Standardübergreifende Würdigung der Rechtebilanzierung im Verhältnis zum Kontroll-Konzept nach den International Financial Reporting Standards (IFRS). Eine kritische Würdigung

Master's Thesis , 2021 , 93 Pages , Grade: 1,3

Business economics - Accounting and Taxes

Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Neuorientierung der IFRS an der Bilanzierung von Rechten und deren Rolle innerhalb des Kontroll-Konzeptes. Dabei wird neben einer theoretischen Fundierung der Bilanzierung von Rechten auch auf die praktische Anwendung der Rolle von Rechten innerhalb des Kontroll-Konzepts und der expliziten Bilanzierung von Rechten in der neueren IFRS-Standardsetzung eingegangen. Darauf aufbauend wird die Rolle der Rechtebilanzierung für die Neukonzeption und Überarbeitung bestehender Standards erörtert.

Bereits vor der Bilanzierung von Rechten schlug sich eine größere Rechteorientierung im Kontroll-Konzept der neueren Standardsetzung nieder. Das alleinige Abstellen auf das Kontroll-Konzept trägt zudem dem Bestreben Rechnung, den uneinheitlichen Anwendungsmöglichkeiten des bisher gültigen Regelwerks entgegenzuwirken. Damit verdrängt das rechtebasierte Kontroll-Konzept in vielen Fällen das bisher gültige "risk-and-rewards"-Konzept. Das "risk-and-rewards"-Konzept sah sich seit jeher der Kritik ausgesetzt, in der Prüfung scharfer, quantitativer Trennlinien zu münden. Daraus ergab sich die Möglichkeit des Ausnutzens von Sachverhaltsgestaltungen, welche die Erreichung bilanzieller Rechtsfolgen mittels einer artifiziellen Verteilung der Risiken und Chancen zu erreichen versuchte. Mithilfe des rechtebasierten Kontroll-Konzeptes strebt der IASB nunmehr die Etablierung qualitativer Kriterien an. Zwar verringert sich durch die Nutzung qualitativer Kriterien ceteris paribus die Möglichkeit des Ausnutzens von Sachverhaltsgestaltungen, jedoch ergeben sich erhebliche Auslegungsspielräume, welche Ermessensentscheidungen aufseiten des Bilanzierenden erfordern. Es ist daher fraglich, ob sowohl die Konsistenzbemühungen als auch die aufkommenden Ermessensspielräume, die mit dem Abstellen auf ein einheitliches Kontroll-Konzept einhergehen, der Etablierung eines konsistenten Rechnungslegungssystems gerecht werden. Das rechtebasierte Kontroll-Konzept stellt somit den zweiten Themenkreis dieser Arbeit dar.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Problemstellung

2. Definitorische Grundlagen des Rahmenkonzeptes von 2018
2.1 Isolierte Betrachtung der Definitionsmerkmale Recht und Kontrolle
2.1.1 Definition der wirtschaftlichen Ressource als Recht
2.1.2 Definition der Kontrolle der wirtschaftlichen Ressource
2.2 Zusammenführung von Rechten und Kontrolle zum rechtebasierten Kontroll-Konzept

3. Theoretische Fundierung von Rechten und Kontrolle
3.1 Vergleich anhand des Eigentumsbegriffes im deutschen Zivilrecht
3.1.1 Zivilrechtliches Alleineigentum und Eigentümermehrheiten
3.1.2 Zivilrechtliche Eigentumseinschränkungen durch Rechte Dritter
3.2 Vergleich anhand der persönlichen Zurechnung im deutschen Handelsrecht
3.3 Vergleich anhand des Eigentumsbegriffes im common law der USA
3.3.1 Traditioneller Ansatz nach Blackstone
3.3.2 Rechtsrealistischer Ansatz des „bundle-of-rights“
3.4 Vergleich anhand der Verfügungsrechtstheorie

4. Darstellung und Würdigung von rechtebasiertem Kontroll-Konzept und Rechtebilanzierung anhand von Einzelstandards
4.1 Darstellung und Würdigung anhand von IFRS10 - Konzernabschlüsse
4.1.1 Einbettung und Ausgestaltung der rechtebasierten Bestimmungsmacht innerhalb des Kontroll-Konzeptes
4.1.2 Bestimmungsmacht auf Grundlage von Stimmrechten und stimmrechtsähnlichen Rechten
4.1.3 Bestimmungsmacht auf Grundlage von anderen Rechten
4.2 Darstellung und Würdigung anhand von IFRS 15 - Umsatzerlöse aus Kundenverträgen
4.2.1 Ausgestaltung des Kontroll-Konzeptes als erlösrealisierendes Merkmal
4.2.2 Erlösrealisierung durch zeitraumbezogenen Kontrollübergang
4.2.3 Erlösrealisierung durch zeitpunktbezogenen Kontrollübergang
4.3 Darstellung und Würdigung anhand von IFRS 16 - Nutzungsverhältnisse
4.3.1 Ausgestaltung des Kontroll-Konzeptes zur Identifizierung von Leasingverhältnissen
4.3.2 Durchsetzung der Bilanzierung von Rechten

5. Thesenförmige Zusammenfassung 62 Anhang

Verzeichnis der Gesetze, Rechtsverordnungen, Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 - Übersicht Kontrollbegriff nach IFRS 10

Abbildung 2 - Übersicht Bestimmungsmachtbegriff nach IFRS 10

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 - Rechtespezifikation nach Honoré

Tabelle 2 - Elemente und Korrelative nach Hohfeld

Tabelle 3 - Verfügungsrechtebündel nach der Verfügungsrechtstheorie

1. Problemstellung

“One of my great ambitions before I die is to fly in an aircraft that is on an airline's balance sheet.” ¹ - Sir David Tweedie.

Das Zitat des ehemaligen Vorstandsvorsitzenden des IASB spielt auf die damalige Problematik der bilanzunwirksamen Behandlung von Leasingverhältnissen aufsei­ten des Leasingnehmers an. Die Bilanzierung von Leasinggegenständen auf Lea­singnehmerseite konnte in praxi durch die Ausnutzung von vertraglichen Gestal­tungsmöglichkeiten vergleichsweise einfach umgangen werden.² Der IASB ver­suchte dieser Problematik in IFRS 16 entgegenzuwirken, indem nunmehr bei Be­stehen eines Leasingverhältnisses die verpflichtende Bilanzierung eines Nutzungs­rechtes aufseiten des Leasingnehmers erfolgt.³ Die bilanzielle Abbildung eines Rechtes, welche erstmalig durch IFRS 16 Eingang in die internationale Rechnungs­legung fand, stellt den ersten Themenkreis dieser Arbeit dar.

Bereits vor der Bilanzierung von Rechten schlug sich eine größere Rechteorientie­rung im Kontroll-Konzept der neueren Standardsetzung nieder. Das alleinige Ab­stellen auf das Kontroll-Konzept trägt zudem dem Bestreben Rechnung, den unein­heitlichen Anwendungsmöglichkeiten des bisher gültigen Regelwerks entgegenzu- wirken.⁴ Damit verdrängt das rechtebasierte Kontroll-Konzept in vielen Fällen das bisher gültige „risk-and-rewards“ - Konzept. Das „risk-and-rewards“ - Konzept sah sich seit jeher der Kritik ausgesetzt, in der Prüfung scharfer, quantitativer Trennlinien zu münden.⁵ Daraus ergab sich die Möglichkeit des Ausnutzens von Sachverhaltsgestaltungen, welche die Erreichung bilanzieller Rechtsfolgen mittels einer artifiziellen Verteilung der Risiken und Chancen zu erreichen versuchte.⁶ Mit­hilfe des rechtebasierten Kontroll-Konzeptes strebt der IASB nunmehr die Etablie­rung qualitativer Kriterien an.⁷ Zwar verringert sich durch die Nutzung qualitativer Kriterien ceteris paribus die Möglichkeit des Ausnutzens von Sachverhaltsgestal­tungen, jedoch ergeben sich erhebliche Auslegungsspielräume, welche Ermessensentscheidungen aufseiten des Bilanzierenden erfordern.⁸ Es ist daher fraglich, ob sowohl die Konsistenzbemühungen als auch die aufkommenden Er­messensspielräume, die mit dem Abstellen auf ein einheitliches Kontroll-Konzept einhergehen, der Etablierung eines konsistenten Rechnungslegungssystems gerecht werden. Das rechtebasierte Kontroll-Konzept stellt somit den zweiten Themenkreis dieser Arbeit dar.

