, sofern nicht ausdrücklich eine andere Verwendung beigemessen wird.

Alle Gründungsfälle sind von der Optierung ausgenommen, da bei diesen kein vorangehendes Wirtschaftsjahr existiert. Hierbei handelt es sich jedoch um eine Gesetzeslücke, da kein sachlicher Grund für den Ausschluss vorliegt.⁵³ Spezifisch ausgeschlossen von der Beantragung der Option zur Körperschaftsbesteuerung sind alle PersG in der Rechtsform einer GbR.⁵⁴ Diese können jedoch als Vorbereitung zur Optierung, ohne steuerliche Konsequenzen, in eine OHG umgewandelt werden. Daraufhin kann die Gesellschaft einen Antrag i.S.d. § 1a Abs. 1 S. 1 KStG stellen.⁵⁵ Auch für nicht atypisch stille Beteiligungen und Unterbeteiligungen hat § 1a KStG keine Rechtskraft.⁵⁶ PersHG, an denen eine solche Beteiligung besteht, wie z.B. eine KG mit einer atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmer sind hingegen antragsberechtigt.⁵⁷ Zudem ist ein Antrag für nicht persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA aussichtslos. Ausgenommen hiervon sind persönlich haftende Gesellschafter in der Rechtsform der GmbH & Co.KG. Für diese kann die Option ausgeübt werden.⁵⁸ Gem. § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 1 KStG ist die Optierung auch auf Investmentfonds nicht anwendbar.⁵⁹ Die Antragsberechtigung ausländischer Gesellschaften ist in § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG geregelt. Welche Konsequenzen sich daraus für die Rechtspraxis ergeben wird unter Kapitel 3.3.2 analysiert.

Antragstellung

Die Antragstellung ist bis spätestens einen Kalendermonat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für welches die Option erstmals angewandt werden soll, vorzunehmen (vgl. § 1a Abs. 1 S. 2 KStG).⁶⁰ Dabei ist eine konkludente Beantragung z.B. durch Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung nicht möglich. Der Antrag muss proaktiv gestellt werden und ist vom bzw. im Namen der antragstellenden Gesellschaft vorzunehmen.⁶¹ Nach § 1a Abs. 1 S. 2 KStG hat die Antragstellung über einen amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu erfolgen.⁶² Antragsadressat ist vorrangig das Finanzamt, welches für die gesonderte und einheitliche Feststellung gem. § 180 AO zuständig ist (vgl. § 1a Abs. 1 S. 2 KStG). Sofern keine derartige Feststellung erfolgt, ist bei Gesellschaften mit Sitz in Deutschland das Finanzamt am Gesellschaftssitz (vgl. § 1a Abs. 1 S. 5 KStG i.V.m. § 20 Abs. 2 AO) zuständig.⁶³ Befindet sich der Sitz der Gesellschaft nicht in der Bundesrepublik, obliegt die Zuständigkeit gem. § 1a Abs. 1 S. 3 KStG dem Finanzamt, welches für die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer-Veranlagung des Gesellschafters verantwortlich ist. Sofern die antragsberechtigte Gesellschaft ausschließlich Einkünfte erzielt, für welche die Ertragsbesteuerung aufgrund des Steuerabzugs gem. § 43 Abs. 5 EStG oder § 50a EStG i.V.m. § 50 Abs. 2 S. 1 EStG bzw. § 32 Abs. 1 KStG als abgegolten gilt, ist der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen (vgl. § 1a Abs. 1 S. 4 KStG). Der Antrag wird im Zeitpunkt des Eingangs bei der zuständigen Finanzbehörde wirksam.⁶⁴

Für die Antragstellung wird die Zustimmung aller Gesellschafter benötigt, wobei hierfür auch die bei der Gesellschafterversammlung abwesenden Gesellschafter inbegriffen sind. Alternativ ist es möglich über den Gesellschaftsvertrag zu regeln, dass eine ¾-Mehrheit für die Antragstellung ausreicht (vgl. § 1a Abs. 1 S. 1 2. HS KStG i.V.m. § 217 Abs. 1 UmwG). Bei der ¾-Mehrheit ist ebenfalls auf alle Gesellschafter abzustellen. Zustimmungserklärungen der abwesenden Gesellschafter müssen notariell beurkundet sein.⁶⁵ Hierbei ist zu beachten, dass es auch bei fristgerechter Antragstellung nicht möglich ist, Zustimmungen nachzureichen. Ausschlaggebend für die Fristwahrung ist der Zeitpunkt des Zugangs der Zustimmungen bei der Gesell schaft, bei anderen Gesellschaftern oder deren Empfangsbevollmächtigten; die Kenntniserlangung des Finanzamtes ist bei rechtzeitiger Antragsstellung für das Wirksamwerden des Antrags ohne Bedeutung. Eine temporär verzögerte Zustimmung hat zur Folge, dass der Antrag entweder gar nicht wirksam wird oder sich das Wirksamwerden zumindest auf das nächste Wirtschaftsjahr verschiebt. Eine gesellschafterbezogene Antragstellung ist nicht möglich.⁶⁶

