Ziel dieser Bachelorarbeit ist es, die körperschaftsteuerliche Organschaft genau zu analysieren. Der Schwerpunkt wird auf die steuerlichen Konsequenzen bei deren Misslingen gelegt. Des Weiteren werden dem Lesenden die verschiedenen Tatbestandsmerkmale und Gestaltungsmöglichkeiten einer Organschaft vorgestellt. Auf Basis obiger Zielsetzung basierend kann diese Bachelorarbeit in folgende Teilbereiche aufgegliedert werden.
In Kapitel zwei werden die Voraussetzungen zur Begründung der körperschaftsteuerlichen Organschaft genauer erläutert, zudem wird hierbei differenziert zwischen sachlichen und persönlichen Voraussetzungen. Die sachlichen Grundlagen beinhalten sowohl den GAV, als auch die finanzielle Eingliederung und die Betriebsstättenzurechnung. Bei den persönlichen Voraussetzungen wird auf die Anforderungen der Rechtsträger (Organträger, Organgesellschaft) eingegangen. Darauffolgend wird in Kapitel 3 die steuerliche Beurteilung der Rechtsfolgen auf Ebene des Organträgers wie auch auf Ebene der Organgesellschaft genauer analysiert. Zusätzlich werden in Kapitel drei die Ausgleichszahlung, die Mehr- oder Minderabführung, das Feststellungsverfahren sowie die Motive eine Organschaft zu gründen vorgestellt. Im vierten Kapitel werden letztendlich die Konsequenzen bei Misslingen der Organschaft analysiert. Hierbei wird zunächst auf den Begriff der misslungenen Organschaft eingegangen. Anschließend werden die vielfältigen Gründe, welche zu deren Scheitern führen können, aufgezählt und veranschaulicht. Und zuletzt werden die Folgen der misslungenen Organschaft diskutiert.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Grundlagen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
2.1 Persönliche Voraussetzung der Rechtsträger
2.1.1 Organgesellschaft
2.1.2 Organträger
2.2 Sachliche Voraussetzung
2.2.1 Finanzielle Eingliederung
2.2.1.1 Unmittelbare Beteiligung
2.2.1.2 Mittelbare Beteiligung
2.2.1.3 Art der Berücksichtigung von Beteiligungen
2.2.1.4 Dauer der finanziellen Eingliederung
2.2.2 Gewinnabführungsvertrag
2.2.2.1 Grundlagen
2.2.2.2 Mindestlaufzeit
2.2.2.3 Tatsächliche Durchführung
2.2.3 Betriebsstättenzurechnung
3 Steuerrechtliche Beurteilung der Rechtsfolgen
3.1 Ertragsteuerliche Betrachtung
3.1.1 Allgemeine Steuerpflicht und Haftung
3.1.2 Einkommensermittlung auf Ebene der Organgesellschaft
3.1.3 Einkommensermittlung auf Ebene des Organträgers
3.1.4 Besonderheiten bei Organschaften
3.1.4.1 Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage..
3.1.4.2 Spenden
3.1.4.3 Verlustberücksichtigung
3.1.4.4 Bruttomethode
3.1.4.5 Steuerabzug beim Organträger
3.2 Ausgleichszahlung
3.3 Mehr- oder Minderabführung
3.3.1 Regelungsziel
3.3.2 Vororganschaftliche Mehr- oder Minderabführung
3.3.3 Innerorganschaftliche Mehr- oder Minderabführung
3.4 Feststellungsverfahren gem. § 14 Abs. 5 KStG
3.5 Motive eine Organschaft zu gründen
3.5.1 Ergebniskonsolidierung
3.5.2 Keine Schachtelstrafe i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG
3.5.3 Abzug von Beteiligungsaufwendungen
3.5.4 Zinsschranke
3.5.5 Keine Kapitalertragsteuer
4 Konsequenzen einer misslungenen Organschaft
4.1 Begriff der misslungenen Organschaft
4.2 Gründe für das misslingen der Organschaft
4.3 Folgen der misslungenen Organschaft
5 Zusammenfassung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Rechtsquellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Unmittelbare Beteiligung
Abbildung 2: Mittelbare Beteiligung
Abbildung 3: Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung
Abbildung 4: Einkommensermittlung der Organgesellschaft
Abbildung 5: Einkommensermittlung des Organträgers
Abbildung 6: Ausgleichszahlung von der OG
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Berechnung des temporären Steuervorteils
Tabelle 2: Berechnung des permanenten Steuervorteils
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Das deutsche Steuerrecht bedient sich dem Prinzip der Individualbesteuerung. So ist jede Person, ob natürlich oder juristisch, nach dem deutschen Steuerrecht einzeln zu besteuern. Der Gewinn der Personengesellschaften wird nach Maßgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips, den Gesellschaftern persönlich zugerechnet. Dieser Vorgang wird Trennungsprinzip genannt, und gilt ebenfalls bei Körperschaften, unabhängig von der Anzahl der Anteilseigner.1 Um dieser Methode der Individualbesteuerung zu entgehen, und eventuelle Steuervorteile zu nutzen, wurde 1969 das Prinzip der Organschaft im Gesetz verankert, und deren Grundlagen mit der Steuerreform 1977 in §§ 14 bis 19 KStG zusammengefasst.2
Vor allem kleine und mittelständige Unternehmen, aber auch Großkonzerne, bedienen sich aufgrund der steuerlichen Vorzüge häufig dem Konzept der Organschaft, da es für sie lukrativer sein kann, und sie so durch weiterhin am Wirtschaftsmarkt bestehen können. Allerdings existiert nicht nur eine Form der Organschaft, es bestehen viele verschiedene Variationen, mit unterschiedlichen Vor- und Nachteilen. Zu unterscheiden sind hierbei die körperschaftsteuerliche-, die gewerbesteuerliche, die umsatzsteuerliche- und die grunderwerbsteuerliche Organschaft.
