Im Kampf um die Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit Deutschlands im europäischen und internationalen Vergleich liegt ein Hauptaugenmerk auf der Unternehmensbesteuerung. Dabei spielt bei Standortentscheidungen für große internationale Unternehmen der Faktor Steuerbelastung eine erhebliche Rolle. Wirtschaftliche Probleme ergeben sich vor allem aufgrund der Investitions- und Standortverlagerungen ins steuerlich günstigere Ausland. Während Standortkriterien wie Verkehrsanbindung und Infrastruktur sowie Fach- und Führungskräfte nur sehr langfristig verbessert werden können, ist dies für steuerliche Rahmenbedingungen eines Unternehmens nicht der Fall. Abgesehen von großen Unternehmen und Konzernen gilt es in der Bundesrepublik vor allem kleine und mittlere Unternehmen zu fördern, um das Wirtschaftswachstum anzukurbeln und die herrschende Massenarbeitslosigkeit weiter einzudämmen.
Besonders auffällig scheinen die im internationalen Vergleich besonders hohen nominellen Steuersätze für Unternehmen in Deutschland. Allerdings muss hierbei die effektive, also tatsächliche Steuerbelastung berücksichtigt werden. Dabei ist insbesondere auf eine vorherrschende Gewinnverlagerung ins steuerlich günstigere Ausland zu achten, die das tatsächliche Steueraufkommen beträchtlich mindert.
Die erheblichen Mängel des deutschen Steuerrechts insgesamt führen zu derben Negativschlagzeilen. Nach einer Untersuchung des World Economic Forum im Jahre 2003, bei der die Effizienz von 102 Steuersystemen überprüft wurde, landete Deutschland auf dem letzten Platz. Die erhöhte Komplexität und Verkomplizierung des Steuerrechts setzen sich auch in der Unternehmensbesteuerung fort.
Diese Gründe geben dringlichen Anlass, über eine Neugestaltung der Unternehmensbesteuerung nachzudenken und bekannte Fehler zu beseitigen. Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit ist zum einen die Darstellung von zwei großen Reformmodellen für eine Verbesserung der Unternehmensbesteuerung und deren kritische sowie vergleichende Betrachtung. Zum anderen wird die bereits verabschiedete Unternehmenssteuerreform 2008 vorgestellt, ausgewählte Bereiche anhand ihrer Zielsetzungen beurteilt und aufgezeigt, ob die erarbeiteten Reformmodelle Berücksichtigung fanden. Abschließend werden die Erkenntnisse thesenartig zusammengefasst.
Gliederung
1. Einführung:
1.1. Die deutsche Unternehmensbesteuerung im Wettbewerb
1.2. Schwerpunkt der Arbeit
2. Begriffsklärung
2.1. Rechtsformneutralität
2.2. Finanzierungsneutralität
2.3. Leistungsfähigkeitsprinzip
3. Zwei Reformmodelle für die Unternehmensbesteuerung
3.1. Stiftung Marktwirtschaft: „Allgemeine Unternehmenssteuer“
3.1.1. „Allgemeine Unternehmenssteuer“ – Rechtsformneutralität bei der Besteuerung
3.1.2. neue Gemeindefinanzierung
3.1.2.1. Grundsteuer und Bürgersteuer
3.1.2.2. kommunale Unternehmenssteuer und Beteiligung am Lohnsteueraufkommen
3.1.3. Vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinnahmeverfahren
3.1.4. Anwendungseinschränkung für kleine Unternehmen und Anteilseigener
3.1.4.1. transparente Entnahmebesteuerung
3.1.4.2. Kleinunternehmerregelung
3.1.5. Vor- und Nachteile des Reformvorschlags
3.2. „Duale Einkommensteuer“ vom Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung
3.2.1. duale statt synthetische Einkommensteuer
3.2.1.1. Einkünfte des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Kategorie 1)
3.2.1.2. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Kategorie 2)
