Neukonzeption des IFRS 8 "Operating Segments" als Ergebnis des "Convergence-Project" und zu erwartende Auswirkungen auf den Controlling-Bereich

Diploma Thesis , 2008 , 172 Pages , Grade: 1,3

Business economics - Controlling

Die internationale Rechnungslegung befindet sich seit einigen Jahren in einem grundlegenden Wandel.
Die Ursache dieser Entwicklung ist auf den Anfang der 90er Jahre zurückzuführen, als die Daimler Benz AG als erstes deutsches Unternehmen ihre Wertpapiere an einer US-amerikanischen Börse platzierte. Durch das „Listing“ an der „New York Stock Exchange“ (NYSE) verschaffte sich die Daimler Benz AG Zugang zu einem der weltweit attraktivsten Kapitalmärkte.

Die amerikanische Börsenaufsicht „Securities and Exchange Commision“ (SEC) war jedoch nicht bereit, die deutschen Konzernabschlussvorschriften nach Handelsgesetzbuch (HGB) anzuerkennen und verlangte von der Daimler Benz AG einen Abschluss nach den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften „United States Generally Accepted Accounting Principles“ (US-GAAP). Die doppelte Abschlusserstellung stellte für deutsche und andere europäische Unternehmen einen erheblichen Mehraufwand dar.

Diese unbefriedigende Lösung führte bereits Mitte der 90er Jahre zu einem Umdenken in Europa in Bezug auf die internationale Rechnungslegung.
Deshalb ist es wichtig, dass es im Zusammenhang mit einer globalen Wirtschaft eine international einheitliche Rechnungslegungsvorschrift gibt. Nur eine international anerkannte einheitliche Norm kann eine reibungslose Informationsversorgung der Beteiligten gewährleisten und dadurch die Kapitalbeschaffung effizienter gestalten.

Die Grundlage hierfür wurde mit der Entwicklung der „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) durch das „International Accounting Standards Board“ (IASB) geschaffen.

Der deutsche Gesetzgeber hat mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) von 1998 erstmals auf die Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung reagiert. Die hiermit verbundene Einführung des §292 a HGB räumte kapitalmarktorientierten Unternehmen das Wahlrecht ein, anstatt eines Konzernabschlusses nach HGB einen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Konzernabschluss mit befreiender Wirkung einzureichen. Dieser Paragraph wurde mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) im Jahr 2004 vollständig aufgehoben.

Diese Verpflichtung führte zu einer deutlichen Aufwertung der IFRS in der EU und war ein wesentlicher Schritt in Richtung eines weltweit einheitlichen Rechnungslegungssystems.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Themeneinführung
1.2 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
1.3 Aufbau der Arbeit

2. Die internationalen Rechungslegungssysteme im Wandel
2.1 Internationale Rechnungslegung nach IFRS
2.1.1 Einführung in die IFRS und Organisationsstruktur des IASB
2.1.2 Anwendungsbereich und Zielsetzung der Rechungslegung nach IFRS .
2.1.3 IFRS-Anerkennungsverfahren in der EU
2.1.4 Aufbau der IFRS
2.1.5 Rechungslegungsgrundsätze nach IFRS
2.1.6 Bestandteile des IFRS-Abschlusses Inhaltsverzeichnis
2.2 Internationale Rechnungslegung nach US-GAAP
2.2.1 Einführung in die US-GAAP und Organisation der SEC/ des FASB
2.2.2 Zielsetzung der Rechnungslegung nach US-GAAP
2.2.3 Rechnungslegungsgrundsätze nach US-GAAP
2.2.4 Bestandteile des US-GAAP-Abschlusses
2.3 Vision eines international einheitlichen Rechungslegungssystems
2.3.1 Harmonisierung der internationalen Rechnungslegungssysteme
2.3.2 Convergence-Project als Kernelement des Harmonisierungsprozesses .
2.3.3 Kritische Beurteilung der Harmonisierungsbestrebungen

3. Neukonzeption des IFRS 8 „Operating Segments“
3.1 Theoretische Grundlagen
3.1.1 Begriffsdefinition
3.1.2 Bedeutung der Segmentberichterstattung als Informationsinstrument
3.2 Grundlagen der Segmentberichterstattung
3.2.1 Entwicklung der Segmentberichterstattung
3.2.2 Anwendungsbereich der Segmentberichterstattung
3.2.3 Zielsetzung der Segmentberichterstattung
3.3 Bestimmung der berichtspflichtigen Segmente
3.3.1 Segmentabgrenzungsmethoden
3.3.2 Segmentdefinition
3.3.3 Segmentberichtsformate
3.4 Segmentdatenermittlungsgrundsätze
3.5 Rechungslegungsgrundsätze
3.5.1 Grundsatz der Vergleichbarkeit
3.5.2 Grundsatz der Wesentlichkeit
3.6 Auszuweisende Segmentinformationen
3.6.1 Segmentdaten der berichtspflichtigen operativen Segmente
3.6.2 Überleitungsrechnung
3.6.3 Zusätzliche Pflichtangaben
3.6.4 Allgemeine Erläuterungspflichten
3.7 Kennzahlenermittlung auf Basis der Segmentdaten
3.7.1 Einführung in die Kennzahlenanalyse
3.7.2 Kennzahlen einer segmentspezifischen Analyse
3.7.3 Beurteilung der Aussagekraft
3.8 Kritische Würdigung des IFRS 8 „Operating Segments“

4. Veränderungen im Controlling-Bereich durch die Regelungen des IFRS 8 „Operating Segments“
4.1 Definition des Controlling nach Horváth
4.2 Schnittstellen zwischen dem Controlling-Bereich und einer IFRS- Finanzberichterstattung
4.2.1 Das ursprüngliche Rollenverständnis des Controllers
4.2.2 Traditionelle Unterschiede des internen und externen Rechungswesen
4.2.3 Verzahnung zwischen IFRS-Finanzberichterstattung und Controlling
4.3 Management Approach: Schnittstelle zwischen IFRS- Finanzberichterstattung und Controlling
4.3.1 Ausprägungen des Management Approach
4.3.2 Management Approach: Erweiterungs- und Anpassungsbedarf in den Aktionsfeldern des Controlling-Bereichs
4.3.3 Beurteilung des Management Approach aus Controlling-Perspektive.
4.4 Harmonisierung von interner und externer Rechnungslegung
4.4.1 Grundlagen der integrierten Rechnungslegung
4.4.2 Vor- und Nachteile einer integrierten Rechnungslegung
4.4.3 Segmentberichterstattung als idealer Harmonisierungsbereich
4.5 Anforderungen an das Controlling durch die Segmentberichterstattung nach IFRS 8 „Operating Segments“
4.5.1 Segmentbildung
4.5.2 Segmentdaten und Integration der Berichtssysteme
4.5.3 Anpassung der IT-Systeme

5. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Anhang
A. Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS
B. Rechnungslegungsgrundsätze nach US-GAAP
C. Gegenüberstellung von „case law“ und „code law“
D. Gegenüberstellung IAS 14 und IFRS 8
E. Das Führungssystem der Unternehmung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1-1: Struktureller Aufbau der Diplomarbeit

Abb. 2-1: Organisationsstruktur der IASCF

Abb. 2-2: Anerkennungsverfahren in der EU (Endorssement)

Abb. 2-3: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB

Abb. 2-4: Zusammenhang von SEC und FASB

Abb. 2-5: Aufbau des Conceptual Framework

Abb. 2-6: Bestandteile der Rechnungslegung nach US-GAAP

Abb. 2-7: Meilensteine im Konvergenzprozess

Abb. 3-1: Entwicklungsschritte der Segmentberichterstattung nach IFRS

Abb. 3-2: Rahmenkonzepte zur Segmentabgrenzung

Abb. 3-3: Autonomous Entity Approach und Disaggregation Approach

Abb. 3-4: Mindestangabe zu Segmentergebnis/-vermögenswerte und -schulden

Abb. 4-1: House of Controlling

Abb. 4-2: Schnittstellen IFRS-Finanzberichterstattung und Controlling

Abb. 4-3: Veränderungen im House of Controlling

Abb. 4-4: Gegenüberstellung HGB, IFRS, Interne Ergebnisrechnung

Abb. A-A: Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS XX

Abb. A-B: Rechnungslegungsgrundsätze nach US-GAAP XXVI

Abb. A-C: Gegenüberstellung von „case law“ und „code law“ XXIX

Abb. A-D: Gegenüberstellung wesentlicher Unterschiede IAS 14 und IFRS 8 XXX

Abb. A-E: Führungstätigkeiten in der Unternehmung XXXI

Vorwort

Die vorliegende Diplomarbeit zur Erlangung des akademischen Grades „Diplom- Betriebswirt (FH)“ entstand im Rahmen des Studiengangs „Betriebswirtschaftslehre“ der Fachhochschule Kiel.

