Die wesentlichen Ziele der Arbeit sind erstens die qualitative Herausarbeitung der Struktur der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers und zweitens der Perspektivwechsel auf die zwischenstaatliche Ebene des deutschen internationalen Abschirmgebarens gegenüber der ausländischen Steuergewalt hinsichtlich der eigenen (bundesdeutschen) Besteuerungsansprüche sowie der damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen für den Arbeitnehmer. Während der erste Themenkomplex abstrakt gehalten ist, erfolgen die Erörterungen des zweiten Themenkomplexes durchweg anhand von selbst erschaffenen Fallbeispielen. Von dem deutschen internationalen Steuerrecht ist das ausländische Steuerrecht der fremdstaatlichen Steuerhoheit zu unterscheiden. Letzterem kommt freilich eine entscheidende Bedeutung bei der gesamtsteuerlichen Beurteilung eines Sachverhalts zu, die einen konkreten Zielstaat im Fokus hat.

Grenzüberschreitende wirtschaftliche Aktivitäten gehen zwangsläufig mit einer Überschneidung der nationalen und ausländischen Steuerhoheiten einher. Die Folgen von Doppelbesteuerung stellen volkswirtschaftlich wie auch für den einzelnen Arbeitnehmer naturgemäß ein Problem dar. Die Bundesrepublik Deutschland verfolgt daher das Ziel der „Einmalbesteuerung“ und bedient sich hierzu verschiedener uni- sowie bilateraler Instrumentarien.

Nach einer ausführlichen Darstellung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit im System des internationalen Steuerrechts erfolgt (aus der Perspektive des bundesdeutschen Steuerrechts) eine Erörterung der Besteuerung zum einen im Hinblick auf Steuerinländer, welche im Ausland tätig sind und zum anderen im Hinblick auf Steuerausländer, welche im Inland tätig sind - beides anhand geeigneter Beispiele. Beachtung finden hierbei vorrangig Sachverhalte mit Bezug zu jenen Staaten, mit welchen die Bundesrepublik Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat.

Excerpt

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit im System des Internationalen Steuerrechts
2.1 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)
2.1.1 Arbeitnehmer
2.1.2 Einkünfte
2.2 Outbound- und Inbound-Aktivität
2.3 Rechtsquellen
2.3.1 Unilaterale Rechtsquellen
2.3.2 Bilaterale Rechtsquellen

3 Struktur der Steuerpflicht
3.1 Steuersätze im OECD-Vergleich
3.2 Steuerpflicht bei Outbound-Aktivität
3.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
3.2.1.1 Persönliche Steuerpflicht
3.2.1.1.1 Wohnsitz
3.2.1.1.2 Gewöhnlicher Aufenthalt
3.2.1.2 Sachliche Steuerpflicht
3.2.1.3 Legitimation des Welteinkommensprinzips
3.2.1.4 Outbound-Aktivität bei unbeschränkter Steuerpflicht
3.2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht
3.2.2.1 Persönliche Steuerpflicht
3.2.2.2 Sachliche Steuerpflicht
3.2.2.3 Familienstandsbezogene Steuerermäßigungen
3.2.2.4 Sinn und Zweck der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht
3.2.3 Outbound-Wechsel der Steuerpflicht
3.2.3.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht
3.2.3.2 Vergleich der Besteuerung mit und ohne Wechsel der Steuerpflicht
3.3 Steuerpflicht bei Inbound-Aktivität
3.3.1 Beschränkte Steuerpflicht
3.3.1.1 Persönliche Steuerpflicht
3.3.1.2 Sachliche Steuerpflicht
3.3.1.3 Inlandsbezogene Anknüpfungsmerkmale
3.3.1.4 Objektsteuercharakter
3.3.1.5 Veranlagung
3.3.2 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
3.3.2.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht
3.3.2.2 Verfassungsmäßigkeit und Unionsrechtskonformität
3.3.2.3 Verhältnis des § 2 AStG zu § 1 Abs. 4 EStG
3.3.3 Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht
3.3.3.1 Persönliche Steuerpflicht
3.3.3.2 Sachliche Steuerpflicht
3.3.3.3 Steuerverfahren
3.3.4 Inbound-Wechsel der Steuerpflicht
3.4 Prüfungsreihenfolge der Steuerpflicht

4 Regelungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung
4.1 Begriff und Ursachen der internationalen Doppelbesteuerung
4.2 Outbound- und Inbound-Aktivitäten im Verhältnis zu DBA-Staaten
4.2.1 Bedeutung des OECD-Musterabkommens
4.2.2 Wirkungsweise der Doppelbesteuerungsabkommen
4.2.3 Persönlicher und sachlicher Geltungsbereich
4.2.4 Einkünfteartikel
4.2.5 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA)
4.2.5.1 Einordnung der Einkünfte
4.2.5.2 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
4.2.5.3 Besteuerung im Tätigkeitsstaat
4.2.5.4 Besteuerungsverzicht des Tätigkeitsstaats
4.2.5.4.1 183-Tage-Regel
4.2.5.4.2 Arbeitgeberkonnex
4.2.5.4.3 Betriebsstätte
4.2.5.5 Grenzgänger
4.2.6 Einkünfte von Künstlern und Sportlern (Art. 17 OECD-MA)
4.2.7 Methodenartikel
4.2.7.1 Freistellungsmethode
4.2.7.2 Anrechnungsmethode
4.3 Outbound- und Inbound-Aktivitäten im Verhältnis zu Nicht-DBA-Staaten
4.3.1 Steueranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG)
4.3.2 Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG)
4.3.3 Auslandstätigkeitserlass (§ 34c Abs. 5 EStG)

5 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

a.A. andere Ansicht

a.a.O. am angegebenen Ort

Abl. Amtsblatt der Europäischen Union

Abs. Absatz/Absätze

AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung

AEUV Der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

a.F. alte Fassung

Alt. Alternative

Anm. d. Verf. Anmerkung der Verfasserin

AO Abgabenordnung

Art. Artikel (Singularform)

Artt. Artikel (Pluralform)

AStG Außensteuergesetz

Aufl. Auflage

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BeckVerw Datenbank der Verwaltungserlasse auf beck-online.de

ber. berichtigt

Beschl. Beschluss

beschr. Stpfl. beschränkte Steuerpflicht

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift)

BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift)

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BRD Bundesrepublik Deutschland

bspw. beispielsweise

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drucks. Bundestagsdrucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

BVerfGG Bundesverfassungsgerichtsgesetz

bzw. beziehungsweise

ca. circa

D Deutschland

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

DE-VG Die deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen

d.h. das heißt

DJStG Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e. V. (Zeitschrift)

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

dt. deutsche

ebd. ebenda

EFG Entscheidungen der Finanzgericht

ErgLfg. Ergänzungslieferung

erw. unbeschr. Stpfl. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuer-Richtlinien

et al. et alii

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EUR Euro

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

f. folgende(r) (Seite/Paragraf)

ff. folgende (Seiten/Paragrafen)

FG Finanzgericht

fikt. unbeschr. Stpfl. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

gem. gemäß

GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland

H Hinweis

h.M. herrschende Meinung

Hrsg. Herausgeber

Hrsgg. mehrere Herausgeber

Hs. Halbsatz

i.d.R. in der Regel

i.e.S. im engeren Sinn

i.G. im Gegensatz

i.G.z. im Gegensatz zum

i.H.v. in Höhe von

insb. insbesondere

IRC International Revenue Code

i.S. im Sinne

i.S.d. im Sinne der/des

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

i.V.m. in Verbindung mit

i.w.S. im weiteren Sinn

JStG Jahressteuergesetz

jur. juristische

KapG Kapitalgesellschaft

Kj. Kalenderjahr

KonsVerCHEV Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarung

lit. Buchstabe(n)

LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung

LStH Lohnsteuer-Hinweise

LStR Lohnsteuer-Richtlinien

m.E. meines Erachtens

m.w.N. mit weiteren Nachweisen

NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

NL die Niederlande

Nr. Nummer

Nrn. Nummern

o.ä. oder ähnliche

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

OECD-MA Musterabkommen der OECD

OECD-MK Offizieller Musterkommentar der OECD

öff.-r. DV öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis

PersG Personen(handels)gesellschaft

R Richtlinie

Rn. Randnummer(n)

Rs. Rechtssache

Rz. Randziffer

S. Seite

sog. sogenannte/-m/-n/-r/-s

Sondernr. Sondernummer

St. Rspr. Ständige Rechtsprechung

sublit. Doppelbuchstabe

tlw. teilweise

Tz. Teilziffer

u.a. unter anderem, auch: und andere

u.ä. und ähnlich

UN United Nations

unbeschr. Stpfl. unbeschränkte Steuerpflicht

URL Uniform Resource Locator

Urt. Urteil

u.w. und weitere

v. vom

vgl. vergleiche

WÜD Wiener Übereinkommen für diplomatische Beziehungen

WÜK Wiener Übereinkommen für konsularische Beziehungen

WÜRV Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge

z.B. zum Beispiel

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: OECD ‒ Single workers` average tax wedge

Abb. 2: OECD ‒ Employee net average tax rate

Abb. 3: Ablaufdiagramm zur Prüfung der Steuerpflicht

Abb. 4: Tie-Breaker-Regelung

1 Einleitung

Es ist unmittelbar einsichtig, dass die Internationale Doppelbesteuerung aus Sicht der beteiligten Unternehmen gleichermaßen wie auch aus der Einzelperspektive des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers unerwünscht ist.

Die Verflechtungen der Wirtschaft im Binnenmarkt der Europäischen Union und im globalen Weltmarkt fordern dem Arbeitnehmer über alle Branchen und betriebliche Funktionen hinweg ein hohes Maß an Mobilität ab. Aber auch die räumlich nahe gelegenen Beschäftigungsverhältnisse im Grenzgürtel der Bundesrepublik Deutschland zu ihren insgesamt neun Anrainerstaaten zollen der Überstaatlichkeit des Wirtschaftsverkehrs ihren Tribut. Die wechselseitigen Berührungspunkte zu den beteiligten Fiskalhoheiten und ihre steuerlichen Konsequenzen bilden den Gegenstand dieser Arbeit.

Es ist nicht überraschend, dass die steuerrechtliche Literatur angesichts der führenden Rolle Deutschlands als Exportnation eine Reihe von Beiträgen zur steuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung liefert.

Die vorliegende Arbeit verkörpert hingegen eine breiter gefächerte, jedoch nicht weniger präzise die vielfältigen Erscheinungsformen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit aufgreifende Abhandlung aller berücksichtigungswürdigen steuerlichen Aspekte. Ausgespart bleiben die Fragen der Zukunftssicherungsleistungen und der betrieblichen Altersvorsorge. Es darf sich gerne der steuerlich interessierte, nicht vorgebildete Leser angesprochen fühlen, wenngleich gewisse Vorkenntnisse auf dem Gebiet des nationalen Steuerrechts von Vorteil sind.

Von dem deutschen Internationalen Steuerrecht ist das ausländische Steuerrecht der fremdstaatlichen Steuerhoheit zu unterscheiden. Letzterem kommt freilich eine entscheidende Bedeutung bei der gesamtsteuerlichen Beurteilung eines Sachverhalts zu, die einen konkreten Zielstaat im Fokus hat.

Mein Dank gilt Herrn Prof. Dr. rer. pol. Jörg Kroschel für seine jederzeitige Gesprächsbereitschaft sowie seine fachliche Wegbereitung und moralische Stütze.

2 Die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit im System des Internationalen Steuerrechts

2.1 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)

2.1.1 Arbeitnehmer

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fließen Arbeitnehmern¹ zu. Welche Personen unter den Begriff des Arbeitnehmers i.S.d. § 19 EStG gefasst werden, normiert § 1 LStDV.

Weitergehend als das Arbeits- und Sozialversicherungsrecht definiert das Steuerrecht Arbeitnehmer als natürliche Personen, die aus einem öffentlichen oder privaten Dienstverhältnis gegenwärtig Arbeitslohn beziehen oder bezogen haben (§ 1 Abs. 1 S. 1 LStDV). Damit gehören ungeachtet ihrer öffentlich-rechtlichen Stellung zu den Arbeitnehmern auch Beamte, Richter, Soldaten und Kirchenbedienstete sowie Pensionäre, insb. beamtete Pensionäre mit Versorgungsbezügen i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG. Darüber hinaus sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen im Wege einer personenbezogenen Zuweisung der originär verursachten Einnahmen² Arbeitnehmer, sofern bei dessen Rechtsvorgängern ein früheres Dienstverhältnis bestanden hat (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 S. 2 LStDV), d.h. auch die Verwitweten und Waisen von pensionierten Beamten zählen steuerlich zum Kreis der Arbeitnehmer.

