Die deliktische Haftung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften für Abschlussprüfungen gem. § 826 BGB unter Umgehung des Haftungsprivilegs gem. § 323 Abs. 2 HGB

Master's Thesis , 2021 , 61 Pages , Grade: 1,3

Law - Civil / Private, Trade, Anti Trust Law, Business Law

Als Fallbeispiel dieser Abhandlung dienend stellt sich den geschädigten Aktionären der Wirecard AG mangels wirtschaftlicher Durchsetzbarkeit von Schadensersatzansprüchen gegen die Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder der Wirecard AG die Frage, ob ihnen auch gegen EY aufgrund der erteilten Bestätigungsvermerke Schadensersatzansprüche zustehen. Daher wird primär die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften im Rahmen von Abschlussprüfungen Gegenstand dieser Arbeit sein.

Zur Behandlung dieser Frage wird nach einem Überblick über die vertragliche und vertragsähnliche Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten auf die Anwendbarkeit und die Voraussetzungen seiner deliktischen Haftung gegenüber Dritten eingegangen. Der Schwerpunkt liegt auf der praktisch bedeutsamsten Haftungsnorm des § 826 BGB. Hierfür werden zunächst die einen Abschlussprüfer nach dem HGB, der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) und den vom Institut für Wirtschaftsprüfer publizierten Prüfstandards bzw. den von der Europäischen Union angenommenen und gem. § 317 Abs. 5 HGB geltenden International Standards on Auditing treffenden Pflichten als Haftungsmaßstab skizziert. Auf dieser Grundlage werden die hohen Hürden für einen Sittenverstoß und die haftungsbegründende Kausalität untersucht und auf das Fallbeispiel anhand der bisherigen veröffentlichten Informationen angewandt. In gebotener Kürze wird diese Abhandlung auch die durch den RegE FTSG vorgeschlagene Neufassung des § 332 HGBll in Gestalt eines Schutzgesetzes i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB aufgrund ihrer potentiellen Bedeutung für die Praxisl2 thematisieren .

Einer genaueren Prüfung wird im Folgenden das Haftungsprivileg des § 323 Abs. 2 HGB unter Berücksichtigung seiner Ausstrahlungswirkung unterzogen, wobei auch die diesbezüglichen Regelungen in den Allgemeinen Auftragsbedingungen der Wirtschaftsprüfer dargestellt werden. In diesem Zusammenhang wird ausgehend vom Zweck dieser Haftungsbeschränkung ihre vorgeschlagene Neufassung durch den Regierungsentwurf zum FTSG kritisch beleuchtet und ein eigener Reformvorschlag unterbreitet.

Inhaltsverzeichnis/Gliderung

A. Einleitung

B. Hauptteil
I. Vertragliche Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten
1. Haftung im Vertragsverhältnis zur Gesellschaft
2. Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter
a) Anwendbarkeit
b) Voraussetzungen
c) Anwendung auf die Haftung von EY im Fall der Wirecard AG
d) Stellungnahme
3. „Expertenhaftung" gern. § 311 Abs. 3S.2 BGB
II. Deliktische Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten
1. Haftung gern. § 826 BGB
a) Sittenverstoß
aa) Konkrete Pflichten eines Abschlussprüfers
bb) Anwendung auf die Haftung von EY im Fall der Wirecard AG
b) Kausaler Schaden
aa) Schadensermittlung
(1) Wertersatz nach der Differenzhypothese
(2) Naturalrestitution
(3) Bewertung
bb) Haftungsbegründende Kausalität
(1) Anscheinsbeweis infolge einer Anlegerstimmung
(2) Anlegerstimmungim Fallbeispiel EY/Wirecard AG
(3) Bewertung
c) Rechtswidrigkeitszusammenhang
d) Schädigungsvorsatz
e) Zwischenergebnis
2. § 332 HGB RegE FISG als Schutzgesetz i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB
a) Status quo
b) § 332 HGB RegE FISG
c) Bewertung
III. Ausstrahlungswirkung des § 323 Abs. 2 HGB
1. Normzweck
2. Anwendungsbereich
3. AAB der Wirtschaftsprüfer
4. Reformbedarf
a) Regierungsentwurf
II
b) KritischeStellungnahmen
aa) Anhebung der Haftungshöchstgrenzen
bb) Ausschluss des Haftungsprivilegs bei grober Fahrlässigkeit
c) Bewertung
d) Vorschlag für die Neufassung
5. Auswirkung auf die Haftung gern. § 826 BGB

C. Schluss

Literatureverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

,,EY im Streit mit Aufsichtsbehörde - Welche Schuld tragen die Wirt­schaftsprüfer am Wirecard-Debakel?“¹

Der Enron-Skandal brachte im Jahr 2002 die damals zu den weltmarkt­führenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gehörende Arthur Ander­son LLP zu Fall.² Diesbezüglich wurde auch in Deutschland hinsicht­lich des in den USA im Jahr 2002 als Reaktion auf eine Reihe großer Bilanzskandale verabschiedeten Sarbanes-Oxley Act of 2002³ disku­tiert, inwiefern die Öffentlichkeit und die Aktionäre vor betrügerischen Praktiken und Bilanzmanipulationen effektiver geschützt werden könn­ten.⁴

Nach der Aufdeckung der umfassenden Bilanzmanipulationen der Wirecard AG, die zum nahezu vollständigen Kursverlust der Aktie und zu ihrem Insolvenzantrag am 25.06.2020 führte,⁵ sind die getroffenen Maßnahmen zur Stärkung des Vertrauens der Anleger in die Integrität, Stabilität und Transparenz der Aktienmärkte erneut auf den Prüfstand zu stellen.⁶ So veröffentlichte die Regierung am 15.12.2020 als Reak­tion auf den Wirecard-Skandal einen Entwurf zum Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (RegE FISG).⁷