3.2.1.3. Einkünfte aus Kapitalvermögen (Kategorie 3)
3.2.1.4. Abgeleitete Einkünfte (Kategorie 4)
3.2.2. Gewinnspaltung und Berechnung der Eigenkapitalverzinsung
3.2.3. Einkünfteverteilung
3.2.4. getrennte Steuertarife
3.2.5. Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften
3.2.6. Behandlung der Gewerbesteuer
3.2.7. Vor- und Nachteile der Dualen Einkommensteuer
3.3. Vergleich der Konzepte
4. Die Unternehmenssteuerreform 2008
4.1. Ziele der Großen Koalition
4.2. Entwicklungsgeschichte der Reform
4.3. Überblick über die Eckwerte der Reform
4.4. Betrachtung der Änderungen im Einzelnen
4.4.1. Kapitalgesellschaften
4.4.2. Gewerbesteueränderungen
4.4.3. Besteuerung von Personenunternehmen
4.4.4. Verbesserung der Ansparabschreibungen
4.4.5. Einführung der Abgeltungssteuer
4.4.5.1 Erträge aus privaten Kapitalanlagen
4.4.5.2 Erträge aus betrieblichen Kapitalanlagen
4.4.5.3 Bemessungsgrundlage
4.4.5.4. Steuerabzug
4.4.5.5. Verluste
4.4.6 Gegenfinanzierungsmaßnahmen
4.4.6.1 Wegfall des Betriebsausgabenabzuges der Gewerbesteuer
4.4.6.2. Abschaffung der degressiven Afa nach § 7 II EStG
4.4.6.3. Einschränkung des Sofortabzugs für geringwertige Wirtschaftsgüter
4.4.6.4. Einschränkung von Gestaltungen durch Wertpapierleihe
4.4.6.5. Verschärfungen beim Mantelkauf (§ 8 IV KStG)
4.4.6.6. Besteuerung von Funktionsverlagerungen
4.4.6.7 Einschränkung des Abzugs von Finanzierungskosten und –anteilen
4.4.6.7.1. Modifizierung der Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer
4.4.6.7.2. Modifizierte Zinsschranke statt § 8 a KStG
4.4.8 Steuertarife im Wettbewerb
4.4.9. Berücksichtigung der Reformkonzepte
5. Fazit
Literatur- und Quellenverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einführung
1.1. Die deutsche Unternehmensbesteuerung im Wettbewerb
Im Kampf um die Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit Deutschlands im europäischen und internationalen Vergleich liegt ein Hauptaugenmerk auf der Unternehmensbesteuerung. Dabei spielt bei Standortentscheidungen für große internationale Unternehmen der Faktor Steuerbelastung eine erhebliche Rolle. Wirtschaftliche Probleme ergeben sich vor allem aufgrund der Investitions- und Standortverlagerungen ins steuerlich günstigere Ausland. Während Standortkriterien wie Verkehrsanbindung und Infrastruktur sowie Fach- und Führungskräfte nur sehr langfristig verbessert werden können, ist dies für steuerliche Rahmenbedingungen eines Unternehmens nicht der Fall. Abgesehen von großen Unternehmen und Konzernen gilt es in der Bundesrepublik vor allem kleine und mittlere Unternehmen zu fördern, um das Wirtschaftswachstum anzukurbeln und die herrschende Massenarbeitslosigkeit weiter einzudämmen.
Besonders auffällig scheinen die im internationalen Vergleich besonders hohen nominellen Steuersätze für Unternehmen in Deutschland. Allerdings muss hierbei die effektive, also tatsächliche Steuerbelastung berücksichtigt werden. Dabei ist insbesondere auf eine vorherrschende Gewinnverlagerung ins steuerlich günstigere Ausland zu achten, die das tatsächliche Steueraufkommen beträchtlich mindert.
Die erheblichen Mängel des deutschen Steuerrechts insgesamt führen zu derben Negativschlagzeilen. Nach einer Untersuchung des World Economic Forum im Jahre 2003, bei der die Effizienz von 102 Steuersystemen überprüft wurde, landete Deutschland auf dem letzten Platz.[1] Die erhöhte Komplexität und Verkomplizierung des Steuerrechts setzen sich auch in der Unternehmensbesteuerung fort.