2.2.2 Formwechsel § 1a Abs. 2 KStG

Erfolgt die Antragstellung gem. § 1a Abs. 1 KStG fristgerecht, unter Erfüllung aller Voraussetzungen, folgt daraus ein fiktiver Formwechsel der antragstellenden PersHG in eine KapG (vgl. § 1a Abs. 2 S. 1 KStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). Der fiktive Formwechsel stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, d.h. es liegt ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang hinsichtlich des Vermögens vor.⁶⁷ In diesem Rahmen wird ein heterogener Formwechsel des Antragsstellers und die dazu passende sachliche Anwendbarkeit des UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG bei „Option“ gem. § 1a Abs. 1 S. 3 Nr. 2 KStG; § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG bei „Rückoption“ gem. § 1a Abs. 4 KStG) fingiert.⁶⁸

Nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG greifen §§ 1, 20 - 25 UmwStG, weshalb die Optierung per se nicht steuerneutral erfolgt. Der Einbringungszeitpunkt entspricht gem. § 1a Abs. 2 S. 3 KStG dem Ende des Wirtschaftsjahres, welches dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Besteuerung nach dem KStG vorausgeht.⁶⁹ Bei Optierung für den Veranlagungszeitraum 2022 erfolgt die Einbringung in der letzten logischen Sekunde des 31.12.2021. Bei Gesellschaften, welche ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben, gilt die Optierung als gewichtiger Grund i.S.d. H 4a „Zustimmungsbedürftige Umstellung des Wirtschaftsjahrs“ EStH für die Bildung eines Rumpfwirt schaftsjahrs.⁷⁰ Es ist eine Schlussbilanz für die letztmalige Besteuerung nach dem Transparenzprinzip und zeitgleich eine Eröffnungsbilanz auf den Beginn der körperschaftsteuerlichen Besteuerung zu erstellen.⁷¹ Die Rückwirkung gem. § 9 S. 3 und § 23 S. 2 UmwStG (Aufstellung einer Stichtagsbilanz bis zu acht Monate bzw. zwölf Monate in 2020/2021, aufgrund der Covid-19-Pandemie, vor Einbringung) ist gem. § 1a Abs. 2 S. 3 2. HS KStG nicht anwendbar. Über diese Regelung sollen schädliche Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO verhindert werden.⁷² Da der Einbringungszeitpunkt auf den 31.12. fällt, muss die optierte Gesellschaft für dieses „Ein-Sekunden-Wirtschaftsjahr“ eine Körperschaftsteuererklärung mit einem zu versteuernden Einkommen von Null abgegeben.⁷³ Die Steuersubjektivität der optierenden Gesellschaft gilt in diesem Zeitpunkt als entstanden.⁷⁴

Konkret zieht der fiktive Formwechsel vor allem nachfolgend aufgeführte Konsequenzen nach sich. Aus diesen resultieren indirekt auch einige Unklarheiten, welche, sofern einschlägig, ebenso dargelegt werden sollen:

1. Sofern kein Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertfortführung gestellt wird oder die Voraussetzungen dafür nicht vollständig erfüllt sind (§ 25 S. 1 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG) müssen alle stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt realisiert werden.⁷⁵ Im Gegensatz zu § 25 UmwStG liegt bei der Optierung gem. § 1a KStG kein zivilrechtlicher Umwandlungsakt vor.⁷⁶ Hinsichtlich der Möglichkeit zur Beantragung der Buchwertfortführung ist die Gewährung neuer Anteile gem. § 20 Abs. 1 UmwStG jedoch irrelevant. § 1a Abs. 2 S. 1 KStG fingiert für die Anwendung des § 25 i.V.m. § 20 Abs. 1 UmwStG, dass die Anteile an der optierenden Gesellschaft neue Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sind.⁷⁷ Danach ist die optierende Gesellschaft berechtigt, einen Antrag auf Übertragung unterhalb des gemeinen Wertes gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu stellen. Der Antrag muss bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, also der Jahresbilanz des Wirtschaftsjahrs, in welches der Einbringungszeitpunkt fällt, gestellt werden (vgl. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG).⁷⁸