Nunmehr gerät auch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft EY (Emst & Young GmbH) in den Fokus, da diese als Abschlussprüferin der Wire- card AG in den Jahren 2009 bis 2018 uneingeschränkte Bestätigungs­vermerke i.S.v. § 322 Abs. 1 HGB erteilte, obwohl aufgrund der Be­richterstattung der Financial Times bereits seit 2015 erhebliche Zweifel an den ausgewiesenen Umsätzen und Gewinnen der Wirecard AG öf­fentlich vorgetragen wurden.⁸

Als Fallbeispiel dieser Abhandlung dienend stellt sich den geschädigten Aktionären der Wirecard AG mangels wirtschaftlicher Durchsetzbar- keit von Schadensersatzansprüchen gegen die Vorstands- und Auf­sichtsratsmitglieder der Wirecard AG die Frage, ob ihnen auch gegen EY aufgrund der erteilten Bestätigungsvermerke Schadensersatzan­sprüche zustehen. Daher wird primär die Dritthaftung von Wirtschafts­prüfungsgesellschaften im Rahmen von Abschlussprüfungen Gegen­stand dieser Arbeit sein.

Zur Behandlung dieser Frage wird nach einem Überblick über die ver­tragliche und vertragsähnliche Haftung des Abschlussprüfers gegen­über Dritten (B.I.) auf die Anwendbarkeit und die Voraussetzungen sei­ner deliktischen Haftung gegenüber Dritten eingegangen (B.II.). Der Schwerpunkt liegt auf der praktisch bedeutsamsten Haftungsnorm des § 826 BGB (B.II.l.).⁹ Hierfür werden zunächst die einen Abschlussprü­fer nach dem HGB, der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) und den vom Institut für Wirtschaftsprüfer publizierten Prüfstandards (IDW PS) bzw. den von der Europäischen Union angenommenen und gern. §317Abs.5HGB geltenden International Standards on Auditing (ISA)¹⁰ treffenden Pflichten als Haftungsmaßstab skizziert. Auf dieser Grundlage werden die hohen Hürden für einen Sittenverstoß und die haftungsbegründende Kausalität untersucht und auf das Fallbeispiel an­hand der bisherigen veröffentlichten Informationen angewandt. In ge­botener Kürze wird diese Abhandlung auch die durch den RegE FISG vorgeschlagene Neufassung des § 332HGB¹¹ in Gestalt eines

Schutzgesetzes i.S.v. § 823 Abs.2BGB aufgrund ihrer potentiellen Bedeutung für die Praxis¹² thematisieren (B.II.2).

Einer genaueren Prüfung wird im Folgenden das Haftungsprivileg des § 323 Abs. 2 HGB unter Berücksichtigung seiner Ausstrahlungswir­kung unterzogen, wobei auch die diesbezüglichen Regelungen in den Allgemeinen Auftragsbedingungen (AAB) der Wirtschaftsprüfer dar­gestellt werden. In diesem Zusammenhang wird ausgehend vom Zweck dieser Haftungsbeschränkung ihre vorgeschlagene Neufassung durch den Regierungsentwurf zum FISG kritisch beleuchtet und ein eigener Reformvorschlag unterbreitet (B.III.).

B. Hauptteil

I. Vertragliche Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten

Zunächst ist zu untersuchen, ob der Abschlussprüfer für Pflichtverlet­zungen im Rahmen einer Abschlussprüfung auch Dritten gegenüber, insbesondere den Anteilseignern der betroffenen Kapitalgesellschaft, vertraglich haftet.

1. Haftung im Vertragsverhältnis zur Gesellschaft

Grundsätzlich haftet der Abschlussprüfer vertraglich ausschließlich ge­genüber der Gesellschaft als seiner Vertragspartnerin.¹³ EY wurde von der Wirecard AG für die gesetzlich vorgesehene Pflichtprüfung gern. §§ 316 ff. HGB beauftragt, sodass EY der Wirecard AG für etwaige Pflichtverletzungen im Rahmen der Abschlussprüfung vertraglich haf­tet.

Der gesetzlich angeordneten Haftungssummenbegrenzung des § 323 Abs. 2 HGB, die einen Haftungshöchstbetrag von 1 Mio. Euro bzw. 4 Mio. Euro für Aktiengesellschaften, deren Aktien zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, vorsieht, ist der Wille des Ge­setzgebers zu entnehmen, das Haftungsrisiko des Abschlussprüfers an­gemessen zu minimieren.¹⁴ Hintergrund der erstrebten Haftungsbe­schränkung ist, dass bei einem höheren Haftungsrisiko nicht alle Berufsangehörigen gesamtversicherungswirtschaftlich versichert wer­den könnten und daher eine Existenzgefährdung für Wirtschaftsprüfer sowie kleine und mittelgroße Wirtschaftsprüfungsgesellschaften be­stünde.¹⁵

Auch die Ausdehnung der Schadensersatzpflicht auf verbundene Un­ternehmen gern. § 323 Abs. 1S.3 HGB kann die Haftung gegenüber Dritten - auch nicht in analoger Anwendung - begründen.¹⁶ Diese Haf­tungserweiterung korreliert lediglich mit der Auskunfts- und Vorlage­pflicht dieser Unternehmen gern. § 320 Abs. 3S.2 HGB.¹⁷ Eine aus- ufernde Auslegung ist abzulehnen, da sie der gesetzgeberischen Inten­tion zuwiderliefe, das Haftungsrisiko des Abschlussprüfers für fahrläs­sige Pflichtverletzungen zu begrenzen, und wirtschaftlich die ohnehin beschränkten Ansprüche der geschädigten Kapitalgesellschaft entwer­ten würde.¹⁸ Hinter dieser vom Gesetzgeber vorgesehen Haftungsmini­mierung steht die Überlegung, dass der Abschlussprüfer grundsätzlich bei der gesetzlichen Pflichtprüfung gern. §§ 316 ff. HGB und der Ver­öffentlichung des Bestätigungsvermerks gern. § 325 HGB einem Notar vergleichbar eine öffentliche Funktion erfüllt und in seiner öffentlichen Funktion mit der Sicherstellung der Richtigkeit von Finanzinformatio­nen gegenüber Dritten ein „Systemvertrauen“, nicht aber zwingend ein interpersonelles Vertrauen begründet.¹⁹

2. Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter

Fraglich ist, ob eine Haftung des Abschlussprüfers nach den Grundsät­zen des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter in Betracht kommt.

a) Anwendbarkeit

Dies wird teilweise unter Berufung auf den Ausnahmecharakter dieses gesetzlich nicht geregelten Instituts und die abschließende Regelung der Dritthaftung des gesetzlichen Abschlussprüfers gern.

§ 323 Abs. 1 S.3 HGB und §§ 823, 826, 831 BGB abgelehnt.20 Dem­nach dürfe der gesetzlich beschränkte Schutzbereich des Prüfvertrags nicht durch richterliche Rechtsfortbildung auf Dritte erweitert wer­den.21

Nach Ansicht der Rechtsprechung hingegen steht eine Haftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter aufgrund dessen engen tatbestandlichen Voraussetzungen der in § 323 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 HGB vorgesehenen Haftungsbeschränkung nicht entgegen.22 Zur Begründung zieht die Rechtsprechung die beson­dere Expertise sowie die von den Anlegern erwartete Unabhängigkeit und Gewissenhaftigkeit der Abschlussprüfer heran.23

b) Voraussetzungen

Damit der Anteilseigner der geprüften Gesellschaft letzterer Ansicht folgend in den Schutzbereich des Prüfvertrags einbezogen werden kann, müssen die allgemeinen Voraussetzungen des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter in Form der Leistungsnähe, des Gläu­bigereinbeziehungsinteresses, der Erkennbarkeit für den Abschlussprü­fer und der Schutzbedürftigkeit des Anteilseigners vorliegen.24 Leistungsnähe bedeutet, dass der Dritte bestimmungsgemäß mit der vertraglichen Leistung in ähnlicher Weise in Kontakt kommt wie der Gläubiger.25 Die Pflichtprüfung gern. §§ 316 ff. HGB soll ebenso wie der im Handelsregister zu veröffentlichende Bestätigungsvermerk der Abschlussprüfung gern. § 322 HGB der Öffentlichkeit und den inves­tierenden Gesellschaftern als Informationsquelle und Grundlage für Vermögensdispositionen dienen.26 Letztere kommen daher bestim­mungsgemäß mit der Prüfungsleistung in Berührung, sodass die Leis­tungsnähe vorliegt.

Die Erkennbarkeit der Leistungsnähe und des Gläubigereinbeziehungs­interesses für die Abschlussprüfer ergibt sich, sofern deren Voraussetzungen vorliegen, bereits aus den gesetzlichen Regelungen der §§ 316 ff. HGB, insbesondere der Pflicht zur Veröffentlichung des Bestätigungsvermerks gern. § 325 Abs. 1S.1 Nr. 1 HGB.²⁰ Mangels gleichwertiger vertraglicher Ansprüche gegen den Abschluss­prüfer liegt auch die Schutzbedürftigkeit der Anteilsgegner in der Regel vor.²¹

Problematisch gestaltet sich allerdings das erforderliche Gläubigerein­beziehungsinteresse.

Dieses liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft als Gläubigerin ein be­rechtigtes Interesse am Schutz des Aktionärs als Dritten aufweisen kann.²² Im Hinblick auf die gesetzgeberische Wertung des § 323 Abs. 1S.3 HGB verlangt aber auch der Bundesgerichtshof in restriktiver Auslegung des schutzwürdigen Interesses, dass die Ver­tragsparteien den Dritten nach ihrem erkennbaren subjektiven Willen individuell in den Vertrag einbezogen haben.²³ Nicht ausreichend sei bereits ein unrichtiger Bestätigungsvermerk; vielmehr sei erforderlich, dass erkennbar vom Abschlussprüfer eine über die gesetzliche Pflicht­prüfung hinausgehende Leistung im Interesse des Dritten verlangt werde.²⁴ Dieser Wille des Abschlussprüfers sei nur in absoluten Aus­nahmefällen anzunehmen, in denen er sich während der Prüftätigkeit an einen Dritten wendet und hierbei den Jahresabschluss bestätigt, da er in der Regel nicht einer unbegrenzten Haftung gegenüber einer unüber­schaubaren Anzahl an Anlegern ausgesetzt sein will.²⁵ Begründet wird diese Auslegung auch mit den AAB der Abschlussprüfer, nach denen die Weitergabe beruflicher Äußerungen an Dritte der ausdrücklichen Zustimmung des Abschlussprüfers bedarf.²⁶

c) Anwendung auf die Haftung von EY im Fall der Wirecard AG

Die nach Ansicht des Bundesgerichtshofs vorzugswürdige Konstruk­tion einer vertraglichen Dritthaftung über die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter scheitert in den Fällen der geschä­digten Aktionäre der Wirecard AG daran, dass EY gegenüber dem ein­zelnen Anleger gerade keine über die Pflichtprüfung der Jahresab­schlüsse der Wirecard AG in den Jahren 2009-2019 hinausgehende Leistung erbracht hat. Insbesondere lässt sich den Medienveröffentli­chungen nicht entnehmen, dass sich EY im Rahmen seiner Prüftätigkeit an Anleger, auch nicht die institutioneilen Anleger wie beispielsweise den „DWS Deutschland Fonds“²⁷ gewandt habe.

d) Stellungnahme

Unabhängig von dieser Bewertung im konkreten Einzelfall ist der Lö­sungsansatz der Rechtsprechung abzulehnen.