Ich möchte mich an dieser Stelle ganz herzlich bei Herrn Prof. Dr. Grabe für die Betreuung seitens der Fachhochschule Kiel bedanken, der mich während des gesamten Zeitraumes der Diplomarbeit mit hilfreichen Anregungen und konstruktiver Kritik hervorragend unter- stützt hat.

Des Weiteren möchte ich mich bei Frau Prof. Dr. Vanini bedanken, die mir bei controllingspezifischen Fragen hilfsbereit zur Seite stand.

Schließlich gilt mein besonderer Dank meiner Familie, die mich während meiner gesamten Studienzeit uneingeschränkt unterstützt hat und mir ein Studium somit erst ermöglichten.

Ich hoffe, dass diese Arbeit die in mich gesetzten Erwartungen erfüllt und zu einer erfolgreichen Beendigung meines Studiums beiträgt.

1. Einleitung

Beginnend mit einer kurzen Einführung in die Thematik der internationa- len Rechnungslegung werden im ersten Kapitel die Problemstellung und Zielsetzung der Diplomarbeit anhand konkret formulierter Forschungs- fragen dargestellt. Abschließend wird der Aufbau der Diplomarbeit struk- turiert erläutert.

1.1 Themeneinführung

Die internationale Rechnungslegung befindet sich seit einigen Jahren in einem grundlegenden Wandel.^[1]

Die Ursache dieser Entwicklung ist auf den Anfang der 90er Jahre zurückzuführen, als die Daimler Benz AG als erstes deutsches Unternehmen ihre Wertpapiere an einer US- amerikanischen Börse platzierte. Durch das „Listing“^[2] an der „New York Stock Exchange“ (NYSE) verschaffte sich die Daimler Benz AG Zugang zu einem der weltweit attraktivsten Kapitalmärkte.^[3] Die amerikanische Börsenaufsicht „Securities and Exchange Commision“ (SEC) war jedoch nicht bereit, die deutschen Konzernabschlussvorschriften nach Handels- gesetzbuch (HGB) anzuerkennen und verlangte von der Daimler Benz AG einen Abschluss nach den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften „United States Generally Accepted Accounting Principles“ (US-GAAP).^[4] Die doppelte Abschlusserstellung stellte für deutsche und andere europäische Unternehmen einen erheblichen Mehraufwand dar. Diese unbefriedigende Lösung führte bereits Mitte der 90er Jahre zu einem Umdenken in Europa in Bezug auf die internationale Rechnungslegung.

Die Vergangenheit zeigt, dass die Globalisierung der Wirtschaft deutlich an Geschwindig- keit gewonnen hat.^[5] Der Grund dieser Entwicklung ist insbesondere mit der zunehmende Internationalisierung auf den Güter- und Kapitalmärkten zu begründen.^[6] Der Handel von Waren und Dienstleistungen findet heutzutage weitgehend grenzüberschreitend statt. Der Gang an einen internationalen Finanzplatz ist für Unternehmen keine Seltenheit mehr.^[7] Eine Vielzahl nationaler Rechnungslegungsnormen und Zulassungsvoraussetzungen er- schweren jedoch den Zugang zu den internationalen Finanzmärkten und machen die Ab- schlüsse für externe Adressaten intransparent. Zudem wird die Vergleichbarkeit mit ande- ren international tätigen Unternehmen aufgrund unterschiedlicher Bilanzierungs- und Be- wertungsmethoden stark eingeschränkt.

Deshalb ist es wichtig, dass es im Zusammenhang mit einer globalen Wirtschaft eine international einheitliche Rechnungslegungsvorschrift gibt. Nur eine international anerkannte einheitliche Norm kann eine reibungslose Informationsversorgung der Beteiligten gewährleisten und dadurch die Kapitalbeschaffung effizienter gestalten.^[8] Die Grundlage hierfür wurde mit der Entwicklung der „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) durch das „International Accounting Standards Board“ (IASB) geschaffen.

Der deutsche Gesetzgeber hat mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichte- rungsgesetzes (KapAEG) von 1998 erstmals auf die Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung reagiert.^[9] Die hiermit verbundene Einführung des §292 a HGB räumte kapitalmarktorientierten Unternehmen das Wahlrecht ein, anstatt eines Konzernab- schlusses nach HGB einen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Konzernabschluss mit befreiender Wirkung einzureichen.^[10] Dieser Paragraph wurde mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) im Jahr 2004 vollständig aufgehoben.^[11] Durch das BilReG wurde seitens der deutschen Gesetzgebung auf die Veröffentlichung der IAS-Verordnung durch die Europäische Union (EU) im Jahre 2002 reagiert. Diese schreibt die verpflichtende Anwendung der IFRS für alle kapital- marktorientierten Konzerne mit Sitz in der EU ab dem 01.01.2005 vor.^[12] Diese Verpflich- tung führte zu einer deutlichen Aufwertung der IFRS in der EU und war ein wesentlicher Schritt in Richtung eines weltweit einheitlichen Rechnungslegungssystems.^[13]

Mit der IAS-Verordnung wurde der Wunsch nach einer international einheitlichen Kapitalmarktkommunikation geäußert.^[14] Die Grundlage dieser Diskussion bildet das sog. „Convergence Project“ (CP) zwischen dem europäischen Standardsetter IASB und dem US-amerikanischen Standardsetter „Financial Accounting Standards Board“ (FASB). Ziel dieser Vereinbarung ist es, bestehende Unterschiede zwischen den beiden wesentlichen Rechnungslegungsnormen der IFRS und der US-GAAP zu eliminieren, um mittelfristig eine weltweite Harmonisierung der Rechnungslegung zu erreichen.^[15]

Kernelement des Konvergenzprojektes bildet ein kurzfristig umzusetzendes Arbeitspaket, für das zu überarbeitende bzw. anzugleichende Rechnungslegungsstandards aus US-GAAP und IFRS identifiziert wurden.^[16] Der Standard zur Segmentberichterstattung war ein wesentlicher Teil dieses Arbeitspaktes, da er zu den Regelungsbereichen der internationalen Rechnungslegung zählte, in denen die Anforderungen der US-GAAP (hier: „Statement of Financial Accounting Standards“ SFAS 131) stark von denen der IFRS (hier: Standard IAS 14) abwichen.^[17] Die Überarbeitung des Standards zur Segmentbericht- erstattung erfolgte im Jahre 2006. Nach dem Entwurf in Form des „Exposure Draft“ (ED)

^[18] 8, wurde im November 2006 der IFRS 8 „Operating Segments“ veröffentlicht. Mit diesem haben IASB und FASB ein wichtiges Kernelement ihres Arbeitspaketes erfolgreich verabschiedet.^[19]

1.2 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

Die zuvor dargestellte Themeneinführung zeigt, dass die internationalen Rechnungslegungssysteme seit einigen Jahren eine äußerst dynamische Entwicklung durchlaufen, die maßgeblichen Einfluss auf die Rechnungslegung europäischer Unternehmen hat.