Es kommen nur natürliche Personen (§ 1 BGB), nicht auch juristische Personen in Frage. Dies folgt zum einen aus der Gesetzessystematik. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Anders als etwa die Körperschaftsteuer bewirkt die Einkommensteuer grundsätzlich die Besteuerung bei natürlichen Personen (§ 1 Abs. 1 EStG). Zum anderen ist für das steuerrechtliche ebenso wie für das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis die Persönlichkeit des Arbeitnehmers das charakteristische Merkmal.³ Alter und Geschäftsfähigkeit sind hingegen unbeachtlich.⁴ Insoweit gilt der allgemeine Grundsatz der uneingeschränkten Steuerpflicht, die mit der Geburt beginnt und mit dem Tod endet.⁵

Ein Dienstverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 1 LStDV liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet (§ 1 Abs. 2 S. 1 LStDV) und in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 S. 2 LStDV). Teilweise wird das Merkmal der Weisungsgebundenheit im engen buchstäblichen Wortsinn ausgelegt und in Grenzfällen die organisatorische Eingliederung als alternatives Merkmal zur Weisungsgebundenheit herangezogen.⁶ Dies widerspricht aber dem klaren Wortlaut des § 1 Abs. 2 LStDV: „… unter der Leitung steht [also weisungsgebunden ist] oder … [organisatorisch eingegliedert] dessen Weisungen …“. Zudem steht ein weiter Handlungsrahmen der grundlegenden Weisungsunterworfenheit nicht entgegen, solange ein hohes Maß an Eigenverantwortlichkeit und -initiative nicht auf eigener Machtvollkommenheit beruht, sondern dem Willen des Arbeitgebers entspringt.⁷ Dies trifft z.B. bei Chefärzten, Hochschullehrern und Richtern zu.

Neben die rechtlich positivierten Merkmale Schulden der Arbeitskraft, Weisungsgebundenheit und organisatorische Eingliederung (§ 1 LStDV) tritt nach ganz h.M.⁸ das weitere Merkmal des Fehlens eines Unternehmerrisikos. In diesem Merkmal manifestiert sich die einkunftsartrechtliche Abgrenzung der Gewinn- von den Überschusseinkünften.⁹ Im Gegensatz zu den Überschusseinkünften, zu welchen insbesondere die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zählen, erfordert die Erzielung von Gewinneinkünften regelmäßig¹⁰ den kombinierten Einsatz von Arbeit und Vermögen. Unternehmerrisiko trägt, wer auf eigene Rechnung und Gefahr handelt und den erwerbsmäßigen Erfolg maßgeblich durch eigene Leistung bestimmt.¹¹ Von der Übernahme eines Unternehmerrisikos ist die Vereinbarung einer erfolgsorientierten Vergütung zu unterscheiden, die lediglich einen Erfolgsanreiz setzt, den Arbeitnehmer aber weiterhin von einem potenziellen Unternehmerrisiko der selbständigen Erwerbstätigkeit entbindet.¹²

Trotz häufiger Überschneidungen des steuerlichen Arbeitnehmerbegriffs mit den Begriffen des Arbeits- oder Sozialversicherungsrechts sind die zivil¹³ - und sozialrechtlichen Annahmen nicht ausschlaggebend¹⁴. Ihnen kommt lediglich indizielle Bedeutung zu.¹⁵ Der Begriff des Arbeitnehmers ist vielmehr einer eigenständigen steuerrechtlichen Bewertung unterworfen.¹⁶ Dies erklärt sich aus den unterschiedlichen Zwecken des sozialen Arbeitnehmerschutzes¹⁷ im Arbeits- und Sozialrecht und des Leistungsfähigkeitsprinzips¹⁸, wonach sich die einkommensteuerlichen Regelungen ausrichten.¹⁹

Wie bereits angeklungen ergeben sich regelmäßig Abgrenzungsfragen bei der Zuordnung zur nichtselbständigen oder selbständigen Tätigkeit des Unternehmers (z.B. Gewerbetreibende, Freiberufler). Die Begriffe Arbeitnehmer und Unternehmer sind beide als offene Typusbegriffe konstituiert, deren Behandlung sich nicht in generell-abstrakten Lösungen erschöpft.²⁰ Der BFH nennt daher beispielhaft eine Vielzahl von Kriterien zur Konkretisierung der Merkmale, welche mehr oder weniger für eine nichtselbständige oder eine selbständige Tätigkeit sprechen.²¹ Entscheidend ist nicht das Vorliegen oder Nichtvorliegen einzelner Kriterien, sondern das Ergebnis der einzelfallbezogenen Würdigung nach dem Gesamtbild der Umstände.²² Die Arbeitnehmereigenschaft des Vorstandes einer Familienstiftung wurde in einem Fall bspw. bejaht²³, die Qualifikation des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH als Arbeitnehmer in einem anderen Fall verneint²⁴. Die Gesellschafter-Geschäftsführer einer PersG sind stets Gewerbetreibende (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Der Arbeitnehmer ist Steuerschuldner der Einkünfte (§§ 33 Abs. 1, 43 S. 1 AO i.V.m. § 38 Abs. 2 EStG), nicht etwa der Arbeitgeber. Dieser ist hingegen steuerpflichtig im Sinne der Pflicht zur Entrichtung der Einkommensteuer (§§ 33 Abs. 1, 43 S. 2 AO i.V.m. § 38 Abs. 3 EStG). Die regelmäßige Erhebungsform der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit stellt der Quellenabzug vom Arbeitslohn dar (§§ 38 ff. EStG). Diese Quellensteuer heißt Lohnsteuer (§ 38 Abs. 1 EStG).

2.1.2 Einkünfte

Einkünfte resultieren aus dem Saldo von Einnahmen und Erwerbsaufwendungen. Dies ist Ausfluss des sich im sogenannten Nettoprinzip konkretisierenden Leistungsfähigkeitsprinzips. Jener Teil der Einnahmen, der im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit aufgewendet wird, und daher nicht der Sphäre der Einkommensverwendung, sondern der Sphäre der Einkommenserzielung zuzuschreiben ist, mindert die objektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.²⁵,²⁶ Nach dem Prinzip der Besteuerung des Rein- statt des Rohertrags bleibt der steuerliche Zugriff auf diese Einnahmen mithin verwehrt.²⁷

Einkünfte sind dementsprechend als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gem. §§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 i.V.m. 8 bis 9a EStG zu ermitteln.

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG bzw. Arbeitslöhne (§ 2 LStDV) umfassen alle einmaligen oder laufenden Bar- oder Sachbezüge, die im weitesten Sinne durch ein gegenwärtiges, früheres oder zukünftiges Dienstverhältnis veranlasst sind (H 19.3 LStH).²⁸ Für die wertmäßigen Ansätze von Sachbezügen sei auf § 8 EStG verwiesen. Arbeitslöhne stellen typischerweise nachfolgende Zuwendungen dar: laufende Löhne und Gehälter, Pensionen und Betriebsrenten, ferner Einmalzahlungen, z.B. gewinnabhängige Tantiemen und Boni, Abfindungen, Weihnachts- und Urlaubsgeld, 13. und 14. Monatsgehälter, darüber hinaus Sachleistungen in Form der freien oder verbilligten Nutzung von Fahrzeugen oder Wohnungen sowie Beteiligungen am Produktivkapital durch Gewährung von Belegschaftsaktien oder Aktienoptionen.²⁹

Keine Einnahmen i.S.d. § 19 EStG und damit steuerfrei sind dagegen alle in § 3 EStG aufgeführten Einnahmen. Darunter fallen u.a. Leistungen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse, z.B. Fortbildungsleistungen (R 19.7 LStR), außerdem Erstattungen des Arbeitgebers für Reisekosten, Umzugskosten und Mehraufwendungen bei beruflich bedingter doppelter Haushaltsführung (§ 3 Nrn. 13, 16 EStG), Gewährung eines Kaufkraftausgleichs bei Auslandstätigkeit (§ 3 Nr. 64 EStG), Freibeträge für Vermögensbeteiligungen (§ 3 Nr. 39 EStG), ferner Zuwendungen des Arbeitgebers an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen zum Aufbau der betrieblichen Altersvorsorge (§ 3 Nrn. 56, 63) sowie arbeitgeberseitige Beiträge zu den gesetzlichen Sozialversicherungen (sog. Zukunftssicherungsleistungen, § 3 Nr. 62 EStG).

Werden dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber Erstattungen i.S.d. § 3 EStG gewährt, so können diese Aufwendungen nicht mehr als einkünftemindernde Werbungskosten verwendet werden (§ 3c Abs. 1 EStG). Damit wird zugleich das Saldierungsverbot außer Kraft gesetzt.³⁰

Werbungskosten im Zusammenhang mit Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit brauchen lediglich durch eine auf Einkünfteerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit veranlasst zu sein.³¹ Zu den Werbungskosten im Einzelnen soll an dieser Stelle der Verweis auf § 9 EStG genügen.

Eine wie auch immer geartete internationale Differenzierung – etwa nach territorialen Gesichtspunkten – trifft § 19 EStG nicht. Daher kommt nach dem Regelungsgehalt dieser Vorschrift dem Umstand keine Bedeutung zu, ob der Arbeitnehmer seine berufliche Tätigkeit im Inland oder im Ausland entfaltet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die Bezahlung des Arbeitslohns durch einen inländischen oder einen ausländischen Arbeitgeber erfolgt.³²

2.2 Outbound- und Inbound-Aktivität

Da die Begriffe Outbound und Inbound³³ keiner rechtlichen Definition unterliegen, sind sie mithin nicht als Rechtsbegriffe zu verstehen. Sie beschreiben aber im Sinne von Ordnungsbegriffen trefflich zwei grundsätzliche Phänomene des Internationalen Steuerrechts. Bezogen auf die Lebenssachverhalte grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit liegt demnach eine Inbound-Aktivität im Grundfall vor, wenn ein ausländischer Arbeitnehmer einer nichtselbständigen Beschäftigung i.S.d. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG im Inland nachgeht. Dagegen handelt es sich im Grundfall um eine Outbound-Beziehung, wenn ein inländischer Arbeitnehmer im Ausland i.S.d. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG tätig ist. In beiden Fällen ist dann weiter nach den nationalen Regeln des Internationalen Steuerrechts³⁴ zu prüfen, ob, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang ein nationaler Steueranspruch begründet wird.³⁵

2.3 Rechtsquellen

Für die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit bildet in der Bundesrepublik Deutschland das deutsche Internationale Steuerrecht die rechtliche Grundlage. Es speist sich im Wesentlichen aus zwei Rechtsquellen, die sich nach ihrer Entstehung und ihrem Geltungsbereich in unilaterale und bilaterale Rechtsquellen unterteilen lassen.³⁶

Die folgenden Abschnitte 2.3.1 und 2.3.2 behandeln Themengebiete, die auf das gesamte Steuerrecht zutreffen. Da sie keine Spezifikationen hinsichtlich der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit beinhalten, ist die folgende Darstellung entsprechend allgemein gehalten.

2.3.1 Unilaterale Rechtsquellen

Das deutsche Internationale Steuerrecht fußt zum einen auf den nationalen Gesetzen des allgemeinen und besonderen Steuerschuldrechts. Sie bilden jene demokratisch legitimierten Steuerrechtsnormen, deren Wirksamwerden allein durch innerstaatliche Gesetzgebungsakte (Art. 70 ff., 105 ff. GG) vollzogen werden. Demgemäß richten sich die Normen ausschließlich an die deutsche Finanzverwaltung sowie die deutschen Finanzgerichte. Der steuerliche Zugriff wird mithin einseitig (unilateral) für den Geltungsrahmen der Bundesrepublik Deutschland definiert.³⁷

Die Regelungen der internationalen Steuerfälle finden sich einerseits verstreut über verschiedene allgemeine oder steuerartspezifische (z.B. §§ 34c, 49 ff. EStG; §§ 8 ff. AO) und andererseits in für den internationalen Steuergegenstand im Besonderen eigens geschaffenen Gesetzeswerken, z.B. Außensteuergesetz (AStG). Aber auch einzelne Vorschriften des deutschen Steuerrechts können über den nationalen Steuerfall hinaus auch für internationale Fälle zum Tragen kommen und gehören dann je nach Fallkonstellation zum Reglement des Internationalen Steuerrechts (z.B. § 19 EStG).