Der Gesetzgeber hat mit der Haftungsnorm des § 323 Abs. 1S.3 HGB eine Grundentscheidung für die vertragliche Dritthaftung des Ab­schlussprüfers getroffen, die aufgrund der weitreichenden Konsequen­zen nicht durch die Annahme einer vertraglichen Dritthaftung unterlau­fen werden darf.²⁸ Der Bundesgerichtshof selbst hat die zunächst mit der Grundsatzentscheidung vom 02.04.1998²⁹ befürwortete Haftung über den gewillkürten Drittschutz mit seiner Entscheidung vom 06.04.2006³⁰ faktisch entwertet, indem er gerade im Hinblick auf die Wertentscheidung des Gesetzgebers in § 323 Abs. 1S.3 HGB das Gläubigereinbeziehungsinteresse derart einschränkend auslegt, dass in der Praxis bis auf absolute Ausnahmen keine Anwendungsfälle verblei­ben. Daher wäre es angezeigt, wenn der Bundesgerichtshof seine bis­herige Rechtsprechung der gewillkürten Drittschutzwirkung für den Fall der Dritthaftung des Abschlussprüfers als bloßes „Lippenbekennt­nis“³¹ aufgibt.

3. „Expertenhaftung“ gem. §311 Abs. 3S.2 BGB

Eine vertragsähnliche Dritthaftung des Abschlussprüfers könnte sich auch aus dem vorvertraglichen Haftungsinstitut der culpa in contra­hendo in Form der Sachwalterhaftung ergeben.³² Da Bestätigungsvermerke und Gutachten der Abschlussprüfer oftmals eine erhebliche Relevanz bei der Anbahnung eines Vertragsverhältnis­ses zwischen dem Dritten und der Gesellschaft aufweisen, wird dieser unmittelbar an das seriöse und unabhängige Berufsbild des Abschluss­prüfers anknüpfende objektivierte Haftungsansatz gegenüber der „Sub- jektivierung“ der Haftungskriterien durch die Rechtsprechung teilweise für vorzugswürdig gehalten.³³ Unabhängig von der dogmatisch umstrit­tenen Frage, ob der im Zuge der Schuldrechtsreform 2001 eingeführte §311 Abs. 3S.2 BGB die gesetzliche Normierung der hergebrachten Grundsätze der Rechtsprechung zur culpa in contrahendo oder einen alternativen Lösungsweg darstellt,³⁴ ist eine Haftung des Abschlussprü­fers nur gegeben, wenn er ein wirtschaftliches Eigeninteresse an dem Geschäftsabschluss hat oder ein besonderes persönliches Vertrauen des Dritten in Anspruch nimmt.³⁵ Dies ist in aller Regel in Pflichtprüfungs­fällen nicht der Fall.³⁶

Auch EY hatte kein wirtschaftliches Eigeninteresse an der Kaufent­scheidung der potentiellen Aktionäre der Wirecard AG und hat durch die Erteilung des Bestätigungsvermerks kein besonderes persönliches Vertrauen derselben in Anspruch genommen. Die Dritthaftung von EY gegenüber den geschädigten Aktionären kann daher nicht über die „Ex­pertenhaftung“ des §311 Abs. 3S.2 BGB begründet werden.

II. Deliktische Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten

Mangels vertraglicher und vertragsähnlicher Ansprüche der Anteilseig­ner ist zu untersuchen, ob und unter welchen Voraussetzungen der Abschlussprüfer für die Erteilung eines unrichtigen Bestätigungsver­merks i.S.v. § 322 Abs. 1 HGB deliktisch haftet.

Eine Haftung gern. § 823 Abs. 1 BGB scheidet aus, da das Vermögen als solches kein geschütztes Rechtsgut i.S.d. § 823 Abs. 1 BGB ist.³⁷ Eine Haftung gern. § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. mit einem der in Betracht kommenden Schutzgesetze soll mangels praktischer Relevanz in dieser Abhandlung nicht thematisiert werden.³⁸ Lediglich die durch den RegE FISG vorgeschlagene Neufassung des § 332 HGB in Gestalt eines Schutzgesetzes i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB wird aufgrund ihrer potentiel­len Bedeutung für die Praxis³⁹ einer vertieften Prüfung unterzogen.

Die Haftung gern. § 824 BGB wegen Kreditgefährdung soll hingegen unberücksichtigt bleiben, da diese Haftung den zum Fallbeispiel EY/Wirecard AG umgekehrten Fall erfasst, in dem der Abschlussprüfer beispielsweise durch unberechtigte Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks Tatsachen veröffentlicht, die den Kredit der Ge­sellschaft zu gefährden geeignet sind.⁴⁰

1. Haftung gern. § 826 BGB

Fraglich ist, unter welchen Voraussetzungen eine deliktische Dritthaf­tung des Abschlussprüfers gegenüber den Aktionären der geprüften Ka­pitalgesellschaft gern. § 826 BGB in Betracht kommt.

Der Abschlussprüfer kann grundsätzlich gegenüber Dritten gern. § 826 BGB haften, da § 323 Abs. 1S.3 HGB keine absolute Sperrwir­kung entfaltet.⁴¹ Die gesetzgeberische Wertung des § 323 HGB muss aber auch im Rahmen der deliktischen Haftung, insbesondere im Hin­blick auf deren Tatbestandsvoraussetzungen und den geschützten Per­sonenkreis, Berücksichtigung finden.⁴²

a) Sittenverstoß

Zunächst bedarf es gem. § 826 BGB eines Sittenverstoßes des Ab­schlussprüfers im Hinblick auf die Abschlussprüfung und die Erteilung des (uneingeschränkten) Bestätigungsvermerks.