Für europäische Unternehmen sind derzeit zwei internationale Rechnungslegungsnormen relevant. Zum einen die IFRS, deren Anwendung durch die IAS-Verordnung im Jahre 2002 für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in Europa spätestes für Ge- schäftsjahre nach dem 01. Januar 2007 verpflichtend vorgeschrieben ist. Zum anderen sind es die US-GAAP, da für die Zulassung an einem Finanzplatz in den USA z.Zt. lediglich Abschlüsse nach US-GAAP von der US-amerikanischen Börsenaufsicht (SEC) akzeptiert werden. Dies hat zur Folge, dass europäische Unternehmen, die an einer Börse in den USA gelistet werden, einen Abschluss sowohl nach den internationalen Rechnungslegungsvor- schriften der IFRS als auch nach denen der US-GAAP erstellen müssen. ^[20]

Die zusätzliche Belastung der Unternehmen durch eine doppelte Abschlusserstellung stellt seitens der EU und des IASB eine unbefriedigende Lösung in der Anwendung internatio- naler Rechnungslegungsnormen dar. In den vergangenen Jahren wurde deshalb von allen Seiten zunehmend der Wunsch nach einem weltweit einheitlich anerkannten Rechnungsle- gungssystem geäußert. Zur Lösung dieser Problematik entschlossen sich IASB und FASB wesentliche Unterschiede zwischen den Normen der US-GAAP und der IFRS im Zuge eines Konvergenzprojektes zu eliminieren und beide Rechnungslegungssysteme einander anzugleichen. Im Zuge der Arbeit wird diesbezüglich die Frage aufgegriffen, wie es zu der Zusammenarbeit zwischen den Standardsettern kam und welchen Beitrag eine erfolgreiche Kooperation für eine international harmonisierte Rechnungslegung leistet. Die Zusammen- arbeit zwischen FASB und IASB wurde während des Konvergenzprojektes weiter intensi- viert, was letztlich zu dem Beschluss der beiden Standardsetter führte, ein Arbeitspaket zu verabschieden, dass die kurzfristige Angleichung der als wesentlich identifizierten Rech- nungslegungsstandards auf Seiten der US-GAAP sowie der IFRS zum Ziel hat. ^[21]

Das kurzfristige Konvergenzprojekt beinhaltet jene Rechnungslegungslegungsstandards, deren Angleichung für eine international harmonisierte Rechnungslegung von besonderer Bedeutung ist oder die einem Bereich zuzuordnen sind, in denen die IFRS und die US- amerikanischen Rechnungslegungsnormen am stärksten voneinander divergieren. Bei die- ser Zusammenarbeit geht es insbesondere darum, Standards mit Benchmarkcharakter, so- wohl aus den US-GAAP als aus den IFRS, zu erkennen und diese als Grundlage für den Angleichungsprozess im Rahmen des kurzfristigen Konvergenzprojekts heranzuziehen. Die Standardsetter sind bei diesem Angleichungsprozess demnach gezwungen, Kompro- misse einzugehen und zu Gunsten eines einheitlich anerkannten internationalen Rech- nungslegungsstandard auf Teile ihrer Grundsätze und Regelungen zu verzichten.^[22]

Die Segmentberichterstattung nach IAS 14 und nach den US-amerikanischen Regelungen SFAS 131 waren Teil des kurzfristigen Konvergenzprojektes, da aufgrund der Stellung der Segmentberichterstattung als Informationsinstrument im Jahresabschluss sowie der nicht unerheblichen Unterschiede der beiden Regelungen besonderer Handlungsbedarf von Sei- ten der Standardsetter gesehen wurde. Die Neukonzeption des Standards zur Segmentbe- richterstattung erfolgte im Jahre 2006, deren Ergebnis die Verabschiedung des Standards IFRS 8 „Operating Segments“ war. Der IFRS 8 stellt einen Paradigmenwechsel in der internationalen Rechnungslegung nach IFRS dar, da in dieser Neukonzeption nahezu aus- nahmslos die Reglungen des US-amerikanischen Standards zur Segmentberichterstattung übernommen wurden. Der neue Standard fordert wie die US-amerikanischen Vorschriften die Anwendung des Management Approach bei der Segmentberichterstattung, was bedeu- tet, dass der externe IFRS-Segmentbericht ausschließlich auf Informationen und Strukturen aus dem internen Reporting zurückgreift. Der Management Approach führt dazu, dass die- ser Umbruch in der Segmentberichterstattung nicht ausschließlich die externe Finanzbe- richterstattung beeinflusst, sondern durch die Anforderungen an das interne Berichtswesen auch maßgebliche Auswirkungen auf das interne Reporting und somit auf das Controlling hat.^[23]

Ziel dieser Arbeit ist es, die Bedeutung der Segmentberichterstattung in der externen IFRS- Finanzberichterstattung darzustellen und den neuen Standard zur Segmentberichterstattung IFRS 8 „Operating Segments“ ausführlich zu erläutern. Zudem werden wesentliche Ver- änderungen zum bisherigen Standard IAS 14 „Reporting Segments“ aufgezeigt. Insbeson- dere wird hierbei der Frage nachgegangen, welche Auswirkungen der Management Appro- ach im IFRS 8 auf die Bestimmung berichtspflichtiger Segmente und die Ermittlung der Segmentdaten hat. Bei der Ermittlung der Segmentdaten ist zu klären, welche Mindestan- gaben durch den IFRS 8 vorgeschrieben werden und welche Informationen über die Seg- mente zusätzlich zu publizieren sind. Ein weiteres Ziel dieser Arbeit ist es, den bis dato wenig behandelten Bereich der segmentspezifischen Kennzahlenanalyse darzustellen so- wie Möglichkeiten und Grenzen dieser Segmentanalyse zu diskutieren.

Die Fokussierung des Management Approach auf die Informationen aus dem internen Re- porting stellt auch das Controlling vor neue Herausforderungen und wirft die Frage auf, welche Schnittstellen sich zwischen IFRS-Finanzberichterstattung und Controlling durch die Orientierung am Management Approach ergeben. Hierbei richtet sich die Fragestellung explizit auf mögliche Veränderungen im Rollenverständnis des Controllers. Zudem ist zu klären, welche Erweiterungs- und Anpassungsbedarfe sich durch den Management Appro- ach für den Aufgabenbereich des Controllings ergeben und wie diese im Hinblick auf die Segmentberichterstattung nach IFRS 8 umzusetzen sind. Ein weiteres Ziel dieser Arbeit ist es, Möglichkeiten einer Integration von internen und externen Rechnungswesen darzustel- len und die Frage zu beantworten, inwieweit sich die Segmentberichterstattung als Ansatz zu einem harmonisierten Rechnungswesen eignet. Abgeleitet aus der Fragestellung nach einer Integration des Rechnungswesens bleibt zu klären, inwieweit eine Segmentberichter- stattung nach IFRS 8 „Operating Segments“ - insbesondere die Segmentbildung sowie die Ermittlung der Segmentdaten - Auswirkungen auf das interne Controlling hat.

Aus der zuvor dargestellten Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit lassen sich konkrete Forschungsfragen formulieren, die im Vordergrund dieser Arbeit stehen:

In welchem Ausmaß erfolgt eine Zusammenarbeit zwischen dem IASB und dem

FASB im internationalen Harmonisierungsprozess der Rechnungslegungssysteme und wie wird deren Erfolg beurteilt?

Welchen Regelungen folgt der IFRS 8 für die Segmentberichterstattung und welche Anforderungen werden durch Management Approach an diese gestellt?

Welche Möglichkeiten einer segmentspezifischen Kennzahlenanalyse bietet der IFRS 8 und wie werden diese im Hinblick auf ihre Aussagekraft beurteilt?

Welche Schnittstellen ergeben sich durch eine IFRS-Finanzberichterstattung zwischen internen und externen Reporting?

Welche Auswirkungen hat der Management Approach im IFRS 8 auf die Rolle des Controllers?

Wie wird die Segmentberichterstattung als Ansatz der Integration von internen und externen Rechnungswesen beurteilt?

Welche Anforderungen stellt der IFRS 8 im Hinblick auf die Segmentbildung und die Segmentdatenbestimmung an das Controlling?

1.3 Aufbau der Arbeit

Zur Lösung der vorliegenden Problemstellung und zur Beantwortung der zuvor formulierten Forschungsfragen wurde für den Aufbau der Arbeit die in der nachfolgenden Abbildung 1-1 dargestellte Struktur gewählt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1-1: Struktureller Aufbau der Diplomarbeit

Im ersten Kapitel erfolgt nach einer allgemeinen Themeneinführung die Beschreibung der Problemstellung der vorliegenden Arbeit. Hierbei wird insbesondere auf die Zielsetzung dieser Arbeit eingegangen, sowie sich daraus ergebene Forschungsfragen konkret formu- liert. Zudem ist die Darstellung des strukturellen Aufbaus der Arbeit, Teil dieses Kapitels.