Neben den Gesetzen im formellen Sinn prägen vor allem die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), die Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sowie in ganz erheblicher Weise die internen Arbeitsanweisungen der Finanzbehörden (Verwaltungsvorschriften) das fiskalische Handeln. Während die Bundesregierung Richtlinien zur Interpretation von Rechtsnormen erlässt, etwa die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und die Lohnsteuer-Richtlinien (LStR), offenbart sich das BMF in Erlassen und Schreiben. Beide enthalten Argumente für die Behandlung steuerlicher Fragen hinsichtlich bestimmter eingegrenzter Sachverhalte.³⁸ Zwar haben Verwaltungsanweisungen keine Gesetzeskraft.³⁹ Da aber alle nachgeordneten Behörden an die Vorgaben gebunden sind, entfalten sie letztlich auch Wirkung gegenüber dem Steuerbürger.⁴⁰ Zudem folgt die steuerliche Verwaltungspraxis regelmäßig⁴¹ der Argumentationslinie höchstrichterlicher Rechtsprechung, so dass bisweilen auch die BFH-Judikatur nicht nur aufgrund der Massenverfahren im Steuerrecht⁴², sondern darüber hinaus durch die enge Rückkopplung der Exekutivgewalt faktisch wie gesetztes Recht wirkt.

In der Literatur pflegt man die Gewohnheit, diejenigen unilateralen Rechtsnormen, welche einen internationalen Bezug aufweisen, als nationales Außensteuerrecht⁴³ aus dem Internationalen Steuerrecht i.w.S. herauszulösen, um seine vermeintlich eigenständige Bedeutung gegenüber dem Internationalen Steuerrecht i.e.S.⁴⁴ zu betonen.⁴⁵ Allein der Begriff des Außensteuerrechts ist in Lehre und Praxis fest verankert.⁴⁶ Soweit unter dem Außensteuerrecht nur das AStG u.ä. abgegrenzte Gesetzeswerke verstanden werden⁴⁷, ist dies immerhin aus der begrifflichen Ableitung heraus konsistent. Indes stellt ein bloß formaler Rückgriff auf derartige Ordnungsbegriffe aus der Sicht des Rechtsanwenders nur den Versuch einer leichteren Begehbarkeit des Internationalen Steuerrechts dar. Als solcher ist er zwecklos und daher überflüssig.⁴⁸ Beide Male liegt dieselbe Ausgangslage zugrunde: ein Sachverhalt grenzüberschreitender Erwerbsaktivität, nicht mehr aber auch nicht weniger. Sinnvoll bleibt dagegen weiterhin die Unterscheidung im Sinne wechselnder Rechtsquellen.

2.3.2 Bilaterale Rechtsquellen

Kraft völkerrechtlicher Vereinbarung zwischen der BRD und einem anderen Vertragsstaat geschaffene Rechtsnormen (Art. 11 WÜRV und Art. 59 Abs. 2 GG), welche vorliegend das in der Bundesrepublik Deutschland für grenzüberschreitende Arbeitnehmeraktivitäten anzuwendende Recht repräsentieren, beruhen auf sogenannten zweiseitigen Rechtsquellen. Gleichsam adressieren diese Rechtsquellen beide an dem Völkervertrag beteiligte Staaten, die Beschaffenheit des steuerlichen Wirkkreises ist somit bilateral.⁴⁹ Als bilaterale Rechtsquellen der BRD sind insbesondere die sogenannten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu nennen.⁵⁰ Darunter sind für den vorliegenden Untersuchungsgegenstand die Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen⁵¹ von ausschließlichem Interesse. Haben zwei Staaten ein Abkommen vereinbart, sind bei grenzüberschreitenden Sachverhalten mit Berührungspunkten zu beiden Staaten stets sowohl unilaterale als auch bilaterale Normen zu berücksichtigen.

Die Frage nach dem normativen Geltungsgrund ist eng mit der Frage verbunden, wie die unilateralen oder bilateralen Rechtsnormen in das innerstaatliche Normengefüge eingebettet sind. Kollidieren die Inhalte gleichrangiger Rechtsnormen, ist nach den allgemein anerkannten Rangregeln lex-posterior und lex-specialis zu verfahren. Es stellt sich die Frage, ob der Kollisionskonflikt in gleicher Weise gelöst werden kann, wenn eine DBA-Norm auf einen anderslautenden Inhalt eines formellen Steuergesetzes trifft. Unstreitig ist zunächst, dass die Normen eines völkerrechtlichen Vertrages, nachdem sie im Wege der Transformation durch Zustimmungsgesetz (Art. 59 Abs. 2 S. 1, 105 GG) in innerstaatliches Recht überführt worden sind, den Rang eines einfachen Gesetzes einnehmen.⁵² Dies legt die Vermutung nahe, dass sie keinen Geltungsvorrang gegenüber einem Bundesgesetz genießen, mithin die besagten Kollisionsprinzipien uneingeschränkt anwendbar sind. Allerdings ordnet § 2 AO davon abweichend an, dass völkerrechtliche Regelungen i.S.d. Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG gegenüber den Steuergesetzen das ranghöhere Recht verkörpern. Diese Anordnung ist im Lichte dessen höchst fragwürdig, dass die AO selbst nur ein einfaches Gesetz darstellt, und im Verhältnis zu gleichrangigen Gesetzen keine höherrangigen Rangfolgen angewiesen werden können. Nach h.M.⁵³ hat § 2 AO daher nur klarstellenden Charakter dahin gehend, dass die DBA-Regelungen als die im Zweifel spezielleren Normen den allgemeineren Gesetzen vorgehen. Damit eröffnet sich gleichzeitig die Möglichkeit eines sog. Treaty Override. Eine abkommensrechtlich erwünschte Besteuerungsfolge kann infolgedessen durch innerstaatliche Gesetzgebungsakte und unter Beachtung des Grundsatzes lex posterior generalis non derogat legi priori specialis wiederum eingeschränkt oder aufgehoben werden.⁵⁴ Das allgemeine völkerrechtliche Gebot pacta sunt servanda (Art. 25 GG), gegen das ein Treaty Override zweifelsohne verstößt⁵⁵, gilt hingegen nur im Außenverhältnis zwischen den Vertragsstaaten⁵⁶. Aus dem Demokratieprinzip (parlamentarische Diskontinuität) folgt, dass der Gesetzgeber selbst nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht jedoch an einfachgesetzliche Regelungen gebunden ist, so dass der völkerrechtliche Verstoß des Treaty Override in den Grenzen der Verfassungsmäßigkeit die Wirksamkeit im Innenverhältnis nicht berührt.⁵⁷

3 Struktur der Steuerpflicht

Arbeitnehmer unterliegen mit ihren Einkünften aus grenzüberschreitender Tätigkeit nur dann der deutschen Besteuerung, wenn sowohl eine persönliche (§ 1 EStG) als auch sachliche Steuerpflicht (§ 2 EStG) bejaht werden kann. Ob eine persönliche und sachliche Steuerpflicht des Arbeitnehmers und damit ein nationaler Besteuerungsanspruch dem Grunde nach gegeben ist, bestimmt sich ausschließlich nach unilateralen Rechtsquellen. Nach unterschiedlichen Ausprägungsformen der persönlichen und sachlichen Anknüpfungsmerkmale je nach Outbound- oder Inbound-Fall richtet sich sodann die Reichweite des deutschen Steuerzugriffs⁵⁸. Die Reichweite ist dabei nach dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (§ 3 Abs. 1 AO) anhand der räumlichen Anwendungstatbestände der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht zu bestimmen.⁵⁹

Liegen die Voraussetzungen einer inländischen Steuerpflicht nicht vor, ist in aller Regel eine Steuerpflicht im Ausland gegeben. Unter steuerlichen Gesichtspunkten wird man bestrebt sein, die Lebenssachverhaltsgestaltung in der Weise zu beeinflussen, dass der Steueranfall auf den Arbeitslohn in das jeweils niedriger besteuernde Ausland verlagert wird, um dadurch die Steuerlast namentlich unter Ausnutzung des internationalen Steuergefälles im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und sogenannten Niedrigsteuerländern zu minimieren.⁶⁰

3.1 Steuersätze im OECD-Vergleich

Abb. 1 zeigt Deutschland im Jahr 2018 mit einem Tax Wedge bezogen auf das Durchschnittseinkommen eines Single-Haushalts i.H.v. 49,5 % der Gesamtarbeitskosten im internationalen Vergleich auf Rang zwei.⁶¹ Die durchschnittliche Belastung der OECD-Vergleichsgruppe liegt bei 36,1 %. Einzig Belgien belastet im Kj. 2018 seine Bürger stärker. Demgegenüber wirken sich Familien- und Kinderförderung mit einer Reduzierung der Abgabenlast um 15,1 Prozentpunkte für einen Ein-Mann-Verdiener-Haushalt (verheiratet, 2 Kinder) mit durchschnittlichem Einkommen in Deutschland stärker aus als im internationalen Durchschnitt (9,5 Prozentpunkte).⁶² Die hohe Abweichung ist vor allem auf das Ehegattensplitting und die beitragsfreie Mitversicherung der nichterwerbstätigen Familienmitglieder in Deutschland zurückzuführen.⁶³

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: OECD ‒ Single workers` average tax wedge.⁶⁴

Wohl von noch größerem Gewicht sind aus Arbeitnehmersicht die ihn unmittelbar treffenden und auf der Lohnabrechnung sichtbaren öffentlichen Abgaben (siehe Abb. 2). Der Ein-Mann-Verdiener-Haushalt mit zwei Kindern sieht sich einer durchschnittlichen Belastung mit Steuern und Sozialabgaben i.H.v. 21,7 % seines Bruttolohns gegenüber (OECD-Durchschnitt: 14,2 %). Damit rangiert Deutschland im Jahr 2018 auf dem siebthöchsten Platz (in absteigender Reihenfolge). Der ledige Arbeitnehmer ist mit 39,7 % weitaus höher belastet als die Alleinverdienerfamilie. Der OECD-Durchschnitt beträgt hier 25,5 %.⁶⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: OECD ‒ Employee net average tax rate.⁶⁶

Die unterschiedlichen Steuersätze sind bei richtiger Steuerplanung stets gegenüber den Steuervergünstigungen im Einzelfall abzuwägen. Nur durch die Integration beider Aspekte lässt sich die Vorteilhaftigkeit einer steuerlichen Gestaltungsalternative für den Arbeitnehmer mit Gewissheit bestimmen.⁶⁷

3.2 Steuerpflicht bei Outbound-Aktivität

3.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

3.2.1.1 Persönliche Steuerpflicht

Den Grundfall der Outbound-Sachverhalte bildet die sogenannte unbeschränkte Steuerpflicht des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 1 EStG).⁶⁸ Sie legitimiert sich durch die enge persönliche Bindung der Person des Arbeitnehmers (= Steuersubjekt) zum Wirtschaftsraum Deutschland.⁶⁹ Dieser personenbezogene Anknüpfungstatbestand wird gem. Abs. 1 des § 1 EStG durch einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO)⁷⁰ des Arbeitnehmers im Inland realisiert (Ansässigkeits- oder Wohnsitzprinzip⁷¹ ). Verfügt der Arbeitnehmer über einen Wohnsitz im Inland oder hält er sich für gewöhnlich im Inland auf, ist er ein sogenannter Steuerinländer. Was zum Inlandsgebiet der Bundesrepublik Deutschland gehört, ist in § 1 Abs. 1 S. 2 EStG umfassend beschrieben und bedarf an dieser Stelle keiner näheren Erörterung.

3.2.1.1.1 Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO).