Das UmwStG ist nur bei Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen anwendbar. Für einen steuerneutralen fiktiven Formwechsel muss diese Voraussetzung erfüllt sein.⁷⁹ Da für die optierte Gesellschaft das Körperschaftsteuerrecht gilt, kann bei dieser steuerlich kein SBV mehr vorliegen. Zivilrechtlich ist das SBV hingegen auch nach Optierung dem Eigentum der PersHG zuzuordnen.⁸⁰ Dementsprechend müssen bei Optierung alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV in das Gesamthandsvermögen eingebracht werden, um gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Buchwertfortführung erreichen zu können.⁸¹ Das SBV geht im Rahmen des Formwechsels nicht zwingend auf die optierende PersHG über und kann nach Optierung nicht als zum steuerlichen Gesamthandsvermögen zugehörend gezählt werden.⁸² § 1a Abs. 2 S. 1 KStG bewirkt nicht, dass das SBV bei der optierten Gesellschaft steuerverstrickt ist.⁸³ Laut Gesetzesbegründung kann dies nur über die vollständige Einbringung des vorhandenen, funktional wesentlichen SBV oder über Nebenbestimmungen bzgl. der Betriebsgrundlage verhindert werden. Genauere Angaben, welche Übertragungen notwendig und auf welche Art und Weise diese rechtsicher sind, müssen noch geregelt werden.⁸⁴

Neben der Einbringung ist auch die steuerneutrale Übertragung von SBV ins Gesamthandsvermögen gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG möglich. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass diese Übertragung lediglich bei Gleichzeitigkeit und im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Formwechsel unproblematisch ist. In diesem Fall handelt es sich um einen einheitlichen Vorgang i.S.d.§ 20 Abs. 1 UmwStG.⁸⁵ Bei der temporär vorgelagerten Übertragung kann es durch die Optierung gegebenenfalls zu einem Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 4, 6 EStG kommen (vgl. dazu auch Kapitel 3.3.2).⁸⁶ Das Zurückhalten funktional wesentlichen SBV führt zwar zur Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Optionsausübung, hat jedoch keine weiterreichenden Auswirkungen auf § 1a KStG.⁸⁷

Aufgrund des Tatbestandsmerkmals der Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist der Buchwertantrag bei vermögensverwaltenden PersHG gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht möglich. Die Optierung vermögensverwaltender PersHG erfolgt immer unter Aufdeckung aller stillen Reserven.⁸⁸ Bei ausländischen Gesellschaften ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG beantragt werden kann.

2. Die Optierung kann im Rahmen des fiktiven Formwechsels zur Verletzung verschiedener Sperrfristen (vgl. § 22 Abs. 1, 2 UmwStG, § 6 Abs. 5 EStG) führen.⁸⁹ Der Hauptanwendungsfall ist die Sperrfrist gem. § 22 Abs. 1, 2 UmwStG. Gegen diese wird bei Anteilsverkauf innerhalb von sieben Jahren verstoßen. Der Einbringende, bei Optierung die optierende PersHG, hat jährlich nachzuweisen, welche Anteile zum Einbringungsstichtag welchem Gesellschafter in welcher Höhe zuzurechnen sind (vgl. § 22 Abs. 3 UmwStG). Haben sich die Gesellschafterbeteiligungen innerhalb von sieben Jahren nach Optierung verändert, folgt daraus gem. (§ 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG) die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns auf den Optionsstichtag. Abhängig von der Rechtsform und Beteiligung des Einbringenden kann dies auch GewSt auslösen. Dabei wird darauf abgestellt, ob der ursprüngliche Einbringungsgewinn GewSt gem.§ 7 S. 1 GewStG ausgelöst hätte.⁹⁰ Da die Rechtsfolgen rückwirkend eintreten sind alle (ehemaligen) Gesellschafter betroffen.⁹¹