Das zweite Kapitel beginnt mit einer Einführung in die Thematik der internationalen Rechnungslegung nach IFRS, deren Inhalt sich im Wesentlichen aus dem organisatori- schen Aufbau des IASB, der Zielsetzung und dem Anwendungsbereich der IFRS sowie deren Aufbau zusammensetzt. Der nächste Abschnitt behandelt die Rechnungslegung nach US-GAAP und folgt im Wesentlichen der inhaltlichen Struktur, die zuvor bei den IFRS beschrieben wurde. Der letzte Abschnitt dieses Kapitels beschreibt den Wandel im System der internationalen Rechnungslegung und hat insbesondere die Harmonisierung in der Rechnungslegung sowie die Darstellung und Würdigung des Konvergenzprojektes zum Inhalt.

Das dritte Kapitel bildet eines der wesentlichen Kernelemente dieser Arbeit und stellt die Segmentberichterstattung nach dem neuen Standard IFRS 8 ausführlich dar. Beginnend mit einer allgemeinen Grundlagendarstellung, dessen Inhalt sich aus einer allgemeinen Beg- riffsdefinition und der Bedeutung der Segmentberichterstattung als Informationsinstrument zusammensetzt, werden im zweiten Abschnitt die Grundlagen einer Segmentberichterstat- tung ausführlich erläutert. Diese behandeln inhaltlich die Entwicklungsschritte bei der Segmentberichterstattung sowie den Anwendungsbereich und die Zielsetzung des IFRS 8. Der dritte Abschnitt dieses Kapitels beschreibt die wesentlichen Vorschriften des IFRS 8 „Operating Segments“ bei der Bestimmung berichtspflichtiger Segmente. Insbesondere handelt es sich hierbei um Vorschriften zu Segmentabgrenzungsmethoden, Segmentdefini- tionen und Segmentberichtsformaten. Der vierte Abschnitt beschreibt die anzuwendenden Ermittlungsgrundsätze für die Segmentdaten im IFRS 8. Bevor im sechsten Abschnitt aus- zuweisende Segmentinformationen dargestellt werden, erfolgt zunächst die Erläuterung wesentlicher Rechungslegungsgrundsätze bei der Segmentberichterstattung. Im siebten Abschnitt werden die Möglichkeiten und Grenzen einer segmentspezifischen Kennzahlen- analyse diskutiert und sich hieraus ergebene Kennzahlen erläutert. Den Abschluss dieses Kapitels bildet eine kritische Würdigung des neuen Standards zur Segmentberichterstat- tung IFRS 8.

Das vierte Kapitel bildet ein weiteres wesentliches Kernelement dieser Arbeit und befasst sich mit den Veränderungen im Controlling-Bereich durch den IFRS 8. Beginnend mit einer allgemeinen Controlling-Definition nach Horváth werden im zweiten Abschnitt mög- liche Schnittstellen zwischen der externen IFRS-Finanzberichterstattung und dem Control- ling analysiert. Hierzu werden zunächst das ursprüngliche Rollenverständnis des Control- lers und die traditionellen Unterschiede zwischen internem und externem Rechnungswesen ausführlich erläutert. Im dritten Abschnitt wird der Management Approach als Schnittstelle zwischen der IFRS-Finanzberichterstattung und dem Controlling diskutiert. Zunächst wer- den hierzu wesentliche Ausprägungen des Management Approach und der aus der Anwen- dung resultierende Anpassungs- und Erweiterungsbedarf im Aufgabenbereich des Control- lings dargestellt, bevor abschließend eine kritische Würdigung dieses Ansatzes erfolgt. Im vierten Abschnitt werden Möglichkeiten und Grenzen einer Harmonisierung von internen und externen Rechnungswesen erläutert. Hierzu werden zunächst wesentliche Grundlagen einer integrierten Rechnungslegung beschrieben und die Vor- und Nachteile herausgear- beitet. Abschließend wird die Segmentberichterstattung als Ansatz einer integrierten Rech- nungslegung ausführlich diskutiert. Im dem letzten Abschnitt dieses Kapitels werden die Anforderungen einer Segmentberichterstattung nach IFRS 8 an das interne Controlling dargestellt. Hierbei wird sich auf die wesentlichen Kernbereiche der Segmentbildung, Segmentdatenermittlung und der Gestaltung der notwendigen Vorsysteme beschränkt.

Die Arbeit schließt im fünften Kapitel mit einem Fazit und einem Blick auf zukünftige Entwicklungen ab. Zudem werden mögliche Entwicklungen in den Bereichen der IFRS- Rechnungslegung aber auch im Controlling zusammenfassend dargestellt. Des Weiteren werden Bereiche oder Themen abgeleitet, in denen eine weitere Forschung sinnvoll er- scheint.

2. Die internationalen Rechungslegungssysteme im Wandel

Das zweite Kapitel beginnt mit einer kurzen Darstellung der internationa- len Rechnungslegung nach IFRS. Anschließend werden die US- amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften der US-GAAP in knapper Form erläutert. Am Ende dieses Kapitels wird das „Convergence-Project“ zwischen IASB und FASB als Kernelement für eine Harmonisierung der internationalen Rechnungslegungssysteme ausführlich diskutiert.

2.1 Internationale Rechnungslegung nach IFRS

Die IFRS - als Nachfolger der „International Accounting Standards“ (IAS) - sind das Normsystem der internationalen Rechnungslegung. Bei den IFRS handelt es sich um inter- nationale Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, die vom IASB mit Sitz in London erlassen werden.^[24]

Die IFRS gewinnen für international tätige Unternehmen zunehmend an Bedeutung und beeinflussen maßgeblich den Prozess zur Harmonisierung der internationalen Rechnungs- legung. Ziel ist es, ein weltweit einheitlich anerkanntes Normsystem der Rechnungslegung zu schaffen.

Nach kurzer Einführung in die Thematik der IFRS werden innerhalb dieses Abschnittes die wesentlichen Grundlagen zum Verständnis der Arbeit beschrieben. Neben der organisatori- schen Darstellung des IASB werden u.a. der Anwendungsbereich und die Zielsetzung einer IFRS-Rechnungslegung erläutert. Zudem ist das Anerkennungsverfahren der IFRS in der EU Bestandteil der nachfolgenden Diskussion. Beginnend mit dem Aufbau der IFRS wer- den wesentliche Rechnungslegungsgrundsätze kurz angesprochen und im Anhang A dieser

Die internationalen Rechnungslegungssysteme im Wandel 12

Arbeit ausführlich erläutert. Auf eine vertiefende Darstellung der IFRS-Anwendung oder einzelner Standards wird an dieser Stelle verzichtet.

2.1.1 Einführung in die IFRS und Organisationsstruktur des IASB

Seit der Gründung des IASB im Jahre 1973 wurden 41 IAS Standards veröffentlicht, von denen zwischenzeitlich einige überarbeitet bzw. ganz außer Kraft gesetzt wurden. ^[25] Hinzu kommen 8 IFRS-Standards, die im Zuge einer Überarbeitung der IAS (im Folgenden auch als IFRS bezeichnet) und im Rahmen des o.g. Konvergenzprojektes beschlossen und ver- abschiedet wurden.^[26]

Das Regelwerk der IFRS stellt ähnlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) kein Gesetzeswerk dar, sondern hat als Entwicklung verschiedener Institutionen aus der Praxis, der Wissenschaft, der Wirtschaftprüfung und der Rechtsprechung Normcharak- ter. Die IFRS beinhalten im Gegensatz zu den GoB nicht nur übergeordnete Rechungsle- gungsprinzipien, sondern setzen sich zudem aus einer Vielzahl detaillierter Einzelfallrege- lungen zusammen, die in den einzelnen Rechungslegungsstandards festgelegt sind.^[27] Sie werden in dieser Diskussion als Normsystem der internationalen Rechnungslegung be- zeichnet und erhalten bindende Wirkung, wenn sie von gesetzgebenden Institutionen in nationales Recht übernommen werden.