Als Wohnung wird in Rechtsprechung⁷² und Verwaltungspraxis jede Räumlichkeit anerkannt, die zum dauerhaften Wohnen geeignet und bestimmt ist (AEAO zu § 8, Tz. 3)⁷³. Es kommt nicht darauf an, ob die Unterkunft nach den persönlichen oder wirtschaftlichen Verhältnissen angemessen oder standesgemäß ist.⁷⁴ Nicht erforderlich ist eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit. Es genügt eine bescheidene Bleibe (AEAO zu § 8, Tz. 3)⁷⁵. Eine primitive, den Lebensumständen völlig unangemessene Bleibe ist hingegen als Indiz für eine nicht auf Dauer bestimmte Nutzung zu werten.⁷⁶ Eine bloße Schlafstätte erfüllt ebenfalls nicht die Erfordernisse einer Wohnung, da diese nicht auch den Aufenthalt erlaubt.⁷⁷ Wohnung im Sinne der Vorschrift kann z.B. ein möbliertes Zimmer⁷⁸, eine Barackenunterkunft für Arbeiter⁷⁹, ein Holzhaus auf einem Laubengrundstück⁸⁰ oder ein feststehender Wohnwagen auf einem Campingplatz⁸¹ sein. Ein Hotelzimmer ist nur in Ausnahmefällen als Wohnung anzusehen.⁸² Die An- oder Abmeldung bei den Ordnungsbehörden ist steuerlich nicht maßgeblich, kann im Allgemeinen aber als Indiz gewertet werden (AEAO § 8, Tz. 2)⁸³. Im Gegensatz zum zivilrechtlichen Wohnsitzgebegriff (§§ 7, 8 BGB) erfordert der steuerliche Wohnsitz nicht die Geschäftsfähigkeit des Arbeitnehmers. Es ist maßgebend stets nur auf die tatsächliche Gestaltung abzustellen.⁸⁴

Jemand hat eine Wohnung inne, wenn er die tatsächliche Verfügungsgewalt über sie besitzt (sog. Schlüsselgewalt).⁸⁵ Unmaßgebend ist der rechtmäßige Besitz. Die bloße Duldung bei Bekannten oder Freunden stellt kein Innehaben dar, da durch sie nicht die Möglichkeit der jederzeitigen Nutzung der Wohnung umfasst ist.⁸⁶ Die Jederzeitigkeit der Nutzung ist z.B. bei einem Standby-Zimmer mehrerer Piloten zu verneinen, da die geringe Wohngröße kein gemeinsames Wohnen gestattet.⁸⁷ Auch der zwangsweise Aufenthalt in einer geschlossenen Anstalt oder einer Justizvollzugsanstalt führt mangels Verfügungsmacht nicht zum Innehaben der Bleibe.⁸⁸ Untrennbar mit dem Innehaben der Wohnung ist aber verbunden, dass die Wohnung ständig oder doch mit einer gewissen Gewohnheit und Regelmäßigkeit tatsächlich benutzt wird.⁸⁹ Ein definiertes Zeitmaß pro Kalenderjahr existiert dabei nicht.⁹⁰ Auch lediglich unregelmäßige Aufenthalte sind möglich.⁹¹ Entscheidend ist vielmehr, dass nach den Gesamtumständen von einer anhaltenden Nutzung ausgegangen werden kann. Dies ist jedenfalls bei einem nur gelegentlichen Verweilen ausschließlich zu Erholungszwecken nicht anzunehmen.⁹²

Die Frage der dauerhaften Beibehaltung und Benutzung der Wohnung ist unter Rückgriff auf die 6-Monats-Frist des § 9 AO zu beantworten.⁹³ Es kommt auf die anfängliche Absicht des Steuerpflichtigen an, so dass ein späterer Entschluss, die Wohnung früher als geplant wieder aufzugeben, unschädlich ist⁹⁴, d.h. der Arbeitnehmer die Wohnung im Inland tatsächlich nur höchstens sechs Monate innehatte. Ist die Wohnung von vornherein jederzeit kündbar, so sind für die Erforschung der anfänglichen Absicht weitere Umstände heranzuziehen, z.B. die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses oder die Teilnahme an einem maximal 6-monatigen Trainee-Programm.⁹⁵

Wird eine Wohnung aufgrund eines Auslandsaufenthalts vorübergehend nicht benutzt, und wird die Wohnung trotz mehrjähriger Abwesenheit in einem unverändert nutzungsbereiten Zustand gehalten, ist dies ein Hinweis auf das Beibehalten der inländischen Wohnung.⁹⁶ Wurde die Mietwohnung/das Miethaus gekündigt oder wird die Eigentumswohnung/das Eigenheim nur deshalb im Vermögen gehalten, um sie/es in absehbarer Zeit zu verkaufen oder langfristig zu vermieten (bloße Vermögensverwaltung), und tritt dies auch tatsächlich ein, ist der Wohnsitz damit aufgegeben worden.⁹⁷ Wird die Wohnung beibehalten, ist die Koexistenz zweier oder mehrerer Wohnsitze im In- und Ausland möglich (mehrfacher Wohnsitz). Dies hat zur Konsequenz, dass der Arbeitnehmer nicht nur im Inland, sondern in sämtlichen ausländischen Staaten, die ebenfalls nach dem Wohnsitzprinzip besteuern, und in welchen tatsächlich ein Wohnsitz durch den Arbeitnehmer begründet worden ist, unbeschränkt steuerpflichtig ist.⁹⁸

3.2.1.1.2 Gewöhnlicher Aufenthalt

Im Unterschied zum Wohnsitz ist für den gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 9 AO weder ein gleichbleibender Aufenthaltsort innerhalb des Inlands noch das Unterhalten einer Wohnung als fester Lebensmittelpunkt i.S.d. § 8 AO maßgeblich.⁹⁹

Es kommt für die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts vielmehr darauf an, dass der Arbeitnehmer tatsächlich körperlich anwesend ist¹⁰⁰ und der Aufenthalt von einer Verweilensabsicht getragen ist¹⁰¹ (vgl. § 9 S. 1 AO). Ein rechtswidriger oder unfreiwilliger Aufenthalt genügt (z.B. Krankenhaus‑/Haftaufenthalt).¹⁰²

Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen (§ 9 S. 2 Hs. 1 AO). Durch die vorgeschriebene Rückwirkung wird bei Überschreiten der Zeitgrenze auch die ursprünglich kurzfristig geplante Verbleibensdauer miterfasst.¹⁰³ Der 6-Monats-Zeitraum bestimmt sich nach den Vorschriften des BGB (§ 108 AO i.V.m. §§ 187 – 193 BGB). Da der Zeitraum nach dem Gesetzeswortlaut von Beginn an (§ 9 S. 2 Hs. 1 AO) zu berechnen ist, erfolgt die Berechnung kalenderjahrübergreifend. Der Zeitraum kann sich folglich über zwei Veranlagungszeiträume erstrecken.¹⁰⁴ Der Arbeitnehmer kann neben einem (oder mehreren) Wohnsitz(en) einen gewöhnlichen Aufenthalt, aber nicht gleichzeitig mehrere gewöhnliche Aufenthalte haben.¹⁰⁵ Letzteres ist physisch nicht möglich. Sogenannte Grenzgänger, die arbeitstäglich ins Inland einreisen und nach der Arbeit zur Übernachtung an ihren ausländischen Wohnsitz zurückkehren, begründen neben ihrem Wohnsitz im Ausland nicht schon deshalb einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, weil sie sich dort während ihrer Arbeitszeit aufhalten.¹⁰⁶

Gem. § 9 S. 2 Hs. 2 AO sind kurzfristige Unterbrechungen des Aufenthalts für die Fristberechnung unbeachtlich (z.B. Weihnachtsurlaub, Abbau von Überstunden). Daher stehen bei den grenzgängig tätigen Wochenendheimfahrern die kurzzeitigen Unterbrechungen am Wochenende oder an Feiertagen der Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nicht entgegen (AEAO zu § 9, Tz. 2).¹⁰⁷ Die kurzzeitigen Unterbrechungszeiten werden in die Berechnung der 6-Monats-Frist miteinbezogen.¹⁰⁸ Bei längerfristigen Unterbrechungen ist darauf abzustellen, ob von vornherein beabsichtigt wird, nicht nur vorübergehend zu verweilen¹⁰⁹, und der Gesamteindruck eine fortdauernde beschäftigungsbedingte Veranlassung erkennen lässt.¹¹⁰ Ist dies der Fall, orientiert sich die unschädliche Unterbrechungsdauer nicht streng an dem zeitlichen Maß der 6-Monats-Grenze. Vielmehr ist die Vornahme einer einzelfallbezogenen zeitlichen Gewichtung der Unterbrechungszeit nach der Dauer des Gesamtaufenthalts erforderlich.¹¹¹ Teilweise wird dagegen ein zeitlicher Zusammenhang des Aufenthalts ungeachtet des übergeordneten einheitlichen Veranlassungszusammenhangs bei einer mehr als 2- bis 3-wöchigen, inländischen Abwesenheit stets verneint.¹¹²

Wird der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs‑, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen Zwecken genommen, liegt kein gewöhnlicher Aufenthalt vor, es sei denn die Verweildauer erstreckt sich über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr (§ 9 S. 3 AO). Wandelt sich vor Ablauf der 6-Monats-Frist der ursprünglich geschäftlich in einen nun privat motivierten Verweilensgrund, verlängert sich die Frist des § 9 S. 2 AO auf eine Jahresfrist.¹¹³ Wird ein längerfristig beabsichtigter Aufenthalt vorzeitig abgebrochen (vor Ablauf der 6-Monats-Frist), kann ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 S. 1 AO nur begründet werden, wenn der Verbleib geschäftlich veranlasst gewesen ist.¹¹⁴

Für die Aufgabe gelten die gleichen Kriterien wie für die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts. Wird ein an sich dauerhafter Aufenthalt im Inland zusammenhängend für mehr als sechs Monate zugunsten eines Auslandsaufenthalts abgebrochen, ist der gewöhnliche Aufenthalt aufgegeben, sofern der Arbeitnehmer seinen privaten und geschäftlichen Lebensmittelpunkt ins Ausland verlegt hat und nicht beabsichtigt, in den Geltungsbereich des Gesetzes (vgl. § 1 Abs. 1 EStG) zurückzukehren (AEAO zu § 9, Rz. 4)¹¹⁵.

Der Gesetzgeber hat durch die 6-Monats-Frist eine Regelung getroffen, die bei Berufsgruppen wie die der Handlungsreisenden, Reporter o.ä. die oftmals schwierige Bestimmung des festes Lebensmittelpunkts als Voraussetzung des Wohnsitz-Tatbestands nach § 8 AO erübrigt, da die operationale, im Ergebnis positive Prüfung des § 9 S. 2 AO in jedem Fall zur unbeschränkten Steuerpflicht führt.¹¹⁶

3.2.1.2 Sachliche Steuerpflicht

Die sachliche Reichweite der unbeschränkten Steuerpflicht ist universell. Der inländische Arbeitnehmer unterliegt mit sämtlichen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (= Steuerobjekt) der deutschen Besteuerung (sog. Universalitäts- oder Welteinkommensprinzip).¹¹⁷ Daher ist für die Feststellung der Tatbestandsmäßigkeit der sachlichen Steuerpflicht die räumliche Herkunft der Einkünfte unmaßgeblich. Eine Begrenzung des Umfangs der Besteuerung erfahren die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit lediglich nach den Vorschriften der §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 2, 19 EStG.¹¹⁸ Gesetzestechnisch lässt sich die Universalität der Besteuerung aus dem Fakt ableiten, dass der sachliche Besteuerungsumfang in den §§ 1 Abs. 1 und 2 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 EStG für die unbeschränkte Steuerpflicht keine ortsgebundene Beschränkungen vorsieht, die Reichweite insbesondere nicht auf das Inland begrenzt wird.¹¹⁹ Demgegenüber lässt sich nach wohl überwiegender Ansicht in Ermangelung einer ausdrücklichen Regelung aus den §§ 1, 2 EStG gerade kein Rückschluss auf die Unmaßgeblichkeit ortsbezogener Kriterien, sprich auf die Zulässigkeit der Besteuerung nach dem Welteinkommensprinzip, ziehen. Allerdings rechtfertigt sich die Besteuerung des Welteinkommens nach dieser Ansicht als Folge eines Umkehrschlusses der §§ 1 Abs. 4, 34c, 34d, 49 EStG entsprechend der Anordnung des sachlichen Umfangs bei beschränkter Steuerpflicht nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 4 EStG: „[nur] inländische Einkünfte “.¹²⁰,¹²¹ Über die prinzipielle Besteuerung des Welteinkommens herrscht mithin Einigkeit.¹²² Unbeschadet dessen ist der gesetzliche Umkehrschluss steuerrechtssystematisch jedoch fehlerbehaftet. Dieser würde nämlich bedeuten, dass sich das Welteinkommen aus ausländischen Einkünften gem. § 34d EStG sowie inländischen Einkünften gem. § 49 EStG zusammensetzt. Zu dieser Auffassung stehen die abweichenden Normzwecke der Vorschriften allerdings klar im Widerspruch. Zum einen beruht das Konzept der inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG ausschließlich darauf, die beschränkte Steuerpflicht zu begründen¹²³, zum anderen hat die Umschreibung der ausländischen Einkünfte i.S.d. §§ 34c, 34d EStG lediglich den Sinn, die darauf lastenden ausländischen Steuerbeträge zu ermitteln.¹²⁴ Ohnedies kommt die Ermittlung des Welteinkommens, gleichwohl dieses bei grenzüberschreitenden Sachverhalten quellenmäßig unterschiedlich zusammengesetzt ist, ohne jegliche räumliche Differenzierung aus. Die Betrachtung des Welteinkommens erfolgt schlicht und einfach universell.¹²⁵