Grundsätzlich ist ein Verhalten sittenwidrig, das nach seinem Ge­samtcharakter, der nach Inhalt, Beweggrund und Zweck umfassend zu würdigen ist, das Anstandsgefühl aller billig und gerecht Denkenden verletzt.50 Sittenwidrig kann hierbeijedes Verhalten, also auch ein Un­terlassen sein, sofern eine Handlungspflicht besteht, deren Missachtung als sittenwidrig zu bewerten ist.51 Ein durch bloße Pflichtverletzung verursachter Vermögensschaden genügt nicht, vielmehr muss das Ver­halten besonders verwerflich sein, was insbesondere aus dem verfolg­ten Ziel, der erkennbaren Gesinnung und den hervorgerufenen Folgen geschlossen werden kann.52

Für die Haftung des Abschlussprüfers im Rahmen der Erteilung von Bestätigungsvermerken verlangt die Rechtsprechung ein grob leichtfer­tiges Verhalten, das als Gewissenlosigkeit qualifiziert werden kann.53 Eine Gewissenlosigkeit sei insbesondere dann anzunehmen, wenn nach der Lebenserfahrung der Rückschluss auf vorsätzliches Verhalten na­heliegt.54

In der Rechtsprechung wurde ein gewissenloses Handeln des Wirt­schaftsprüfers angenommen, wenn dieser sich „grob fahrlässig der Ein­sicht in die Unrichtigkeit des Bestätigungsvermerks verschließt“,55 oder ihm eine nachlässige Erledigung seiner Aufgaben vorgeworfen werden kann, indem er beispielhaft nicht hinreichend ermittelt oder Aussagen ins Blaue hinein tätigt und „dabei eine Rücksichtslosigkeit an den Tag legt, die angesichts der Bedeutung des Bestätigungsvermerks für die Entscheidung Dritter als gewissenlos erscheint“.56 Ferner ist es als gewissenlos beurteilt worden, wenn der Abschlussprüfer erkannte Be­denken ignoriert und eine unerlässliche eigene Prüfung bewusst nicht vorgenommen hat,⁴³ er prüffähige Angaben und Unterlagen ungeprüft übernimmt,⁴⁴ sich darauf beschränkt, Businesspläne auf ihre Plausibili­tät hin zu untersuchen, ohne die ausgewiesenen Forderungen auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen,⁴⁵ oder er eine Vielzahl besonders schwerwie­gender Verstöße gegen seine Berufspflichten begangen hat.⁴⁶ Der Abschlussprüfer handelt hingegen nicht grob leichtfertig, wenn er die in den Bilanzen ausgewiesenen Vermögenspositionen einer ernst­haften Prüfung unterzogen hat und ihm hierbei nur leichte Fehler unter­laufen sind.⁴⁷

Teils wird in den dargestellten Maßstäben für die Annahme des Sitten­verstoßes gern. § 826 BGB unter Berufung auf die Durchbrechung der Haftungsbeschränkungen gern. § 323 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 HGB eine er­höhte Anforderung an den Sittenverstoß,⁴⁸ teils hingegen das exakte Gegenteil, mithin deren Herabsetzung gesehen.⁴⁹ Letztere Ansicht überzeugt, da grundsätzlich grob leichtfertiges Ver­halten nicht die Annahme eines Sittenverstoßes begründen kann, son­dern vielmehr erst aufgrund des verfolgten Ziels und der erkennbaren Gesinnung des Schädigers auf eine besondere den Sittenverstoß nahe­legende Verwerflichkeit geschlossen werden kann.

Für den Fall, dass es sich beim Abschlussprüfer um eine Kapitalgesell­schaft handelt, wird der Kapitalgesellschaft als abstraktes Rechtssub­jekt das Verhalten und das Wissen seiner verfassungsmäßig berufenen Vertreter analog §§ 31, 166 Abs. 1 BGB zugerechnet.⁵⁰

aa) Konkrete Pflichten eines Abschlussprüfers

Nach der Darlegung des Haftungsmaßstabs stellt sich die Frage, in wel­chen Fällen ein Abschlussprüfer nicht hinreichend ermittelt oder eine eigene Prüfung unerlässlich ist.

Für die Beantwortung dieser Frage sind die konkreten Pflichten, die den Abschlussprüfer nach dem HGB und der WPO treffen, von hervorge­hobener Bedeutung.

Gern. §317 Abs. 1 S. 2HGB umfasst die Abschlussprüfung die Beach­tung der gesetzlichen Vorschriften und ergänzender gesellschaftsver­traglicher Bestimmungen. Der Prüfungsgegenstand ist auf die Rech­nungslegung beschränkt.⁵¹ Die Prüfung ist gern. §317 Abs. 1S.3 HGB so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Ver­stöße bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Gern. § 43 Abs. 1 WPO muss der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gewissen­haft ausüben und nach § 43 Abs. 4 WPO eine kritische Grundhaltung wahren.

Der unbestimmte Rechtsbegriff der Gewissenhaftigkeit bedarf der Aus­legung und wird durch die IDW PS bzw. ISA [DE], die zwar keine Rechtsnormqualität aufweisen, aber umfangreiche berufsrechtliche Leitlinien darstellen, konkretisiert.⁵²

Der Abschlussprüfer hat alle Prüfungshandlungen vorzunehmen, die er für notwendig erachtet, um seine Prüfungsaussagen mit hinreichender Gewissheit treffen zu können, vgl. IDW PS 200 Tz. 9, 21, 24 bzw. ISA [DE] 200 Tz. 3 ff.⁵³ Letztere erfordert ein hohes Maß an Sicherheit, nicht hingegen eine absolute Gewissheit, vgl. IDW PS 200, Tz. 25.