3. Die Inanspruchnahme von § 1a KStG führt zwingend zum Untergang von Verlusten i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG.⁹² Ertragsteuerliche Verlustvorträge hingegen bleiben bei Optierung bestehen. Um dies zu vermeiden, ist es sinnvoll, das negative Eigenkapital eines Mitunternehmers bei Optierung durch Aufdeckung von stillen Reserven zu nivellieren. Die Aufdeckung von stillen Reserven ist dementsprechend insoweit vorteilhaft, als dass nach Optierung untergehende Verluste ausgeglichen werden können.⁹³

4. Zudem gehen gewerbesteuerliche Verlustvorträge i.S.d. § 10a GewStG durch die Anwendung des § 1a KStG unter (vgl. § 25 S. 1 i.V.m. § 23 Abs. 5 UmwStG).⁹⁴ Wie bei den Verlusten gem. § 15a EStG kann dies über die (anteilige) Aufdeckung der stillen Reserven verhindert werden. Sind lediglich natürliche Personen unmittelbar an der optierenden Gesellschaft beteiligt, kann der Buchwertansatz gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG beantragt werden, da bezüglich des Einbringungsgewinns ohnehin keine GewSt anfällt (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG).⁹⁵

5. Im Einbringungszeitpunkt wird gem. § 1a Abs. 2 S. 4 KStG das steuerbilanzielle Eigenkapital auf dem Einlagenkonto der optierenden Gesellschaft i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG erfasst. Grund für diese Regelung ist das zivilrechtliche Weiterbestehen der PersHG. Diese kann kein Nennkapital i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG besitzen. Im Gegensatz zum echten Formwechsel, bei welchem der Eigenkapitalanteil, der das neu gebildete Stammkapital übersteigt, dem steuerlichen Einlagenkonto zugerechnet wird, existiert bei optierenden Gesellschaften kein Stammkapital. Dementsprechend muss das gesamte steuerliche Eigenkapital dem steuerlichen Einlagenkonto zugeordnet werden.⁹⁶

Dem Eigenkapital der Steuerbilanz sind die Kapitalkonten I (Kapitaleinlagen) und II (KapRL), die gesamthänderisch gebundene Rücklage und alle anderen Eigenkapitalkonten inkl. der Beträge aus Ergänzungsbilanzen, sowie des steuerbilanziellen Mehrkapitals zuzuordnen.⁹⁷ Alle Gesellschafterkonten die als Forderungskonten ausgestaltet sind wie auch die variablen Gesellschafterkonten bleiben unberücksichtigt, da diese nicht zum Eigenkapital gehören.⁹⁸

Es ist zu prüfen, ob die Eigenkapitalanteile der Gesellschafter quotenentsprechend sind, da das steuerliche Einlagenkonto pro Gesellschaft und nicht je Gesellschafter geführt wird. Bei nicht quotenentsprechendem Eigenkapital muss überlegt werden, wie damit umgegangen wird, um eine Gleichbehandlung der Gesellschafter zu gewährleisten⁹⁹

Das Einlagenkonto gem. § 27 KStG wird nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG von Gesetzes wegen erfasst, weshalb eine gesonderte Feststellung gem. § 27 Abs. 2 S. 1 KStG im Einbringungszeitpunkt irrelevant erscheint. Die Norm stellt jedoch keine verfahrensrechtliche Ausnahme dar, weshalb das steuerliche Einlagenkonto bereits im Zeitpunkt der Entstehung gesondert festzustellen ist. Wird die erste gesonderte Feststellung vergessen, stellt dies praktisch kein Problem dar, da diese wegen des Feststellungszusammenhangs gem. § 27 Abs. 2 S. 2 KStG auch nachträglich noch erlassen werden kann (vgl. § 181 Abs. 5 S. 1 AO).¹⁰⁰

6. Die Gesellschafter, welche zur Vertretung der PersHG befugt waren, gelten gem. § 1a Abs. 2 S. 5 KStG fortan als Vertreter der optierenden Gesellschaft.