Doch trotz der stetig andauernden Vertiefung der Organschaften im Gesetz, ist es dennoch sehr komplex eine Organschaft zu gründen, da nicht alle Unternehmen in der Lage sind die Voraussetzungen die es Bedarf zu erfüllen. Ebenfalls bringt der Erhalt der Organschaft zusätzlich viel Aufwand im Bereich der Verwaltung mit sich. Diese Komplexität führt in vielen Fällen dann zum endgültigen Misslingen der Organschaft. Dabei stellt sich die Frage, ob sich eine Organschaft für den steuerpflichtigen trotz der hohen Anforderungen lohnt.
Ziel dieser Bachelorarbeit ist es, die körperschaftsteuerliche Organschaft genau zu analysieren. Der Schwerpunkt wird auf die steuerlichen Konsequenzen bei deren Misslingen gelegt. Des Weiteren werden dem Lesenden die verschiedenen Tatbestandsmerkmale und Gestaltungsmöglichkeiten einer Organschaft vorgestellt. Auf obiger Zielsetzung basierend kann diese Bachelorarbeit in folgende Teilbereiche aufgegliedert werden:
In Kapitel 2 werden die Voraussetzungen zur Begründung der körperschaftsteuerlichen Organschaft genauer erläutert, zudem wird hierbei differenziert zwischen sachlichen und persönlichen Voraussetzungen. Die Sachlichen Grundlagen beinhalten sowohl den GAV, als auch die finanzielle Eingliederung und die Betriebsstättenzurechnung. Bei den persönlichen Voraussetzungen wird auf die Anforderungen der Rechtsträger (Organträger, Organgesellschaft) eingegangen.
Darauffolgend wird in Kapitel 3 die steuerliche Beurteilung der Rechtsfolgen auf Ebene des Organträgers wie auch auf Ebene der Organgesellschaft genauer analysiert. Zusätzlich werden in Kapitel 3 die Ausgleichszahlung, die Mehr- oder Minderabführung, das Feststellungsverfahren sowie die Motive eine Organschaft zu gründen vorgestellt.
Im vierten Kapitel werden letztendlich die Konsequenzen bei Misslingen der Organschaft analysiert. Hierbei wird zunächst auf den Begriff der misslungenen Organschaft eingegangen. Anschließend werden die vielfältigen Gründe, welche zu deren Scheitern führen können aufgezählt und veranschaulicht. Und zuletzt werden die Folgen der misslungenen Organschaft diskutiert.
2 Grundlagen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
2.1 Persönliche Voraussetzung der Rechtsträger
2.1.1 Organgesellschaft
Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG können nicht alle Rechtsformen als Organgesellschaft fungieren. In Frage kommen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG die Aktiengesellschaft (§ 1 AktG) eine Kapitalgesellschaft auf Aktien (§ 287 AktG) sowie eine Europäische Aktiengesellschaft. Der Bereich wird durch den § 17 KStG um zusätzliche Kapitalgesellschaften wie bspw. GmbHs ausgeweitet. Es ist nicht zwingend notwendig, dass die Organgesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, somit kann eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft dienen.3
Bei der Kapitalgesellschaft wird unterschieden zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der Vorgesellschaft.4 Die Vorgründungsgesellschaft ist nicht identisch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft. Durch den fehlenden Gesellschaftervertrag stellt sie eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen dar und ist somit nicht als Organgesellschaft zulässig.5 Demgegenüber ist die Vorgesellschaft6 übereinstimmend mit der durch Eintragung in das Handelsregister entstandenen Gesellschaft.7 Obwohl der erforderliche GAV erst mit Eintragung ins Handelsregister abgeschlossen werden kann, scheitert das Organschaftsverhältnis daran nicht.8 Andere als in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannte Körperschaftssteuersubjekte wie zum Beispiel gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, oder gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit erfüllen die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Organgesellschaft nicht und können somit keine Organgesellschaft sein.