Der Prüfungsumfang wird durch den Abschlussprüfer nach pflichtge­mäßem Ermessen in Eigenverantwortung unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit, nach dem die Abschlussprüfung zu vertretbaren Kosten durchzuführen ist, bestimmt, vgl. IDW PS 200, Tz. 9, 18. Maßgebliche Faktoren für die anzustellenden Wesentlichkeits­überlegungen sind hierbei Risiken, Größe und Komplexität des jeweiligen Prüfungsauftrags, wobei eine Vollprüfung weder gefordert noch möglich ist.68 Es verbleibt stets ein Risiko, dass wesentlich un­wahre Aussagen unentdeckt bleiben, wobei aus einer nachträglichen Aufdeckung nicht der zwingende Rückschluss auf ein Fehlverhalten des Abschlussprüfers zu ziehen ist.69

Die Pflichtprüfung gern. §§ 316 ff. HGB beinhaltet grundsätzlich nicht die gezielte Prüfung im Hinblick auf ein strafbares Verhalten, vgl. IDW PS 201 Tz. 11.70 Ein Abschlussprüfer soll auf die Richtigkeit der ihm übermittelten Daten vertrauen dürfen, soweit nicht die tatsächlichen Umstände auf einen gegenläufigen Verdacht hindeuten, vgl. auch IDW PS 210 Tz. 48 ff.71 Im letzteren Fall ist der Abschlussprüfer zu weiteren Feststellungen, zur Unterrichtung des Aufsichtsrats der Kapitalgesell­schaft sowie zu einer Stellungnahme im Prüfungsbericht verpflichtet.72 Um das Entdeckungsrisiko zu minimieren, hat der Abschlussprüfer zur Beurteilung finanzieller Informationen Einzelfallprüfungen und analy­tische Prüfungshandlungen hinsichtlich bestimmter Geschäftsvorfälle durchzuführen, vgl. IDW PS261nFTz6.73

bb) Anwendung auf die Haftung von EY im Fall der Wirecard AG

Fraglich ist, ob EY bei der Prüfung und der Erteilung uneingeschränkter

Bestätigungsvermerke für die Jahresabschlüsse 2016 bis 2018 der Wirecard AG gegen die guten Sitten i.S.v. § 826 BGB verstoßen hat. Exemplarisch soll in dieser Abhandlung nur die Prüfung der in der Bi­lanz der Wirecard AG abgebildeten Positionen hinsichtlich der südost­asiatischen Treuhandkonten durch EY begutachtet werden.

Der Vorstand der Wirecard AG hat mittlerweile eingestanden, dass ein sich angeblich auf südostasiatischen Treuhandkonten befindlicher Geldbetrag i.H.v. 1,9 Mrd. Euro in der Bilanz ausgewiesen wurde, tat­sächlich aber nicht vorhanden war.74 Es drängt sich die Frage auf, ob bei einer gewissenhaften, mit einer kritischen Grundhaltung gern.

§ 43 Abs. 1, 4 WPO durchgeführten Prüfung die Nichtexistenz dieser Zahlungsmittel bereits in den Jahren 2016 bis 2018 hätte aufgedeckt werden müssen.

Ende des Jahres 2018 bezifferte sich der in den Bilanzen ausgewiesene Betrag auf rund 1 Mrd. Euro und stellte mit ungefähr 17 % einen erheb­lichen Teil der Bilanzsumme der Wirecard AG dar.⁵⁴ Auf den Treuhandkonten sollten vermeintliche Umsatzerlöse aus Transaktionen liegen, die über Drittpartner (Third-Party-Acquirer) ab­gewickelt wurden und zur Absicherung dieser Drittpartner gegen Aus­fallrisiken vorgesehen waren.⁵⁵ Dabei machten die Geschäfte über die Drittpartner ungefähr die Hälfte des Gesamtumsatzes der Wirecard AG aus.⁵⁶ Vor der Erteilung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks für das Jahr 2018 erhielt EY im Februar 2019 einen anonymen Hinweis auf Bilanzfälschungen und Betrugshandlungen bei Tochtergesellschaf­ten der Wirecard AG in Singapur durch Rückbuchungen von Verträgen, manipulierte Umsätze und Kreislaufzahlungen.⁵⁷ Ein lokaler Ab­schlussprüfer verweigerte einer Tochtergesellschaft in Singapur den Jahresabschluss 2017 unter Hinweis auf ein Prüfhemmnis wegen der teilweisen Beschlagnahmung von Dokumenten wegen der behördli­chen Untersuchungen.⁵⁸

Die daraufhin seitens EY durchgeführten „extended audit procedures“ wurden nicht auf einer „vollständigen Daten- und Informationsbasis durchgeführt“, bestätigten aber einzelne Vorwürfe.⁵⁹ Dennoch erteilte EY der Wirecard AG letztmalig am 24.4.2019 für den Jahresabschluss 2018 einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk.⁶⁰ Der Nachweis soll durch Saldenbestätigungen der Treuhänder sowie über Bankbestätigungen, die über den Treuhänder übermittelt wurden, geführt worden sein, obwohl die Drittpartnergeschäfte aufgrund ihrer erheblichen Umsatzauswirkungen und aufgrund des anonymen Hin­weises im Februar 2019 nach dem Bestätigungsvermerk von EY zum Jahresabschluss 2018 zu den „bedeutsamsten Prüfungssachverhalten“ gehörten.⁶¹

Die Bestätigungsvermerke für die Abschlüsse 2016 und 2017 enthielten keine Ausführungen zur Nichtfeststeilbarkeit von Umsatzerlösen aus den Drittpartnergeschäften, für 2018 ergaben sich laut EY unter dem Vorbehalt der laufenden Ermittlungen keine wesentlichen Änderungen für den Bilanzabschluss.⁶²

Bislang fehlte es an Regelungen des Gesetzgebers zur bilanziellen Dar­stellung von Treuhandverhältnissen, sodass sich die Prüfung auf die Existenz des Treuguts, seine richtige bilanzielle Erfassung, die vor­schriftgemäße Darstellung, die Existenz des wirtschaftlichen Eigen­tums sowie die Kontrolle des bilanzierenden Rechtsträgers erstreckte.⁶³ Eine Pflichtverletzung seitens EY liegt daher vor, wenn die erbrachten Nachweise über die Treuhänder nicht mit der für die Abschlussprüfung erforderlichen hinreichenden Gewissheit die Existenz der ausgewiese­nen Zahlungsmittel als Treugut im Jahresabschluss der Wirecard AG als Treugeberin bestätigt haben.