3.2.1.3 Legitimation des Welteinkommensprinzips

Im Welteinkommensprinzip spiegelt sich nach nationalem Recht der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wider, da die steuerliche Leistungsfähigkeit an die Person des Steuerpflichtigen anknüpft, und es nicht darauf ankommt, an welchem Ort die sachlichen Tatbestandsmerkmale der Einkünfteerzielung verwirklicht werden.¹²⁶ Aus fiskalischer Sicht liegt der tiefere Sinn der Welteinkommensbesteuerung ferner darin, dass der im Inland Ansässige die staatlichen Leistungen der Bundesrepublik Deutschland in vollem Umfang in Anspruch zu nehmen vermag und sich daher mit seinem Gesamteinkommen an der Finanzierung der Staatsausgaben beteiligen soll.¹²⁷ Gleichzeitig ist es aber Sache des Ansässigkeitsstaats, die in der Person des Steuerpflichtigen begründeten Verhältnisse steuermindernd zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 3 – 5 EStG).¹²⁸ Auch in völkerrechtlicher Hinsicht erweist sich die universelle Besteuerung aufgrund einer unbeschränkten Steuerpflicht als legitim. Sie stellt nicht etwa eine unzulässige Kompetenzanmaßung dar. Zum einen erstrecken sich die Besteuerungsfolgen lediglich auf das bundesdeutsche Staatsgebiet. Zum anderen ist durch die inländische Ansässigkeit des Arbeitnehmers die erforderliche „substantielle und hinreichende“ Anknüpfung der Bundesrepublik an den ausländischen Sachverhalt (sog. genuine link) verwirklicht.¹²⁹

3.2.1.4 Outbound-Aktivität bei unbeschränkter Steuerpflicht

Der Outbound-Fall tritt bei nach § 1 Abs. 1 EStG gegebener persönlicher Steuerpflicht des Arbeitnehmers nur im Rahmen dessen ein, dass sich die Einkunftsquelle (z.B. der wirtschaftliche Arbeitgeber) im Ausland befindet und/oder nur der Arbeitnehmer sich während seiner Tätigkeit im Ausland aufhält. Sind dagegen die Voraussetzungen der sachlichen Steuerpflicht nach §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG nur im Inland gegeben, verweilt der Arbeitnehmer zur Arbeitsverrichtung also ausschließlich im Inland, kann der Outbound-Fall in keinem Fall in Betracht gezogen werden. Gleichwohl erfolgt die Prüfung in beiden Fällen ungeachtet des internationalen oder rein nationalen Sachverhaltsbezugs uneingeschränkt nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht gem. §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG.

3.2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

3.2.2.1 Persönliche Steuerpflicht

Der Gesetzgeber hat in § 1 Abs. 2 EStG die persönliche Reichweite der unbeschränkten Steuerpflicht um einen bestimmten Kreis von Arbeitnehmern erweitert, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inhalt haben (§ 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG), die jedoch aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses und durch Bezahlung von Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse (§ 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG) eine besondere persönliche Bindung zur Bundesrepublik Deutschland aufweisen. Diese erweiterte Form der unbeschränkten Steuerpflicht ist ebenfalls als Outbound-Sachverhalt zu qualifizieren.¹³⁰ Die Befugnis zur Besteuerung folgt dem international anerkannten sog. Kassenstaatsprinzip. Danach sollen Vergütungen, die zu Lasten des öffentlichen Haushalts eines Staats gezahlt werden, nur seiner eigenen und keiner fremden Besteuerungshoheit unterworfen sein.¹³¹ Gleichzeitig entspricht die Besteuerungsbefugnis dem allgemeinen völkerrechtlichen Gedanken, dass bei Einkünften aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis das Ursprungsprinzip¹³² bei der Besteuerung Vorrang vor dem Wohnsitzprinzip haben soll.¹³³ In den erweiterten räumlichen Anwendungsbereich dieser sogenannten erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht werden Arbeitnehmer, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, sowie die zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen (§ 15 AO) einbezogen. Arbeitnehmer mit deutscher Staatsbürgerschaft, die aus einer inländischen Kasse für einen mit einem ausländischen Rechtsträger bestehendes Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen, scheiden aus diesem Anwendungskreis aus.¹³⁴ Die unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne dieser Vorschrift kommt ebenfalls nicht für deutsche Bedienstete der EU oder der UNO in Frage.¹³⁵ Weiterhin werden nur Angehörige der Bediensteten i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 EStG erfasst, die ihrerseits die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 EStG).

Die Rechtsfolgen der persönlichen Steuerpflicht treten darüber hinaus nur unter der weiteren Voraussetzung ein, dass der öffentlich Bedienstete und seine Angehörigen in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zur Besteuerung herangezogen werden (§ 1 Abs. 2 S. 2 EStG). Ob diese Voraussetzung gegeben ist, beurteilt sich nach den steuerlichen Begebenheiten unter Beachtung des hierfür maßgeblichen ausländischen Steuerrechts. Allerdings ist ein Maßstab heranzuziehen, welcher auch für die Prüfung der beschränkten Steuerpflicht nach inländischem Recht gilt.¹³⁶ Die Beurteilung erfolgt stets abstrakt. Ob der Arbeitnehmer im konkreten Fall nach den Bestimmungen im Ausland zur Entrichtung von Steuern herangezogen wird, ist nicht ausschlaggebend. Andernfalls hinge die unbeschränkte Steuerpflicht unter Umständen von der Entscheidung der ausländischen Steuerbehörden oder davon ab, ob der Steuerpflichtige seiner Steuerschuld auch tatsächlich Rechnung trägt.¹³⁷ Von der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht sind typischerweise Diplomaten, Konsuln, Auslandskorrespondenten und Auslandslehrer betroffen. Eine nach Art der beschränkten Steuerpflicht erfolgende Besteuerung ergibt sich für Diplomaten und Berufskonsuln aufgrund des Wiener Übereinkommens für diplomatische Beziehungen (WÜD) und des Wiener Übereinkommens für konsularische Beziehungen (WÜK)¹³⁸. Diplomaten und Berufskonsuln sowie deren Familienangehörige unterliegen nach diesen Abkommen im Empfangsstaat und unter der weiteren Voraussetzung, dass sie weder Angehörige des Empfangsstaats noch in diesem ihren ständigen Wohnsitz haben, nicht auch mit ihren ausländischen, also insbesondere die öffentlich Bediensteten nicht mit ihren Bezügen aus inländischen Kassen (fiskalische Immunität), sondern lediglich mit Einkünften, deren Quellen sich im Empfangsstaat befinden, der Besteuerung im ausländischen Staat (Artt. 34 lit. d, 38 Abs. 1 und für Familienangehörige Artt. 37 Abs. 1, 34 lit. d WÜD; Artt. 49 Abs. 1 lit. d, 71 Abs. 1 S. 1 und für Familienangehörige Artt. 49 Abs. 1 lit. d, 71 Abs. 2 S. 1 und 2 WÜK). Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob im Ausland grundsätzlich ein (beschränkter oder unbeschränkter) Steueranspruch begründet wird, was sich nicht nach abkommensrechtlichen Regelungen entscheidet, sondern wiederum nach dem Steuerrechtssystem der ausländischen Steuerhoheit. Die Befreiung exterritorialer Personen von der Steuerpflicht ist nach dem Abkommensrecht daher lediglich als Modifikation der an sich gegeben Steuerpflicht zu verstehen.¹³⁹ Exterritorialen Status genießt ein Arbeitnehmer i.S.d. WÜD/WÜK in einem Staat, sofern er nicht Angehöriger dieses Staates oder dort ständig ansässig ist, wobei der Begriff der ständigen Ansässigkeit enger gefasst ist als der Ansässigkeitsbegriff nach dem deutschen Steuerrecht. Sie liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer offensichtlich nicht oder nicht mehr dem üblichen Versetzungsturnus unterliegt und der diplomatische oder konsularische Dienst nicht (oder nicht mehr) das dominierende Moment des Aufenthalts darstellt.¹⁴⁰ Ein weiterer Anwendungsfall für die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Vorliegens der Voraussetzung i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 2 EStG stellen die amtlich vermittelten Lehrkräfte sowie andere nicht entsandte¹⁴¹, in den USA tätige Arbeitnehmer des inländischen öffentlichen Dienstes sowie ihre Ehegatten dar. Nach § 7701 (b) (5) (A) des Internal Revenue Code gelten die Foreign Government Related Individuals mit sog. A-Visen (= dem Diplomatenstatus entsprechende Visumskategorien) nicht als in den USA ansässig. Somit wird dieser Personenkreis lediglich mit Einkünften aus amerikanischen Quellen und damit nur in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zur Einkommensteuer herangezogen.¹⁴² Die Entsprechung der internationalen Befreiungsregeln auf nationaler Ebene stellt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 29 lit. a und b EStG dar. Danach sind die Gehälter und Bezüge eines Diplomaten oder Berufskonsuls von der Steuer befreit, sofern der steuerliche Arbeitnehmer nicht im Inland ständig ansässig ist. Ausgenommen sind nur Diplomaten mit deutscher Staatsangehörigkeit (§ 3 Nr. 29 lit. a S. 2 EStG) und Berufskonsuln, die nicht Angehörige des Entsendestaats sind (§ 3 Nr. 29 lit. b S. 1 Hs. 1 EStG).

3.2.2.2 Sachliche Steuerpflicht

Da die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht keine selbständige Form der Steuerpflicht darstellt, tritt bei Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen die allgemeine Rechtsfolge der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG ein (= Fiktion der unbeschränkten Steuerpflicht).¹⁴³ Gleichzeitig bedeutet dies, dass alle Vorschriften, die an die normale unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen auch bei Vorliegen einer erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht einschlägig sind.¹⁴⁴ Es gelten insbesondere die Regeln der sachlichen Steuerpflicht gem. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG. Insoweit kann auf das Gesagte in Abschnitt 3.2.1.2 verwiesen werden.

3.2.2.3 Familienstandsbezogene Steuerermäßigungen

Sofern beide Ehegatten nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind, ist der Anwendungsbereich des §§ 26 Abs. 1, 32a Abs. 5 EStG eröffnet, wodurch eine gemeinsame Veranlagung nach dem Splittingverfahren¹⁴⁵ ermöglicht wird. Ehegatten, die keine der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 EStG (deutsche Staatsbürgerschaft, keine Einkünfte, Bezug von ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtigen Einkünften) erfüllen und daher nicht erweitert unbeschränkt steuerpflichtig sind, gelten für die Anwendung des Splittingtarifs jedoch gem. § 1a Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig. Nach § 1a Abs. 2 EStG ist zusätzlich erforderlich, dass die der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte beider Ehegatten mindestens 90 % betragen, oder ihre im Ausland besteuerten Einkünfte den doppelten Grundfreibetrag nicht überschreiten (§ 1a Abs. 2, Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG i.V.m. §§ 1 Abs. 3 S. 2, 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG). Die Steuervergünstigung betrifft dann sogar ‒ anders als in den Fällen des § 1a Abs. 1 EStG ‒ Auslandsbedienstete, die gemeinsam mit ihren Ehegatten außerhalb der Grenzen der Europäischen Union bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums, jedoch an demselben Ort ansässig sind, und dieser zugleich der Dienstort (nicht nur der Aufenthaltsort) ist.¹⁴⁶ § 1a Abs. 1 EStG setzt dagegen die Ansässigkeit des Ehegatten im Gebiet der EU oder des EWR voraus.