Da eine GmbH & Co.KG grundsätzlich gesellschaftsrechtlich sowie auch steuerrechtlich eine Personengesellschaft darstellt, kann sie auch nicht als Organgesellschaft fungieren.9 Auch die typische stille Gesellschaft ebenso wie die atypisch stille Gesellschaft werden als Personengesellschaft behandelt, daher mangelt es bei Rechtsformen dieser Art an den Voraussetzungen einer Kapitalgesellschaft, folglich auch für die Organgesellschaft.10
Jedoch zerstört eine typisch stille Beteiligung an einer Organgesellschaft nicht die Organschaft, da dennoch der gesamte Gewinn an den Organträger abgeführt wird.11 Dies sieht bei einer atypischen stillen Beteiligung anders aus, da hier allgemein nicht der ganze Gewinn abgeführt wird, sondern mit den atypisch stillen Gesellschaftern geteilt wird. Aufgrund dessen hat der BFH entschieden, dass diese Kapitalgesellschaft keine Organschaft bilden kann.12
Dennoch wurde laut Beinert und Nees13 nicht endgültig beurteilt, ob eine atypisch stille Beteiligung die Organschaft zerstört. Sie sind der Meinung, dass nach handelsrechtlichen Maßstäben zu entscheiden ist, ob der ganze Gewinn i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG abgeführt wird. Die Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft sei gleich zu betrachten wie die der typisch stillen Gesellschaft, der Gewinn wird nur durch eine Betriebsausgabe verringert14 und demnach den i.S.d. „§ 301 AktG als Residualgröße abzuführenden ganzen Gewinn mindert.“15
Grundsätzlich reicht seit dem Wegfall des doppelten Inlandsbezug eine Geschäftsleitung im Inland und der Sitz in einem der EU-Mitgliedsstaaten um als Organgesellschaft zu fungieren.16 Damit kann steuerrechtlich zwar eine ausländische Kaitalgesellschaft Organgesellschaft sein, gesellschaftsrechtlich besteht in der Praxis dennoch das Problem, dass der Gewinnabführungsvertrag häufig abgelehnt wird und somit die Organschaft scheitert.17 Kapitalgesellschaften mit Sitz in Drittstaaten könnten trotzdem weiterhin nicht als Organgesellschaft dienen, da gem. § 291 Abs. 1 AktG die Voraussetzung zum Abschluss eines GAVs nicht erfüllt wird.18
Der Sitz der Gesellschaft ist gem. § 11 AO i.V.m. § 5 AktG und § 3 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG an dem Ort der durch die Satzung bestimmt ist. Gem. § 10 AO befindet sich die Geschäftsleitung an dem Ort an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet.19 In den meisten Fällen befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung da, wo der ausschlaggebende Wille für die Geschäftsführung geformt wird. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich bei einer Gesellschaft stets dort, wo die Person, die zur Vertretung der Gesellschaft befugt ist, ihre obliegende geschäftsführende Tätigkeit entfaltet.20 Es ändert nichts am Ort der Gesellschaftsleitung der Organschaft, wenn die Organgesellschaft wirtschaftlich, organisatorisch oder finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.21
2.1.2 Organträger
Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG haben Organträger keine bestimmte Rechtsform zu erfüllen, demnach können auch eine natürliche Person, eine nicht steuerbefreite Körperschaft sowie eine Personengesellschaft Organträger einer Organschaft sein. Die einzige Voraussetzung die erfüllt werden muss ist das Bestehen eines Gewerbebetriebs gem. § 2 GewStG. Dabei ist nicht erforderlich, dass ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG gegeben ist.22
Die Notwendigkeit der Gesellschaftsleitung einer Kapitalgesellschaft im Inland oder die unbeschränkte Steuerpflicht bei natürlichen Personen, ist dank des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts am 20.02.2013, nicht weiter obligatorisch.23
Es ist festzuhalten, dass nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG ebenso eine unbeschränkte steuerpflichtige wie auch eine beschränkt steuerpflichtige Person gem. § 1 Abs. 4 EStG als Organträger auftreten kann. Freiberufler bspw. fallen hierbei jedoch nicht in Betracht, da die Voraussetzung besteht ein Gewerbe zu betreiben.24
Bei der Kapitalgesellschaft dagegen ist es belanglos, ob durch das Erwirtschaften laufender Verluste gem. § 15 Abs. 2 EStG keinerlei Gewinnabsicht existiert oder ob sie nur vermögensverwaltende Tätigkeiten verrichten. Denn jede Kapitalgesellschaft ist Kraft Rechtsform nach § 8 Abs. 2 KStG ein gewerbliches Unternehmen und kommt somit als Organträger in Betracht.
Will eine Personengesellschaft als ertragssteuerlicher Organträger eingetragen werden, so muss sie hier allerdings bestimmten Tatbestandsmerkmalen gerecht werden. In § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG wird lediglich auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwiesen. Demzufolge kann es sich bei der Personengesellschaft um eine OHG, um eine KG oder um eine andere Gesellschaft handeln. Wichtig ist hierbei lediglich, dass der Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Unternehmer des Betriebes anzusehen ist.