Diese Gründe geben dringlichen Anlass, über eine Neugestaltung der Unternehmensbesteuerung nachzudenken und bekannte Fehler zu beseitigen.
1.2. Schwerpunkt der Arbeit
Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit ist zum einen die Darstellung von zwei großen Reformmodellen für eine Verbesserung der Unternehmensbesteuerung und deren kritische sowie vergleichende Betrachtung. Zum anderen wird die bereits verabschiedete Unternehmenssteuerreform 2008 vorgestellt, ausgewählte Bereiche anhand ihrer Zielsetzungen beurteilt und aufgezeigt, ob die erarbeiteten Reformmodelle Berücksichtigung fanden. Abschließend werden die Erkenntnisse thesenartig zusammengefasst.
2. Begriffsklärung:
Eine Reform der Unternehmensbesteuerung unterliegt vielerlei Zielsetzungen und Vorgaben. Zwei der wichtigsten sind die Rechtsform- und Finanzierungsneutralität. Hinzu kommt der Grundsatz der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip.
2.1. Rechtsformneutralität
Wirtschaftlich betrachtet besteht Rechtsformneutralität, soweit die Besteuerung eines Unternehmens keinen Einfluss auf die Entscheidung bei der Wahl zwischen unterschiedlichen Rechtsformen ausübt. Wirtschaftlich gleichförmige Sachverhalte sollen auch steuerlich der gleichen Belastung unterliegen.[2] Rechtlich gesehen erfolgt die Ableitung des Prinzips der Rechtsformneutralität aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.I GG. Unterschiedliche Rechtsformen sollen bei verschiedenartiger Zivilrechtslage einer gleichen steuerlichen Behandlung unterliegen, wenn sie vergleichbare wirtschaftliche Sachverhalte hervorrufen.[3] Anders herum gesehen sollen steuerrechtliche Rahmenbedingungen dem Steuerpflichtigen keine bestimmte Rechtsform aufdrängen.[4] Eine rechtsformneutrale Besteuerung ist der Rechtsprechung zufolge zwar legitimes Ziel, verfassungsrechtlich geboten ist sie hingegen nicht.[5]
2.2. Finanzierungsneutralität
Finanzierungsneutralität soll gewährleistet werden, indem die Unternehmensbesteuerung die Finanzierungswege eines Unternehmens, Fremdkapital auf der einen und Eigenkapital auf der anderen Seite, den gleichen Belastungen aussetzt.[6]
2.3. Leistungsfähigkeitsprinzip
Aus rechtlicher Sicht muss eine Reform vor allem auf mögliche Verstöße gegen das objektive Nettoprinzip untersucht werden, welches sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt. Dieses Prinzip ergibt sich unmittelbar aus § 2 Abs.2 EStG, wonach die zu besteuernden Einkünfte als der Gewinn bzw. der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten definiert werden. Als Verwirklichung des Grundsatzes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit als Ausfluss des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG im Bereich der Einkünfteermittlung sollen somit nur die Nettoeinkünfte, d.h. die Einnahmen abzüglich der dafür aufgewendeten Ausgaben (Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten) der Steuerlast unterliegen.[7]
3. Zwei Reformmodelle für die Unternehmensbesteuerung
3.1. Stiftung Marktwirtschaft: „Allgemeine Unternehmenssteuer“
Im Rahmen ihres Steuerpolitischen Programms hat die Kommission „Steuergesetzbuch“ der
„Stiftung Marktwirtschaft“ am 30. Januar 2006 ein Reformmodell der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung sowie der Kommunalfinanzen vorgestellt. Diese „umfassende Ertragsteuerreform für mehr Wachstum und Beschäftigung“ wurde von der im Juli 2004 berufenen Kommission von Vertretern aus Politik, Rechts- und Wirtschaftswissenschaft, Unternehmen, Steuerberatung, Steuerverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit als Beitrag zu einem „einfacheren, gerechteren und sozialeren“ Steuersystem vorgeschlagen.[8]
Das aus drei Modulen bestehende Reformkonzept befasst sich mit einer Unternehmenssteuerreform, darauf aufbauend mit einer Neuordnung der Kommunalfinanzen und einem neuen Einkommensteuergesetz.