International Accounting Standards Board (IASB)

Das IASB (vormals „International Accounting Standards Committee“ [IASC]) wurde im Jahre 1973 als privatrechtliche Vereinigung von Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer aus neun Ländern in London gegründet.^[28]

Die Zielsetzung des IASB lässt sich in den nachfolgenden vier Punkten zusammenfassen:^[29]

Entwicklung einheitlicher, qualitativ hochwertiger und global anerkannter Rechungslegungsstandards, die einheitliche Vorschriften zu den im Jahresabschluss zu veröffentlichen Informationen beinhalten. Hierdurch soll die Aussagekraft der im Abschluss publizierten Daten erhöht und der Abschluss für den externen Adressaten transparenter werden.

Förderung der Nutzung und strikten Anwendung der Standards.

Zusammenarbeit mit nationalen Standardsettern, um so eine Harmonisierung der nationalen Rechnungslegungssysteme durch eine einheitliche Anwendung der IFRS zu erreichen.

Kooperation mit internationalen Organisationen, um eine Konvergenz der internationalen Rechungslegungssysteme zu ermöglichen.

Das zentrale Ergebnis der Arbeit des IASB ist die Veröffentlichung der IFRS. Das IASB verfügt nicht selbst über die hoheitliche Autorität zur Durchsetzung dieser Standards, son- dern arbeitet eng mit den nationalen Standardsettern bzw. Gesetzgebern^[30] zusammen, die für die Durchsetzung verantwortlich sind.^[31] Durch die Einbindung unterschiedlicher Orga- nisationen in den Entwicklungsprozess der IFRS soll zusätzlich die Akzeptanz der Standards und deren Anwendung gefördert werden.

Bei der Anerkennung der IFRS arbeitet das IASB mit unterschiedlichen Organisationen zusammen. Auf europäischer Ebene ist es die EU-Kommission (EUK) und der Zusammen- schluss der europäischen Börsenregulierer „Committee of European Securities Regula- tors“ (CESR)^[32]. Das Anerkennungsverfahren in der EU wird im Abschnitt 2.1.3 erläutert und stellt im Zusammenhang mit der weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegungs- systeme einen wesentlichen Kritikpunkt dar (Vgl. Abschnitt 2.3.3). Wichtige internationale Partner im Harmonisierungsprozess sind u.a. das FASB und die SEC (Vgl. Abschnitt 2.2.1) sowie die „International Organisation of Securities Commission“ (IOSCO)^[33].^[34]

Das IASB wurde im Jahre 2001, mit dem Ziel sich als globaler Standardsetter zu etablie- ren, grundlegend neu organisiert. Im Rahmen dieser Umstrukturierung wurde die unabhän- gige „International Accounting Standards Committee Foundation“ (IASCF)^[35] gegründet. Die IASCF setz sich aus den Organen: Trustees, Board (IASB), „International Financial Reporting Interpretations Committee“ (IFRIC) und „Standards Advisory Council“ (SAC) zusammen.^[36]

Die Trustees (Gremium aus Treuhändern) fungieren in erster Linie als Aufsichts- und Fi- nanzierungsgremium, um so die Unabhängigkeit und die Aktivitäten des Board zu überwa- chen bzw. sicherzustellen. Zu den wesentlichen Aufgaben gehören u.a. die Berufung der Mitglieder von IASB, IFRIC und SAC, die Genehmigung der finanziellen Mittel sowie die Beschlussfassung möglicher Satzungsänderungen.^[37]

Die Aufgabe des Board (hier: IASB) ist die Überwachung und Änderung bereits bestehen- der Standards (IAS-Standards) sowie die Entwicklung und Verabschiedung neuer IFRS. Hierzu gehören auch sämtliche inhaltlichen bzw. fachlichen Fragestellungen zur Verab- schiedung von EDs und endgültigen Standards sowie zu den Genehmigungen von Interpre- tationen.^[38]

Das IFRIC ist für die zeitnahe Erarbeitung von international einheitlichen Stellungnahmen zu praktischen Interpretations- und Anwendungsfragen der gültigen IFRS verantwortlich. Diese Interpretationen müssen jedoch vom IASB vor ihrer Veröffentlichung genehmigt werden.^[39]

Die Aufgabe des SAC ist es, das Board und die Trustees bei fachlichen und sonstigen Fragen zu beraten. Das SAC setzt sich aus Mitgliedern der unterschiedlichsten Berufsgruppen (z.B. Professoren, Wirtschaftsprüfern und Rechungslegungsexperten) zusammen. Der Vorsitzende des SAC ist gleichzeitig Vorsitzender des Board.^[40]

Die internationalen Rechnungslegungssysteme im Wandel 16

Den Aufbau des IASCF veranschaulicht die nachfolgende Abbildung 2-1:

Quelle: Pellens (2006)

Abb. 2-1: Organisationsstruktur der IASCF

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.1.2 Anwendungsbereich und Zielsetzung der Rechungslegung nach IFRS

Die IFRS sind von allen kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der EU für die Geschäftsjahre nach dem 01.01.2005 verpflichtend anzuwenden. In diesem Zusammen- hang wurde allen Unternehmen, die ihre Wertpapiere an einem Finanzplatz in den USA handeln und einen Abschluss nach den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften der US-GAAP erstellen, eine Übergangsfrist für die Anwendung bis zum 01.01.2007 ge- währt. Diese Fristverlängerung betraf auch jene Unternehmen, von denen lediglich Schuld- titel in einem organisierten Markt eines Mitgliedslandes der EU gehandelt wurden. Hinter- grund für die Einführung der IFRS in der EU ist die Tatsache, dass es sich bei den IFRS im Die internationalen Rechnungslegungssysteme im Wandel 17

Gegensatz zu den US-GAAP (Vgl. Abschnitt 2.2) um eine rein internationale Rechnungslegungsvorschrift handelt, bei dessen Entwicklung bzw. Anerkennung viele Länder (darunter auch die EU) Einfluss nehmen können. Bei den US-GAAP hingegen stehen eindeutig die nationalen Gegebenheiten und Interessen der USA im Mittelpunkt.^[41]

Die zentrale Zielsetzung einer Rechnungslegung nach IFRS besteht in der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen^[42] über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie über wesentliche Veränderungen der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens.^[43] Hierbei muss es sich um Informationen handeln, die für die Entscheidungsfindung sowie Beurteilung von Chancen und Risiken beim Rechungslegungsadressaten notwendig sind.^[44] Die Rechnungslegung nach IFRS hat demnach reinen Informationscharakter und steht in keinem Zusammenhang mit der Besteuerung oder der Gewinnausschüttung eines Unter- nehmens.^[45]

2.1.3 IFRS-Anerkennungsverfahren in der EU

Das Anerkennungsverfahren (Endorsement) der IFRS in der EU wurde mit der Verab- schiedung der IAS-Verordnung festgelegt. Sie sieht eine Anwendung jener internationalen Rechnungslegungsstandards vor, die im Rahmen eines Komitologieverfahrens^[46] durch Rechtsakt in geltendes EU-Recht übernommen wurden. An der Entscheidung über die Ak- zeptanz oder Ablehnung der IASB-Standards sind, neben der EUK und dem Rat der Euro- päischen Union (RdEU), die „European Financial Reporting Advisory Group“ (EFRAG)^[47]

Die EFRAG wurde im Jahre 2001 als Gremium von Rechnungslegungsexperten gegründet und mit der Aufgabe betraut, die europäischen Interessen ggü. dem IASB zu vertreten sowie die Arbeit der europäi- schen Rechnungslegungsgremien zu koordinieren. Vgl. Pellens, B. et al. (2006), S. 91.

sowie das „Accounting Regulatory Committee“ (ARC)^[48] beteiligt. Die Anerkennung eines Standards hängt maßgeblich von der Zustimmung des ARC ab. Stimmt das ARC einem Standard-Vorschlag nicht zu, wird dieser an den RdEU weitergereicht. Dieser kann den Standard innerhalb von drei Monaten annehmen oder ablehnen. Bei der Annahme durch den RdEU ist der Standard in EU-Recht aufgenommen, bei Ablehnung muss dieser durch die EUK überarbeitet und erneut vorgelegt werden. Die auf EU-Ebene legitimierten Stan- dards sind für alle Unternehmen, die unter die IAS-Verordnung fallen oder freiwillig IFRS-Normen anwenden, verpflichtend.^[49]