Das alleinige Vorliegen dieser Rechtsformen reicht jedoch nicht aus um als Organträger behandelt zu werden. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ist die Personengesellschaft dazu verpflichtet einer gewerblichen Tätigkeit nachzugehen. Allerdings müssen hierzu die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen. Also ist das Nachgehen einer gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft dann gegeben, wenn sie eine Gewinnerzielungsabsicht vorweisen kann, sowohl nachhaltig als auch selbstständig tätig ist und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Diese gewerbliche Tätigkeit darf allerdings nicht geringfügig sein, sondern hat eine gewisse Gewichtigkeit vorzuweisen. Die Geringfügigkeit wird anhand der Anlehnung an der wirtschaftlichen Gewichtigkeit des Gewerbebetriebes beurteilt. Übersteigt der Jahresumsatz der Personengesellschaft einen Betrag von 35.000 € nachhaltig, so liegt eine nicht geringfügige Tätigkeit vor.25 Ein Gewerbebetrieb kann nach § 4 Abs. 1 KStG selbst nur Organträger sein, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt.26 Personengesellschaften welche in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG definiert werden, werden demnach unter keinen Umständen als Organträger in Betracht gezo- gen.27 Eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft kann jedoch genauso wenig Organträger sein.
Damit eine Personengesellschaft als Organträger in Betracht gezogen werden kann muss nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG noch eine Voraussetzung gegeben sein, es ist erforderlich, dass eine finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft zur Personengesellschaft als Organträger selbst besteht.28 Diese ist gegeben, wenn die Berücksichtigung der Anteile, die die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft vermitteln, im GHV der Personengesellschaft sind.29 Folglich bedeutet das, dass eine Beteiligung aus dem SBV für eine finanzielle Eingliederung nicht ausreicht, es ist vielmehr zwingend erforderlich, dass diese aus dem GHV besteht.30 Deshalb kann bspw. eine GbR nicht Organträger sein, da sie eine Personengesellschaft ohne GHV darstellt.
Ausländische Kapitalgesellschaften können dank der Abschaffung der unbeschränkten Steuerpflicht bei Kapitalgesellschaften im Jahr 2012 ebenfalls zum Organträger werden. Die Organschaft bleibt auch dann weiterbestehen, sollte die Geschäftsleitung wechseln oder der Sitz des bisherigen Organträgers ins Ausland verlegt werden. Im Gegensatz zur Organgesellschaft, kommt es beim Organträger nicht darauf an, ob die Geschäftsleitung ihren Sitz im EU/EWR- Ausland hat. Demnach ist es möglich, dass der Sitz oder die Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft im Drittland befindet.31
2.2 Sachliche Voraussetzung
2.2.1 Finanzielle Eingliederung
2.2.1.1 Unmittelbare Beteiligung
Neben den persönlichen Voraussetzungen hat die Organgesellschaft sachliche Voraussetzungen zu erfüllen. Durch das StSenkG hat der Gesetzgeber die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung für die Voraussetzung zur Gründung einer ertragsteuerlichen Organschaft gestrichen.32 Somit bleibt als Eingliederungsvoraussetzung nur noch die finanzielle Eingliederung.
Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG muss der Organträger von Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen an der Organgesellschaft beteiligt sein. Allerdings ist die Organschaft in dem laufenden Wirtschaftsjahr nicht wirksam in welchem das Organschaftsverhältnis begründet wird.33 Genaueres über die zeitliche Voraussetzung wird in Kapitel 2.2.1.4 erläutert. Der Organträger muss in solchem Maß beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen der Organgesellschaft gehören. Dabei ist die kapitalmäßige Beteiligung bedeutungslos.34
Da der Organträger an der Organgesellschaft beteiligt sein muss reicht eine finanzielle Abhängigkeit die auf eine Verschuldung beruht nicht aus.35 Ebenfalls reicht ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen, auf einen Erwerber für die Rechtfertigung einer finanziellen Eingliederung nicht aus.36 Durch die Bedingung der Stimmrechtsmehrheit will der Gesetzgeber gewährleisten, dass der Organträger im gewöhnlichen Geschäftsverkehr die Möglichkeit hat, seine Absichten in der Organgesellschaft durchzusetzen.37 Für die Mehrheit der Stimmen reicht gem. § 16 Abs. 3 AktG i.V.m. § 47 Abs. 1 GmbHG eine einfache Mehrheit. Kann der Wille des Organträgers trotz Mehrheitsstimmrecht nicht durchgesetzt werden, so ist keine finanzielle Eingliederung gegeben.38
Abbildung 1 stellt die Beteiligung eines Organträgers an den Organgesellschaften A (zu 100%) und B (zu 60%) dar. Sowohl Organgesellschaft A als auch Organgesellschaft B sind beim Organträger finanziell eingegliedert, da jeweils eine unmittelbare Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte vorhanden sind.39
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Unmittelbare Beteiligung40
In der Satzung kann jedoch verlangt werden, dass ein höherer Stimmrechtsanteil erforderlich ist. Dann ist für die finanzielle Eingliederung der in der Satzung bestimmte Stimmrechtsanteil entscheidend.41 Grundsätzlich regelt § 14 KStG die Mehrheit der Stimmrechte. In den meisten Fällen stimmt die Anzahl der Stimmrechte mit der Anzahl der Anteile überein, dennoch sind Abweichungen zwischen den Stimmrechten und Kapitalanteilen möglich.42 Besitzt ein Organträger nur 35 % der Anteile, aber 75 % der Stimmen, so ist die Anforderung für die finanzielle Eingliederung erfüllt. Im umgekehrten Fall besitzt der Organträger zwar 75 % der Anteile, aber nur noch 35 % der Stimmen, die finanzielle Eingliederung scheitert hier aufgrund der fehlenden Stimmrechtsmehrheit.