3.2.2.4 Sinn und Zweck der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht

Durch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG will der deutsche Gesetzgeber verhindern, dass seine Bediensteten mit ihren Einkünften trotz einer an sich im Ausland gegebenen unbeschränkten Steuerpflicht nicht vollumfänglich der Besteuerung unterworfen werden. Zum anderen soll sichergestellt werden, dass die persönlichen Verhältnisse des Arbeitnehmers, z.B. durch Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (§ 2 Abs. 4 EStG), hinreichend Berücksichtigung finden. Dies wäre bei einer sowohl im In- als auch im Ausland gegeben beschränkten Steuerpflicht nicht gewährleistet.¹⁴⁷ Andererseits wird auch die Möglichkeit einer doppelten Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen aufgrund einer doppelten unbeschränkten Steuerpflicht im In- und Ausland ausgeschlossen.¹⁴⁸,¹⁴⁹ Für Familienangehörige ohne deutsche Staatsbürgerschaft hat S. 2 des § 1 Abs. 2 EStG nur deklaratorische Bedeutung, da nur inländische Einkünfte dann nicht vorliegen, wenn die Lohnbestandteile nach dem Recht des (ausländischen) Wohnsitzstaats dort als inländische Einkünfte besteuert werden oder die Besteuerung aufgrund eines DBA diesem ausschließlich zugewiesen wird.¹⁵⁰,¹⁵¹

3.2.3 Outbound-Wechsel der Steuerpflicht

3.2.3.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht

Eine besondere Form der Outbound-Arbeitnehmertätigkeit stellt die Wohnsitzverlagerung in das Ausland dar. Der grenzüberschreitende Bezug vermittelt sich in diesen Fällen nicht oder nicht nur durch das Steuerobjekt, d.h. durch Verlagerung der Einkünfteerzielung in das Ausland, sondern durch Verlagerung des Steuersubjekt selbst, also der Person des Arbeitnehmers.¹⁵² Dabei sind zwei grundlegende Fallkonstellationen zu unterscheiden. Im Fall (1) gibt der Arbeitnehmer durch Wegzug seine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland auf und setzt seine vor Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht bereits im Ausland ausgeübte Tätigkeit im Ausland fort. Im Fall (2) hält der Arbeitnehmer nach seinem Wegzug seine Beschäftigung, die er schon bis dato im Inland ausgeübt hat, weiterhin im Inland aufrecht. Der Wechsel zwischen den Formen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht¹⁵³ wird von zwei grundlegenden Prinzipien des Steuerrechts flankiert. Zum einen gilt der allgemeine Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Die Steuerpflicht beginnt mit dem Vorliegen ihrer Tatbestandvoraussetzungen und endet, sobald eines ihrer konstitutiven Merkmale entfällt (vgl. § 3 Abs. 1 AO). Zum anderen ist die Einkommensteuer als Jahressteuer konzipiert (§ 2 Abs. 7 S. 1 EStG). Die Frage, ob eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegt, wird zwar jährlich neu entschieden (sog. Prinzip der Abschnittsbesteuerung¹⁵⁴ ), diese Entscheidung hat allerdings für den gesamten Veranlagungszeitraum Bestand. Des Weiteren ist der Veranlagungszeitraum, für welchen die Steuer festgesetzt wird, von jenem Zeitraum zu unterscheiden, für welchen die Steuer ermittelt wird (Ermittlungszeitraum).¹⁵⁵ § 25 Abs. 1 EStG bestimmt für den Beginn und das Ende des Veranlagungszeitraums das Kalenderjahr. Dass Ermittlungs- und Veranlagungszeitraum identisch sind, stellt nur den gesetzlichen Regelfall dar (§ 2 Abs. 7 S. 2 EStG). Die Zeiträume können also auseinanderfallen. Tritt der Arbeitnehmer wie im Fall (1) unterjährig aus der Steuerpflicht aus, greifen insoweit keine Besonderheiten. Die Ermittlung der Steuer erfolgt allein für die Dauer des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht. Einkünfte aus dem Ausland, welche außerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht zufließen, gehen nicht in die Bemessungsgrundlage ein. Das Jahressteuerprinzip gilt hingegen fort.¹⁵⁶ Die nicht erfassten Einkünfte bleiben daher nicht gänzlich unberücksichtigt und sind zur Ermittlung des Steuertarifs in den sogenannten Progressionsvorbehalt einzubeziehen (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Wechselt der Arbeitnehmer hingegen wie im Fall (2) innerhalb eines Kalenderjahrs von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht, gerät das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit als Anknüpfung für die Steuerpflicht mit dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung in Konflikt. Diesem verfahrenstechnischen Problem begegnet § 2 Abs. 7 S. 3 EStG. So sind nach dem Willen des Gesetzgebers die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. Damit verbleibt es bei einem einheitlichen Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr). Lediglich der Ermittlungszeitraum fällt auseinander und erstreckt sich nun auf zwei getrennt voneinander zu betrachtende Zeiträume der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht. In Abwandlung des Fallbeispiels (2) bei Vorliegen sowohl inländischer als auch ausländischer Einkunftsquellen erfolgt die Ermittlung der Einkünfte als Summe sämtlicher inländischer und ausländischer Einkünfte während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht (Welteinkommen) zuzüglich der inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, welche dem Arbeitnehmer während seiner beschränkten Steuerpflicht zufließen. Die außerhalb der Anknüpfung an die unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland gegebenen Einkünfte sind darüber hinaus im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).¹⁵⁷

3.2.3.2 Vergleich der Besteuerung mit und ohne Wechsel der Steuerpflicht

Liegt ein Wechsel der Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 7 S. 3 EStG vor, setzt die abgeltende Wirkung der Lohnsteuer nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG¹⁵⁸, wie es bei der beschränkten Steuerpflicht der Fall ist, nicht ein (§ 50 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG). Darüber hinaus können die persönlichen Verhältnisse in vollem Umfang steuermindernd angesetzt werden. Dies bedeutet einerseits eine Besserstellung gegenüber dem im Veranlagungszeitraum durchgehend beschränkt Steuerpflichtigen, da einige der Vergünstigungen dann nicht in Anspruch genommen werden können, andererseits eine Gleichstellung mit dem durchgehend unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer. Ferner ist eine Gleichstellung sowohl mit dem durchgängig unbeschränkt als auch durchweg beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer dadurch gegeben, dass sich die Anwendung des Progressionstarifs durch die einheitliche Veranlagung auf das gesamte Jahreseinkommen niederschlägt. Andernfalls würde die zweimalige Anwendung der tariflichen Progression auf die Einkunftsteile der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht zu einer Minderung der Progression führen.¹⁵⁹

3.3 Steuerpflicht bei Inbound-Aktivität

3.3.1 Beschränkte Steuerpflicht

3.3.1.1 Persönliche Steuerpflicht

Ausgangspunkt der arbeitnehmerischen Inbound-Aktivität ist die sogenannte beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG).¹⁶⁰ Sie ist gegenüber der unbeschränkten Steuerpflicht subsidiär und kommt somit nur in Betracht, wenn eine unbeschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 ‒ 3 EStG aufgrund des Nichtvorliegens ihrer Tatbestandsmerkmale, insbesondere der Merkmale Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland, ausscheidet. Die Nachrangigkeit bezieht sich also auf sämtliche Formen der unbeschränkten Steuerpflicht.¹⁶¹,¹⁶² Gleichwohl § 1 Abs. 4 EStG den Vorbehalt auch gegenüber § 1a EStG formuliert, handelt es sich bei dieser Vorschrift nicht um eine Abwandlung der unbeschränkten Steuerpflicht. Vielmehr setzt § 1a EStG zur Anwendung des Splittingverfahrens die unbeschränkte Steuerpflicht bei einem Ehegatten voraus und fingiert nur die fehlende unbeschränkte Steuerpflicht des anderen Ehegatten.¹⁶³ Verfügt der Arbeitnehmer weder über einen Wohnsitz (§ 8 AO) noch über einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland, ist er bei Vorliegen der weiteren Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 4 EStG im Umkehrschluss Steuerausländer und kann folglich nicht Steuerinländer sein. Das zeitgleiche Vorliegen einer beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht im Inland ist also ausgeschlossen.¹⁶⁴ Arbeitnehmer sind nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 4 EStG als natürliche Personen auch im Sinne einer beschränkten Steuerpflicht die maßgeblichen Steuersubjekte. Die Steuersubjektivität verdient keine vom Regelfall der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung abweichende Würdigung. Insoweit gilt bei der beschränkten Steuerpflicht nichts anderes als auch bei der unbeschränkten Steuerpflicht gilt.¹⁶⁵ Teilweise wird hingegen die Auffassung vertreten, dass bei einer beschränkten Steuerpflicht aufgrund der tatbestandlichen Anknüpfung der Besteuerungsfolgen an das Vorliegen inländischer Einkünfte (= Steuerobjekt) eine klare Trennung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt nicht möglich ist.¹⁶⁶ Indes verlangt das öffentlich-rechtliche Steuerschuldverhältnis (§§ 33 ‒ 77 AO) stets die Beteiligung sowohl des Steuerberechtigten auf der eine Seite als auch des Steuerschuldners auf der anderen Seite¹⁶⁷, mithin ein klar definiertes Steuersubjekt, gegen das sich der Besteuerungsanspruch richten kann. Im ersten Prüfungsschritt ist daher zunächst, wie bei jeder steuerrechtlichen Anspruchsprüfung¹⁶⁸, so auch vorliegend im Grundfall der Inbound-Aktivität die Subjektidentität des Arbeitnehmers festzustellen. Im zweiten Schritt erfolgt die Prüfung der Ansässigkeit des Arbeitnehmers. Ist keine Ansässigkeit gegeben, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 4 EStG in persönlicher Hinsicht gleichsam abstrakt verwirklicht, da nun die Möglichkeit der Erzielung inländischer Einkünfte i.S.d. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG existiert.¹⁶⁹ Nach wohl überwiegender Ansicht wird demgegenüber die nicht nur mögliche, sondern tatsächliche Erzielung von inländischen Einkünften als konstitutive Voraussetzung für das Vorliegen der beschränkten Steuerpflicht angesehen. Darüber hinaus erfüllt die Einkünfteerzielung nach dieser Auffassung eine doppelte Funktion, nämlich die grundsätzliche Zulässigkeit der Besteuerung, d.h. die Steuerpflicht als solche, und gleichzeitig deren sachlichen Umfang.¹⁷⁰ Diese Doppelfunktion vermag allerdings nicht zu überzeugen, denn auch bei der unbeschränkten Steuerpflicht wird nach ganz h.M. unstreitig eine Unterscheidung der Steuerpflicht nach persönlichen und sachlichen Gesichtspunkten vorgenommen. Daher ist es nur systemkonform, auch bei der beschränkten Steuerpflicht nach der persönlichen und sachlichen Reichweite zu differenzieren. Demnach knüpft die persönliche Reichweite auch bei der beschränkten Steuerpflicht an das Kriterium der Ansässigkeit. Sie umfasst gerade solche Arbeitnehmer, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Mit anderen Worten beginnt hier die Steuerpflicht mit dem Nicht(fort)bestehen und endet mit der Entstehung einer inländischen Ansässigkeit.¹⁷¹ Die Heranziehung zur Besteuerung ist freilich nur bei Vorliegen der sachlichen Voraussetzungen rechtswirksam. Nichts anderes gilt auch bei der unbeschränkten Steuerpflicht. Besteuert werden stets nur real erwirkte Einkünfte.

3.3.1.2 Sachliche Steuerpflicht

Durch den Begriff der beschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG erschließt sich bereits der einschränkende Charakter dieser Norm hinsichtlich des sachlichen Besteuerungsumfangs. Beschränkt einkommensteuerpflichte Arbeitnehmer sind demnach nicht mit ihrem Welteinkommen, sondern lediglich mit ihren i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG inländischen Einkünften dem nationalen Steuerzugriff ausgesetzt. Dieser eingeschränkte Steuerzugriff entspricht dem international anerkannten Territorialitätsprinzip. Der Grundsatz besagt, dass nur solche Tatbestände dem nationalen Steuerzugriff unterliegen, die innerhalb des eigenen Staatsgebiets verwirklicht werden. Damit bewegt sich das Territorialitätsprinzip zugleich innerhalb der auf Gewohnheitsrecht basierenden „völkerrechtlichen Minimalschranke“ des Verbots grenzenloser Besteuerung.¹⁷²

Im Gegensatz zu den subjektiven Anknüpfungsmerkmalen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § Abs. 1 ‒ 3 EStG ist im Fall der beschränkten Steuerpflicht der genuine link, d.h. die „substantielle und hinreichende“¹⁷³ Verknüpfung mit dem Inland durch die sachliche Inlandsbeziehung des Steuerguts i.S.d. § 49 EStG gegeben.¹⁷⁴ Die Anknüpfungspunkte vermitteln sich demnach anders als bei der unbeschränkten Steuerpflicht nicht durch das Steuersubjekt auf Ebene der persönlichen Steuerpflicht, sondern auf sachlicher Ebene durch das Steuerobjekt.

3.3.1.3 Inlandsbezogene Anknüpfungsmerkmale

Der besondere Inlandsbezug bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bestimmt sich im Einzelnen nach den Qualifikationsmerkmalen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Vorschrift bringt das sog. Ursprungs- oder Quellenstaatsprinzip¹⁷⁵ zum Ausdruck. Ungeachtet dessen, ob der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG einschließlich der enthaltenen Verweisung auf § 19 EStG konstitutive Bedeutung hinsichtlich der sachlichen Reichweite der Besteuerung zukommt¹⁷⁶, oder die Vorschrift lediglich als Erweiterung des § 19 EStG zu verstehen ist¹⁷⁷, ist der Rahmen der in die Steuerpflicht einbezogenen Einkünfte durch die Vorschriften der §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 2, 19 EStG abschließend definiert. Hinsichtlich des sachlichen Besteuerungsumfangs findet sich in § 49 EStG denn auch keine anderweitige Verlautbarung.