2.2.3 Rechtsfolgen § 1a Abs. 3 KStG

Persönlicher Wirkungsbereich des § 1a KStG ist die Behandlung der optierenden PersHG als KapG für Zwecke der Ertragsbesteuerung. Dabei werden die Gesellschafter als nicht persönlich haftende Gesellschafter an einer KapG angesehen (vgl. § 1a Abs. 3 S. 1 KStG). Die PersHG stellt nach Inanspruchnahme des § 1a KStG eine „hybride“ Gesellschaft dar, da sie ertragsteuerlich als Körperschaft und anderweitig, mit Ausnahme der GrESt, als PersHG klassifiziert wird.¹⁰¹ Die optierende Gesellschaft wird keine juristische Person.¹⁰²

Sachlicher Wirkungsbereich ist die Ertragsbesteuerung, d.h. das EStG, KStG und das GewStG. Die Optierung hat nahezu keine Auswirkungen auf die Vermögensbesteuerung, was positiv zu bewerten ist.¹⁰³ Zur Klarstellung, dass optierende Gesellschaften im Rahmen der ErbSt weiterhin als PersHG angesehen werden, wurden mit dem KöMoG auch die §§ 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3 und § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 5 S. 5 ErbStG i.V.m. § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG angepasst.

Die Gesellschafter können ab dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Option schuldrechtliche Verträge mit der PersHG schließen. Diese unterliegen wie bei KapG dem Fremdvergleichsgrundsatz.¹⁰⁴ Entsprechend § 1a Abs. 3 S. 2 KStG erzielen Gesellschafter von optierten PersHG folgende Einkünfte, wobei nicht fremdübliche Einkommensanteile gem. § 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 KStG verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen nach § 8 Abs. 3 S. 2, 3 KStG darstellen und außerbilanziell zu korrigieren sind.¹⁰⁵

Die Einkünfte aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses stellen Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. § 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 KStG) dar. Dabei gelten Gewinnanteile erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder die Auszahlung verlangt werden kann (vgl. § 1a Abs. 3 S. 5 KStG).¹⁰⁶ Aus der Ausschüttungsfiktion („Auszahlung verlangt werden kann“ § 1a Abs. 3 S. 5 a.E. KStG) folgt, dass die für beherrschende GmbH-Gesellschafter geltenden Zuflussgrundsätze im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses auch für Gesellschafter der optierenden Gesellschaft gelten, welche eine vergleichbare Verfügungsmacht innehaben.¹⁰⁷ Diese Gewinne werden dementsprechend bereits im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses zur Gewinnverwendung steuerpflichtig (vgl. H 20.2 „Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen“, „Beherrschender Gesellschafter/Alleingesellschafter“ EStH).

Für die Gewinne wird im Allgemeinen von der Gesellschaft KapESt gem. §§ 43 ff. EStG (vgl. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Soweit die Gewinne aus dem steuerlichen Einlagenkonto stammen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG, H 20.2 „Einlagenrückgewähr“ EStH, Kapitel 3.2.1), besteht kein KapESt-Abzug. Sind die Anteile dem Privatvermögen des Gesellschafters zuzuordnen, unterliegen die Gewinne auf Gesellschafterebene grundsätzlich der Abgeltungssteuer gem. § 32d Abs. 1 EStG, wobei diese durch den KapESt-Einbehalt abgegolten ist (vgl. § 43 Abs. 5 S. 1 EStG). Qualifiziert beteiligte Gesellschafter können nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zum Teileinkünfteverfahren optieren.¹⁰⁸ Werden die Gesellschaftsanteile hingegen im Betriebsvermögen des Gesellschafters gehalten, greift das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG und bei Körperschaften als Gesellschafter die Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG.

Die Einnahmen aus Tätigkeiten für die optierte Gesellschaft sind als Einkünfte gem. § 19 EStG zu qualifizieren (vgl. § 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 KStG). Hierbei gelten gem. § 1a Abs. 3 S. 7 KStG die Gesellschaft als lohnsteuerlicher Arbeitgeber und der Gesellschafter als Arbeitnehmer. Unklar diesbezüglich ist, inwieweit die Tätigkeitsvergütung sozialversicherungspflichtig ist.¹⁰⁹

Erhält ein Gesellschafter Einnahmen aufgrund einer Darlehenshingabe an die Gesellschaft, gehören diese zu den Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 oder Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG (§ 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 3 KStG). Die Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern sind als Einkünfte nach §§ 21 oder 22 EStG zu klassifizieren (§ 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 4 KStG).

[...]

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¹ Vgl. BMWi, Härtefallhilfen, 2021.

² Vgl. Scholz, Leistungsfähigkeit und Solidarität, 2021.

³ Vgl. Cordes/Glatthar, Referentenentwurf zum Optionsmodell, 2021.

⁴ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 1.

⁵ Vgl. BMF vom 15.05.2002, IV A 5 - S 2296 a - 16/02, BStBl. I 2002, S. 533, Rz. 1.