Gem. § 39 AO ist das wirtschaftliche und nicht das zivilrechtliche Einkommen maßgeblich für die finanzielle Eingliederung. Demnach ist lediglich entscheidend, welcher Organträger die Anteile steuerlich zugerechnet bekommt. Wenn nicht der bürgerlich-rechtliche Eigentümer das Verlustrisiko und die Chance zur Gewinnrealisierung trägt, so gehört das wirtschaftliche Eigentum einer anderen Person. Ein Treuehändler kann somit kein qualifizierter Organträger sein. Der Treuhänder wird zwar als zivilrechtlicher Eigentümer der Beteiligung angesehen, gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist diese dem Treuhänder allerdings steuerlich nicht zuzurechnen.40 41 42 43
Bei Organträgern die in der Rechtsform einer Personengesellschaft bestehen, muss die finanzielle Eingliederung unmittelbare gegenüber der Personengesellschaft selbst bestehen. Das heißt die Anteile für die Stimmrechtsmehrheit müssen im GHV der Personengesellschaft gehalten werden.44 Im SBV gehaltene Anteile können keine finanzielle Eingliederung begründen.45
2.2.1.2 Mittelbare Beteiligung
Grundsätzlich muss die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft unmittelbar sein, gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG ist es aber auch möglich die mittelbaren Beteiligungen zu berücksichtigen. Die mittelbaren Beteiligungen können aber erst dann in der Berechnung berücksichtigt werden, „wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt“46 47. Abbildung 2 soll die Verhältnisse zwischen des Organträgers und der Organgesellschaft zeigen, wenn eine Tochtergesellschaft zwischengeschalten ist. Der Organträger hält 80% der Stimmen aus der Beteiligung an der Tochtergesellschaft, d.h. die Mehrheit der Stimmrechte. Auf Grund dessen ist die mittelbare Beteiligung bei der Berechnung der Stimmrechtsmehrheit einzubeziehen, damit ist eine finanzielle Eingliederung wirksam.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Mittelbare Beteiligung47
Zwischen Schwesterngesellschaften kann kein Organschaftsverhältnis begründet werden, weil § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG keinerlei Auswirkungen auf die Voraussetzung des Satzes 1 hat. Der Organträger hat trotzdem selbst eine die finanzielle Eingliederung vermittelnde Beteiligung zu halten.48 Bspw. hat eine Muttergesellschaft eine 100 %-ige Tochtergesellschaft T und eine weitere 100 %-ige Tochtergesellschaft G, hier kann weder T noch G Organträger des anderen werden.
Eine mittelbare Eingliederung ist jedoch ebenfalls über eine Zwischengesellschaft möglich. Hierzu eignet sich sowohl eine Personengesellschaft als auch eine ausländische Gesellschaft.49 Dass diese Gesellschaften als Organgesellschaften nicht möglich sind, ist hierbei nicht von Bedeutung.50 Es kann jedoch durch eine zwischengeschaltete ausländische Tochtergesellschaft keine grenzüberschreitende Organschaft gegründet werden, da sich auch in diesem Fall die finanzielle Eingliederung unmittelbar zwischen Organträger und Organgesellschaft befindet.51 Dementsprechend kommt es im Wege der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Einkommen des Organträgers Vermeidung der ausländischen Zwischengesellschaft, die Zurechnung wird nun nur zwischen inlandsansässigen Konzerngesellschaften umgesetzt.
2.2.1.3 Art der Berücksichtigung von Beteiligungen
Das sogenannte Additionsverbot galt bis zur Einführung des StSenkG52, hier gab es keinerlei Möglichkeiten eine finanzielle Eingliederung durch die Verknüpfung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen zu veranlassen. Das Additionsverbot wurde dann mit der Einführung des StSenkG 2001 aufgehoben, nun lässt sich die finanzielle Eingliederung sowohl aus einer unmittelbaren als auch aus einer mittelbaren Beteiligung zusammenrechnen.53
Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG werden lediglich qualifizierte mittelbare Beteiligungen beachtet, der Organträger ist also verpflichtet an der zwischengeschalteten Gesellschaft über 50% der Stimmrechte zu halten. Damit die Willensdurchsetzung bei der Organgesellschaft sichergestellt ist, muss die Mehrheit der Stimmrechte an jeder Zwischengesellschaft bestehen.54 Eine Stimmrechtsmehrheit der Zwischengesellschaft ist gegenüber der Tochtergesellschaft nicht nötig.