3.1.1. „Allgemeine Unternehmenssteuer“ - Rechtsformneutralität bei der Besteuerung
Hauptziel des Reformmodells ist die Erweiterung der Körperschaftssteuer zu einer auch alle Personengesellschaften umfassenden „allgemeinen Unternehmensteuer“.[9] Die Gewerbesteuer soll im Ganzen abgeschafft werden. Dadurch soll die nominell hohe Steuerbelastung für Unternehmen von derzeit 39 % auf den an sich attraktiven Körperschaftssteuersatz von 25 % gesenkt werden.[10] Zur Wahrung der Rechtsformneutralität der Besteuerung müsse die Absenkung der Unternehmensbesteuerung auch Personenunternehmen betreffen. Darin eingeschlossen sind neben den Personenhandelsgesellschaften, solche, die unternehmerisch tätig sind und unternehmerisch tätige natürliche Personen (Einzelunternehmer). Als positive Folge einer allgemeinen Unternehmenssteuer könne somit der Dualismus in der Unternehmensbesteuerung – das Nebeneinander von transparenter Besteuerung der Personengesellschaften und getrennter Besteuerung der Kapitalgesellschaften – wegfallen.[11] Die steuertechnische Unterscheidung nach dem Trennungsprinzip zwischen Unternehmens- und Unternehmerebene wird nun ebenfalls auf die Personenunternehmen angewandt. Wie Kapital- können nun gleichfalls Personengesellschaften die niedrige proportionale Besteuerung für im Unternehmen einbehaltene Gewinne im Gegensatz zur derzeit geltenden progressiven Besteuerung für sich beanspruchen (Thesaurierungsvorteil).[12] Weiterhin progressiv besteuert werden ausgeschüttete Gewinne, Zinsen und andere private Kapitaleinkommen.[13]
3.1.2. neue Gemeindefinanzierung
3.1.2.1. Grundsteuer und Bürgersteuer
Eine neue Gemeindefinanzierung soll durch ein Vier-Säulen Modell gewährleistet werden. Als erste Säule bleibt die Grundsteuer erhalten. Säule zwei bildet eine kommunale Bürgersteuer, welche ausgehend von Art. 106 Abs. 5 GG als offene Ausweisung eines direkten Anteils an der Einkommensteuer zu verstehen sei.[14] Anstelle des derzeitigen Zuweisungscharakters der Lohn- und Einkommensteueranteile an die Kommunen solle zukünftig ein kommunales Hebesatzrecht bei der Einkommensteuer eingeführt werden, wodurch jede Gemeinde selbst über ihren Anteil an der Einkommensteuer ihrer Bürger entscheiden kann.[15] Dazu sei der Einkommensteuertarif um den Anteil der Kommunen an der Einkommensteuer zu senken. Vorgeschlagen wird ein Anteil von 3-4 %. Dies entspräche auch dem gemeindeabhängigen durchschnittlichen Steuersatz, der bei einem von den Kommunen auf das zu versteuernde Einkommen festgelegten proportionalen Tarif Anwebdung finden soll.[16] Bei der Erhebung gelte das Wohnsitzprinzip, Bemessungsgrundlage sei das zu versteuernde Einkommen, Steuergläubiger sei die Wohnsitzgemeinde und die Erhebung der Steuern soll durch das Finanzamt erfolgen.[17] Der wechselseitige Einfluss des Bürgers wird durch den Wahlentscheid gewährleistet.[18] Eine erhöhte Transparenz der
Gemeindefinanzierung und Effektivität der kommunalen Mittelverwendung wäre die Folge.[19]
3.1.2.2. kommunale Unternehmenssteuer und Beteiligung am Lohnsteueraufkommen
Dem Wegfall der Gewerbesteuer folgt der Ersatz durch eine kommunale Unternehmenssteuer (Säule drei).[20] Bei gleicher Bemessungsgrundlage von kommunaler und allgemeiner Unternehmenssteuer soll die kumulative steuerliche Belastung maximal 30 % betragen, wobei im Gegensatz zur Gewerbesteuer die kommunale Unternehmenssteuer weder bei Ermittlung der eigenen noch bei der allgemeinen Bemessungsgrundlage abzugsfähig sein soll.[21] Erhoben wird die sich aus einem Gemeindehebesatz ergebende kommunale Steuer von allen auch der allgemeinen Unternehmenssteuer unterliegenden Unternehmen, wobei die Bemessungsgrundlage gleich dem Gewinn der allgemeinen Unternehmenssteuer ist.[22] Die vierte Säule bildet ein unmittelbar fixer Anteil der Gemeinde an der Lohnsteuer eines in der Gemeinde tätigen Arbeitnehmers, dessen Höhe sich nach dem vom örtlichen Betrieb gezahlten (Brutto-)Lohns ergibt.[23] Eine Belastung des Unternehmens oder des Arbeitnehmers wird durch eine vollständige Anrechnung auf die Lohnsteuer ausgeschlossen.[24] Allerdings bleibt eine Einbeziehung der Kreise in das vorgeschlagene System noch offen.