Die definitorischen Voraussetzungen des Begriffspaares Recht und Kontrolle las­sen sich in der Neufassung der Vermögenswertdefinition des Rahmenkonzeptes wiederfinden.⁹ Dabei wird die Absicht deutlich, beide Begriffe in den Mittelpunkt zu stellen, um somit den Weg für eine größere Bedeutung beider Merkmale für die IFRS zu ebnen. Obgleich das Rahmenkonzept im Verhältnis zu den Regelungen in den jeweiligen Einzelstandards subsidiär anzuwenden ist,¹⁰ ergeben sich durch des­sen Leitfadenwirkung Implikationen insbesondere für die Konzeption zukünftiger Einzelstandards.¹¹

Sowohl die Bilanzierung von Rechten als auch die Etablierung des rechtebasierten Kontroll-Konzeptes sind Merkmale der neueren Standardsetzung der IFRS. Die Ausprägungen beider Themenkreise in den jeweiligen Einzelstandards erfuhren eine Vielzahl von Kommentierungen in der Literatur. Hingegen fand der Vergleich der Regelungen des Rahmenkonzeptes mit verwandten juristischen und wirtschaft­lichen Grundkonzeptionen vergleichsweise wenig Beachtung. Ziel dieser Arbeit ist daher, die Regelungen des Rahmenkonzeptes mit juristischen und wirtschaftlichen Grundkonzeptionen vergleichend darzustellen. Darauf aufbauend sollen sowohl die Bilanzierung von Rechten als auch die Etablierung des rechtebasierten Kontroll­Konzeptes vor dem Hintergrund theoretischer Inkonsistenzen sowie praktischer Problematiken in den jeweiligen Einzelstandards kritisch gewürdigt werden.

2. Definitorische Grundlagen des Rahmenkonzeptes von 2018

2.1 Isolierte Betrachtung der Definitionsmerkmale Recht und Kon­trolle

2.1.1 Definition der wirtschaftlichen Ressource als Recht

Das Rahmenkonzept definiert den Vermögenswert als gegenwärtige wirtschaftliche Ressource, die aufgrund eines vergangenen Ereignisses von der Einheit kontrolliert wird.¹² Dabei bestimmt sich die wirtschaftliche Ressource als Recht, welches das Potential verkörpert, wirtschaftlichen Nutzen zu generieren.¹³ Der Vermögenswert bildet folglich ein Recht bzw. ein Rechtebündel anstelle eines physischen Objektes ab.¹⁴ Das im vorherigen Rahmenkonzept gültige Kriterium, dass ein künftiger wirt­schaftlicher Nutzenzufluss durch den Vermögenswert wahrscheinlich sein müsse,¹⁵ ist in der Neufassung der Vermögenswertdefinition nicht enthalten. Da das Krite­rium des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses in der Praxis inkonsistent interpretiert wurde, entfernte der IASB die Voraussetzung zugunsten der Bilanzierung von Rech­ten.¹⁶

Die Vorteilhaftigkeit der rechteorientierten Definition eines Vermögenswertes wurde bereits vor der Einführung durch den IASB diskutiert. Durch die Nutzung von Rechten als Definitionsmerkmal sollte die Definition des Vermögenswertes durch Harmonisierung mit der Verfügungsrechtstheorie inhaltlich geschärft wer­den.¹⁷ Da eine Vielzahl von Transaktionen das Ziel hat, einzelne Rechte an einem Objekt herauszulösen, sollte die Orientierung an Rechten dieser Tendenz wirksa­mer Rechnung tragen.¹⁸ Zudem besitzt die rechteorientierte Vermögenswertdefini­tion Vorläufer auf nationaler Ebene. So wurde die Definition von Vermögenswer­ten als Rechte durch den ASB ¹⁹ in Großbritannien eingeführt.²⁰ Die rechteorientierte Vermögenswertdefinition des ASB stieß, nach Auffassung einiger freiwilliger Stellungnahmen zum DP des Rahmenkonzeptes , auf positive Resonanz auf natio­naler Ebene.²¹

Der Rechtsbegriff des Rahmenkonzeptes beinhaltet Rechte, die aus einer vertragli­chen Außenverpflichtung entstehen, sowie Rechte, die nicht aus einer vertraglichen Außenverpflichtung entstehen. Rechte aus einer vertraglichen Außenverpflichtung schließen z. B. das Recht auf Lieferung eines Gutes oder auf Zahlungserhalt ein. Rechte, die nicht aus einer vertraglichen Außenverpflichtung entstehen, beinhalten typischerweise Rechte an physischen Objekten oder an geistigem Eigentum.²²

Rechte entstehen meist auf vertraglicher, gesetzlicher oder vergleichbarer Grund- lage.²³ Neben der formaljuristischen Interpretationsweise können Rechte auch an­derweitig entstehen, bspw. im Fall von nicht öffentlich zugänglichem Fachwissen. Hier reicht es zur Entstehung eines Rechtes aus, wenn Dritte von der Nutzung des Fachwissens ausgeschlossen werden können.²⁴ Somit geht die Entstehung von Rechten über die formaljuristische Betrachtungsweise hinaus und schließt wirt­schaftliche Tatbestände ein.²⁵ Weiterhin wird bei erhaltenen und direkt verbrauch­ten Gütern und Dienstleistungen die Rechtsentstehung für eine logische Sekunde fingiert.²⁶ Durch die weite Rechtsdefinition kann nach Auffassung des IASB der unterschiedlichen Interpretation von Rechten in verschiedenen Rechtskreisen ent­gegengewirkt werden.²⁷ Mitunter bestehen für den Anwender Schwierigkeiten, die Definition des Rechtes abzugrenzen, da nicht nur formaljuristische, sondern auch wirtschaftliche Aspekte in die Rechtsdefinition einfließen. Somit haftet der Defini­tion des Rechtes eine gewisse Konturlosigkeit an.²⁸

Aus der weiten Interpretation von Rechten ergibt sich die Notwendigkeit, den Rechtsbegriff für Zwecke der Vermögenswertdefinition einzugrenzen. Daher muss das Recht für die Einheit ein wirtschaftliches Nutzenpotential haben, welches das wirtschaftliche Nutzenpotential für Dritte, die ebenfalls über dieses Recht verfügen, überschreitet. Weiterhin muss das Recht von der Einheit kontrolliert werden. Somit werden Rechte an öffentlich zu geringen Kosten verfügbaren Gütern aus der Ver­mögenswertdefinition ausgeschlossen.²⁹

Konzeptionell gilt jedes Recht als einzelner Vermögenswert.³⁰ Damit zerfällt der Gegenstand in einzelne Rechte, die verschiedenen Einheiten zugeordnet werden können.³¹ Der IASB weicht den Gedanken der Bilanzierung einzelner Rechte an Gegenständen indes auf, indem er das Konzept der Recheneinheit (engl. „unit of account“) einführt. Demnach kann das Rechtebündel, das durch Eigentum an ei­nem Gegenstand erwächst, als eine den Vermögenswert beschreibende Rechenein­heit zusammengefasst werden. Ein Rückgriff auf das Konzept der Recheneinheit sei immer dann gegeben, wenn Rechte nicht einzeln verwertbar seien, keine unter­schiedlichen Nutzungsdauern aufweisen, gleichartige wirtschaftliche Eigenschaf­ten und Risiken beinhalten und gemeinsam in den Geschäftstätigkeiten genutzt wer­den.³² Das Rahmenkonzept spezifiziert Eigentumsrechte als Nutzungsrechte, Ver­kaufsrechte und Pfändungsrechte sowie weitere, nicht näher beschriebene Rechte.³³ Der IASB räumt ein, dass das Zusammenfassen von Eigentumsrechten zu einem Vermögenswert in den meisten Fällen die kürzere und verständlichere Darstellung sei.³⁴ Somit soll einem aufkommenden „Aktivierungs- und Abschreibungschaos“³⁵ entgegengewirkt werden.

Durch die Einführung des Konzeptes der Recheneinheit verstärkt sich die Kontur- losigkeit der Rechtsdefinition, da der IASB einräumt, dass ohnehin die Abbildung des physischen Vermögenswertes oft die maßgebliche Abbildungsweise sei.³⁶ Der IASB möchte sich wohl vorbehalten, bei der zukünftigen Konzeption von Einzel­standards zwischen der Bilanzierung von Einzelrechten und Rechtebündeln wählen zu können. So kann der Standardsetzer für das anvisierte Bilanzierungsproblem fle­xibel auf das jeweils entscheidungsnützlichere Konzept zurückgreifen.