⁶ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 1.

⁷ Vgl. Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 301.

⁸ Vgl. Cordes/Glatthar, Referentenentwurf zum Optionsmodell, 2021.

⁹ Vgl. Deutscher Bundestag, Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, 2020, BT-Drs. 19/22267, S. 1.

¹⁰ Vgl. Steuerfachausschuss des IDW, Positionspapier, 2019, S. 4.

¹¹ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 892.

¹² Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 893.

¹³ Vgl. Ertel, Einfache Gleichschaltung, 2020.

¹⁴ Vgl. BFH vom 16.10.2014, IV R 15/11, BStBl. II 2015, S. 267, Tz. II 2.; BFH vom 06.12.2016, I R 50/16, BStBl. II 2017, S. 324, Tz. II 1.

¹⁵ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 896; Deutscher Bundesrat, Stellungnahme, 2021b, BR-Drs. 244/21, S. 13ff., Rz. 15f.

¹⁶ Vgl. Kahle, in: Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 2020, § 7 Rz. 1.

¹⁷ Vgl. Prinz, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, FR 2019, S. 597.

¹⁸ Vgl. Haase, Internationalsteuerliche Aspekte, Ubg 2021, S. 193.

¹⁹ Vgl. Bochmann/Bron, Vom MoPeG zum KöMoG, NZG 2021, S. 613.

²⁰ Vgl. IDW, Positionspapier Steuerpolitik, 2019, S. 8.

²¹ Vgl. Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2021, § 13 Rz. 1ff.

²² Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 1; Ratschow, in: Blümich, 2021, EStG, § 34a Rz. 2.

²³ Vgl. Prinz, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, FR 2019, S. 597; Töben, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, FR 2016, S. 553f.

²⁴ Vgl. Stöber, in: Dicken u.a., 2021, HGB, § 247 Rz. 90f.

²⁵ Vgl. Prinz, Grenzüberschreitende Personengesellschaften, FR 2018, S. 978f.; Prinz, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, FR 2019, S. 598.

²⁶ Vgl. Prinz, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, FR 2019, S. 597f.; Töben, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, FR 2016, S. 553f; Wacker, Unternehmenssteuerreform, DStR 2019, S. 585ff.

²⁷ Vgl. IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 4.

²⁸ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, S. 1082, Rz. 111.

²⁹ Vgl. Bäuml, Das Beste aus zwei Welten?, NWB 2021, S. 1281; Gode, Tagungsbericht 2020, DStR 2020, S. 826; Kußmaul/Gottfreud, Option zur Körperschaftsbesteuerung, StB 2021, S. 165.

³⁰ Vgl. Kußmaul/Gottfreud, Option zur Körperschaftsbesteuerung, StB 2021, S. 165; Mein/Johrden, DStV-Stellungnahme, 2021, S. 1.

³¹ Vgl. Deutscher Bundestag, Vereinfachung EStG, BGBl. I 1951, S. 413f.

³² Vgl. Deutscher Bundestag, Änderung steuerlicher Vorschriften, BGBl. I 1953, S. 416.

³³ Vgl. BMF, Brühler Empfehlungen, 1999, S. 11, 72; i.w.S. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KöMoG 2021, KStG, § 1a, Rz. 4.

³⁴ Vgl. IDW, Positionspapier Steuerpolitik, 2019, S. 4; CDU/CSU, Modernisierung Unternehmensbesteuerung, 2019, S. 5f.

³⁵ Vgl. Bäuml, Das Beste aus zwei Welten?, NWB 2021, S. 1281; Bochmann/Bron, Vom MoPeG zum KöMoG, NZG 2021, S. 613.

³⁶ Vgl. Anhang I: Belastungsvergleich; Cordes/Glatthaar, Referentenentwurf, 2021.

³⁷ Vgl. BFH vom 25.05.2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, S. 760; BFH vom 21.01.2016, I R 49/14, BStBl. II 2017, S. 107.

³⁸ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 890.

³⁹ Vgl. Cordes/Kraft, Regierungsentwurf, FR 2021, S. 401; Kelm/Rindermann, IDW-Stellungnahme, 2021, S. 1; Schäfers, Körperschaftsteuer, 2021; Mönninghoff, Tagungsbericht, DStR 2021, S. 1094.