3.1.3. Vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinnahmeverfahren
Aufbauend auf dem bestehenden Halbeinkünfteverfahren wurde ein Teileinnahmeverfahren entwickelt, wonach die kumulierte Gesamtbelastung ausgeschütteter / entnommener Gewinne durch allgemeine und kommunale Unternehmenssteuer den Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 42 % nicht übersteigt. Damit wird vermieden, dass bei einem Unternehmenssteuersatz von 30 % (allgemeine und kommunale Unternehmenssteuer) bei sofortiger Gewinnausschüttung und unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens die
Gesamtbelastung der Unternehmens- und Anteilseignerebene in jedem Fall höher wäre als der Einkommensteuersatz des Anteilseigners.[25] Ein bestehendes Interesse an verdeckten Gewinnausschüttungen könne dadurch reduziert werden.
3.1.4. Anwendungseinschränkung für kleine Unternehmen/ Anteilseigener
Eine durchschnittliche kumulative Belastung von 30 % bei kleinen Personengesellschaften und Einzelunternehmen sowie Eignern kleiner Anteile größerer Personengesellschaften würde jedoch im Vergleich zur jetzigen Besteuerung durch die Einkommensteuer eine wesentliche Mehrbelastung ergeben.[26] Eine Besteuerung aller kleinen Unternehmen mit der allgemeinen Unternehmenssteuer wäre zudem unverhältnismäßig. Aufgrund dessen empfiehlt die Kommission zum einen eine transparente Entnahmebesteuerung und eine Kleinunternehmerregelung als Ausnahmen von der allgemeinen Unternehmenssteuer.[27]
3.1.4.1. transparente Entnahmebesteuerung
Bei der transparenten Entnahmebesteuerung sind von Personengesellschaften entnommene laufende steuerpflichtige Gewinne auf Unternehmensebene als Betriebsausgaben abzugsfähig, dagegen unterliegen sie auf Anteilseignerebene nicht dem Teileinnahmeverfahren und sind somit voll steuerpflichtig.[28] Die Möglichkeit einer solchen Entnahme begrenzt sich auf 120.000€ pro Person und Kalenderjahr.
3.1.4.2. Kleinunternehmerregelung
Eine transparente Besteuerung erfolgt für Personenunternehmen mit einem nachhaltigen Gewinn bis ebenfalls 120.000 €. Gewinne von Personengesellschaften sind dabei auf den Gewinn der Gesellschaft, solche von Einzelunternehmern auf sämtliche Gewinne aus unternehmerischen Tätigkeiten bezogen.[29] Beanspruchen können diese Regelung Personenunternehmen mit bis zu fünf natürlichen Personen als Gesellschafter, deren Durchschnittsgewinn innerhalb von drei Jahren die 120.000 € nicht übersteigt.[30] Begünstigt von der Ausnahme der Unternehmenssteuer sind dadurch vor allem kleine Unternehmen. Der geringe Bedarf an Thesaurierung der Gewinne lässt eine Trennung der Besteuerung von Unternehmens- und Unternehmerebene nicht sinnvoll erscheinen.