2.1.2 Definition der Kontrolle der wirtschaftlichen Ressource

Die Definition des Vermögenswertes nach dem Rahmenkonzept bestimmt, dass die gegenwärtige wirtschaftliche Ressource aufgrund eines vergangenen Ereignisses von der Einheit kontrolliert wird.³⁷ Das Gebot von Kontrolle war in der Vermö­genswertdefinition der früheren Version des Rahmenkonzeptes zwar enthalten,³⁸ jedoch verzichtete der IASB auf eine ausführliche Darstellung des Kontroll-Kon­zeptes. Im neuen Rahmenkonzept widmet der IASB dem Kontroll-Konzept nun eine separate Definition in expliziter Anlehnung an die Kontroll-Konzepte nach IFRS 10 und IFRS 15.³⁹ Neben der Darstellung innerhalb der Vermögenswertdefinition findet sich das Gebot von Kontrolle im Rahmenkonzept sowohl im Abschnitt zu „ Reporting Entity“ ⁴⁰ als auch im Abschnitt zu „ Derecognition“ ⁴¹ wieder.

Das Kontroll-Konzept verbindet die wirtschaftliche Ressource mit der Einheit. Die Beurteilung, ob Kontrolle existiert, bietet nach Auffassung des IASB eine Hilfestel­lung zur Abgrenzung des Rechtes, welches die wirtschaftliche Ressource abbildet.⁴² Die wirtschaftliche Ressource wird von der Einheit kontrolliert, sofern diese die gegenwärtige Möglichkeit besitzt, die Nutzung der wirtschaftlichen Ressource zu bestimmen. Außerdem muss der aus der wirtschaftlichen Ressource entstandene Nutzen der Einheit zufließen.⁴³ Die Möglichkeit der Nutzungsbestimmung richtet sich nach dem Recht, die wirtschaftliche Ressource nach Belieben in den Ge­schäftstätigkeiten der Einheit einzusetzen oder Dritten den Einsatz der wirtschaftli­chen Ressource in deren Geschäftstätigkeiten zu gewähren.⁴⁴ Weiterhin wird das Vorliegen von Kontrolle konkretisiert, indem die Einheit Dritte von der Nutzungs­bestimmung und dem Nutzenzufluss aus der wirtschaftlichen Ressource ausschlie­ßen kann. Der IASB fügt hinzu, dass die wirtschaftliche Ressource nicht von Dritten kontrolliert werden kann, sofern die Einheit die wirtschaftliche Ressource kontrol- liert.⁴⁵ Somit geht der IASB von der Unteilbarkeit der Kontrolle der wirtschaftlichen Ressource aus.

Kontrolle entsteht gewöhnlich durch juristisch durchsetzbare Rechte. Neben der formalrechtlichen Entstehung kann Kontrolle auch entstehen, wenn die Einheit die faktische Möglichkeit besitzt, Dritte von der Nutzungsbestimmung und vom Nut­zenzufluss aus der wirtschaftlichen Ressource auszuschließen.⁴⁶ Somit stellt der Begriff der Kontrolle neben der formalrechtlichen Kontrolle auf eine faktische Kontrolle durch Ausschluss Dritter ab.⁴⁷

Ist die Einheit signifikanten Veränderungen des wirtschaftlichen Nutzens ausge­setzt, so wirkt dies als Indikator für das Vorliegen von Kontrolle.⁴⁸ Mit dieser For­mulierung stellt der IASB auf das „ risk-and-rewards “ - Kriterium ab.⁴⁹ Im Rah­menkonzept kommt dies einer Degradierung des „ risk-and-rewards “ - Kriteriums zugunsten des Kontroll-Konzeptes gleich, die insoweit konsistent zur neueren Stan­dardsetzung ist. War das „ risk-and-rewards “ - Kriterium in älteren Standards von zentraler Bedeutung, wirkt es im Zuge der neueren Standardsetzung lediglich als Indikator zur Beurteilung des Vorliegens von Kontrolle⁵⁰ oder wurde auf Teilberei­che des Standards zurückgedrängt.⁵¹ Somit trägt die Beschreibung von Kontrolle des Rahmenkonzeptes der Abkehr von einer überwiegend quantitativen Sachver­haltsbeurteilung Rechnung, welche sich vornehmlich durch das „risk-and-re- wards “ - Kriterium äußerte.

2.2 Zusammenführung von Rechten und Kontrolle zum rechteba- sierten Kontroll-Konzept

Die isolierte Betrachtung der Definitionsmerkmale Recht und Kontrolle macht be­reits deutlich, dass beide Merkmale in wechselseitiger Beziehung zueinanderste- hen. So wird der Beurteilung von Kontrolle bereits bei der Definition der wirtschaft­lichen Ressource eine Wirkung als Hilfsmittel zur Abgrenzung des Rechtes, das die wirtschaftliche Ressource der Einheit abbildet, zugesprochen.⁵² Weiterhin impli­ziert bereits die Semantik des „Innehabens“ eines Rechtes, dass dieses Recht vom Rechtsinhaber kontrolliert wird.

Gleichwohl erkennt der IASB, dass Kontrolle grundsätzlich aus der Möglichkeit entsteht, formaljuristische Rechte durchzusetzen.⁵³ Gleichermaßen definiert sich das Vorliegen von Kontrolle unter anderem nach der gegenwärtigen Möglichkeit, die Nutzung der wirtschaftlichen Ressource zu bestimmen.⁵⁴ Die gegenwärtige Möglichkeit äußert sich wiederum durch das Recht, die wirtschaftliche Ressource nach Belieben einzusetzen.⁵⁵ Das Vorliegen von Kontrolle geht sodann über die Entstehung durch formaljuristische Rechte hinaus, da der IASB vorgibt, dass Kon­trolle durch die Möglichkeit entsteht, Dritte von der wirtschaftlichen Ressource aus- zuschließen.⁵⁶ Die Ausschlussmacht wird wiederum zur Entstehung eines Rechtes genutzt, die über die formaljuristische Entstehung von Rechten hinausgeht.⁵⁷ Inso­fern impliziert die wirtschaftliche Betrachtungsweise von Kontrolle die wirtschaft­liche Betrachtungsweise von Rechten.

Aufbauend auf den obigen Ausführungen lässt sich kritisch hinterfragen, ob Rechte und Kontrolle gleichermaßen notwendig sind, um eine wirtschaftliche Ressource als Vermögenswert zu qualifizieren. In den Anfangsjahren der Entwicklung des Rahmenkonzeptes bezogen IASB und FASB, damals in einem gemeinsamen Projekt zur Ausgestaltung eines einheitlichen Rahmenkonzeptes, zu dieser Frage Stellung. Nach ihrer Auffassung bringe die Forderung von Kontrolle neben Rechten keinen signifikanten Mehrwert für die Definition von Vermögenswerten.⁵⁸ Dennoch inklu­dierte der IASB in alleiniger Weiterführung des Projektes das Kontrollelement in die Vermögenswertdefinition. Ein Comment Letter zum Discussion Paper des neuen Rahmenkonzeptes kritisierte die Redundanz der Definitionsmerkmale Kon­trolle und wirtschaftliche Ressource, da der Fokus auf Rechte das Vorliegen von Kontrolle in gewisser Weise impliziere.⁵⁹ Der IASB räumte eine gewisse Redun­danz beider Definitionsmerkmale ein, hielt aber am Vorliegen von Kontrolle in der Vermögenswertdefinition fest.⁶⁰ Dies geschah vermutlich aus redaktionellen Gründen, um das in der neueren Standardsetzung vermehrt genutzte Kontroll-Kon­zept im Rahmenkonzept zu verankern.

Die Wechselwirkung zwischen Rechten und Kontrolle, die aus dem Rahmenkon­zept hervorgeht, ebnet den Weg für eine Ausgestaltung des Kontroll-Konzeptes mittels Rechten. Die Etablierung eines Kontroll-Konzeptes, welches eine Orientie­rung an Rechten erfährt, macht sich in der neueren Standardsetzung bemerkbar. Infolgedessen wird der Begriff des rechtebasierten Kontroll-Konzeptes⁶¹ einge­führt, welcher der Wechselwirkung zwischen Rechten und Kontrolle Rechnung trägt. Das rechtebasierte Kontroll-Konzept ist neben der expliziten Bilanzierung von Rechten Gegenstand weiterer Analyse in dieser Arbeit.