Ein wesentlicher Problembereich im Anerkennungsverfahren der IFRS ist das Recht der EU, die vom IASB verabschiedeten Standards abzulehnen oder nur teilweise (mit Veränderungen) in europäisches Recht zu übernehmen. Hierdurch würden EU-spezifische Regelungen der internationalen Rechnungslegung entstehen, was den internationalen Vergleich von IFRS-Abschlüssen sowie den gesamten Harmonisierungsprozess der internationalen Rechnungslegungssysteme gefährdet (Vgl. Abschnitt 2.3.3).^[50]

Die nachfolgende Abbildung 2-2 zeigt den prozessualen Ablauf eines Anerkennungsverfahrens in der EU:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Pellens (2006)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-2: Anerkennungsverfahren in der EU (Endorssement)

2.1.4 Aufbau der IFRS

Bislang wurden vom IASB - wie schon zuvor darstellt - 41 IAS Standards und 8 IFRS Standards verabschiedet. Zusätzlich wurde vom IASB das Grundkonzept der IFRSRechnungslegung, das sog. „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ (im Folgenden als “Framework” bezeichnet) veröffentlicht.^[51]

Das Framework beinhaltet allgemeine Rahmengrundsätze und Leitlinien, die dem Bilan- zierenden, dem Rechnungslegungsadressaten und dem Wirtschaftsprüfer die Arbeit mit den IFRS erleichtern sollen. Zudem wird das Framework bei der Weiterentwicklung beste- hender Standards oder in den Entstehungsprozess neuer Standards herangezogen. Es stellt selbst keinen IFRS-Standard dar und steht in seiner Bedeutung hinter den konkreten Vor- schriften der einzelnen Standards. Sollte ein Standard keine konkreten Bilanzierung- und Bewertungsmethoden enthalten, bildet das Framework die Grundlage zur Ableitung geeig- neter Methoden.^[52]

Im Gegensatz zum Framework enthalten die IFRS die eigentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Die Einordnung der IFRS erfolgt nach thematischen Sachverhal- ten und einer fallbezogenen Ordnung. Die Nummerierung der IFRS folgt im Gegensatz zum HGB keiner inhaltlichen Ordnung, sondern spiegelt die zeitliche Entwicklung der einzelnen Standards wider. Die Ausnahme bilden überarbeitete Standards, die ihre Num- merierung beibehalten haben. Explizit wird in jedem Standard auf dessen Zielsetzung (ob- jective), Anwendungbereich (scope) und Offenlegungspflichten (disclosures) eingegan- gen.^[53]

2.1.5 Rechungslegungsgrundsätze nach IFRS

Die übergeordneten Normen bzw. Rechnungslegungsgrundsätze sind sowohl im Framework als auch im IAS 1 („presentation of financial statements“) festgelegt.^[54]

Im Mittelpunkt aller Rechnungslegungsgrundsätze steht die „fair presentation“^[55], die nach Auffassung des IASB das übergeordnete Prinzip einer Rechnungslegung nach IFRS ist.^[56]

Dieses Prinzip erfordert von berichtenden Unternehmen eine Orientierung an den Rech- nungslegungsgrundsätzen der IFRS. Einen zusammenfassenden Überblick über die Rech- nungslegungsgrundsätze zur Darstellung eines „true and fair view“ liefert die nachfolgen- de Abbildung 2-3:

Quelle: Pellens (2006)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-3: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB

Bei den Grundsätzen einer IFRS Rechnungslegung erfolgt eine Differenzierung in grund- legende Annahmen (underlying assumptions), qualitative Anforderungen (qualitative cha- racteristics) sowie einschränkende Nebenbedingungen (constraint on relevant and reliable

Die internationalen Rechnungslegungssysteme im Wandel 22

informations).^[57] Die einzelnen Rechnungslegungsgrundsätze werden anhand der zuvor dargestellten Differenzierung im Anhang A in ausführlicher Form erläutert.

2.1.6 Bestandteile des IFRS-Abschlusses

Zu den Bestandteilen eines IFRS-Abschlusses gehören neben der Bilanz (balance sheet) und der Gewinn- und Verlustrechnung (income statement) eine Eigenkapitalveränderungs- rechnung (statement of changes in equity), eine Kapitalflussrechung (cash flow statement) sowie ein Anhang (notes). Diese werden in Anlehnung an Coenenberg und i.S.d. IAS 1 als „complete set of financial statements“ bezeichnet. Unternehmen, deren Wertpapiere öf- fentlich gehandelt werden, sind zusätzlich dazu verpflichtet, eine Segmentberichterstattung zu veröffentlichen. Die Segmentberichterstattung hat als Informationsinstrument und als Bestandteil des Jahresabschlusses zunehmend an Bedeutung gewonnen und bildet ein Kernelement dieser Arbeit (Kapitel 3: IFRS 8 „Operating Segments“).^[58]

2.2 Internationale Rechnungslegung nach US-GAAP

Ein weiteres Normsystem der internationalen Rechnungslegung stellen die US-GAAP dar. Dabei handelt es sich um das in den USA anerkannte Regelwerk der Rechnungslegung.

Bei den US-GAAP handelt es sich streng genommen um eine rein nationale Rechnungsle- gungsvorschrift, deren Anwendung aufgrund der Globalisierung zunehmend auch interna- tional an Bedeutung gewonnen hat. Diese internationale Ausrichtung der US-GAAP beein- flusst auch das System der internationalen Rechnungslegung in Europa und ist ein wesent- liches Kernelement im Prozess zu einem global anerkannten und einheitlichen Rechnungslegungssystem.^[59]

Zum Verständnis der Diplomarbeit erfolgt im nächsten Abschnitt eine kurze Einführung in die Thematik der US-GAAP. Hierbei erfolgt eine Beschränkung auf wesentliche Grundla- gen, zu denen u.a. die Organisation sowie die Zielsetzung der US-GAAP gehören. Zudem werden die Rechnungslegungsgrundsätze kurz angesprochen und die Bestandteile eines US-GAAP Abschlusses in knapper Form dargestellt. Auf eine vertiefende Einführung in die US-amerikanische Rechnungslegung wird an dieser Stelle verzichtet, da sie zum Ver- ständnis der Arbeit irrelevant ist.

2.2.1 Einführung in die US-GAAP und Organisation der SEC/ des FASB

Die US-GAAP stellen in der internationalen Rechnungslegung kein Gesetzeswerk dar, sondern sind ähnlich der deutschen GoB und der IFRS Rechnungslegungsnormen. Als ein unbestimmter Rechtsbegriff sind die US-GAAP nicht eindeutig definiert. Sie setzen sich aus einer Vielzahl von Einzelfallregelungen, genereller Prinzipien und üblicher Vorge- hensweisen zusammen. Die Art der Einzelfallregelung ist typisch für das angelsächsische Rechtssystem des sog. „case law“^[60] bzw. „common law“, indem identische oder ver- gleichbare Fälle die primäre Rechtsquelle sind.^[61] Wesentliche Charakteristika des angel- sächsischen „case law“ und des kontinentaleuropäischen Rechtssystems des „code law“ werden im Anhang C gegenüber gestellt.