[...]

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¹ https://www.spiegel.de/wirtschaft/untemehmen/wirecard-skandal-wirtschaftsprue- fer-ey-und-aufsichtsbehoerde-machen-sich-gegenseitig-vorwuerfe-a-f011387f- 8el9-4c82-99f7-037b27076b3f.

² Kiethe, NZG 2003, 937, 937 f.

³ https://pcaobus.org/About/History/Documents/PDFs/Sarbanes_Oxley_Act_of_ 2002.pdf.

⁴ Kiethe, NZG 2003, 937, 937 f; Regelin/Fisher, IStR 2003, 276, 279 ff.; Seibert, BB 2003, 693 zum 10-Punkte-Programm „Untemehmensintegrität und Anleger­schutz“ derBundesregierung; Frank-Fahle/Ebner, IWRZ 2020, 58, 58 f.

⁵ https://www.justiz.bayem.de/gerichte-und-behoerden/amtsgerichte/muen- chen/presse/2020/26.php; https://www.finanzen.net/aktien/wirecard-aktie.

⁶ Hommelhoff, BB 2020, 2284, 2284.

⁷ RegE FISG, BR-Drs. 9/21.

⁸ Beispielhaft Geschäftsbericht der Wirecard AG 2017, S. 290ff., abrufbar unter https://ir.wirecard.com/download/companies/wirecard/Annual%20Reports/DE000 7472060-JA-2017-EQ-D-00.pdf; https://www.ft.com/content/284fblad-ddc0-45df -a075-0709b36868db.

⁹ Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 323 Rn. 166, 177.

¹⁰ Das bisher angewandte Transformationsverfahren der IDW PS wird vom IDW auf­gegeben und die in die deutsche Sprache übersetzten ISA (ISA [DE]) sollen ein­heitlich ab dem 15.12.2021 gelten, vgl. Schmidt/Ameling, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 317Rn. 93; https://www.wpk.de/neu-auf-wpkde/pruefung/2020/sv/an- wendung-der-intemational-standards-on-auditing-isa-in-deutschland/.

¹¹ RegE FISG, BR-Drs. 9/21, 32.

¹² Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität, S. 19/25, https://www.idw.de/blob/127278/6a4c3034375cd9b7a8674d3701b9286d/down- bmf-bmjv-fisg-refe-data.pdf.

¹³ Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 323 Rn. 8.

¹⁴ Oechsler, in: Staudinger, BGB, § 826 Rn. 223b.

¹⁵ Ebke, in: MünchKomm HGB, § 323 Rn. 7; Ebke, BB 1997, 1731, 1732.

¹⁶ BGH, Urt. v. 6.4.2006 - III ZR 256/04, BGHZ 167, 155 = NJW 2006, 1975, 1977; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: E/B/J/S, HGB, § 323 Rn. 22; Schuppen, in: Hei- del/Schall HGB, § 323 Rn. 15; Ebke/Scheel, WM 1991, 389, 395.

¹⁷ Schmidt/Feldmüller, in: BeckBil-Komm, HGB, § 323 Rn. 116.

¹⁸ BGH, Urt. v. 6.4.2006 - III ZR 256/04, NJW 2006, 1975, 1977; BGH, Urt. v. 2.4.1998 - III ZR 245/96, NJW 1998, 1948, 1949; Quick, BB 1992, 1675, 1681.

¹⁹ Veidt/Uhlmann, BB 2020, 2608, 2610.

²⁰ Barta, NZG 2006, 855, 857.

²¹ Fischer/Zastrow, GWR 2020, 351, 357; Zugehör, NJW 2008, 1005, 1106.

²² Gottwald, in: MünchKomm BGB, § 328 Rn. 185f.; früher restriktivere „Wohl und Wehe-Formel“, BGH, Urt. v. 2.11.1983 -IVaZR 20/82, NJW 1984, 355, 356.

²³ BGH, Urt. v. 6.4.2006 - III ZR 256/04, NJW 2006, 1975, 1977.

²⁴ Lettl, NJW 2006, 2817, 2818.

²⁵ BGH, Urt. v. 6.4.2006 - III ZR 256/04, NJW 2006, 1975, 1977; Grünewald, ZGR 1999, 583, 598 f.

²⁶ Vgl. Ziffern 1 (2), 6 (1) der AAB für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungs­gesellschaften vom 01.01.2017 (AAB WP IDW), abrufbar unter https://as- sets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey-com/de_de/legal/ey-idw-aab-2017.pdf; Lettl, NJW 2006, 2817, 2818.

²⁷ https://www.dws.de/de-DE/AssetDownload/Index/?assetGuid=028b0ee6-8fe7-43e 4-a381-07672be380f7&source=DWS.

²⁸ So auch Ebke, in: MünchKommHGB, § 323 Rn. 152.

²⁹ BGH, Urt. v. 2.4.1998 - III ZR 245/96, NJW 1998, 1948, 1949.

³⁰ BGH, Urt. v. 6.4.2006 - III ZR 256/04, NJW 2006, 1975, 1977.