3. Theoretische Fundierung von Rechten und Kontrolle

3.1 Vergleich anhand des Eigentumsbegriffes im deutschen Zivilrecht

3.1.1 Zivilrechtliches Alleineigentum und Eigentümermehrheiten

Zivilrechtliches Eigentum beschreibt das rechtliche Verhältnis zwischen Personen und Sachen.⁶² Demgegenüber bestimmt Besitz die tatsächliche Herrschaft, jedoch nicht die rechtliche Herrschaft an einer Sache.⁶³ Eigentum ist als dingliches Recht⁶⁴ absolut, d. h. es wirkt gegenüber jedem unbestimmten Dritten.⁶⁵ Weiterhin gilt Ei­gentum als die umfassendste Form der Sachherrschaft des Rechtssystems⁶⁶ und ist verfassungsrechtlich gewährleistet.⁶⁷ Das zivilrechtliche Eigentum gilt nur für kör­perliche Sachen i.S.d. § 90 BGB, bei Rechten und Forderungen spricht man von Inhaberschaft.⁶⁸

Das Zivilrecht definiert nicht Eigentum, sondern die aus Eigentum erwachsenden Befugnisse.⁶⁹ Die positive Eigentümerbefugnis spricht dem Eigentümer das Recht zu, auf die Sache nach Belieben einzuwirken. Die negative Eigentümerbefugnis ist dann gegeben, wenn Dritte von der Einwirkung auf die Sache ausgeschlossen werden können. Beide Befugnisse sind insoweit beschränkt, als sowohl die positive als auch die negative Eigentümerbefugnis nicht mit gesetzlichen Regelungen oder Rechten Dritter kollidieren darf.⁷⁰

Die positive Eigentümerbefugnis beinhaltet unter anderem das Recht auf Nutzung, Verkauf, Veränderung oder Vernichtung der Sache.⁷¹ Das Rahmenkonzept setzt hingegen zum Vorliegen von Kontrolle die gegenwärtige Möglichkeit voraus, die Nutzung der wirtschaftlichen Ressource zu bestimmen und den Nutzen vereinnah­men zu können.⁷² Daraus folgt, dass dem IASB bereits die gegenwärtige Möglich­keit zur Nutzungsbestimmung und Nutzenvereinnahmung ausreicht. Die formalju­ristische Befugnis ist hingegen, wie sich aus dem „ substance-over-form “ - Grund­satz erschließen lässt, nicht notwendig. Außerdem fixiert sich das Rahmenkonzept auf die Nutzung der wirtschaftlichen Ressource sowie die Vereinnahmung des Nut­zens. Der zivilrechtliche Eigentumsbegriff schließt weitere Rechte ein, die jedoch für den Vermögenswert als Abbildung wirtschaftlicher Nutzenpotenziale häufig nicht von Relevanz sind. Zudem konzentriert sich das Rahmenkonzept auf die wirt­schaftliche Ressource als Recht, wohingegen sich der zivilrechtliche Eigentumsbe­griff ausschließlich auf körperliche Sachen beschränkt.

Die Ausschlussmacht gilt gemeinhin als die bedeutsamere Befugnis, da sich die zuordnende Funktion des Eigentums maßgeblich durch den Ausschluss Dritter ergibt.⁷³ Die Bedeutung der Ausschlussmacht spiegelt sich in zivilrechtlichen Schutzvorschriften wie Herausgabeansprüchen,⁷⁴ Beseitigungs- und Unterlas- sungsansprüchen⁷⁵ sowie deliktischen Schadensersatzansprüchen⁷⁶ wider. Kon­trolle i.S.d. Rahmenkonzeptes bedingt hingegen, dass Dritte von der gegenwärtigen Möglichkeit ausgeschlossen werden müssen, die wirtschaftliche Ressource zu nut­zen sowie den Nutzen zu vereinnahmen.⁷⁷ Die Wortwahl des Rahmenkonzeptes, Kontrolle beinhalte (engl. „includes“) Ausschlussmacht, suggeriert eine notwen­dige, aber nicht hinreichende Bedeutung der Ausschlussmacht für das Kontrollkriterium.⁷⁸ Entsprechend der positiven Eigentümerbefugnis stellt der IASB auf die tatsächliche Ausschlussmöglichkeit Dritter ab, das Recht zum Aus­schluss Dritter ist hingegen nicht notwendig. So reicht es aus, wenn eine faktische Ausschlussmöglichkeit vorherrscht, um Dritte von der Nutzung der wirtschaftli­chen Ressource abzuhalten.⁷⁹ Getreu des „ substance-over-form “ - Grundsatzes geht der IASB über rechtliche Begebenheiten hinaus und schließt wirtschaftliche Tatbestände ein. Gleichwohl erkennt der IASB, dass sich das Vorliegen von Kon­trolle gewöhnlich durch formaljuristische Rechtsdurchsetzung äußert.⁸⁰

Grundsätzlich ist Eigentum abstrakt unteilbar. Daher können positive sowie nega­tive Eigentumsbefugnisse nicht auf verschiedene Eigentümer verteilt werden, die die beiden Befugnisse eigenständig ausüben.⁸¹ Gleichwohl kann die Sache im Ei­gentum mehrerer Personen stehen. Maßgeblich für diese Eigentumsarten ist, dass die Eigentumsbefugnisse der Eigentümermehrheit gemeinsam zustehen.⁸² Hierzu zählt unter anderem das Miteigentum nach Bruchteilen.⁸³ Miteigentum nach Bruch­teilen bestimmt, dass jeder Miteigentümer zu einem ideellen Teil an der Sache be­rechtigt ist.⁸⁴ Das Eigentum wird jedoch nicht in körperliche Teile der Sache auf­geteilt, sondern es erfolgt eine quotale Aufteilung des Eigentumsrechtes.⁸⁵ Insofern bestimmt sich die Aufteilung nicht anhand einzelner mit Eigentum einhergehender Rechte. Der Bruchteil des Miteigentümers gilt als dessen Eigentum.⁸⁶ Hieraus folgt, dass der Miteigentümer nicht über die gesamte Sache, sondern nur über seinen quo- talen Anteil frei verfügen kann.⁸⁷ Über die gesamte Sache können die Miteigentü­mer ausschließlich gemeinsam verfügen.⁸⁸

Obgleich der Miteigentümer ein Eigentumsrecht an einem quotalen Bruchteil der Sache innehat, erfolgt die Teilung der Sache konzeptionell anders als im Rahmen­konzept. Wird die Sache im Zivilrecht nach ideellen Bruchteilen aufgeteilt, so erfolgt die Aufteilung nach Maßgabe des IASB anhand von Rechten.⁸⁹ Somit kommt die ideelle Bruchteilsaufteilung nicht dem Herauslösen von Rechten aus dem Rechtebündel und deren Verteilung auf die Miteigentümer gleich. Hinzu kommt, dass nicht nur die Sache, sondern auch einzelne Rechte an einer Sache ide­ell auf die Miteigentümer aufgeteilt werden. Dies ist darauf zurückzuführen, dass über die Sache nur die Miteigentümer gemeinsam entscheiden können. Somit kann kein Miteigentümer allein über ein einzelnes Recht entscheiden und kontrolliert demnach kein Recht. Infolgedessen kann bei Miteigentum nach Bruchteilen nicht von der Kontrolle einzelner Rechte einer Sache i.S.d. Rahmenkonzeptes gespro­chen werden.

3.1.2 Zivilrechtliche Eigentumseinschränkungen durch Rechte Dritter

Obwohl Eigentum das umfassendste Herrschaftsrecht an einer Sache darstellt, ergibt sich aus § 903 Satz 1 BGB, dass die Herrschaft an einer Sache durch Rechte Dritter eingeschränkt werden kann. Dabei stellt das Gesetz vor allem auf beschränkt dingliche Rechte ab.⁹⁰ Beschränkt dingliche Rechte räumen dem Nichteigentümer ein Recht ein, welches wiederum ein Recht des Eigentümers beschränkt.⁹¹ Sie gel­ten gegenüber jedem Dritten⁹² und schließen den Eigentümer aus einzelnen Herr­schaftsbefugnissen aus.⁹³ Man spricht aus diesem Grund von einer Belastung des Eigentums.⁹⁴ Zu den beschränkt dinglichen Rechten zählen Nutzungsrechte (z. B. der Nießbrauch), Verwertungsrechte (z. B. die Hypothek), und Erwerbsrechte (z. B. das dingliche Vorkaufsrecht).⁹⁵

Es ist umstritten, ob die Eigentumseinschränkung durch Rechte Dritter neben be­schränkt dinglichen Rechten auch durch obligatorische Rechte erfolgen kann.⁹⁶ Ob­ligatorische Rechte stammen aus schuldrechtlichen Vereinbarungen.⁹⁷ Dabei steht nicht die Beziehung von einer Person zur Sache, sondern die Beziehung zwischen Personen im Vordergrund.⁹⁸ Im Gegensatz zu dinglichen Rechten wirken sie nicht gegenüber jedermann, sondern lediglich im schuldrechtlichen Innenverhältnis.⁹⁹ Zu den schuldrechtlichen Vertragstypen, die das Nutzungsrecht des Eigentümers ein­schränken, zählen unter anderem Miet- und Pachtverträge. Außerdem stellen Lea­singverträge, die zwar nicht zivilrechtlich kodifiziert sind, jedoch Miet- oder Pacht­verträgen ähneln, gleichermaßen schuldrechtliche Vertragstypen dar, die das Nut­zungsrecht des Eigentümers einschränken können.¹⁰⁰ Eine Einschränkung des Ei­gentums durch obligatorische Rechte i.S.d. § 903 Satz 1 BGB ist strittig, da obliga­torische Rechte „den Eigentümer nur als Person und nicht in seiner Eigenschaft als Eigentümer“¹⁰¹ einschränken. Nichtsdestotrotz ist feststellbar, dass der Eigentümer faktisch in der Ausübung seiner Befugnisse durch obligatorische Rechte Dritter ein­geschränkt wird.¹⁰² Insofern wird der Leasinggeber durch den Leasingnehmer in der Nutzung des im Eigentum des Leasinggebers stehenden Leasinggegenstands beschränkt.