Die US-GAAP sind in der Praxis nicht einheitlich definiert. Grundsätzlich ist unter den US-GAAP ein in der Praxis allgemein praktiziertes Rechnungslegungsverfahren zu verstehen, das von der US-amerikanischen Börsenaufsicht (SEC) akzeptiert wird.^[62]

Eine Einteilung der US-GAAP erfolgt zum einen in die von normgebenden Institutionen formell erlassenen Vorschriften und zum anderen in informell, im Rahmen der Anwendung und Anerkennung von Wirtschaftsprüfern entwickelte Standards. Die maßgeblich an der formellen Gestaltung der US-GAAP beteiligten US-amerikanischen Institutionen sind zum einen die Börsenaufsicht (SEC) und zum anderen der Standardsetter (FASB).^[63]

Securities Exchange Comission (SEC)

Die SEC ist die Aufsichtsbehörde für Wertpapiergeschäfte in den USA mit Sitz in Washington. Sie wurde als Reaktion auf den Börsencrash von 1929 und der damit verbundenen Verabschiedung der Gesetze des „Securities Act“ (1933) bzw. des „Securities Exchange Act“ (1934), gegründet.^[64]

Ihre Aufgabe ist es, die Einhaltung der Gesetzesbestimmungen zu gewährleisten. Darüber hinaus werden von der SEC die Vorschriften zu den Publizitätsanforderungen für berichtende Unternehmen festgesetzt. Als oberste Institution zur Überwachung des Wertpapierhandels in den USA erhielt die SEC die Autorität selber formelle Grundsätze und Regelungen zu erlassen, die für alle in den Aufsichtsbereich der SEC fallenden Unternehmen verbindlich anzuwenden sind. Hierbei handelt es sich grundsätzlich um solche, die sich auf die Rechnungslegung und die damit verbundene Ausgestaltung der einzureichenden Abschlüsse (Form, Inhalt, Prüfung und Offenlegungspflicht) beziehen.^[65]

Die Erarbeitung von anzuwendenden Rechnungslegungsstandards fällt nicht in das Tätig- keitsfeld der SEC, sondern wird von ihr an privatrechtliche Organisationen, wie das FASB, abgegeben. Allerdings kann dies jederzeit von ihr widerrufen werden. Von der SEC wird lediglich die Überwachungsfunktion der entwickelten Rechnungslegungsvorschriften ü- bernommen.^[66]

Die nachfolgende Abbildung 2-4 zeigt zusammenfassend die Kompetenzdelegation von der SEC an das FASB:

Quelle: Pellens (2006)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-4: Zusammenhang von SEC und FASB

Financial Accounting Standards Board (FASB)

Das FASB ist aus der Kritik an den Vorgängerinstitutionen „Committee on Accounting Procedure“ (CAP) (1938-1959) und „Accounting Principles Board“ (APB) (1959-1973) als privatrechtliche Organisation im Jahre 1973 gegründet worden. Das FASB wurde mit der Aufgabe betraut, die Rechnungslegungsnormen für privatrechtliche Unternehmen unter Berücksichtigung der Anforderungen des Kapitalmarktes und der SEC zu erarbeiten.^[67]

Die Struktur des FASB ist durch das Zusammenwirken unterschiedlicher Gremien und Interessengruppen geprägt. Hauptorgan ist das „Board“ des FASB. Es besteht aus 7 haupt- beruflichen Mitarbeitern, die auf 5 Jahre gewählt werden und denen aus Gründen der Unabhängigkeit jegliche nebenberufliche Tätigkeit untersagt ist.

Überwacht und finanziert wird die Arbeit des FASB durch die „Financial Accounting Foundation“ (FAF). Die fachliche Unterstützung erfolgt durch Gremien und Arbeitsgrup- pen, deren Mitglieder Rechungslegungsexperten der Wirtschaft sind. Das Zusammenwir- ken unterschiedlicher Institutionen wird im Standardsetting-Prozess als „Due Process“

(DP) bezeichnet. Die Einbringung unterschiedlicher Ansichten ermöglicht dem FASB flexibel auf veränderte Anforderungen des Kapitalmarktes und damit verbundene, aber auch allgemeine Probleme zu reagieren.^[68]

Das FASB veröffentlicht im Rahmen seiner Tätigkeit unterschiedliche Verlautbarungen. Primäre Verlautbarungen des FASB sind die „Statements of Financial Accounting Standards“ (SFAS), die i.S.d. DP verabschiedet werden. Außerhalb des DP werden vom FASB „Interpretations“ des FASB (FIN) herausgegeben, die verbindlich anzuwendende Ergänzungen zu den einzelnen Standards sind.^[69]

Die Verlautbarungen des FASB haben durch die Kompetenzübertragung der SEC quasigesetzlichen Charakter und sind von den Unternehmen, die in den Aufsichtsbereich der SEC fallen, verpflichtend anzuwenden.^[70]

2.2.2 Zielsetzung der Rechnungslegung nach US-GAAP

Die Rechnungslegung nach US-GAAP verfolgt gleichbedeutend mit den IFRS, als zentrale Zielsetzung, die Versorgung der externen Rechnungslegungsadressaten mit entscheidungs- relevanten Informationen über die Lage des Unternehmens („decision usefulness“). Im „Conceptual Framework“ des FASB (CON) wird die Zielsetzung wie folgt definiert: „Fi- nancial Reporting…is intended to provide information that is useful in business and economic decisions“.^[71] Das CON wird im Abschnitt 2.2.3 ausführlicher dargestellt.

Primär richten sich diese Informationen an die Eigen- und Fremdkapitalgeber (Investoren), die sich nicht in der Position sehen, diese Daten direkt beim Management einzufordern. Insbesondere bezieht sich das Interesse der Investoren auf Informationen, die eine Ab- schätzung der zukünftigen Mittelzuflüsse des Unternehmens ermöglichen, da durch diese maßgeblich der Fortbestand des investierten Kapitals und der Wert der Unternehmensan- teile beurteilt werden kann.^[72]

2.2.3 Rechnungslegungsgrundsätze nach US-GAAP

Die Rechungslegungsgrundsätze der US-GAAP sind ähnlich der IFRS-Grundsätze in ei- nem übergeordneten Rahmenkonzept, dem o.g. CON, festgelegt. Es gilt als Grundlage für die Anwendung bereits bestehender Standards und als Richtlinie für die Entwicklung neuer Standards.

Die Abbildung 2-5 verdeutlicht die Verbindung zwischen der zentralen Zielsetzung der US-GAAP und den von FASB festgelegten Grundsätzen zur Zielerreichung:^[73]

Quelle: Coennenberg (2005)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-5: Aufbau des Conceptual Framework

Die vier Elemente des CON in der o.a. Abbildung lassen sich wie folgt einteilen:

CON 1: Zentrale Zielsetzung der US-GAAP („decision usefulness“)

CON 2: Qualitative Anforderungen („qualitative characteristics“)

CON 6: Bestandteile des Jahresabschlusses („elements“; vormals CON 3)

CON 5: Ansatz- und Bewertungsgrundsätze („recognition and measurement“)

Die untergeordneten Grundsätze und Regelungen dieser vier Kernelemente des CON wer- den im Anhang B ausführlicher dargestellt. Auf die Darstellung des CON 1 wird an dieser Stelle verzichtet, da die zentrale Zielsetzung bereits im Abschnitt 2.2.2 erläutert wurde.

2.2.4 Bestandteile des US-GAAP-Abschlusses

Die Veröffentlichungspflichten der US-GAAP entsprechen im Wesentlichen denen nach IFRS. Neben zusätzlichen Berichtspflichten („other informations“), die von der SEC gefordert werden (Abbildung 2-6, Spalte 5) muss ein Abschluss nach US-GAAP die in der Abbildung 2-6 dargestellten Abschlussbestandteile aufweisen.^[74]

Quelle: Coennenberg (2005)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2-6: Bestandteile der Rechnungslegung nach US-GAAP

Die internationalen Rechnungslegungssysteme im Wandel 30

Die zu veröffentlichen Abschlussangaben nach US-GAAP beinhalten als Kernelement die „Financial Statements“ (Abbildung 2-6, Spalte 1), die sich aus der Bilanz („statement of financial position“), der Gewinn- und Verlustrechnung („statement of earnings and comprehensive Income“), der Kapitalflussrechnung („statement of cash flow“) und der Eigenkapitalveränderungsrechnung („statement by and distributions to owners“) zusammensetzen. Zusätzlich besteht auch hier für kapitalmarktorientierte Unternehmen die Verpflichtung zur Veröffentlichung einer Segmentberichterstattung.^[75]

Diese Pflichtangaben werden um Anhangsangaben („notes to financial statements“) er- gänzt (Abbildung 2-6, Spalte 2), die detaillierte Informationen zu den im Abschluss ange- wandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Erläuterungen zu einzelnen Ab- schlusspositionen beinhalten. Des Weiteren zählen zu den Abschlussangaben der US- GAAP zusätzliche Anhangsangaben („supplementary informations“), die u.a. Informatio- nen über Auswirkungen von Preissteigerungen erfordern (Abbildung 2-6, Spalte 3).^[76]

Die zuvor dargestellten Abschlussangaben unterliegen dem Regelungsbereich (verabschie- dete und verpflichtend anzuwendende Standards) des FASB. Neben diesen Angaben emp- fiehlt das FASB zusätzliche Informationen („other means of financial reporting“), die sich bspw. auf wesentliche Schreiben an Anteilseigner beziehen und einen hohen Informations- nutzen aufweisen (Abbildung 2-6, Spalte 4). Diese fallen auch unter den Oberbegriff des „Financial Reporting“.^[77]

[...]