Als Anknüpfungsmerkmale für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nennt § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Ausübung oder Verwertung einer nichtselbständigen Tätigkeit im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a EStG), die Zahlung aus inländischen öffentlichen Kassen (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG), die Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Sitz im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. c EStG), die Tätigkeit an Bord eines im internationalen Luftfahrtverkehrs eingesetzten Luftfahrzeugs für ein Unternehmen mit Sitz im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. e EStG) sowie die Auflösung eines Dienstverhältnisses mit Einkünften, die zuvor der inländischen Besteuerung ‒ im Rahmen einer beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht ‒ unterlegen haben (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. d EStG).

[...]

¹ Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird das generische Maskulinum in den folgenden Ausführungen auch außerhalb des gesetzlichen Sprachgebrauchs verwendet. Selbstverständlich beziehen sich die Angaben auf Personen jedweder Geschlechtsidentität.

² Wodurch der arbeitsrechtliche Grundsatz der Höchstpersönlichkeit der Leistungserbringung (§ 613 BGB) unberührt bleibt, Eisgruber in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 19 Rn. 45.

³ Geserich in Blümich (2019), EStG § 19 Rn. 110.

⁴ Wellisch/Kroschel (2011), S. 321.

⁵ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1 Rn. 5.

⁶ Lang (1986), S. 28 ff., der in der Weisungsgebundenheit unter dem Gesichtspunkt des Prinzips der leistungsfähigkeitsadäquaten Besteuerung vor dem Hintergrund des steuersystematischen Dualismus des Einkünftekatalogs kein taugliches Abgrenzungsmerkmal sieht, es dennoch prinzipiell zugrunde legt.

⁷ Eisgruber in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 19 Rn. 27; Wellisch/Kroschel (2011), S. 321.

⁸ St. Rspr., BFH-Urt. v. 16.05.2002 – IV R 94/99, BStBl. II 2002, S. 565; Eisgruber in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 19 Rn. 16, m.w.N.

⁹ Lang (1986), S. 28 ff.

¹⁰ Zu den Gewinneinkünften zählt auch die selbständige Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG. Stellt sich die Frage nach der Abgrenzung zu einer i.S.d. § 18 EStG freiberuflichen wissenschaftlichen oder künstlerischen Tätigkeit, mit der typischerweise kein Vermögensrisiko einhergeht, tritt wieder das Merkmal der organisatorischen Eingliederung [bzw. der Weisungsgebundenheit, Anm. d. Verf.] in den Vordergrund, Lang (1986), S. 37 f.

¹¹ Krüger in Schmidt (2014), § 19 Rn. 24.

¹² BFH-Beschl. v. 10.02.2005 – IX B 183/03, BFH/NV 2005, S. 1058.

¹³ BFH-Urt. v. 08.05.2008 – VI R 50/05, BStBl. II 2008, S. 868.

¹⁴ BFH-Urt. v. 02.12.1998 – X R 83/96, BStBl. II 1999, S. 534.

¹⁵ Krüger in Schmidt (2014), § 19 Rn. 21.

¹⁶ Eisgruber in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 19 Rn. 7, der reziprok zum Arbeitnehmerbegriff den steuerlichen Begriff des Dienstverhältnisses als eigenständig deklariert; ebenso Geserich in Blümich (2019), EStG § 19 Rn. 56; Lang in Tipke/Lang (2005), § 9 Rn. 472; Wellisch/Kroschel (2011), S. 320.

¹⁷ Gerauer in Gerauer (Hrsg.) (2000), Rn. 7; Hromadka/Maschmann (2018), § 2 Rn. 4.

¹⁸ Wellisch/Kroschel (2011), S. 6, 23.

¹⁹ Lang (1986), S. 27.

²⁰ Krüger in Schmidt (2014), § 19 Rn. 21.

²¹ BFH-Urt. v. 14.06.1985 – VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, S. 661.

²² BFH-Urt. v. 20.02.1979 – VIII R 52/77, BStBl. II 1979, S. 414; R 15.1 EStR.

²³ BFH-Urt. v. 02.10.1968 – VI R 25/68, BStBl. II 1968, S. 185.

²⁴ BFH-Urt. v. 20.10.2010 – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, S. 585.

²⁵ Kirchhof in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 2 Rn. 10; Wellisch/Kroschel (2011), S. 397.

²⁶ Daneben resultiert die Abzugsfähigkeit der unvermeidbaren Privatausgaben (§ 2 Abs. 4 EStG) aus der Zugrundelegung der sogenannten subjektiven Leistungsfähigkeit (= subjektives i.G.z. objektiven Nettoprinzip), Lang in Tipke/Lang (2005), § 9 Rn. 42.

²⁷ Lang in Tipke/Lang (2005), § 9 Rn. 54 f.; im Grundsatz, jedoch mit dem Hinweis auf mögliche, sachlich gerechtfertigte Einschränkungen BVerfG-Beschl. v. 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, BStBl. II 2003, S. 534.

²⁸ BFH-Urt. v. 24.09.2013 – VI R 8/11, BStBl. II 2014, S. 124; Dinkelbach (2017), S. 102.

²⁹ Wellisch/Kroschel (2011), S. 321.

³⁰ Djanani/Brähler/Lösel (2005), S. 208.

³¹ BFH-Urt. v. 09.11.1979 – VI R 156/77, BStBl. II 1980, S. 71; Wellisch/Kroschel (2011), S. 323.

³² Diese Feststellung trifft auch auf die Einkünfte-Vorschriften von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu, zu den einschlägigen DBA-Normen siehe die Abschnitte 4.2.5 und 4.2.6.

³³ Egner (2019), S. 99; Grotherr in Grotherr/Herfort/Strunk (2003), S. 25; Kudert (2017), S. 7.

³⁴ Ein international allgemeingültiges und justiziables Steuerrecht gibt es nicht und wäre auf internationaler Bühne aufgrund des nationalen Souveränitätsprinzips wohl auch nicht denkbar, Perbey in Beck et al. (2015), S. 385; daher besitzt jeder Staat sein eigenes Internationales Steuerrecht, Frotscher (2009), Rn. 18; Haase (2017), Rn. 17; Korts (2016), S. 11.

³⁵ Frotscher (2009), a.a.O.

³⁶ Bächle in Bächle et al. (2008), S. 5.

³⁷ Frotscher (2009), Rn. 41.

³⁸ Wellisch/Kroschel (2011), S. 22.

³⁹ Lang in Tipke/Lang (2005), § 5 Rn. 20.

⁴⁰ Gramlich et al. (Hrsgg.) (2019).

⁴¹ Anders im Fall der sog. Nichtanwendungserlasse, durch welche die grundsätzliche Bedeutung eines Urteils über den Einzelfall hinaus ausdrücklich nicht anerkannt wird, Lang in Tipke/Lang (2005), § 5 Rn. 28.

⁴² Daumke in Beck et al. (2015), S. 31.

⁴³ Tlw. wird zusätzlich zwischen dem allgemeinen und dem speziellen Außensteuerrecht unterschieden, Brähler (2014), S. 2.

⁴⁴ Siehe hierzu die Ausführungen in Abschnitt 2.3.2.

⁴⁵ Grotherr in Grotherr et al. (2003), S. 25; Haase (2017), Rn. 12.

⁴⁶ Siehe z.B. Burmester/Endres in Burmester/Endres (Hrsgg.) (1997), S. VI; Flick/Wassermeyer (Hrsg.)/ Baumhoff (Hrsg.)/ Schönfel d (Hrsg.) (2019), S. 2; Kluge (2000), S. V; KPMG/Lenz (Hrsgg.) (2010), Buchcover.

⁴⁷ Wilke (2009), Rn. 6.

⁴⁸ Grotherr in Grotherr et al. (2003), S. 25.

⁴⁹ Bächle in Bächle et al. (2008), S. 5.

⁵⁰ Zwischen anderen Staaten existieren auch multilaterale DBA mehrerer Staaten, siehe Lehner in Vogel/Lehner (Hrsg.) (2015), Grundlagen Rz. 40a ff.

⁵¹ Alle aktuellen Abkommen der BRD werden mit Schreiben des BMF jährlich in der ersten Ausgabe des BStBl. veröffentlicht, siehe BMF-Schreiben v. 17.01.2019 – IV B 2 – S 1301/07/10017 – 10, BStBl. I 2019, S. 31.

⁵² Kluge (2000), Rn. R 6.

⁵³ BVerfG-Beschl. v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, DStR 2016, S. 359; BFH-Urt. v. 15.01.1971 – III R 127/69, BStBl. II 1971, S. 379; Frotscher (2009), Rn. 49 f.; Haase (2017), Rn. 574; Herfort in Grotherr et al. (2003), S. 425; Kluge (2000), Rn. R 7; a.A. BFH-Urt. v. 10.01.2012 – I R 66/09, DStR 2012, S. 949; Ott in Bächle et al. (2008), S. 24; Rose (2004), S. 25.

⁵⁴ Kluge (2000), Rn. R 7, 8.

⁵⁵ Lehner in Vogel/Lehner (Hrsg.) (2015), Grundlagen Rz. 197.

⁵⁶ Zu möglichen Sanktionen siehe Haase (2017), Rn. 572; Lehner in Vogel/Lehner (Hrsg.) (2015), a.a.O.

⁵⁷ BVerfG-Beschl. v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, DStR 2016, S. 359; Herfort in Grotherr et al. (2003), S. 425; kritisch Lang (2013), S. 12 f.

⁵⁸ Anders als im internationalen Arbeitsrecht, bei dem zuvorderst die Frage nach der im Einzelfall anzuwendenden Rechtsordnung zu beantworten ist – grundsätzlich herrscht das Prinzip der freien Rechtswahl vor, Gerauer in Gerauer (Hrsg.) (2000), Rn. 2-12, hat die Begrenzung der Reichweite des Steuerzugriffs lediglich die Funktion der Abschirmung zugunsten des anderen Staates gegenüber den Besteuerungsfolgen der eigenen (deutschen) Steuerhoheit, Kluge (2000), Rn. M 1 f.

⁵⁹ Wellisch/Kroschel (2011), S. 3, 24 ff.

⁶⁰ Nach dem Maßstab des § 2 Abs. 2 AStG lässt sich ein Staat als Niedrigsteuerland qualifizieren, wenn dort die Steuerlast weniger als 2/3 der steuerlichen Belastung bei einem vergleichbaren Einkommen in Deutschland beträgt.

⁶¹ Der Steuerkeil (Tax Wedge) ist die Summe aus Einkommensteuer und Gesamtsozialabgaben (arbeitnehmer- und arbeitgeberseitig) abzüglich staatlicher Transferleistungen, Knauß (2019).

⁶² OECD (Hrsg.) (2019), S. 1.

⁶³ OECD (Hrsg.) (2019a).

⁶⁴ OECD (Hrsg.) (2019), S. 1.

⁶⁵ OECD (Hrsg.) (2019), S. 2.

⁶⁶ OECD (Hrsg.) (2019), a.a.O.

⁶⁷ Es soll an dieser Stelle der Hinweis genügen, dass sich aus einem womöglichen Wechsel des Arbeitnehmers in ein ausländisches Sozialversicherungssystem für diesen auch Nachteile bei der Inanspruchnahme von Leistungen im Vergleich zum Inland ergeben können.

⁶⁸ Egner (2019), S. 98.

⁶⁹ Brähler (2014), S. 4.

⁷⁰ Tlw. wird innerhalb des § 1 EStG zusätzlich zwischen dem Begriff der sachbezogenen Merkmale (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) i.G. zum Begriff des personenbezogenen Merkmals der Staatsangehörigkeit unterschieden, Frotscher (2009), Rn. 91.

⁷¹ Brähler (2014), S. 4.

⁷² BMF-Schreiben v. 31.01.2014 – IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, S. 290.

⁷³ BFH-Urt. v. 22.04.1994 – III R 22/92, BStBl. II 1994, S. 887; BMF-Schreiben v. 31.01.2014 – IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, S. 290.

⁷⁴ Koenig in Koenig (Hrsg.) (2014), § 8 Rn. 9; a.A. BFH-Urt. v. 04.06.1964 ‒ IV 29/64 U, BStBl. III 1964, S. 535.

⁷⁵ BMF-Schreiben v. 31.01.2014 – IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, S. 290.

⁷⁶ Koenig in Koenig (Hrsg.) (2014), a.a.O.