³¹ Zugehör, NJW 2008, 1105, 1110.

³² Weber, NZG 1999, 1, 4 f.; Canaris, JZ 1998, 603, 604; Canaris, ZHR 163 (1999), 206, 222 ff.

³³ Habersack/Schürnbrand, in: Staub, HGB, § 323 Rn. 56; Weber, NZG 1999, 1, 3 ff.; Canaris, JZ 1998, 603, 604; Hopt, FS R. Fischer 1979, 237, 252.

³⁴ Zum Streitstand Ebke, in: MünchKommHGB, § 323 Rn. 117.

³⁵ BGH, Urt.v.5.4. 1971-VIIZR 163/69,NJW 1971, 1309, 1310.

³⁶ OLG Düsseldorf, Urt. v. 2. 6. 2009 -1-23 U 108/08, DStRE 2010, 449, 450; Ebke, in: MünchKommHGB, § 323 Rn. 114.

³⁷ Katzenmeier, in: Dauner-Lieb/Langen BGB, § 823 Rn. 92.

³⁸ Überblick bei Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 323 Rn. 174 ff.; Ebke, in: MünchKommHGB, § 323 Rn. 94 ff.; Quick, BB 1992, 1675, 1679.

³⁹ Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität, S. 19/25, https://www.idw.de/blob/127278/6a4c3034375cd9b7a8674d3701b9286d/down- bmf-bmjv-fisg-refe-data.pdf.

⁴⁰ Habersack/Schürnbrand, in: Staub, HGB, § 323 Rn. 67.

⁴¹ Morck/Bach, in: K/K/R/D, HGB, § 323 Rn. 9.

⁴² Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 323 Rn. 172.

⁴³ BGH, Urt. v. 5. 12. 1972 - VIZR 120/71, NJW 1973, 321, 322; OLG Saarbrücken, Urt. v. 12.07.1978 - 1 U 174/76, BeckRS 1978, 01863, Rn. 141.

⁴⁴ OLGDresden, Urt. v. 30. 6. 2011 - 8 U 1603/08, DStRE 2013, 59, 61.

⁴⁵ OLG Düsseldorf, Urt. v. 23.10.2019 - 14 U 83/18, BeckRS 2019, 36560, Rn. 63.

⁴⁶ OLGDresden, Urt. v. 6.2.2014 - 8 U 954/11, WM2014, 598, 601.

⁴⁷ OLG Düsseldorf, Urt. v. 20.01.2015 -1-23 U 100/09, BeckRS 2015,0375 Rn. 24 f.; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378, 1381.

⁴⁸ Oechsler, in: Staudinger, BGB, § 826 Rn. 223b.

⁴⁹ Ebke, in: MünchKomm HGB, § 323 Rn. 104 f.

⁵⁰ Wisskirchen/Kuhn, in: BeckOK, GmbHG, § 35 Rn. 97 ff.; Gasteyer/Goldschmidt, AG 2016, 116, 117 ff.; Grünewald, FS Beusch 1993, 301, 308 ff.

⁵¹ BGH, Urt. v. 12.3.2020 - VII ZR 236/19, NZG 2020, 1030, 1031 f.; Nietsch, WM 2021, 158, 160.

⁵² Morck/Bach, in: K/K/R/D, HGB, § 323 Rn. 3; Fischer/Zastrow, GWR 2020, 351, 357.

⁵³ Schmidt/Ameling, in: Beck Bil-Komm, HGB, §317 Rn. 10.

⁵⁴ Lenz, DB 2020, 2085, 2088.

⁵⁵ KPMG, Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung Wirecard AG, S. 10 ff., https://www.wirecard.com/uploads/Bericht_Sonderprue- fung_KPMG.pdf; https://www.tagesschau.de/investigativ/br-recherche/wirecard- milliarden-versteckspiel-101.html.

⁵⁶ Lenz, DB 2020, 2085, 2088.

⁵⁷ KPMG, Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung Wirecard AG, S. 43 ff., https://www.wirecard.com/uploads/Bericht_Sonderprue- fung_KPMG.pdf; https://www.tagesschau.de/investigativ/br-recherche/wirecard- milliarden-versteckspiel-101.html.

⁵⁸ KPMG, Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung Wirecard AG, S. 48, https://www.wirecard.com/uploads/Bericht_Sonderprue- fung_KPMG.pdf; Steiger, CCZ 2021, 12, 13.

⁵⁹ KPMG, Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung Wirecard AG, S. 46, https://www.wirecard.com/uploads/Bericht_Sonderprue- fung_KPMG.pdf; https://www.tagesschau.de/investigativ/br-recherche/wirecard- milliarden-versteckspiel-101.html.

⁶⁰ Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss 2018 der Wirecard AG, S. 134 ff., https://ir.wirecard.com/download/companies/wirecard/Quarterly%20Reports/Ein- zelabschluss_WD_AG_2018.pdf.

⁶¹ Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss 2018 der Wirecard AG, S. 135 f., https://ir.wirecard.com/download/companies/wirecard/Quarterly%20Reports/Ein- zelabschluss_WD_AG_2018.pdf.

⁶² Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss 2018 der Wirecard AG, S. 135, https://ir.wirecard.com/download/companies/wirecard/Quarterly%20Reports/Ein- zelabschluss_WD_AG_2018.pdf.

⁶³ Nietsch, WM 2021, 158, 161.

• College: University of Münster
• Course: LL.M. Wirtschaftsrecht
• Grade: 1,3
• Author: Robert Pfeiffer (Author)
• Publication Year: 2021
• Pages: 61
• Catalog Number: V1042138
• ISBN (eBook): 9783346463524
• ISBN (Book): 9783346463531
• Language: German
• Tags: Fallbeispiel Wirecard - EY