⁴⁰ Vgl. BMWi, Unternehmenssteuerreform, 2019, S. 2; CDU/CSU, Modernisierung Unternehmensbesteuerung, 2019, S. 2, 5; Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 890; Deutscher Bundestag, Kleine Anfrage KöMoG, 2020, BT-Drs. 19/22267, S. 1; Kelm/Rindermann, IDW-Stellungnahme, 2021, S. 1.

⁴¹ Vgl. Bäuml, Das Beste aus zwei Welten?, NWB 2021, S. 1281; Deutscher Bundestag, Kleine Anfrage KöMoG, 2020, BT-Drs. 19/22267, S. 1; Mein/Johrden, DStV-Stellungnahme, 2021, S. 1.

⁴² Vgl. Bochmann/Bron, Vom MoPeG zum KöMoG, NZG 2021, S. 613.

⁴³ Vgl. Bäuml, Das Beste aus zwei Welten?, NWB 2021, S. 1281.

⁴⁴ Vgl. IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 4f.

⁴⁵ Vgl. Gode, Tagungsbericht, DStR 2020, S. 825.

⁴⁶ Vgl. Deutscher Bundestag, KöMoG, 2021d, BGBl. I 2021, S. 2050ff.

⁴⁷ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzesbeschluss, 2021c, BR-Drs. 467/21, S. 9; Deutscher Bundestag, Gesetzentwurf KöMoG, 2021, BT-Drs. 19/28656, S. 1.

⁴⁸ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 17f.

⁴⁹ Vgl. Statistisches Bundesamt, Umsatzsteuerstatistik 2019, 2021, S. 49.

⁵⁰ Vgl. Cordes/Kraft, Regierungsentwurf KöMoG, FR 2021, S. 407.

⁵¹ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 890; IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 5.

⁵² Vgl. Bäuml, Das Beste aus zwei Welten?, NWB 2021, S. 1281.

⁵³ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 896.

⁵⁴ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 224/21, S. 18.

⁵⁵ Vgl. Abele, in: Sagasser/Bula/Brünger, 2017, Umwandlungen, § 28 Rz. 33; Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 890f.

⁵⁶ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 891.

⁵⁷ Vgl. BFH vom 08.12.2016, IV R 8/14, BStBl. II 2017, S. 538; Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 891.

⁵⁸ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 891.

⁵⁹ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 224/21, S. 19.

⁶⁰ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KöMoG 2021, KStG, § 1a Rz. 23.

⁶¹ Vgl. Bochmann/Bron, Vom MoPeG zum KöMoG, NZG 2021, S. 614; IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 5.

⁶² Vgl. Endert, in: Frotscher/Drüen, 2021, KStG, § 31 Rz. 12f.

⁶³ Vgl. Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 302.

⁶⁴ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KöMoG 2021, KStG, § 1a Rz. 19.

⁶⁵ Vgl. Joost, in: Lutter, 2019, UmwG, § 217 Rz. 3; Schlitt, in: Semler/Stengel, 2017, UmwG, § 217 Rz. 11.

⁶⁶ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 892.

⁶⁷ Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 - S 1978b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 00.02.

⁶⁸ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 890.

⁶⁹ Vgl. Kölbl/Luce, ausgewählte Fragestellungen, Ubg 2021, S. 268.

⁷⁰ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KöMoG 2021, KStG, § 1a, Rz. 9; IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 6.

⁷¹ Vgl. Kölbl/Luce, ausgewählte Fragestellungen, Ubg 2021, S. 268.

⁷² Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 890; Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 19.

⁷³ Vgl. Dötsch, UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, S. 177.

⁷⁴ Vgl. BFH vom 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, S. 534.

⁷⁵ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 893.

⁷⁶ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 20.

⁷⁷ Vgl. IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 6; Kölbl/Luce, ausgewählte Fragestellungen, Ubg 2021, S. 268.

⁷⁸ Vgl. BFH vom 15.06.2016, I R 69/15, BStBl. II 2017, S. 75.

⁷⁹ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 20.

⁸⁰ Vgl. Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 303.

⁸¹ Vgl. BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl. II 2019, S. 738, Tz. 35.

⁸² Vgl. Brühl/Weiss, “Check the box”, DStR 2021, S. 894; Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 303; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, 2020, UmwStG, § 20 Rz. 189.

⁸³ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 894.

⁸⁴ Vgl. Deutscher Bundesrat, Empfehlungen, 2021a, BR-Drs. 244/1/21, S. 5; Deutscher Bundesrat, Stellungnahme, 2021b, BR-Drs. 244/21, S. 5.