3.1.5. Vor- und Nachteile des Reformvorschlags
Die reformierte steuerliche Belastung von Unternehmensgewinnen würde die internationale Wettbewerbsfähigkeit Deutschlands erheblich stärken.[31] Ebenfalls positiv ist das Konzept bzgl. einer rechtsformneutraleren Unternehmensbesteuerung zu sehen. Zwar bestehen Zweifel am Sinn darin, zunächst alle Personenunternehmen aufwändig in die allgemeine Unternehmenssteuer zu zwingen, um dann doch weite Teile davon per Entnahmebesteuerung und Kleinunternehmerregelung wieder in die Einkommensteuer zu entlassen.[32] Der letztliche Verbleib von ungefähr der Hälfte der Gewinne von Personenunternehmen in der allgemeinen Unternehmenssteuer zeigt allerdings die erhebliche Bedeutung auf.[33] Allerdings mangelt es an der Finanzierungsneutralität. Die Finanzierung von Investitionen aus einbehaltenen Gewinnen wird gegenüber der Finanzierung durch Fremd- oder externes Kapital begünstigt.[34] In Bezug auf eine Steuervereinfachung muss das Konzept teilweise Abstriche machen. Der Ersatz der Gewerbesteuer durch die kommunale Unternehmenssteuer mit gleicher Bemessungsgrundlage der allgemeinen stellt eine Vereinfachung dar.[35] Die transparente Entnahmebesteuerung und die Kleinunternehmerregelung wirken dagegen verkomplizierend.[36] Aufkommensneutral ist die Unternehmenssteuerreform nicht. Es würden kurzfristig bis zu zwanzig Milliarden Steuerausfälle erwartet. Höheres Wachstum und mehr Beschäftigung als Folge sllen jedoch für einen Ausgleich sorgen.[37]
[...]
[1] Tipke/ Lang Steuerrecht 2005 Vorwort zur 18.Auflage.
[2] Hennrichs/Lehmann StuW 1/2007 S.16 (17).
[3] Hennrichs/Lehmann StuW 1/2007 S.16 (17).
[4] Kirchhof StuW 1/2002 S.3 (7).
[5] BVerfG, 2 BvL 2/99 vom 21.6.2006, Absatz-Nr. (1 - 126) Rn. 97, 114.
[6] Birk Steuerrecht 2005 S. 365 Rn 1105.
[7] Birk Steuerrecht 2005 S.187 Rn 543.
[8] Fuest OzWGP 2/2006 S. 17.
[9] Schreiber/Spengel BFuP 58S. 275 (277).
[10] Stiftung Marktwirtschaft S. 16.
[11] Stiftung Marktwirtschaft S. 17.
[12] Stiftung Marktwirtschaft S. 17.
[13] Schreiber/Spengel: BFuP 58 S. 275 (278).
[14] Stiftung Marktwirtschaft S. 42.
[15] Oestreicher – Hey, Johanna 2007 S. 127.
[16] Stiftung Marktwirtschaft S. 42.
[17] Stiftung Marktwirtschaft S. 42.
[18] Stiftung Marktwirtschaft S. 42.
[19] Stiftung Marktwirtschaft S. 42.
[20] Schreiber/Spengel: BFuP 58 S. 275 (278).
[21] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (18).
[22] Stiftung Marktwirtschaft S. 44.
[23] Stiftung Marktwirtschaft S. 44.
[24] Stiftung Marktwirtschaft S. 44.
[25] Stiftung Marktwirtschaft S. 26.
[26] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (18).
[27] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (18).
[28] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (18).
[29] Schreiber/Spengel: BFuP 58 S. 275 (278)
[30] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (19).
[31] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (19).
[32] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (20).
[33] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (20).
[34] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (20).
[35] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (20).
[36] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (20).
[37] Fuest OzWGP 2/2006 S.17 (20).
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