Unter der Voraussetzung, dass die stimmrechtliche Mehrheit an der Zwischengesellschaft vom Organträger gehalten wird, wird im Kontext der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung gegensätzlich diskutiert, ob die Mehrheit der Stimmrechte laut Gesetzesvorschrift während der Durchrechnung ausschlaggebend ist, oder ob es ausreichend ist, wenn das Aussummieren der Beteiligungsquote Additionsmethode) vollständig berücksichtigt wird.55
Nach Niehren ist der Additionmethode vollständig zuzustimmen.56 Außerdem überzeugt diese Methode s.E., in der Anwendung auch dahingehend, dass der Organträger bei der zwischengeschalteten Gesellschaft aufgrund der Stimmrechtsmehrheit seinen Willen durchsetzen kann. Dadurch besteht die Möglichkeit, dass die Zwischengesellschaft in der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft den Willen des Organträgers mit ihrem Stimmanteil vertritt. Es gibt in der Literatur dennoch auch Gegner dieser Befürwortung. Zum Beispiel Müller, der der Ansicht ist, dass Sinn und Zweck der Durchrechnung im Interesse des Organträgers ist. Laut ihm liege bei der Durchrechnung eine rechtlich anzuerkennende Möglichkeit der Stimmrechtsausübung für den Organträger.57 58
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung58
Wie in Abbildung 3 zu sehen ist, ist ein Stimmrechtsanteil der Muttergesellschaft gegenüber der Tochtergesellschaft von 60 % durch die Addition der unmittelbaren mit der mittelbaren Beteiligung gegeben. So durch wird die Tochtergesellschaft finanziell in die Muttergesellschaft eingegliedert. Eine bloße Addition der Anteile der Zwischengesellschaft ist wie oben ausgeführt, zu den bereits gehaltenen Anteilen der Muttergesellschaft möglich.
Wird die Durchrechnungsmethode verwendet, wird ein anderes Bild erscheinen. Die unmittelbare Beteiligung liegt bei 30 %, die durchgerechnete mittelbare Beteiligung bei 19,5 % (65 % * 30 % = 19,5 %). Eine finanzielle Eingliederung wäre somit nicht gegeben, da sich ein Wert von 49,5 % ergibt.
Es könnte zwischen Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft kein Körperschaftssteuerliches Organschaftsverhältnis bestehen, wenn die Muttergesellschaft nur mit 50% an der Zwischengesellschaft beteiligt wäre, da die mittelbare Beteiligung auf keinerlei Stimmrechtsmehrheit der Muttergesellschaft an der Zwischengesellschaft beruht.
2.2.1.4 Dauer der finanziellen Eingliederung
Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger ist bereits vor Beginn des Wirtschaftsjahres an notwendig und Bedarf zusätzlich der ununterbrochenen Beständigkeit.59 Wenn die Eingliederung trotz dessen erst unterjährig erfolgt, ist gem. § 14 KStG die Ergebniszurechnung zum Organträger für das gesamte restliche Wirtschaftsjahr zu untersagen.60
Erfolgt im laufenden Wirtschaftsjahr stattdessen eine unterjährige Unterbrechung der Eingliederung, wird dies als schädigend gewertet, daraufhin endet das Organ- schaftsverhältnis.61 Das die Organschaft generell untersagt wurde, da die finanzielle Eingliederung nur für eine kurze Zeit nicht gegeben war, wird von der Rechtsprechung kritisch betrachtet. 2015 äußerte sich das Finanzgericht Saarland diesbezüglich, dass lediglich die Jahre in denen keine finanzielle Eingliederung in die Organschaft stattfand als gescheitert gelten, und nicht insgesamt.62
Für den Fall der Veräußerung einer Beteiligung an der Organgesellschaft wird eine ununterbrochene finanzielle Eingliederung zur Begründung der Organschaft vorausgesetzt. Sogenannte Mitternachtserlasse stellen eine Besonderheit dar. Wenn ein Organträger zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft anstrebt, seine Beteiligungen an ein bestimmtes anderes Unternehmen zu verkaufen, wird der Vorgang von der Finanzverwaltung so eingestuft,63 dass das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung vom ursprünglichen Organträger bis 24 Uhr am letzten Tag des Wirtschaftsjahres bewahrt wird, daraufhin erfolgt am ersten Tag um 0 Uhr des darauffolgenden Geschäftsjahres die finanzielle Eingliederung des Erwerbers.64