⁸⁵ Vgl. Nitzschke, in: Blümich, 2021, UmwStG, § 20 Rz. 27, 50.

⁸⁶ Vgl. Bochmann/Bron, Vom MoPeG zum KöMoG, NZG 2021, S. 616; Cordes/Kraft, Regierungsentwurf KöMoG, FR 2021, S. 408; Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 304.

⁸⁷ Vgl. Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 304.

⁸⁸ Vgl. Bochmann/Bron, Vom MoPeG zum KöMoG, NZG 2021, S. 616.

⁸⁹ Vgl. BFH vom 15.06.2016, I R 69/15, BStBl. II 2017, S. 75; BMF vom 20.11.2019, IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291; FG Niedersachsen v. 26.10.2018, 3 K 173/16, DStRE 2019, S. 542.

⁹⁰ Vgl. BFH vom 11.07.2019, I R 13/18, BFH/NV 2020, S. 437, Rz. 15ff., I R 26/18, BFH/NV 2020, S. 439, Rz. 14ff; Kerstedt/Echternach, keine Gewerbesteuerpflicht, DStR 2021, S. 1282.

⁹¹ Vgl. BFH vom 19.07.2018, IV R 14/16, BFH/NV 2018, S. 1336, Rz. 40f.

⁹² Vgl. FM Schleswig-Holstein vom 07.04.2020, VI 307 - 2241 a - 087, DStR 2020, S. 1573.

⁹³ Vgl. Dreßler/Kompolsek, Optionsmodell nach Bundestagsbeschluss, Ubg 2021, S. 304; Rabback, in: Rödding/Herlinghaus/van Linshaut, 2019, UmwStG, § 25 Rz. 74.

⁹⁴ Vgl. Rabback, in: Rödding/Herlinghaus/van Linshaut, 2019, UmwStG, § 25 Rz. 75; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 2021, UmwStG, § 25 Rz. 84.

⁹⁵ Vgl. Brühl/Weiss, endgültige Fassung, DStR 2021, S. 1623; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 2021, UmwStG, § 25 Rz. 84.

⁹⁶ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 20.

⁹⁷ Vgl. Cordes/Kraft, Regierungsentwurf, FR 2021, S. 408; Kölbl/Luce, ausgewählte Fragestellungen, Ubg 2021, S. 267.

⁹⁸ Vgl. Adrian/Fey, Gesetzesentwurf im Überblick, StuB 2021, S. 312; Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 20; Kölbl/Luce, ausgewählte Fragestellungen, Ubg 2021, S. 267.

⁹⁹ Vgl. Cordes/Kraft, Regierungsentwurf KöMoG, FR 2021, S. 408f.

¹⁰⁰ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 895.

¹⁰¹ Vgl. Brühl/Weiss, endgültige Fassung, DStR 2021, S. 1617f.

¹⁰² Vgl. Deutscher Bundestag, Unterrichtung, 2021, BT-Drs. 19/29642, S. 26.

¹⁰³ Vgl. Brühl/Weiss, „Check the box”, DStR 2021, S. 892.

¹⁰⁴ Vgl. IDW, Positionspapier Optionsmodell, 2019, S. 9.

¹⁰⁵ Vgl. Brühl/Weiss, keine Besteuerungsschaukel!, DStR 2021, S. 948.

¹⁰⁶ Vgl. Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 21.

¹⁰⁷ Vgl. BFH vom 02.12.2014, VIII R 2/12, BStBl. II 2015, S. 333, Rz. 14; Deutscher Bundesrat, Gesetzentwurf, 2021, BR-Drs. 244/21, S. 21.

¹⁰⁸ Vgl. Brühl/Weiss, keine Besteuerungsschaukel!, DStR 2021, S. 946; Weiss, Antrag zum TEV, NWB 2017, S. 250.

¹⁰⁹ Vgl. Mein/Johrden, DStV-Stellungnahme, 2021, S. 11.

• College: University of Applied Sciences Aalen
• Grade: 1,3
• Author: Olivia Voggel (Author)
• Publication Year: 2021
• Pages: 119
• Catalog Number: V1147560
• ISBN (eBook): 9783346533616
• ISBN (Book): 9783346533623
• Language: German
• Tags: Personengesellschaften, Körperschaft, Körperschaftsteuer, Optionsmodell, Steuerrecht, § 1a KStG, Unternehmensbesteuerung, Rechtsformwahl