Die Eigentumseinschränkung durch Rechte Dritter führt zivilrechtlich nicht zum Herauslösen einzelner Rechte und zur Aufteilung dieser Rechte auf verschiedene Rechtsträger. Dies ergibt sich aus der Unteilbarkeit des Eigentums.¹⁰³ Daraus folgt, dass alle mit Eigentum verbundenen Rechte beim Eigentümer verbleiben.¹⁰⁴ Ein Recht des Nichteigentümers an der Sache erwächst diesem neu und konkurriert so­dann mit dem bestehenden Recht des Eigentümers.¹⁰⁵ Es erfolgt somit keine Über­tragung des Rechtes vom Eigentümer auf den Nichteigentümer, sondern das Recht besteht doppelt.¹⁰⁶ Aufgrund der Beschränkung durch das beim Nichteigentümer neu erwachsende Recht kann der Eigentümer sein Recht nicht frei ausüben und muss das konkurrierende Recht dulden.¹⁰⁷ Das Eigentum bliebe selbst dann abstrakt unveränderbar, wenn der Eigentümer durch die Duldungspflicht keine Rechte am Eigentum auszuüben vermag.¹⁰⁸ Dieses Verständnis entspricht der Duldungstheo­rie, die als herrschende Meinung im deutschen Zivilrecht gilt.¹⁰⁹

Im Gegensatz dazu unterscheidet sich die Splittertheorie von der Duldungstheorie insofern, als diese davon ausgeht, dass einzelne Rechte aus dem Rechtebündel des Eigentümers herausgelöst und auf den Nichteigentümer übertragen werden kön­nen.¹¹⁰ Somit verliert der Eigentümer ein Recht aus seinem Rechtebündel an den Nichteigentümer.¹¹¹ Die rechteorientierte Teilung des Eigentums wird zivilrecht­lich aufgrund der Unvereinbarkeit mit dem Unteilbarkeitsgedanken häufig ver- neint.¹¹² Nichtsdestotrotz weist sie durch die rechteorientierte Sichtweise deutlich größere Parallelen zur Interpretation des Rahmenkonzeptes auf.

Demgegenüber ist die im Zivilrecht vorherrschende Duldungstheorie konzeptionell divergierend zur Sichtweise des Rahmenkonzeptes zu werten. Zerfällt der Gegen­stand im Rahmenkonzept in einzelne Rechte, die auf mehrere Rechtsträger verteilt werden können, so ist die rechteorientierte Teilung nach der Duldungstheorie auf­grund der Unteilbarkeit des Eigentums nicht möglich. Die abstrakte Unteilbarkeit bietet den Vorteil, dass sich aus dem Eigentum erwachsende Anspruchsgrundlagen exakt einer Person zuweisen lassen.¹¹³ Zur Veranschaulichung wirtschaftlicher Ver­hältnisse eignet sich diese Sichtweise mitunter nur bedingt. Der IASB löst das Prob­lem, indem er sich getreu des „substance over form“ - Gedankens vom geltenden Recht löst und eine granulare, rechteorientierte Sichtweise einnimmt. Während sich die zivilrechtliche Eigentumskonzeption auf die Zuweisung der unteilbaren Rechtegesamtheit einer Sache beschränkt, werden im Rahmenkonzept Einzelrechte an der Sache zugeordnet. Das Rahmenkonzept bewegt sich auf der Ebene der Kon­trolle des Einzelrechtes und somit eine Ebene tiefer als das Zivilrecht. Diese fein- gliedrigere Einteilung ist vor dem Hintergrund der verminderten Aussagekraft zi­vilrechtlichen Eigentums für wirtschaftliche Verhältnisse zu begrüßen.¹¹⁴

3.2 Vergleich anhand der persönlichen Zurechnung im deutschen Handelsrecht

Wie in den vorigen Abschnitten beschrieben, lassen sich einige Unterschiede zwi­schen dem zivilrechtlichen Eigentum und der Auffassung von Rechten und Kon­trolle des Rahmenkonzeptes feststellen. Dies ist wenig überraschend, da die We­sensart der internationalen Rechnungslegung als supranationales Rechnungsle­gungssystem keine ganzheitliche Abbildung des rechtlichen Regelwerks aller An­wenderländer zulässt.¹¹⁵ Darüber hinaus manifestiert sich in den IFRS der „ sub- stance-over-form “ - Gedanke, durch welchen die rechtliche Einkleidung gegenüber der wirtschaftlichen Substanz an Relevanz einbüßt.¹¹⁶ Das Prinzip findet sein Pen­dant in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des deutschen Handelsrechtes. Gleichwohl sind beide Prinzipien nicht als vollständig deckungsgleich zu verste­hen, was aus dem divergierenden Zweck beider Rechnungslegungssysteme resul- tiert.¹¹⁷ Zielen die IFRS auf die Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informatio­nen ab,¹¹⁸ so steht im Handelsrecht der Gläubigerschutz im Vordergrund.¹¹⁹ Zwar sollte die Informationsfunktion der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch das BilMoG gestärkt werden,¹²⁰ jedoch blieb der wesentliche Zweck der Gläubiger­schutzfunktion erhalten.¹²¹ Eine mit dem BilMoG einhergehende Änderung bestand in der Neufassung des § 246 Abs. 1 HGB, der die wirtschaftliche Betrachtungs­weise für Zwecke der persönlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen spe- zifiziert.¹²²

Grundsätzlich ist das zivilrechtliche Eigentum maßgeblich für die Zuordnung des Vermögensgegenstandes zum Bilanzierenden.¹²³ Ist der Vermögensgegenstand ei­nem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, so hat dieser ihn in seine Bilanz aufzu- nehmen.¹²⁴ Somit knüpft die Aufnahme von Vermögensgegenständen im Regelfall an das zivilrechtliche Eigentum an.¹²⁵ Ausnahmsweise gilt jedoch, dass die wirt­schaftliche Verfügungsmacht¹²⁶ für die Zurechnung zum Bilanzierenden maßgeb­lich ist, sofern zivilrechtliches Eigentum und wirtschaftliche Verfügungsmacht aus- einanderfallen.¹²⁷ Das Verhältnis zwischen Regelzurechnung nach dem zivilrecht­lichem Eigentum und Ausnahmezurechnung mittels wirtschaftlicher Verfügungs­macht findet sich in einschlägiger Rechtsprechung wieder.¹²⁸ Gleichwohl sehen Teile der Literatur das zivilrechtliche Eigentum lediglich als Indikator, der weder notwendig noch hinreichend für die Zurechnung zum Bilanzierenden ist.¹²⁹ In je­dem Fall ist eine vom Zivilrecht losgelöste Betrachtung der wirtschaftlichen Ver­fügungsmacht abzulehnen, da sich die Wirtschaft stets in den Schranken des gel­tenden Rechtes bewegt.¹³⁰

Die Neufassung des § 246 Abs. 1 HGB sollte ausschließlich eine klarstellende Wir­kung haben und den bestehenden Rechtszustand nicht ändern.¹³¹ Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich bereits vor der Neufassung eine Anwendung des § 39 AO für handelsrechtliche Zwecke durchgesetzt hatte.¹³² In diesem Fall ist analog zur handelsrechtlichen Neufassung das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem zivil­rechtlichen Eigentümer zuzurechnen.¹³³ Sollte ein anderer zur tatsächlichen Herr­schaft über das Wirtschaftsgut in dem Maße befähigt sein, dass ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers über die Nutzungsdauer erfolgt, so ist diesem das Wirtschaftsgut zuzurechnen.¹³⁴ Obwohl sich der Wortlaut des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB von dem des § 39 AO unterscheidet, wird vonseiten des Gesetz­gebers von einer inhaltlichen Übereinstimmung beider Normen ausgegangen.¹³⁵ Die Kriterien für eine Bilanzierung beim Nichteigentümer „sind in wertender Ge­samtbetrachtung unter besonderer Berücksichtigung der Umstände des konkreten Falles zu bestimmen“¹³⁶. Maßgebliche Kriterien sind unter anderem der wirtschaft­liche Ausschluss des Eigentümers von der Nutzung des Vermögensgegenstandes über den gewöhnlichen Nutzungszeitraum¹³⁷ sowie die Nutzungsmöglichkeit des Gegenstandes als Kreditunterlage.¹³⁸ Außerdem muss der Besitz des Nichteigentü­mers auf einer zivilrechtlich geschützten Rechtsposition ruhen,¹³⁹ wodurch die tat­sächliche Sachherrschaft ohne zivilrechtliche Legitimation nicht unmittelbar zur Zurechnung zum Nichteigentümer berechtigt.¹⁴⁰ Weiterhin soll, um eine vom Ei­gentümer abweichende Bilanzierung zu gewährleisten, sowohl die Substanz als auch der Ertrag des Vermögensgegenstandes vollumfänglich und dauerhaft dem Nichteigentümer zufließen (sog. Döllerer-Formel).¹⁴¹ Damit verbunden soll es au­ßerdem auf die Verteilung der mit dem Vermögensgegenstand einhergehenden Ri­siken und Chancen zwischen Nichteigentümer und Eigentümer ankommen.¹⁴²