Die Voraussetzungen bezüglich der ununterbrochenen finanziellen Eingliederung zur Aufrechterhaltung der Organschaft sind somit beim ursprünglichen, als auch beim neuen wirtschaftlichen Eigentümer der Beteiligung gewährleistet. Um die steuerliche Anerkennung sicherzustellen, muss der Veräußerungsvertrag zwischen beiden Gesellschaften jedoch schon vor dem Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abgeschlossen werden.65 So wurde von der Rechtsprechung schon beschlossen, dass Verträge der steuerlichen Berücksichtigung rückwirkend nicht anzuerkennen sind.66
Das Rumpfwirtschaftsjahr ist i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG laut Verwaltungsauffassung dem Wirtschaftsjahr gleichgestellt.67 Gem. § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG besteht infolgedessen eine Möglichkeit für die Organgesellschaft, unterjährig aus dem ursprünglichen Wirtschaftsjahr (Kalenderjahr) in ein anderes selbst gewähltes Wirtschaftsjahr innerhalb des Jahres zu wechseln (Rumpfgesellschaftsjahr). Das Wirtschaftsjahr wird bei einer unterjährigen Beteiligungsveräußerung von der Organgesellschaft diesbezüglich auf den Veräußerungszeitpunkt umgestellt. So durch kann die Eingliederung trotz Veräußerung der Beteiligung durchgehend gegenüber jedem möglichen Organträger aufrechterhalten werden. Die Verwaltung erachtet den Umstand der Beendigung der Organschaft als ausreichende Begründung, um auf ein neues Wirtschaftsjahr umzustellen.68 Falls die Organschaft von einer GmbH verkörpert wird, muss neben der zusätzlichen Änderung im Gesellschaftsvertrag auch eine zusätzliche Eintragung ins Handelsregister erfolgen, damit auf ein Rumpfwirtschaftsjahr umgestellt werden kann. Ungeachtet dessen wird auch in diesem Fall einer rückwirkenden Satzungsänderung nicht stattgegeben.69
2.2.2 Gewinnabführungsvertrag
2.2.2.1 Grundlagen
Für die Gründung einer Organschaft, hat der in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG geregelte GAV vorzuliegen.70 Mit Abschluss des GAV verpflichtet sich die Organgesellschaft den ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Im Gegenzug verpflichtet sich der Organträger zur Übernahme der Verluste, welche eventuell von der Organgesellschaft erwirtschaftet werden. Des Öfteren wird, aus diesem Grund, auch der Begriff Ergebnisabführungsvertrag verwendet, weil nicht nur Gewinne abgeführt werden, sondern Verluste werden auch ausgeglichen. Über § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG gelten für den GAV die Grundsätze des § 291 Abs. 1 AktG, falls die Organgesellschaft durch eine KGaA oder eine AG verkörpert wird. Dabei besteht lediglich ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag.71
Damit der GAV zivilrechtlich wirksam ist, ist es erforderlich, dass bestimmte formelle Voraussetzungen vorliegen. Nach § 293 Abs. 3 AktG muss der Vertrag schriftlich vereinbart werden, ebenfalls muss die Hauptversammlung der Organgesellschaft dem Vertrag zusätzlich zustimmen. Nach § 293 Abs. 1 Satz 2 AktG bedarf die Zustimmung einer Mehrheit von drei-Viertel. Ist die Organgesellschaft eine GmbH, so bestimmen sich die Voraussetzungen gem. § 17 KStG i.V.m. §§ 301 und 302 AktG, da es für GmbH keine eigenen vergleichbaren handelsrechtliche Vorschriften gibt.
[...]
1 Vgl. Prinz (2019), Rz. 1.1.
2 Vgl. Rödder/Liekenbrock (2015), § 15, Rz. 16.
3 Vgl. BFH-Urteil v. 21.01.1970, I R 90/67, BStBl. 1970 II, S. 348; Danelsing (2020), § 14, Rz. 57.
4 Vgl. Beinert/Nees (2019), Rz. 3.29.
5 Vgl. Müller (2019), S. 15.
6 Die Vorgesellschaft ist, die durch den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtet und noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft.
7 Vgl. BFH-Urteil v. 13.03.1981, III R 12/79, BStBl. 1981 II, S. 600.
8 Vgl. Müller (2020), S. 15.
9 Vgl. BFH-Urteil v. 07.03.1973, I R 119/71, BStBl. 1973 II, S. 562.
10 Vgl. Beinert/Nees (2019), Rz. 3.25 f.
11 Vgl. Neumann (2020), § 14, Rz. 317; Danelsing (2020), § 14, Rz. 48.
12 Vgl. BFH-Urteil v. 31.03.2011, I B 177/10, BFH/NV 2011, S.1397; BMF-Schreiben v. 20.08.2015, IV C 2-S 2770/12/1001, BStBl. 2015 I, S. 649.
13 Vgl. Beinert/Nees (2019), Rz. 3.26.
14 Vgl. Beinert/Nees (2019), Rz. 3.26.
15 Beinert/Nees (2019), Rz. 3.26.
16 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.03.2011, IV C 2-S 2770/09/10001, BStBl. 2011 I, S. 300.