⁷⁷ BFH-Urt. v. 06.02.1985 – I R 23/82 , BStBl. II 1985, S. 331.

⁷⁸ BFH-Urt. v. 14.11.1969 – III R 95/68, BStBl. II 1970, S. 153.

⁷⁹ BFH-Urt. v. 30.08.1989 – I R 215/85, BStBl. II 1989, S. 956.

⁸⁰ BFH-Urt. v. 10.11.1978 – VI R 127/76, BStBl. II 1979, S. 335.

⁸¹ BFH-Urt. v. 20.12.1982 – VI R 64/81, BStBl. II 1983, S. 306.

⁸² FG Rheinland-Pfalz v. 24.04.1998 – 4 K 2608/95, EFG 1998, S. 1182.

⁸³ BMF-Schreiben v. 31.01.2014 – IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, S. 290.

⁸⁴ BFH-Beschl. v. 05.12.2001 ‒ VI B 219/00, BFH/NV 2002, S. 311.

⁸⁵ Niermann (2018), S. 4.

⁸⁶ Kudert (2017), S. 12.

⁸⁷ BFH-Urt. v. 10.04.2013 – I R 50/12, BFH/NV 2013, S. 1909.

⁸⁸ Kudert (2017), S. 12.

⁸⁹ BFH-Urt. v. 23.11.1988 – II R 139/87, BStBl. II 1989, S. 182.

⁹⁰ Niermann (2018), S. 4.

⁹¹ BFH-Beschl. v. 27.09.1999 – I B 83/98, BFH/NV 2000, S. 673.

⁹² BFH-Urt. v. 04.06.1964 – IV 29/64 U, BStBl. III 1964, S. 535.

⁹³ BFH-Urt. v. 30.08.1989 – I R 215/85, BStBl. II 1989, S. 956.

⁹⁴ BFH-Urt. v. 03.08.1977 – I R 210/75, BStBl. II 1978, S. 118.

⁹⁵ Niermann (2018), S. 5.

⁹⁶ BFH-Urt. v. 19.03.1977 – I R 69/96, BStBl. II 1977, S. 447.

⁹⁷ Niermann (2018), S. 5.

⁹⁸ Wellisch/Kroschel (2011), S. 28.

⁹⁹ Niermann (2018), S. 6.

¹⁰⁰ Wellisch/Kroschel (2011), S. 28.

¹⁰¹ Metzing (2009), S. 29.

¹⁰² Heinicke in Schmidt (2014), § 1 Rn. 29.

¹⁰³ Koenig in Pahlke/Koenig (Hrsgg.) (2009), § 9 Rn. 14.

¹⁰⁴ BFH-Urt. v. 19.08.1981 – I R 51/78, BStBl. II 1982, S. 452.

¹⁰⁵ BFH-Urt. v. 09.02.1966 – I 244/63, BStBl. II 1966, S. 522.

¹⁰⁶ BFH-Urt. v. 10.08.1983 – I R 241/82, BStBl. II 1984, S. 11.

¹⁰⁷ BFH-Urt. v. 25.05.1988 – I R 225/82, BStBl. II 1988, S. 944; BMF-Schreiben v. 31.01.2014 – IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, S. 290.

¹⁰⁸ Wellisch/Kroschel (2011), S. 28.

¹⁰⁹ BFH-Urt. v. 03.08.1977 – I R 210/75, BStBl. II 1978, S. 118.

¹¹⁰ BFH-Urt. v. 14.05.2014 – XI R 56/10, BStBl. II 2015, S. 169.

¹¹¹ BFH-Beschl. v. 19.06.2015 – III B 143/14, BFH/NV 2015, S. 1386; BFH-Urt. v. 22.06.2011 – I R 26/10, BFH/NV 2011, S. 2001; Koenig in Pahlke/Koenig (Hrsgg.) (2009), § 9 Rn. 17.

¹¹² Schwarz in Schwarz (Hrsg.) (2012), AO § 9 Rz. 9.

¹¹³ Koenig in Pahlke/Koenig (Hrsgg.) (2009), § 9 Rn. 21.

¹¹⁴ Koenig in Pahlke/Koenig (Hrsgg.) (2009), § 9 Rn. 10.

¹¹⁵ BMF-Schreiben v. 31.01.2014 – IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, S. 290.

¹¹⁶ Wellisch/Kroschel (2011), S. 28.

¹¹⁷ Brähler (2014), S. 5.

¹¹⁸ Zum Umfang der Besteuerung siehe oben Abschnitt 2.1.2.

¹¹⁹ Kluge (2000), Rn. M 20.

¹²⁰ Gem. § 1 Abs. 4 EStG sind natürliche Personen beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen, siehe hierzu Abschnitt 3.3.1.2.

¹²¹ Frotscher (2009), Rn. 93; Haase (2017), Rn. 185; Schaumburg (2011), Rn. 5.53.

¹²² Schaumburg (2011), Rn. 5.56, m.w.N.

¹²³ Zur beschränkten Steuerpflicht siehe Abschnitt 3.3.1.

¹²⁴ Andernfalls würden bspw. Zinseinkünfte steuerlich gänzlich nicht erfasst werden, sofern das zugrunde liegende Darlehen weder im Inland (vgl. die inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c sublit. aa EStG) noch im Ausland besichert oder der Schuldner im Ausland ansässig ist (vgl. die ausländischen Einkünfte nach § 34d Nr. 6 EStG).

¹²⁵ Kluge (2000), Rn. M 20-21.

¹²⁶ Grotherr in Grotherr et al. (2003), S. 27.

¹²⁷ BFH-Urt. v. 14.04.1993 ‒ I R 29/92, BStBl. II 1994, S. 27.

¹²⁸ Ott in Bächle et al. (2008), S. 21.

¹²⁹ Frotscher (2009), Rn. 28.

¹³⁰ Egner (2019), S. 98.

¹³¹ Schaumburg (2011), Rn. 5.210.

¹³² Zum Ursprungsprinzip siehe Abschnitt 3.3.1.3.

¹³³ BFH-Urt. v. 09.10.1985 ‒ I R 271/81, BFHE 145, S. 44.

¹³⁴ BFH-Urt. v. 14.11.1986 ‒ VI R 209/82, BStBl. II 1989, S. 351.

¹³⁵ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1 Rn. 10.

¹³⁶ Zur beschränkten Steuerpflicht siehe Abschnitt 3.3.1.

¹³⁷ BFH-Urt. v. 09.10.1985 ‒ I R 271/81, BFHE 145, S. 44.

¹³⁸ Der Anwendungsbereich erstreckt sich auf alle Länder, die den völkerrechtlichen Abkommen beigetreten sind (multilaterale Verträge). Die Vertragsstaaten finden sich jährlich aktualisiert im Fundstellennachweis B zum BGBl. II, siehe für WÜD BT-Drucks. IV/1586, 2285 und für WÜK BT-Drucks. V/3449, 4512.

¹³⁹ BFH-Urt. v. 13.11.1996 ‒ I R 119/95, BFH/NV 1997, S. 664.

¹⁴⁰ FG Köln v. 24.01.2001 ‒ 12 K 7040/98, EFG 2001, S. 552 (rechtskräftig).

¹⁴¹ Sofern also nicht eine i.d.R. zeitlich begrenzte Beschäftigung im Ausland auf Weisung des inländischen Arbeitgebers vorliegt, Heuser (2004), S. 16.

¹⁴² BMF-Schreiben v. 10.11.1994 ‒ IV B 4 ‒ S 2102 ‒ 27/94, BStBl. I 1994, S. 853.

¹⁴³ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1 Rn. 9.

¹⁴⁴ Schaumburg (2011), Rn. 5.37.

¹⁴⁵ Bei der Zusammenveranlagung beträgt die tarifliche Einkommensteuer das Doppelte des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt (§ 32a Abs. 5 EStG). Je weiter die Einkommen der Eheleute auseinander liegen, desto höher fällt die Progressionsminderung aus. Sind die Einkommen gleich hoch, entsteht kein Progressionsvorteil und damit keine Steuerentlastung, Pfirmann in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 32a Rn. 12.

¹⁴⁶ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1a Rn. 15.

¹⁴⁷ Schaumburg (2011), Rn. 5.39.

¹⁴⁸ Wellisch/Kroschel (2011), S. 30.

¹⁴⁹ Anders bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG: eine doppelte unbeschränkte Steuerpflicht ist hierbei prinzipiell möglich (Wohnsitz im Inland und ständige Ansässigkeit am Dienstort).

¹⁵⁰ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1 Rn. 9, 12; Schaumburg (2011), Rn. 5.38.

¹⁵¹ Die DBA-Regelungen werden ausführlich in Abschnitt 4 behandelt.

¹⁵² Egner (2019), S. 100.

¹⁵³ Zur beschränkten Steuerpflicht siehe Abschnitt 3.3.1.

¹⁵⁴ Haase (2017), Rn. 50.

¹⁵⁵ Wellisch/Kroschel (2011), S. 48.

¹⁵⁶ Kirchhof in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 2 Rn. 124.

¹⁵⁷ Kirchhof in Kirchhof (Hrsg.) (2018), a.a.O.

¹⁵⁸ Zur Abgeltungswirkung i.S.d. § 50 Abs. 2 S. 1 EStG siehe Abschnitt 3.3.1.5.

¹⁵⁹ Egner (2019), S. 100.

¹⁶⁰ Ebd., S. 148.

¹⁶¹ Rauch in Blümich (2019), EStG § 1 Rn. 280.

¹⁶² Zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG siehe Abschnitt 3.3.3.

¹⁶³ Frotscher (2009), Rn. 107.

¹⁶⁴ Haase (2017), Rn. 340.

¹⁶⁵ Haase (2017), a.a.O.; Kluge (2000), Rn. M 25.

¹⁶⁶ Schaumburg (2011), Rn. 5.99.

¹⁶⁷ Lang in Tipke/Lang (2005), § 6 Rn. 4 ff.

¹⁶⁸ Kudert (2017), S. 9.

¹⁶⁹ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1 Rn. 30.

¹⁷⁰ Siehe statt aller Frotscher (2009), Rn. 110.

¹⁷¹ Gosch in Kirchhof (Hrsg.) (2018), § 1 Rn. 30.

¹⁷² Schaumburg (2011), Rn. 5.105.

¹⁷³ Frotscher (2009), Rn. 28 f.

¹⁷⁴ Brähler (2014), S. 4.

¹⁷⁵ Ebd., S. 4, 11.

¹⁷⁶ Kluge (2000), Rn. M 26.

¹⁷⁷ Schaumburg (2011), Rn. 5.127 f.

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Details

Title: Die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit bei Outbound- und Inbound-Aktivitäten
College: Neisse University Görlitz
Grade: 1,0
Author: Silvia Hartmann (Author)
Publication Year: 2020
Pages: 95
Catalog Number: V947989
ISBN (eBook): 9783346284952
ISBN (Book): 9783346284969
Language: German
Tags: behandlung arbeitnehmertätigkeit outbound- inbound-aktivitäten

Quote paper: Silvia Hartmann (Author), 2020, Die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit bei Outbound- und Inbound-Aktivitäten, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/947989

Die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit bei Outbound- und Inbound-Aktivitäten

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Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit im System des Internationalen Steuerrechts

2.1 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)

2.1.1 Arbeitnehmer

2.1.2 Einkünfte

2.2 Outbound- und Inbound-Aktivität

2.3 Rechtsquellen

2.3.1 Unilaterale Rechtsquellen

2.3.2 Bilaterale Rechtsquellen

3 Struktur der Steuerpflicht

3.1 Steuersätze im OECD-Vergleich

3.2 Steuerpflicht bei Outbound-Aktivität

3.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

3.2.1.1 Persönliche Steuerpflicht

3.2.1.2 Sachliche Steuerpflicht

3.2.1.3 Legitimation des Welteinkommensprinzips

3.2.1.4 Outbound-Aktivität bei unbeschränkter Steuerpflicht

3.2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

3.2.2.1 Persönliche Steuerpflicht

3.2.2.2 Sachliche Steuerpflicht

3.2.2.3 Familienstandsbezogene Steuerermäßigungen

3.2.2.4 Sinn und Zweck der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht

3.2.3 Outbound-Wechsel der Steuerpflicht

3.2.3.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht

3.2.3.2 Vergleich der Besteuerung mit und ohne Wechsel der Steuerpflicht

3.3 Steuerpflicht bei Inbound-Aktivität

3.3.1 Beschränkte Steuerpflicht

3.3.1.1 Persönliche Steuerpflicht

3.3.1.2 Sachliche Steuerpflicht

3.3.1.3 Inlandsbezogene Anknüpfungsmerkmale

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