Die Wortwahl der Risiken und Chancen lehnt sich an das „risk-and-rewards“ - Konzept der internationalen Rechnungslegung an.¹⁴³ Das „risk-and-rewards“ - Konzept hatte zur Zeit des Inkrafttretens des BilMoG eine herausragende Stellung bei Zurechnungsfragen in der internationalen Rechnungslegung und fand sich unter anderem im damals gültigen IAS 17 wieder.¹⁴⁴ So entschied die Verteilung von Ri­siken und Chancen über die Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasing­nehmer oder Leasinggeber (sog. „ all-or-nothing“ - Ansatz).¹⁴⁵ Die damalige Vor­gehensweise, den Vermögenswert entweder ganz oder gar nicht zuzurechnen, stimmte grundsätzlich mit der heutigen Vorgehensweise im Handelsrecht über­ein.¹⁴⁶

In IFRS 16 wurde die Bilanzierung des Vermögenswertes auf der Leasingnehmer­seite zugunsten der Bilanzierung eines Nutzungsrechtes aufgegeben (sog. „right- of-use“ - Ansatz).¹⁴⁷ Die Bilanzierung von Nutzungsrechten ist im Handelsrecht nicht möglich, obwohl deren Eigenschaft als Vermögensgegenstand grundsätzlich akzeptiert wird.¹⁴⁸ Allerdings werden Nutzungsrechte, bedingt durch die Duldungs­pflicht der Nutzung durch den Eigentümer, als Dauerschuldverhältnisse charakteri- siert.¹⁴⁹ Dauerschuldverhältnisse sind „dadurch gekennzeichnet, dass ein dauerndes Verhalten oder wiederkehrende Leistungen geschuldet werden und dass der Ge­samtumfang der Leistung von der Dauer der Rechtsbeziehung abhängt“¹⁵⁰. Es wird folglich davon ausgegangen, dass der Eigentümer seine Leistungspflicht in Form der Duldung der Nutzungsüberlassung sukzessive im Zeitverlauf erbringt.¹⁵¹

Daraus folgt, dass sich die Leistungserbringung des Eigentümers für den noch zu erbringenden Teil in einem Schwebezustand befindet, wodurch Dauerschuldver­hältnisse als schwebende Geschäfte zu klassifizieren sind.¹⁵² Als schwebende Ge­schäfte gelten schuldrechtliche Verträge, bei denen die Partei, die zur Sach- bzw. Dienstleistung verpflichtet ist, ihrer Hauptleistungspflicht noch nicht nachgekom­men ist.¹⁵³ Die Duldungspflicht des Eigentümers ist als Hauptleistungspflicht zu verstehen.¹⁵⁴ Insofern scheidet die Aktivierungsfähigkeit von Nutzungsrechten auf­grund des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte aus.¹⁵⁵ Die handelsbilanziell einzig mögliche Form der Abbildung wirtschaftlicher Verfü­gungsmacht bleibt somit, bedingt durch die Abfärbung der zivilrechtlich vorherr­schenden Duldungstheorie, die Bilanzierung des Vermögensgegenstandes beim wirtschaftlich Verfügungsberechtigten.

3.3 Vergleich anhand des Eigentumsbegriffes im common law der USA

3.3.1 Traditioneller Ansatz nach Blackstone

Die traditionelle Auffassung von Eigentum findet ihren Ursprung im Königreich Großbritannien des 18. Jahrhunderts. Zu dieser Zeit avancierte der britische Jurist Sir William Blackstone zu einer der prägendsten Gestalten des common law in den angloamerikanischen Ländern.¹⁵⁶ Blackstone's maßgeblicher Einfluss ist vor allem auf die Beschreibung des englischen Rechtes in den von ihm verfassten Commen­taries on the Laws of England zurückzuführen.¹⁵⁷ In den Commentaries beschrieb Blackstone Eigentum als „die alleinige und despotische Herrschaft, die ein Mensch über die äußeren Dinge der Welt beansprucht und ausübt, unter völligem Aus­schluss des Rechtes eines jeden anderen Individuums im Universum”¹⁵⁸ . Obgleich sich Blackstone‘s Eigentumsdefinition für das heutige Rechtsverständnis als meta­phorisch und bisweilen überspitzt werten lässt,¹⁵⁹ so lässt sich dennoch die Wesens­art von Eigentum als „in rem “ - Recht ableiten.¹⁶⁰ Nach dem US-amerikanischem Rechtsverständnis beziehen sich „ in rem“ - Rechte auf Sachen und wirken gegen­über jedem Dritten, während sich „in personam“ - Rechte auf das Verhältnis zwi­schen Personen beziehen und nur zwischen den jeweiligen Personen wirken.¹⁶¹ Diese Unterscheidung ist vergleichbar mit der Abgrenzung zwischen dinglichen und obligatorischen Rechten im deutschen Zivilrecht. Heutzutage sind Thomas W. Merrill und Henry E. Smith maßgebliche Verfechter der Interpretation von Eigen­tum als „in rem“ - Recht¹⁶² und stützen ihre Auffassung auf zwei zentralen Argu­menten, die im Folgenden skizziert werden.

Zum einen ist das Recht, Dritte von der Sache ausschließen zu können, hinreichend zur Bestimmung, wer Eigentümer einer Sache ist.¹⁶³ Sofern jemand Ausschluss­macht über eine Sache besitzt, hat er Eigentum inne; falls jemand keine Ausschluss­macht besitzt, hat er kein Eigentum inne.¹⁶⁴ Das Innehaben von Ausschlussmacht ist dennoch nicht als zentraler Eigentumszweck zu verstehen, welcher einen Nut­zenwert für den Eigentümer darstellt. Ausschlussmacht fungiert vielmehr als Mittel zum Zweck.¹⁶⁵ Dies bedeutet, dass Ausschlussmacht als Mittel dient, um die sich für den Eigentümer lohnenden Zwecke, wie das Recht auf Nutzung der Eigen­tumssache, zu sichern.¹⁶⁶ Dem Eigentümer kommt bildlich gesprochen die Rolle eines Torwächters (engl. „gatekeeper“) zu.¹⁶⁷ Als Torwächter besitzt der Eigentü­mer den Anreiz, in die Sache zu investieren und diese zu verbessern, da er letztend­lich durch Nutzung oder Verkauf der Eigentumssache profitiert.¹⁶⁸

Zum anderen geht mit Ausschlussmacht ein umfassendes Verbot für Dritte einher, auf die Eigentumssache einzuwirken. Es ist gemeinhin anerkannt, dass ohne Er­laubnis des Eigentümers nicht auf die Eigentumssache einzuwirken ist. Die Pflicht zur Nichteinwirkung charakterisiert Eigentum als „ in rem “ - Recht, da diese Pflicht von jedem Dritten akzeptiert wird.¹⁶⁹ Diese umfassende Akzeptanz kann nur er­reicht werden, sofern Eigentum von der Gesellschaft als sittliches Recht angesehen wird.¹⁷⁰ Da Eigentum das Verhalten von heterogenen Personen koordiniert, muss es für jedermann einfach verständlich sein.¹⁷¹ Dies kann nur über ein sittliches Ein­wirkungsverbot erfolgen, das einfach zu kommunizieren und in der Gesellschaft allseits bekannt ist.¹⁷²