---

^[1] Vgl. Figlin, G. (2006), S. 10 und Kümpel, T. (2006), S. 311.

^[2] Ein Listing ist die Platzierung von Wertpapieren an einer Börse. Vgl. Gabler (2000), S. 3619.

^[3] Vgl. Buchholz, R. (2002), S. 1 und Schönbrunn, N. (2005), S. 88.

^[4] Vgl. Buchholz, R. (2002), S. 2 und Krump, F. (2000) S. 145.

^[5] Vgl. Figlin, G. (2006) S. 10 und Kümpel, T. (2006), S. 311.

^[6] Vgl. Schönbrunn, N. (2005), S. 88.

^[7] Vgl. Figlin, G. (2006), S. 10.

^[8] Vgl. Figlin, G. (2006), S. 1.

^[9] Vgl. Kümpel, T. (2006), S. 311.

^[10] Vgl. Winkeljohann, N. (2006), S. 20 und Kümpel, T. (2006), S. 311.

^[11] Vgl. Winkeljohann , N. (2006), S. 20.

^[12] Vgl. Kümpel, T. (2006), S. 311 und Figlin, G. (2006), S. 1.

^[13] Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233.

^[14] Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233.

^[15] Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233 und Alvarez, M./Büttner, M. (2006) S. 308.

^[16] Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233.

^[17] Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233.

^[18] Entwurf eines Standards, der zu Kommentierungszwecken für einen bestimmten Zeitraum, veröffent- licht wird.

^[19] Vgl. Winkeljohann, N. (2005), S. 14.

^[20] Vgl. Casey, A. (2007) S. 325 und Alvarez, M./Büttner, M. (2006) S. 307. Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233.

^[21] Vgl. Fink, J./ Ulbrich, P. (2006), S. 233 und Alvarez, M./Büttner, M. (2006) S. 307-308.

^[22] Vgl. Alvarez, M./Büttner, M. (2006) S. 307-308.

^[23] Vgl. Casey, A. (2007) S. 325 und Alvarez, M./Büttner, M. (2006) S. 307.

^[24] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 52.

^[25] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 52, 54.

^[26] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 54

^[27] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 51 und Winkeljohann, N. (2006), S. 13.

^[28] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 52 und Winkeljohann, N. (2006), S. 5.

^[29] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 52 und Winkeljohann, N. (2006), S. 11.

^[30] In Deutschland wird in diesem Zusammenhang mit der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) und dem Bundesamt für Finanzen (BaFin) zusammengearbeitet. Vgl. Coenenberg A.G. (2005), S. 52.

^[31] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 52.

^[32] Unabhängiges Gremium der europäischen Wertpapieraufsichtsbehörden. Dieses wurde im Jahre 2001 von der EU mit Ziel der Abstimmungsverbesserung zwischen den nationalen Wertpapieraufsichtsbe- hörden gegründet. Leitgedanke ist die Entwicklung eines einheitlichen europäischen Kapitalmarktes. Vgl. Pellens, B. et al. (2006), S. 97.

^[33] Die IOSCO wurde im Jahre 1974 gegründet und ist die Dachorganisation der nationalen Börsenauf- sichtsbehörden. Vgl. Pellens, B et al. (2006), S. 76.

^[34] Vgl. Winkeljohann, N (2006), S. 12 und Coenenberg, A.G. (2005), S. 52.

^[35] Die IASCF wurde bei der Umstrukturierung des IASC im Jahre 2001 als Stiftung privaten Rechts zur Dachord006), S. 78.

^[36] Vgl. Winkeljohann, N (2006), S. 9 und Coenenberg, A.G. (2005), S. 53.

^[37] Vgl. Winkeljohann, N (2006), S. 9-10 und Coenenberg, A.G. (2005), S. 53.

^[38] Vgl. Winkeljohann, N (2006), S. 9 und Coenenberg, A.G. (2005), S. 53.

^[39] Vgl. Winkeljohann, N (2006), S. 9 und Coenenberg, A.G. (2005), S. 54.

^[40] Vgl. Winkeljohann, N (2006), S. 9 und Coenenberg, A.G. (2005), S. 54.

^[41] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 21-22.

^[42] In der Literatur als „decision usefulness“ bezeichnet.

^[43] Vgl. Gabler (2000), S. 686. Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 19.

^[44] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 33.

^[45] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 19 und Winkeljohann, N. (2006), S. 33.

^[46] In der EU-Verordnung Art. 3 festgeschriebenes Verfahren, dass die Anerkennung von künftigen IFRS- Standards und IFRIC-Interpretationen in der EU regelt.

^[47] Vgl. Kirsch, H (2006), S. 14.

^[48] Das ARC ist ein Regelungsausschuss für Rechnungslegung, dass sich aus Vertretern der EU Mitglieds- staaten zusammen setzt und dem die EU-Kommission vorsitzt. Dieser Ausschuss ist zuständig für die europaweite Anerkennung der einzelnen IFRS. Vgl. Pellens et al. (2006), S. 92.

^[49] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 23.

^[50] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 23.

^[51] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 54.

^[52] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 54 und Winkeljohann, N. (2006), S. 32.

^[53] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 55.

^[54] Vgl. Winkeljohann, N. (2006), S. 35.

^[55] Die „fair presentantion“ (anders: „true and fair view”) ist die Andorderung an die Rechnungslegungs- daten, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Er- tragslage des Unternehmens zu vermitteln. Hierbei handelt es sich sozusagen um die Generalnorm bzw. Hauptzielsetzung einer Rechnungslegung nach IFRS. Vgl. Gabler (2000), S. 3094.

^[56] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 59.

^[57] Vgl. Winkeljohann, N. (2006), S. 35-40 und Coenenberg, A. G. (2005), S. 60.

^[58] Vgl. Winkeljohann, N. (2006), S. 43 und Coenenberg, A. G. (2005), S. 63.

^[59] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 19 und Kottke, T. (2007), S. 5.

^[60] Angelsächsische Rechtsordnung die von einer Einzelfallbetrachtung ausgeht. Jeder neue Sachverhalt wird anhand von Präzedenzfällen aus der Vergangenheit gelöst. Rechtsquelle ist hier die Judikatur und nicht das gesetzte Recht. Vgl. Beer, U./ Reese, J. (2001), S. 8.

^[61] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 19 und Gabler (2000), S. 3205.

^[62] Vgl. Coenenberg. A.G. (2005), S. 65.

^[63] Vgl. Coenenberg. A.G. (2005), S. 65 und Gabler (2000), S. 3205.

^[64] Vgl. Coenenberg. A.G. (2005), S. 64 und Gabler (2000), S. 2741.

^[65] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 65 und Gabler (2000), S. 2741-2742.

^[66] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 65 und Gabler (2000), S. 1080.

^[67] Vgl. Gabler (2000), S. 1080.

^[68] Vgl. Gabler (2000), S. 1080-1081.

^[69] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 65.

^[70] Vgl. Gabler (2000), S. 1081.

^[71] CON 1.9 im Framework des FASB.

^[72] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 19.

^[73] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 67

^[74] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 70-71.

^[75] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 71 und Gabler (2000), S. 3205.

^[76] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 71.

^[77] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 71.

• College: Kiel University of Applied Sciences
• Grade: 1,3
• Author: Sascha Rahlf (Author)
• Publication Year: 2008
• Pages: 172
• Catalog Number: V90257
• ISBN (eBook): 9783638039734
• Language: German
• Tags: Neukonzeption, IFRS, Operating, Segments, Ergebnis, Convergence-Project, Auswirkungen, Controlling-Bereich