17 Vgl. Wittlinger (2020), Rz. 1.2.2.
18 Vgl. Dötsch (2021), § 14, Rz. 96.
19 Vgl. Müller (2020), S. 17.
20 Vgl. BFH-Urteil v. 23.01.1991, I R 22/90, BStBl. 1991 II, S. 554; BFH-Urteil v. 16.12.1998, I R 138/97, BStBl. 1999 II, S. 437.
21 Vgl. BFH-Urteil v. 07.12.1994, I K 1/93, BStBl. 1995 II, S. 175.
22 Vgl. Sonntag (2020), Rz. 20.
23 Vgl. Danelsing (2020), § 14, Rz. 60; Gesetz v. 20.02.2013, BGBl. I 2013, Teil I Nr. 9 S. 285 (289).
24 Vgl. Danelsing (2020), § 14, Rz. 61.
25 Vgl. R 4.1 Abs. 5 Satz 1 KStR.
26 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2009, IV C 7 - S 2706/08/10004, BStBl. I 2009, S. 1303.
27 Vgl. BMF-Schreiben v. 10.11.2005, IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. I 2005, S. 1216.
28 Siehe hierzu Kapitel 2.2.1.
29 Vgl. BMF-Schreiben v. 10.11.2005, IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. I 2005, S. 1216.
30 Vgl. Müller (2020), S. 83.
31 Vgl. Neumann (2020), § 14, Rz. 98.
32 Vgl. StSenkG v. 23.10.2000, BStBl. I 2000, S. 1453 ff.
33 Vgl. FG Sachsen v. 26.08.2009, 6 K 2295/6, EFG 2010, S. 1160.
34 Vgl. Müller (2020), S. 31.
35 Vgl. Stangl/Winter (2019), Rz. 85.
36 Vgl. BFH-Urteil v. 25.09.1968, I 52/64, BStBl. 1969 II, S. 18.
37 Vgl. BFH-Urteil v. 24.01.1968, I 95/65, BStBl. 1968 II, S. 354; Niehren (2009), S. 130.
38 Vgl. Neumann (2020), § 14, Rz. 131.
39 In dem Beispiel sind die Stimmrechtsanteile gleich den Kapitalanteilen.
40 Quelle: Eigenentwurf.
41 Vgl. BFH-Urteil v. 22.11.2001, V R 50/00, BStBl. II 2002, S. 167.
42 Vgl. Richter (2003), S. 13 ff.
43 Vgl. Niehren (2009), S. 132.
44 Vgl. BFH-Urteil v. 28.04.1983, IV R 152/80, BStBl. 1983 II, S. 690.
45 Vgl. Herzig/Wagner (2003), S. 228.
46 § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG
47 Quelle: Eigenentwurf.
48 Vgl. Niedersächsisches FG v. 04.09.2007, 6 K 194/07, EFG 2008, S. 323.
49 Vgl. Müller (2020), S. 35.
50 Vgl. BFH-Urteil v. 02.11.1977, I R 143/75, BStBl. 1978 II. S.74.
51 Vgl. Niehren (2009), S. 133 f.
52 Vgl. StSenkG v. 23.10.2000, BStBl. I 2000, S. 1453 ff.
53 Vgl. Müller (2020), S. 36.
54 Vgl. Niehren (2009), S. 134.
55 Vgl. Niehren (2011), S. 134.
56 Vgl. Niehren (2011), S. 135.
57 Vgl. Müller (2020), S. 36.
58 Quelle: Eigenentwurf.
59 Vgl. Dötsch (2021), § 14, Rz. 291.
60 Vgl. R 14.4 Abs. 1 Satz 2 KStR.
61 Vgl. Danelsing (2020), § 14, Rz. 87.
62 Vgl. FG Saarland v. 16.05.2015, 1 K 1109/13, EFG 2016, S. 396.
63 Vgl. R 14.4 Abs. 2 Satz 1 KStR.
64 Vgl. Hierstetter (2019), Rz. 20.22.
65 Vgl. Kolbe (2017), § 14, Rz. 116.
66 Vgl. BFH-Urteil v. 07.07.1983 - IV R 209/80, BStBl. 1984 II, S. 53 ff.
67 Vgl. R 14.4 Abs. 1 S. 3 KStR i.V.m. BFH-Urteil v. 03.09.2009, IV R 38/07, BStBl. 2010 II, S. 60.
68 Vgl. R 14.4 Abs. 3 KStR.
69 Vgl. BFH-Urteil v. 13.09.1989, I R 105/86, BFH/NV 1990, S. 326.
70 Anhang 1: Muster GAV.
71 Vgl. Müller (2020), S. 45; BFH-Urteil v. 03.09.2009, IV R 38/07, BStBl. 2010 II, S. 60; BGH-Urteil v. 14.12.1987, II ZR 170/87, BGHZ 103, S. 1.
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