Aufbauend auf den dargestellten Gedanken erklären Merrill und Smith die Wesens­art von Eigentum als „ in rem“ - Recht basierend auf einer Reduktion von Informa­tionskosten gegenüber einer großen und heterogenen Empfängergruppe.¹⁷³ „In rem “ - Rechte sind im US-amerikanischen Recht in Form und Anzahl abschließend definiert.¹⁷⁴ Diese Standardisierung ist vergleichbar mit dem Typenzwang dingli­cher Rechte im deutschen Zivilrecht, welcher als eines der Grundprinzipien des Sa­chenrechtes gilt.¹⁷⁵ Bei einer in Form und Anzahl fixierten Typisierung von Rech­ten werden den Empfängern durch die Standardisierung geringere Kosten auferlegt, um die mit Rechten einhergehenden Informationen zu verarbeiten.¹⁷⁶ Demgegen­über sind „in personam“ - Rechte durch Vertragsmodalitäten flexibel anpassbar. Daher sind sie für die Kommunikation mit einer größeren Empfängergruppe mit erheblichen Mehrkosten aufseiten der Empfänger verbunden, da diese die nicht standardisierten Vertragskonstruktionen interpretieren und verarbeiten müssen.¹⁷⁷ Aus diesem Grund ist Eigentum als standardisiertes „in rem“ - Recht klassifizier­bar, da die Kommunikation des Einwirkungsverbotes an eine große und heterogene Empfängergruppe geringere Informationskosten aufseiten der Empfänger mit sich bringt.¹⁷⁸

Der U.S. Supreme Court unterstreicht in einigen Entscheidungen zu eigentums­rechtlichen Fragestellungen die Wichtigkeit der Ausschlussmacht. In Kaiser Aetna vs. United States gilt die Ausschlussmacht als „einer der wesentlichsten Bausteine im Bündel der Rechte, die gemeinhin als Eigentum bezeichnet werden“¹⁷⁹. In Lo­retto vs. Teleprompter Manhattan CATV Corp. sieht der Court Ausschlussmacht als „einer der wertvollsten Stränge im Bündel der Eigentumsrechte eines Eigentü- mers“¹⁸⁰ an. Der Court spricht der Ausschlussmacht zwar eine hervorgehobene Be­deutung zu, jedoch adaptiert er die Betrachtungsweise von Eigentum als Rechte- bündel.¹⁸¹ Nichtsdestotrotz wurde kein Recht im Rechtebündel so stark hervorge­hoben wie die Ausschlussmacht.¹⁸²

[...]

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¹ Tweedie (2008), S. 5.

² Vgl. Tesche/Küting (2016), S. 620.

³ Vgl. IFRS 16.22.

⁴ Vgl. IFRS 10, BC2. Die folgenden Fußnoten beziehen sich zwar ausschließlich auf IFRS 10, die Aussagen sind aber weitestgehend auf die Kontroll-Konzepte der in dieser Arbeit behan­delten Einzelstandards übertragbar.

⁵ Vgl. IFRS 10, BC3.

⁶ Vgl. Erchinger/Melcher (2011), S. 1236.

⁷ Vgl. IFRS 10, BC35 c).

⁸ Vgl. Popp (2014), S. 14 f.

⁹ Vgl. CF (2018), Rn. 4.3 f.

¹⁰ Vgl. CF (2018), Rn. SP1.2.

¹¹ Vgl. CF (2018), Rn. SP1.1 a).

¹² Vgl. CF (2018), Rn. 4.3.

¹³ Vgl. CF (2018), Rn. 4.4.

¹⁴ Vgl. CF (2018), BC4.28.

¹⁵ Vgl. CF (2010), Rn. 4.4 a).

¹⁶ Vgl. Dehmel/Hommel/Kunkel (2018), S. 1708.

¹⁷ Vgl. Samuelson (1996), S. 153; Dehmel (2015), S. 1772.

¹⁸ Vgl. IASB (2014a), Rn. 28 c).

¹⁹ Der ASB ist die Vorgängerinstitution des britischen Standardsetzers FRC.

²⁰ Vgl. ASB (1999), Rn. 4.6.

²¹ Vgl. IASB (2014a), Rn. 28 b).

²² Vgl. CF (2018), Rn. 4.6.

²³ Vgl. CF (2018), Rn. 4.7.

²⁴ Vgl. ebd. i.V.m. CF (2018), Rn. 4.22.

²⁵ Vgl. Dehmel (2015), S. 1771 f.

²⁶ Vgl. CF (2018), Rn. 4.8.

²⁷ Vgl. CF (2018), BC4.30.

²⁸ Vgl. Dehmel/Hommel/Kunkel (2018), S. 1709.

²⁹ Vgl. CF (2018), Rn. 4.9.

³⁰ Vgl. CF (2018), Rn. 4.11.

³¹ Vgl. Dehmel/Hommel/Kunkel (2018), S. 1708.

³² Vgl. CF (2018), Rn. 4.51.

³³ Vgl. CF (2018), Rn. 4.11.

³⁴ Vgl. CF (2018), Rn. 4.12.

³⁵ Dehmel (2015), S. 1772.

³⁶ Vgl. Dehmel/Hommel/Kunkel (2018), S. 1709.

³⁷ Vgl. CF (2018), Rn. 4.3.

³⁸ Vgl. CF (2010), Rn. 4.4 a).

³⁹ Vgl. CF (2018), BC4.40.

⁴⁰ Vgl. CF (2018), Rn. 3.11.

⁴¹ Vgl. bspw. CF (2018), Rn. 5.26 a).

⁴² Vgl. CF (2018), Rn. 4.19.

⁴³ Vgl. CF (2018), Rn. 4.20.

⁴⁴ Vgl. CF (2018), Rn. 4.21.

⁴⁵ Vgl. CF (2018), Rn. 4.20.

⁴⁶ Vgl. CF (2018), Rn. 4.22.

⁴⁷ Vgl. Dehmel (2015), S. 1773.

⁴⁸ Vgl. CF (2018), Rn. 4.24.

⁴⁹ Vgl. CF (2018), BC4.42.

⁵⁰ Vgl. IFRS 10.B20; IFRS 15.38 d).

⁵¹ Vgl. IFRS 16.62.

⁵² Vgl. CF (2018), Rn. 4.19.

⁵³ Vgl. CF (2018), Rn. 4.22.

⁵⁴ Vgl. CF (2018), Rn. 4.20.

⁵⁵ Vgl. CF (2018), Rn. 4.21.

⁵⁶ Vgl. CF (2018), Rn. 4.22.

⁵⁷ Vgl. CF (2018), Rn. 4.7 a).

⁵⁸ Vgl. FASB/IASB (2005), Rn. 47.

⁵⁹ Vgl. Ingblad/Lundqvist/Marton/Polesie/Runesson (2014), S. 2.

⁶⁰ Vgl. IASB (2014), Rn. 26.

⁶¹ Vgl. Brune (2016), S. 120, der einen ähnlichen Begriff verwendet.

⁶² Vgl. Vieweg/Werner (2018), § 2, Rn. 2.

⁶³ Vgl. Berger (2021), § 854 BGB, Rn. 1.

⁶⁴ Vgl. Kapitel 3.1.2 zur Unterscheidung zwischen dinglichen und obligatorischen Rechten.

⁶⁵ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 2; Wellenhofer (2020), § 1, Rn. 4.

⁶⁶ Vgl. Lakkis (2021), § 903 BGB, Rn. 1.

⁶⁷ Vgl. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG.

⁶⁸ Vgl. Vieweg/Werner (2018), § 3, Rn. 4.

⁶⁹ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 1.

⁷⁰ Vgl. § 903 Satz 1 BGB.

⁷¹ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 23.

⁷² Vgl. CF (2018), Rn. 4.20.

⁷³ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 12 f.

⁷⁴ Vgl. § 985 BGB.

⁷⁵ Vgl. § 1004 Abs. 1 BGB.

⁷⁶ Vgl. § 823 Abs. 1 BGB.

⁷⁷ Vgl. CF (2018), Rn. 4.20.

⁷⁸ Vgl. ebd.

⁷⁹ Vgl. CF (2018), Rn. 4.22.

⁸⁰ Vgl. ebd.

⁸¹ Vgl. Lakkis (2021), § 903 BGB, Rn. 49.

⁸² Vgl. Wieling/Finkenauer (2020), § 8, Rn. 11.

⁸³ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 16. Auf weitere Arten von Eigentümermehrheiten (z. B. Gesamthandeigentum oder Sondereigentum zu Wohnzwecken) wird in dieser Arbeit nicht eingegangen.

⁸⁴ Vgl. Schmidt (2020), § 1008 BGB, Rn. 1.

⁸⁵ Vgl. Berger (2021a), § 1008 BGB, Rn. 1.

⁸⁶ Vgl. Vieweg/Werner (2018), § 3, Rn. 9.

⁸⁷ Vgl. § 747 Satz 1 BGB; Wieling/Finkenauer (2020), § 8, Rn. 13.

⁸⁸ Vgl. § 747 Satz 2 BGB; Lüke (2020), § 3, Rn. 139.

⁸⁹ Vgl. CF (2018), Rn. 4.11 f.

⁹⁰ Vgl. Ring (2016), § 903 BGB, Rn. 89.

⁹¹ Vgl. Berger (2021b), Vorbemerkungen, Rn. 6.

⁹² Vgl. Zerres (2019), S. 506.

⁹³ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 65.

⁹⁴ Vgl. Berger (2021b), Vorbemerkungen, Rn. 6.

⁹⁵ Vgl. Lakkis (2021), § 903 BGB, Rn. 126.1.

⁹⁶ Zust.: Fritzsche (2021), § 903, Rn. 72; Lakkis (2021), § 903 BGB, Rn. 127; abl.: Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 65; Ring (2016), § 903 BGB, Rn. 89.

⁹⁷ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 15.

⁹⁸ Vgl. Brox/Walker (2021), § 1, Rn. 7.

⁹⁹ Vgl. Tesche (2014), S. 58.

¹⁰⁰ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 17-22 für eine detaillierte Darstellung obligatorischer Nutzungs­überlassungstypen.

¹⁰¹ Fritzsche (2021), § 903, Rn. 72.

¹⁰² Vgl. Lakkis (2021), § 903 BGB, Rn. 127.

¹⁰³ Vgl. Lakkis (2021), § 903 BGB, Rn. 49.

¹⁰⁴ Vgl. Tesche (2014), S. 53 f.

¹⁰⁵ Vgl. Meyer-Scharenberg (1987), S. 105.

¹⁰⁶ Vgl. Hirsch (1910), S. 212.

¹⁰⁷ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 32.

¹⁰⁸ Vgl. Brückner (2020), § 903 BGB, Rn. 10.

¹⁰⁹ Vgl. Sontis (1973), S. 993.

¹¹⁰ Vgl. Meyer-Scharenberg (1987), S. 103 f.

¹¹¹ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 32.

¹¹² Vgl. Lehmann (1983), S. 33. Allerdings wird in Teilen der Literatur von einem Abspaltungs­mechanismus einzelner (beschränkt dinglicher) Rechte aus dem Eigentum gesprochen, vgl. Zerres (2019), S. 505; Berger (2021b), Vorbemerkungen, Rn. 6.

¹¹³ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 33.

¹¹⁴ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 33 mit ähnlicher Ansicht.

¹¹⁵ Vgl. CF (2018), BC4.30 bezugnehmend auf unterschiedliche Eigentumskonzeptionen in den Anwenderländern.

¹¹⁶ Vgl. CF (2018), Rn. 2.12.

¹¹⁷ Vgl. Breidert/Moxter (2007), S. 913; Küting/Tesche (2008), S. 954.

¹¹⁸ Vgl. CF (2018), Rn. 1.2.

¹¹⁹ Vgl. Küting/Tesche (2008), S. 954.

¹²⁰ Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 1.

¹²¹ Vgl. Störk/Schellhorn (2020), § 264 HGB, Rn. 35.

¹²² Vgl. Ballwieser (2020), § 246 HGB, Rn. 8.

¹²³ Vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 Hs. 1 HGB.

¹²⁴ Vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 Hs. 2 HGB.

¹²⁵ Vgl. Hennrichs (2020), § 246 HGB, Rn. 146.

¹²⁶ Auf den gängigen Terminus „wirtschaftliches Eigentum“ wird in dieser Arbeit verzichtet, da Eigentum formaljuristisch das dingliche Recht an einer Sache beschreibt und nicht die bloße wirtschaftliche Verfügungsgewalt, vgl. Hennrichs (2020), § 246 HGB, Rn. 147.1.

¹²⁷ Vgl. Schmidt/Ries (2020), § 246 HGB, Rn. 5; Morck/Drüen (2019), § 246 HGB, Rn. 2a.

¹²⁸ Vgl. BGH v. 6.11.1995, II ZR 164/94, S. 187 f.

¹²⁹ Vgl. Wüstemann/Backes/Schober (2017), S. 1963; Regierer (2021), § 246 HGB, Rn. 10; Heyes/Thelen/Elprana (2020), § 246 HGB, Rn. 34 f.

¹³⁰ Vgl. Lüdenbach (2019), S. 19.

¹³¹ Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 47.

¹³² Vgl. Claßen/Schulz (2009), S. 314.

¹³³ Vgl. § 39 Abs. 1 AO.

¹³⁴ Vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

¹³⁵ Vgl. BT-Drucksache 16/12407, S. 84. Ein durch die Rechtsprechung gefestigtes Entsprechen beider Vorschriften wird in der Literatur teils abgelehnt, vgl. Koch (2011), S. 68 f.; Wüste- mann/Backes/Schober (2017), S. 1963 f.

¹³⁶ Hennrichs (2020), § 246 HGB, Rn. 151. Im Original vorhandene Hervorhebungen wurden weggelassen.

¹³⁷ Vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

¹³⁸ Vgl. BGH v. 6.11.1995, II ZR 164/94, S. 187.

¹³⁹ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S. 155 f.

¹⁴⁰ Vgl. Hennrichs (2020), § 246 HGB, Rn. 152.

¹⁴¹ Vgl. Döllerer (1971), S. 536; Wüstemann/Wüstemann (2012), S. 3127.

¹⁴² Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 47.

¹⁴³ Vgl. Koch (2011), S. 71.

¹⁴⁴ Vgl. Kümpel/Becker (2006), S. 16.

¹⁴⁵ Vgl. Scharenberg (2009), S. 116 f.

¹⁴⁶ Vgl. Tesche (2014), S. 117; Tesche/Küting (2016), S. 620.

¹⁴⁷ Vgl. Kapitel 4.3.2.

¹⁴⁸ Vgl. BFH v. 12.8.1982, IV R 184/79, S. 699; Babel (1997a), S. 2263.

¹⁴⁹ Vgl. Tesche (2014), S. 115.

¹⁵⁰ Sutschet (2021), § 241 BGB, Rn. 27.

¹⁵¹ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 53.

¹⁵² Vgl. Tesche (2014), S. 116.

¹⁵³ Vgl. Babel (1997), S. 51.

¹⁵⁴ Vgl. Pferdehirt (2007), S. 53.

¹⁵⁵ Vgl. Tiedchen (1991), S. 133.

¹⁵⁶ Vgl. Orth (1980), S. 155.

¹⁵⁷ Vgl. Orth (1980), S. 156.

¹⁵⁸ Blackstone (1766), S. 2. Übersetzung durch Verfasser der Arbeit vorgenommen.

¹⁵⁹ Vgl. Rose (1998), S. 604.

¹⁶⁰ Vgl. Merrill/Smith (2001a), S. 361.

¹⁶¹ Vgl. Merrill/Smith (2001), S. 776 f.

¹⁶² Vgl. Ellickson (2011), S. 218 f.

¹⁶³ Vgl. Merrill (1998), S. 731.

¹⁶⁴ Vgl. Merrill (1998), S. 730.

¹⁶⁵ Vgl. Smith (2011), S. 281.

¹⁶⁶ Vgl. Smith (2012), S. 1693.

¹⁶⁷ Vgl. Merrill (1998), S. 740.

¹⁶⁸ Vgl. Merrill/Smith (2011), S. 90.

¹⁶⁹ Vgl. Penner (1996), S. 808.

¹⁷⁰ Vgl. Merrill/Smith (2007), S. 1850.

¹⁷¹ Vgl. Merrill (2011), S. 280.

¹⁷² Vgl. Merrill/Smith (2007), S. 1855.

¹⁷³ Vgl. Ellickson (2011), S. 219.

¹⁷⁴ Vgl. Merrill/Smith (2000), S. 3.

¹⁷⁵ Vgl. Gaier (2020), Einleitung zum Sachenrecht, Rn. 11.

¹⁷⁶ Vgl. Merrill/Smith (2000), S. 33.

¹⁷⁷ Vgl. Smith (2003), S. 1149; Smith (2002), S. 455.

¹⁷⁸ Vgl. Smith (2003), S. 1150 f.

¹⁷⁹ U.S. Supreme Court v. 4.12.1979, 444 U.S. 164, No. 7738, S. 444 U.S. 176. Übersetzung durch Verfasser der Arbeit vorgenommen.

¹⁸⁰ U.S. Supreme Court v. 30.6.1982, 458 U.S. 419, No. 81-244, S. 458 U.S. 435. Übersetzung durch Verfasser der Arbeit vorgenommen.

¹⁸¹ Vgl. Kapitel 3.3.2.

¹⁸² Vgl. Merrill (1998), S. 735.

• College: University of Cologne
• Grade: 1,3
• Author: Janik Schlöder (Author)
• Publication Year: 2021
• Pages: 93
• Catalog Number: V1144036
• ISBN (eBook): 9783346525109
• ISBN (Book): 9783346525116
• Language: German
• Tags: standardübergreifende, würdigung, rechtebilanzierung, verhältnis, kontroll-konzept, international, financial, reporting, standards, ifrs, eine